Contribution du contrôle de gestion à la performance des hôpitaux publics au Cameroun

2.2.2. LES INSTRUMENTS QUI RENDENT COMPTE DE LA

REALISATION

Ces instruments permettent de mesurer le degré d'atteinte des objectifs fixés par le plan et les budgets, ils sont constitués des tableaux de bord et de la comptabilité.

2.2.2.1. Les tableaux de bord

Le tableau de bord peut s'appréhender à un ensemble d'indicateurs conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'état et de l'évolution des systèmes qu'ils pilotent, afin d'identifier les tendances qui les influencent sur un horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions (BOUQUIN, 1987).

Le tableau de bord contient des indicateurs de compétitivité, permettant de contrôler en permanence les réalisations en les comparant aux objectifs fixés. Il attire l'attention sur les points clés de la gestion de l'organisation, et sur les éventuelles dérives par rapport aux normes prévues.

Cet outil d'aide à la décision a pour rôle de fournir des informations nécessaires à un responsable afin que ce dernier puisse orienter ses actions et prendre les décisions nécessaires à l'atteinte de ses objectifs, en fonction de l'évolution de l'environnement de l'entreprise. Il permet d'assurer la cohérence entre le sommet stratégique et le centre opérationnel, en étant une sorte de baromètre de la réalisation des objectifs pour une période définie. Le tableau de bord peut être utilisé dans tout service de l'organisation; pour cela les indicateurs choisis doivent être cohérents à l'action dont on veut mesurer la réalisation.

Il existe deux principaux types de tableaux de bord:

· Les tableaux de bord destinés au reporting: ils servent à mettre en lumière les résultats obtenus, et permettent le dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques et entre les fonctions. Les indicateurs de ce type peuvent être de nature stratégique ou opérationnelle. Le but rechercher ici est d'apprécier l'adéquation de l'action à l'objectif stratégique.

· Les tableaux de bord destinés au pilotage: ils ont pour but de suivre l'évolution des plans d'action, et les résultats intermédiaires, leur diffusion est plutôt interne à un département ou un service.

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Plusieurs auteurs se sont penchés sur cet outil mais ces dernières années, ce sont les propositions de NORTON et KAPLAN, au sujet du Balanced Scorecard encore appelé tableau de bord prospectif, qui sont les plus pertinentes. En effet, ils préconisent de mesurer la performance sous tous ses aspects, en couvrant aussi bien le processus financier, la perspective du client, le processus interne, que la croissance. Ils insistent aussi sur la notion d'équilibre des tableaux de bord, un équilibre entre les données financières et non financières, entre les objectifs à court, moyen et long terme, entre la perspective externe et les performances réalisées en interne. Cette approche présente de nombreux avantages, surtout en milieu hospitalier car, il tient compte des multiples aspects de la performance, en l'orientant vers les clients, et en favorisant la croissance. Toutefois, sa mise en place reste fastidieuse surtout au sein des services, elle est plus utile pour la direction générale, car elle donne une vue globale de l'organisation dans tous les aspects nécessaires (financiers, organisationnels, clients, croissance).

L'élaboration du tableau de bord hospitalier comprend quatre étapes:

· Le recensement des dysfonctionnements de coordination;

· La définition des indicateurs à partir des dysfonctionnements observés;

· La réalisation d'une cartographie des différentes tâches du système d'information permettant d'alimenter les indicateurs;

· Le choix du pilote, c'est-à-dire déterminer le décideur, (service et acteur), et les valeurs de l'indicateur.

Illustrons cette élaboration par un exemple de tableaux de bord pour l'hôpital.

Tableau 1.4 : exemple de tableau de bord hospitalier

Centre de coût : la cuisine
Variable de performance autonome du centre de responsabilité			Variable d'intégration et de cohérence avec l'organisation	Gestion courante
Exécution de la prestation Maitrise de l'amont (achat)		Produire les repas Gérer les stocks Profiter des promotions; respecter un standard	Distribuer les repas aux lieux et heures demandées par le service clinique Respecter un prix contractuel du repas

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	Maitrise de l'aval (produit)	de coût Respecter un standard de qualité repas		Produire la quantité décidée par les services (en fonction du nombre de patients)	Développement
Conception de la prestation Maitrise des investissements Maitrise du personnel	Définir les menus types Proposer les investissements nécessaires Réaliser les adéquations nécessaires (horaires, organisation du travail, qualifications...)	Travailler avec les diététiciens pour satisfaire les besoins des différents patients S'inscrire dans un plan d'investissement global de l'institution Améliorer la gestion des ressources humaines (recrutement, formation)		Centre discrétionnaire: service administratif (bureau des entrées)
Gestion courante
Exécution de la prestation Maitrise de l'amont (achat) Maitrise de l'aval (produit)	Organiser le travail Limiter les coûts Respecter un standard de qualité (forme, délais, informations...	Suivre les procédures réglementaires Intégrer les attentes des utilisateurs (nature des dossiers...) Produire le nombre de dossiers nécessaires en fonction du nombre de patients		Développement
Conception de la	Définir	S'inscrire dans

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	prestation	l'organisation souhaitée (travail du chef de bureau)		l'organisation globale des services administratifs
Maitrise des	Proposer les	S'inscrire dans un
investissements	investissements	plan
	nécessaires	d'investissement global de l'institution
	Réaliser les	(investissements
Maitrise du personnel	adéquations	informatiques...)
	nécessaires (horaires, organisation du	S'inscrire dans une politique globale de
	travail, qualification...)	gestion des ressources humaines

Source : CAUVIN, 1996.

Dans ce tableau, CAUVIN (1996) propose une approche de tableau de bord qui distingue la gestion courante et des actions de développement, et de cerner les variables d'action principale qui peuvent relever de la performance même du centre de responsabilité, c'est-à-dire de sa sphère d'autonomie, ou de l'intégration avec d'autres unités opérationnelles, donc de la dépendance. Remarquons que l'analyse des centres de responsabilité hospitaliers permet de construire des tableaux de bord de suivi de gestion courante et du développement, mais les logiques sont différentes en fonction de la nature du centre de responsabilité.

Pour le centre de coût (cuisine, blanchisserie...) l'objectif est de développer une efficience en maitrisant les charges et leur variation; ceci peut permettre une réallocation de ressources pour le centre lui-même ou pour d'autres centres d'activités. Quant aux centres discrétionnaires, qui sont les plus nombreux à l'hôpital, la volonté du contrôle en leur sein est d'une part la maitrise des consommations, d'autre part la réallocation des ressources en fonction des objectifs de développement retenus. Les centres de profits, vont eux permettre d'augmenter le volume de l'activité hospitalière avec les marges obtenues.

En définitive, le tableau de bord est à l'initiative de l'action, la connaissance des points faibles ou des écarts, entraine l'analyse de leurs causes, et la mise en oeuvre des actions correctives suivies et menées à leur terme.

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2.2.2.2. La comptabilité

Nous allons analyser les deux subdivisions de la comptabilité, à savoir la comptabilité de gestion et la comptabilité financière.

a. La comptabilité de gestion

Outil fondamental du contrôle de gestion, elle permet au contrôleur de calculer et d'analyser tous les coûts supportés par l'entreprise dans sa gestion quotidienne. En ce qui concerne le milieu hospitalier, l'objectif du calcul des coûts est de dégager des marges pour optimiser le choix des produits, ou des consommables. La méthode de comptabilisation des coûts la plus indiquée est celle de la « comptabilité par activités ou par processus » Elle relève de l'analyse des prestations à différents stades de la prise en charge du patient, et qui cerne les différentes possibilités d'action.

Cette méthode a été mise en lumière par les travaux de KAPLAN, COOPER et TURNEY à la fin des années 80. Elle s'appuie sur le processus et ses activités, et permet une meilleure répartition des frais généraux aux différents produits de l'organisation, améliorant ainsi l'évaluation de leur coût de revient. Sa mise en oeuvre passe par: l'identification des activités liée à chaque unité ou service en décomposant le processus selon ses activités constituantes (logigramme); la mise en place des inducteurs de coût (qui sert de base de répartition des couts de l'activité); le regroupement des activités relevant d'un même inducteur, recueillir les données sur les activités, calculer le cout unitaire d'une activité, calculer le coût de revient du produit, et enfin, analyser les données.

La comptabilité par activités associe la génération des coûts à la valeur produite pour l'utilisateur, tout en identifiant les facteurs inducteurs de coût, pour améliorer l'efficacité et l'efficience des processus de prise en charge des patients (CAUVIN, 1996).

b. La comptabilité financière

Elle représente également un outil important pour le contrôle de gestion, car certains postes comptables ont des prédispositions de contrôle très avancées à l'instar des états de synthèses (bilan, compte de résultat, TAFIRE). De plus, elle enregistre les charges par nature, qui, ayant subi des retraitements, vont être imputées aux différents coûts, et pris en compte dans la comptabilité de gestion.

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Il existe une relation d'interdépendance réciproque entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion, et elles doivent travailler de concert pour éviter les divergences sur certains postes (amortissements, charges de structures&).

De sa mise en place au sein de la GENERAL MOTORS en 1920, jusqu'à son utilisation dans le secteur hospitalier de nos jours, la notion et le rôle même du contrôle de gestion ont connu une évolution considérable. Longtemps considéré comme un outil gendarme, il occupe désormais une place stratégique dans l'organisation, aide à la mise en place de la stratégie, et à sa déclinaison, il soutient les actions, détecte les anomalies et après analyse, apporte les corrections nécessaires. Le contrôle de gestion peut s'exprimer de manière différente en fonction de la spécificité de l'organisation dans laquelle il se trouve. L'hôpital public qui a un fonctionnement plus administratif que marchand, aura donc un contrôle de processus, avec la mise en place et le contrôle des procédures, et des processus, et globalement le contrôle des comportements. Le contrôle de gestion en milieu hospitalier est d'autant plus difficile que l'hôpital public est une organisation assez complexe. Au Cameroun, l'hôpital, qu'il soit public ou privé est soumis à la tutelle du ministère en charge de la santé publique, ce dernier étant le garant de la politique sanitaire, et de son déploiement sur le territoire national. Notre sujet d'étude ayant pour objectif d'évaluer la contribution du contrôle de gestion à la performance des hôpitaux publics, il convient donc d'étudier non seulement le secteur hospitalier, mais aussi, l'échantillon sur lequel va porter notre analyse.

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