Minoteries industrielles : aspects juridiques, comptables et fiscaux. Proposition d'une méthodologie d'audit

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Minoteries industrielles : aspects juridiques, comptables et fiscaux et proposition d'une méthodologie d'audit

Mai 2013
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Aspects Juridiques, Comptables et Fiscaux

et Proposition d'une Méthodologie

d'Audit.

Minoteries Industrielles :

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MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L'OBTENTION DU
DIPLOME NATIONAL D'EXPERT COMPTABLE

PAR

M. Hicham TOUIL

Membres du jury

Président du jury : Monsieur Mohamed HDID - Expert-comptable DPLE Directeur de recherche :

M. Mohamed HARKATI Expert-Comptable DPLE

Suffragants :

M. Fessal KOHEN

Expert-Comptable DPLE

M. Abdelfattah HIFDI Expert-Comptable DPLE

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Table des matières

DEDICACE 9

REMERCIEMENTS 10

AVERTISSEMENT 11

INTRODUCTION GENERALE 12

Première partie : Statut particulier des minoteries au Maroc : analyse

juridique, réglementaire, comptable et fiscale 21

Introduction à la première partie 22

Chapitre 1 : Le Marché Céréalier au Maroc 24

Section 1 : Intervenants sur le marché céréalier au Maroc 25

1- L'acteur public : Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses

(O.N.I.C.L) 25

2- Les acteurs privés 25

a. Les commerçants collecteurs 25

b. Les commerçants négociants stockeurs 26

c. Les commerçants détaillants 26

d. Les coopératives des céréales 27

e. Les minoteries industrielles 27

f. Les moulins artisanaux 27

g. Les autres industries 28

Section 2 : Régimes de commercialisation 30

Section 3 : Importation des céréales et commerce extérieur. 33

1. Principe de liberté d'importation des céréales 34

2. Personnes habilitées à réaliser les importations des céréales. 34

3. Dépôt par les importateurs d'une déclaration préalable (déclaration initiale

d'importation) 34

4. Dépôt d'une caution de bonne exécution 34

5. Justification de la réalisation des opérations d'importation 35

6. Restitution de la caution de bonne exécution 35

Section 4 : Politique de stockage. 36

1. Infrastructures et capacité de stockage 36

2. Mesures prises par les pouvoirs publics pour améliorer les infrastructures de stockage. 37

a) Octroi d'une prime de construction 37

b) Octroi d'une prime de magasinage 38

c) Obligation du respect de stock de sécurité 38

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3. Constats et chiffres sur les capacités de stockage 38

a) Capacité de stockage disponible 38

b) Nature et âge des installations existantes 40

c) Répartition régionale de la capacité de stockage 40

d) Rentabilité de la fonction stockage 40

e) Subventions 41

Chapitre 2 : La transformation des céréales au Maroc 42

Introduction 43

Section 1 : Minoterie industrielles 43

1. Définition réglementaire 43

2. Etat des lieux des minoteries industrielles au Maroc 45

a) Nombre et capacité d'écrasement des minoteries industrielles 45

b) Répartition géographique 45

c) Les minoteries industrielles entre le libéralisme hésitant et l'administration totale des

pouvoirs publics. 45

Section 2 : Minoterie artisanales 48

1. Définition réglementaire 48

2. Etat des lieux des minoteries artisanales au Maroc 48

a) Les écrasements des minoteries artisanales 48

b) L'activité de meunerie artisanale 48

c) Les services connexes à la mouture du b1é (nettoyage et triage du blé, tamisage de la

farine sont proposés sur le lieu même du moulin artisanal). 48

Section 3 : Processus d'écrasement des céréales 49

1. Réception Matières premières 49

a) Réception des blés 49

b) Réception des autres matières premières 49

2. Stockage des matières premières 50

a) Stockage des blés en silos 50

b) Stockage des autres matières premières 50

3. Préparation des blés 50

a) Nettoyage et mouillage des blés 50

b) Stockage et repos du blé nettoyé dans les silos 51

4. Mouture du grain 51

5. Traitement de la farine 52

a) Ensachage et palettisation automatique des farines 52

b) Mélange industriel des farines 53

6. Stockage des produits finis 53

a) Stockage des farines 53

b) Stockage des sous-produits 54

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Section 4 : Produits de la minoterie 54

1. Définitions des produits de la minoterie 55

a) Farine de blé tendre 55

b) Farine complète de blé tendre 55

c) Semoule 55

d) Finot 55

e) Farine de blé dur 55

f) Farine complète de blé dur 55

2. Caractéristiques chimiques et minérales des produits de la minoterie 55

Chapitre 3 : Réglementation juridique, administrative et particularités

comptables et fiscales des minoteries 57

Section I- Organisation professionnelle du secteur 58

1. L'Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses (ONICL) 58

a) Statut juridique 58

b) Missions 58

c) Activités principales 59

d) Ressources humaines et implantation géographique 59

e) Ressources financières 60

2. Organisation du marché 60

e) L'aspect associatif du secteur meunier 60

3. Dispositions relatives à la vente de la farine du blé tendre : Libre et subventionnée 61

a) Farine libre du blé tendre 61

b) Farine subventionnée du blé tendre : FNBT et Farine Spéciale Blé Tendre (FSBT) 62

c) Mesures prises par les pouvoirs publics en faveur de la farine subventionnée 62

4. Gestion de stocks et comptabilité matière. 64

a) Registre des entrées du blé 65

b) Registre de mouture 65

c) Registre des mouvements de produits 65

Section 2- Modalités de répartition du contingent de la farine nationale du blé tendre et

de la farine spéciale destinées aux provinces du sud. 66

1. Répartition du contingent entre les préfectures et provinces. 67

2. Répartition du contingent entre les centres de fabrication et modalités de livraison 67

a) Répartition du contingent entre les minoteries 68

b) Modalités de livraison de la farine subventionnée 69

Section 3- Primes et subventions octroyées par l'ONICL aux minoteries 70

1. Prime compensatrice de la farine subventionnée 70

a) Fixation du prix de référence : prix d'achat du blé du stockeur auprès du producteur

ou importation du blé dans le cadre des accords du Maroc avec les pays étrangers. 70

b) Prix de vente du blé par le stockeur au minotier pour la fabrication de la farine

subventionnée 71

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c) Fixation du prix de vente de la farine subventionnée aux consommateurs 72

2. Transport de la farine nationale bu blé tendre pris en charge par les minoteries 72

3. Subvention forfaitaire perçue par les minoteries sur les farines libres. 72

Section 4- Particularités fiscales des minoteries 76

1. Les taxes fiscales 76

a) En matière d'IS 76

b) En matière de TVA 77

2. Les taxes parafiscales 78

a) Taxe de commercialisation. 78

b) Taxe sur la vente de farine aux boulangeries 78

c) Amendes infligées suite aux contrôles des services de l'hygiène 79

Section 5 : Particularités comptables 80

1. Organisation de la comptabilité d'une minoterie industrielle 80

a) Particularités comptables par rapport au CGNC et absence des normes comptables

spécifiques 80

b) Normalisation comptable proposée par l'expérience française 80

2) Proposition de subdivisions de comptes et de schémas d'écritures pour la minoterie

industrielle marocaine 83

a) Comptes proposés pour la minoterie 83

Section 6 - L'intervention des entreprises céréalières sur le marché à terme 85

1) Intervention de l'entreprise céréalière sur le marché à terme : les opérations réalisées

sur le contrat blé 85

2) Caractéristiques du marché à terme et des opérations traitées 86

Section 7- Obligations contractuelles des minoteries 87

1. Contrat d'approvisionnement avec les commerçants céréaliers 87

2. Contrat d'approvisionnement avec les boulangeries 88

a) Intérêts des parties 89

b) Engagement d'approvisionnement du boulanger 89

c) Contrepartie de l'engagement de fourniture : l'avantage accordé à la boulangerie 89

Conclusion de la première partie 91

Deuxième partie : Méthodologie d'Audit d'une Minoterie 92

Introduction de la deuxième partie 93

Chapitre 1 : Prise de connaissance de l'entreprise et analyse des risques

identifiés 95

Section 1- Le diagnostic de la minoterie industrielle 96

1. Le diagnostic stratégique 96

a) Stratégie de domination 96

b) La stratégie de spécialisation 96

c) La stratégie de différenciation 97

d)

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Tableau résumant les stratégies des minoteries industrielles. 98

2. Le diagnostic de gestion 100

a) Les indicateurs de production 100

b) Analyse des indicateurs de production 101

3. Le diagnostic financier ou la revue analytique 103

a) Etude d'un bilan 104

b) Etude d'un compte de produits et charges 105

Section 2 : Identification des risques 106

1. Les caractéristiques générales de l'activité 106

a) L'activité 106

b) Les sites de production et de stockage 107

c) La détention et les liens 107

2. L'organisation de l'approvisionnement 108

a) Les relations avec les fournisseurs 108

b) La gestion des approvisionnements 109

3. Les moyens de production et la politique d'investissement 110

a) Les moyens de production et la politique d'investissement 110

b) Les contrats liés à l'exploitation 111

c) Tableau de bord 112

4. La politique de commercialisation 112

a) Clients, produits et prix 112

Section 3 : L'outil de production et de stockage, éléments prépondérants de l'actif

immobilisé 115

1. La réglementation relative aux normes de sécurité : obligations des entreprises 115

a) Les équipements de travail : entretien pour garantir la sécurité des employés (code du

travail) 116

b) Les installations classées : les silos et les installations de stockage (code de

l'environnement) 116

c) Incidence sur les comptes des travaux d'entretien et de rénovation effectués en

application des mesures du code de travail et du code l'environnement. 117

2. Présentation d'un guide de réalisation des travaux en vue de se conformer aux

obligations d'hygiène et de sécurité. 118

3. Traitement comptable et fiscal des travaux d'entretien et de rénovation 118

a) Comptabilisation en charges ou en immobilisations ? 118

Section 4 : Contingent et droits de mouture, éléments incorporels nécessaires à

l'exploitation : l'expérience française à exploiter par la profession marocaine. 120

1. L'exploitation de l'expérience française 121

2. Exposé des notions de contingent et des droits de mouture 121

a) Contingent 121

b) Droits de mouture 122

c) Cession des droits de mouture 122

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Section 5 : Importance de stock dans une minoterie industrielle 123

1. L'évaluation des stocks de matières premières 123

2. L'évaluation des stocks de farine 124

Chapitre 2- Audit des principaux cycles d'activité des minoteries industrielles

125

Section 1 : Cycle achats/fournisseurs. 128

1. Evaluation du contrôle interne 128

a) Remarques préalables 128

b) Questionnaires de contrôle interne d'achat de blé 129

2. Révision des comptes 132

a) Matières premières 132

b) Charges externes : entretien du matériel 133

Section 2 : Cycle Ventes/clients. 135

1. Evaluation du contrôle interne 135

a) Remarques préalables 135

b) Revue du circuit de vente de la farine et questionnaires de contrôle interne. 136

2. Evaluation du contrôle des comptes 140

a) Ventes de farine 140

b) Comptes clients 140

Section 3 : Cycle Gestion des stocks. 141

1. Evaluation du contrôle interne 141

a) Procédure d'inventaire physique et permanent 141

b) Obligation de tenue des comptes matières vis-à-vis de l'ONICL 143

c) Méthodes d'évaluation des stocks 144

2. Révision des comptes 147

a) Test de contrôle du stock de la farine par la sacherie 147

b) Test de contrôle du stock de la production de farine par la consommation électrique

149

Chapitre 3- Audit des créances et des dettes vis-à-vis de l'Etat 151

Section 1- Nature des créances parafiscales 152

1. La prime forfaitaire sur l'achat du blé tendre 152

2. La prime de compensation sur la farine nationale du blé tendre (FNBT) 152

Section 2- Contrôle des comptes des créances parafiscales 153

Section 3 - Nature des dettes parafiscales 154

1. La taxe de commercialisation 154

2. Transport ONICL 154

3. Les amendes pénales suite au contrôle de l'hygiène 154

Section 4 - Contrôle des comptes des dettes parafiscales 155

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Conclusion de la deuxième partie 157

Conclusion générale 158

Bibliographie 160

Lexique en arabe 162

Annexes 163

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DEDICACE

Je dédie ce mémoire à mes chers parents en témoignage d'estime, de respect et de vénération. Toutes les lettres ne sauraient trouver les mots qu'il faut pour exprimer à juste titre mon profond amour et ma gratitude à votre égard pour tout ce que vous avez sacrifié pour assurer mon bien être et celui de ma famille.

Je dédie ce mémoire également :

A toute ma famille : puisse Dieu nous garder unis pour toujours.

A tous mes enseignants : aucune dédicace ne sera en mesure de vous remercier assez pour tout le savoir que vous m'avez transmis.

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REMERCIEMENTS

Je ne saurais exprimer mes remerciements symbole de gratitude et de reconnaissance à Monsieur Mohamed HARKATI, mon Directeur de recherche, dont la richesse d'esprit, la générosité et le professionnalisme sont pour moi une indéniable référence.

Mes remerciements les plus sincères s'adressent à chacun des membres du jury, professionnels et professeurs chevronnés dont la participation m'honore.

Mes remerciements vont également à tous ceux qui ont participé de près ou de loin, soit par la documentation, soit par leurs conseils et éclairages, à l'aboutissement de cette recherche.

Je profite de cette occasion pour remercier le Directeur de l'ISCAE, les enseignants et les Experts Comptables qui participent activement à la formation au Diplôme National d'Expert Comptable.

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AVERTISSEMENT

Compte tenu des recommandations formulées par le jury lors de l'agrément du sujet du présent mémoire, j'ai procédé à quelques modifications par rapport au plan initial déposé dans la notice. Ces modifications ont concerné les points suivants :

? Changement du titre de la première partie qui est devenu « Le statut particulier des minoteries au Maroc : analyse juridique, réglementaire comptable et fiscale »

? Ajout d'une section 5 du chapitre 3 de la première partie intitulée les particularités comptables.

? Les chapitres 1 et 2 de la deuxième partie ont été regroupés dans un seul chapitre intitulé « Prise de connaissance de l'entreprise et analyse des risques identifiés ».

? Le chapitre 3 est devenu le chapitre 2 avec comme intitulé « audit des principaux cycles d'activité des minoteries industrielles : cycle achats fournisseurs, cycle gestion des stocks et cycle ventes clients ».

? Mettre un chapitre 3 dans la deuxième partie intitulé : « audit des créances et dettes vis-à-vis de l'Etat ».

Par ailleurs, suite aux diverses observations et questions soulevées au fur et à mesure de ma réflexion, des modifications et réaménagements au niveau des titres de certains paragraphes et sections ont été imposés lors de la rédaction définitive sans toutefois remettre en cause les développements envisagés initialement.

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INTRODUCTION GENERALE

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Filière céréalière et plan Maroc Vert

La filière céréalière constitue une des principales filières de la production agricole au Maroc. Elle joue un rôle multiple en ce qui concerne les emblavements annuels des terres cultivables, la formation du produit intérieur brut agricole, l'emploi dans le milieu rural et l'utilisation des capacités de transformation industrielle. Les céréales sont représentées essentiellement par les cultures du blé tendre, de l'orge, du blé dur et du maïs. Le sorgho et le riz sont également pratiqués mais avec une importance marginale.

Les politiques liées au secteur céréalier ont toujours été intégrées dans celles des produits dits stratégiques, incluant outre les céréales, les huiles et le sucre. Ces produits ont pour longtemps été soumis à une intervention directe des pouvoirs publics le long des filières.

Actuellement, le secteur céréalier bénéficie d'un fort soutien des pouvoirs publics à travers l'instauration de la stratégie du plan Maroc vert et les mécanismes de soutien financier à travers la caisse de compensation.

Cette stratégie concerne un secteur qui contribue à hauteur de 19% au PIB, dont 15% dans l'agriculture et 4% en agro-industrie1. Ce secteur emploie plus de quatre millions de ruraux et crée des milliers postes d'emploi chaque année dans le domaine de l'agro-alimentaire.

Ce secteur joue un rôle déterminant dans les équilibres macro-économiques du pays. Il supporte une charge sociale importante, étant donné que les revenus de 80% des quatorze millions de ruraux dépendent de l'agriculture.

L'agriculture joue un rôle crucial dans la stabilité économique et sociale de notre pays puisque ce secteur porte la lourde responsabilité de la sécurité alimentaire de millions de consommateurs marocains.

Pour promouvoir ce secteur, le plan Maroc vert a limité les contraintes entravant le développement de l'agriculture comme suit :

¹ Site du ministère de l'agriculture ( www.agriculture.gov.ma) année 2012

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Faible investissement agricole L'investissement agricole se caractérise par :

? Une faible utilisation des facteurs de production : Faible utilisation des engrais et taux de mécanisation moins important que certains pays européens.

? Participation du système bancaire dans le financement des projets agricoles peu importante.

? Une Faible subvention au secteur agricole : les subventions accordées à l'agriculture marocaine représentent à peine 8% du revenu agricole.

? Une faiblesse du tissu de l'agro-industrie qui ne représente que 24% de l'ensemble des unités industrielles nationales, et transforme à peine le tiers de la production.

2- Faible organisation

Très faible niveau d'organisation et une quasi-absence de l'organisation professionnelle du secteur (Nombre faible des associations professionnelles).

3- Encadrement insuffisant

L'agriculture nationale souffre d'une gestion traditionnelle des exploitations.

4- Ressources en eau limitées

La dégradation des eaux de surface et souterraines est une cause d'un système d'irrigation non

efficient.

5- Foncier morcelé.

Le morcellement excessif des exploitations agricoles avec une multiplicité de régimes juridiques constituent une entrave à l'investissement.

Ainsi, pour remédier à ces contraintes, la stratégie Plan Maroc Vert est basée sur deux grands fondements :

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1er fondement : Faire de l'agriculture le principal levier de croissance sur les quinze prochaines années à travers :

? Le renforcement de la part de l'agriculture dans le produit intérieur brut (PIB)

? La création de millions d'emplois supplémentaires.

? La lutte contre la pauvreté

? L'accroissement de la valeur des exportations pour les filières où le Maroc est

compétitif (agrumes, olivier, fruits et légumes).

2ème fondement : Création d'un partenariat gagnant-gagnant entre l'amont productif et l'aval commercial et/ou industriel (dont le secteur meunier).

Les pouvoirs publics se doivent de développer le secteur de la transformation des céréales (secteur meunier).

Secteur meunier au Maroc

Le secteur meunier compte actuellement 200 moulins². C'est l'axe Casablanca - Fès qui connaît la plus forte concentration d'unités industrielles, mais la distribution géographique demeure cependant assez large en raison du caractère pondéreux de la matière qui impose l'installation des minoteries à proximité des lieux de consommation.

Les minoteries artisanales sont réparties dans tout le pays et ont une capacité d'écrasement annuelle importante. Elles assurent indifféremment la mouture de blé importé et du blé local.

La proportion de celui-ci étant cependant étroitement liée à la qualité de la campagne céréalière au Maroc et des conditions agro-climatiques de chaque saison.

Selon les études réalisées par la fédération des minoteries industrielles (FMN)3, le secteur meunier au Maroc connaît actuellement des points forts et des points faibles qui sont cités ci-après :

² ONICL, Mars 2013

³ Etude stratégique réalisée en 2009 avec l'appui de l'union européenne dans le cadre de programme d'appui des associations professionnelles

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1- Points forts

Concernant l'environnement de la meunerie marocaine, cette dernière n'a pas de gros problèmes d'accès aux produits et services nécessaires à son activité :

· Ressources humaines : La disponibilité des ressources humaines est assurée par plusieurs organismes à savoir : L'Institut de Formation de l'Industrie Meunière (IFIM) et l'Institut Agronomique et Vétérinaire (IAV).

· Emballages : L'industrie de l'emballage lui fournit ses besoins en articles d'emballage

· Transport : Le parc des poids lourds roulant au Maroc lui fournit l'appoint requis en moyens de transport

· Financement : Le système bancaire assure les sources de financement pour ses investissements et son exploitation.

· Etudes et expertise : Certains bureaux assurent le conseil nécessaire au cas par cas (expertise technique, financière, juridique...)

2- Points faibles

2-1- Une surcapacité pénalisante et une disparité régionale de l'utilisation de cette capacité.

Une bonne partie des minoteries industrielles n'utilisent pas la totalité de leurs capacités d'écrasement. Ces entreprises produisent en priorité la farine nationale du blé tendre (FNBT) dont la quantité est régie par voie réglementaire et ensuite vient la production de la farine libre. Cette surcapacité est due à une saturation de la demande de la farine sur le marché national.

Les données statistiques disponibles mettent en évidence cette réalité :

· Un taux d'utilisation de capacité au niveau national pour le blé tendre, le blé dur et l'orge de 62,11 %

Les données statistiques mettent aussi en évidence une disparité régionale du taux d'utilisation de capacités

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2-2- Un secteur plombé par le système d'exploitation de la farine nationale du blé tendre (FNBT).

Placé dans une logique administrative, le secteur se trouve plombé et son dynamisme hypothéqué.

En effet, cette logique administrative vise à la fois pour l'agriculteur, un prix rémunérateur, et pour le consommateur final un prix accessible à son pouvoir d'achat. Un équilibre jamais trouvé en raison des pratiques et distorsions (risque de percevoir la subvention sans avoir vendu réellement la farine nationale).

Le système de gestion de la farine nationale « faussement subventionnée : perception d'une subvention sans avoir livré réellement la FNBT », développé en parallèle avec une farine de luxe « faussement libre : vente de la farine nationale comme une farine libre avec la perception du prix de la farine libre », a encouragé toutes les distorsions au niveau de la commercialisation et de la transformation.

Dans ce sens, l'objectif des pouvoirs publics s'en trouve perverti, et le secteur minotier reste plombé par une gestion rentière des « quotas ».

La différence de qualité entre la farine de luxe et la FNBT (se rapportant au taux de cendre) ne justifie nullement l'écart de prix entre les deux produits qui passe du simple au double. La forte demande sur la FNBT induit d'une part une augmentation de son prix (à cause de la spéculation illégale), et d'autre part en fait un produit d'appel pour l'écoulement des produits libres.

2-3- Un secteur qui a besoin de modernisation en dépit de l'émergence d'unités de profil

nouveau.

Actuellement, on peut affirmer que l'image traditionnelle d'une minoterie dominée par des entreprises familiales, relativement vulnérables parce qu'elles ne développent pas de stratégie commerciale et se basent sur des rapports personnalisés avec les grossistes quotataires... a considérablement changé.

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Certes, il existe encore de petites unités régionales gérées de manière traditionnelle, mais les minoteries traitant de gros volumes sont désormais des entreprises bien structurées sur le plan commercial, technique et administratif.

Selon les études réalisées sur le secteur, les minoteries industrielles sont en majorité très vétustes. Le taux de vétusté moyen du matériel, estimé à travers le pourcentage des immobilisations amorties s'élève à 77% de l'ensemble des minoteries.

Néanmoins, on assiste actuellement à l'émergence d'unités modernes, équipées avec des machines issues de la dernière technologie, dirigées par de jeunes cadres et mobilisant des compétences à la hauteur des exigences du métier. Mais il existe toujours un pan de l'industrie, marqué par la vétusté et que seul l'entretien coûteux du matériel et le niveau élevé de maintenance des équipements permet à certaines unités de sauvegarder un certain niveau de production. Cela génère bien entendu des surcoûts non négligeables, ce qui permet aux moulins les plus âgés, à défaut d'être compétitifs sur le prix et la qualité, de s'appuyer sur la proximité géographique de la clientèle et la garantie d'écrasement d'un quota de blé destiné à la FNBT.

Consommation de la farine au Maroc

Les produits céréaliers font partie du panier quotidien des ménages. Ils constituent une source d'énergie et de nutriments dont l'importance reste prédominante et varie en fonction des milieux de résidence et des catégories socio-économiques. En effet, les céréales constituent l'aliment de base de la population marocaine. La consommation annuelle de farine industrielle représente selon les régions entre 60 à 100 Kg par habitant. L'urbanisation croissante et les évolutions de la société semblent provoquer de nouveaux types d'achat, tels l'augmentation du volume de pain acheté aux dépens de l'achat de céréales et farines pour la panification domestique.

Le marché du pain se caractérise en milieu rural et dans les milieux populaires urbains par la prédominance de la panification domestique. Ceci s'explique par des raisons physiques (faible nombre de boulangeries en milieu rural), culturelles (le pain fait à la maison est considéré comme meilleur que celui acheté dans une boulangerie) et surtout économiques (coût au kg plus avantageux).

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Les études réalisées au Maroc⁴ par le ministère de l'agriculture et la fédération nationale des minoteries ont démontré la place fondamentale de la farine du blé tendre, du blé dur et d'autres céréales dans la consommation des ménages marocains.

Intérêt du sujet

Les minoteries industrielles sont des entreprises qui connaissent plusieurs particularités juridiques et réglementaires nécessitant de la part de l'Expert-Comptable une bonne maîtrise pour mener à bien ses missions d'audit légal ou contractuel.

Ces particularités concernent les aspects suivants :

· La relation élargie entre les minoteries industrielles et l'Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses (ONICL), organisme chargé par l'Etat pour la régulation du secteur.

· Le respect de la minoterie des obligations légales en matière d'approvisionnement en céréales et de vente de la farine.

· Le respect des obligations légales en matière de suivi des stocks des céréales et de la farine et établissement des déclarations périodiques à l'ONICL.

· La réception par les minoteries industrielles des primes et subventions auprès de l'ONICL calculées à partir des paramètres définis dans les textes de loi et des circulaires de l'administration.

· Le paiement des taxes parafiscales calculées à partir des paramètres définis dans les textes de loi et des circulaires de l'administration.

· L'importance de certains éléments dans le bilan des minoteries (Immobilisations corporelles et stocks)

L'objectif de ce mémoire est de fournir à l'Expert-Comptable chargé du suivi d'une telle entreprise un guide opérationnel présentant les nombreuses spécificités du secteur, dont notamment l'environnement réglementaire assez dense.

Le cadre de la mission d'audit légal ou contractuel a été retenu car il permet d'évoquer de façon plus détaillée le contrôle des procédures internes et des comptes de la minoterie industrielle. Un questionnaire de révision de ces procédures et des comptes, adapté aux spécificités de la profession, est proposé dans ce mémoire.

⁴ Etude stratégique réalisée en 2009 avec l'appui de l'union européenne dans le cadre de programme d'appui des associations professionnelles.

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Ce mémoire sera organisé en deux grandes parties :

1ère partie : Statut particulier des minoteries : Analyse juridique, réglementaire, comptable et fiscale.

Cette première partie sera consacrée à la description de l'environnement d'une minoterie. La présentation des particularités juridiques, réglementaires, comptables et fiscales sera précédée d'un portrait détaillé de la profession et de son évolution.

2ème partie : Proposition d'une méthodologie d'audit

La seconde partie proposera quant à elle une méthodologie pour la conduite d'une mission d'audit légal ou contractuel où seuls les points présentant une particularité dans ce secteur seront mis en relief, alors que les problèmes déjà bien connus des professionnels par ailleurs ne feront l'objet d'aucun traitement particulier.

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Première partie : Statut particulier des

minoteries au Maroc : analyse juridique,

réglementaire, comptable et fiscale

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Introduction à la première partie

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La transformation des céréales au Maroc se fait essentiellement par des minoteries industrielles de grande taille. Celles-ci nécessitent des investissements importants et prennent généralement la forme d'une société anonyme.

Ces entités nécessitent l'intervention de l'Expert Comptable pour la révision de leurs comptes ou pour réaliser des missions d'audit légal ou contractuel.

Comme dans tout secteur d'activité, L'Expert Comptable appelé à exécuter l'une de ces missions doit s'informer sur les particularités du secteur et acquérir une connaissance approfondie dans ce domaine. Du fait que les céréales sont la matière première des minoteries, l'Expert comptable doit bien maîtriser le fonctionnement du marché céréalier (Chapitre 1).

La nature des minoteries industrielles ainsi que le processus et les produits de la transformation sont des éléments qui doivent être connues par l'Expert Comptable avant d'entamer sa mission. Ces informations sont nécessaires pour réaliser des travaux d'audit (les indicateurs d'écrasement lors de la revue analytique, vérification des stocks des produits finis, .....) (Chapitre 2)

Les relations juridiques et administratives entretenues par les minoteries avec l'office national interprofessionnel des céréales et légumineuses (ONICL) ainsi que les particularités fiscales et comptables sont des éléments importants que doit connaître l'Expert Comptable pour mener à bien sa mission (Chapitre 3)

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Chapitre 1 : Le Marché Céréalier au

Maroc

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Le premier chapitre de cette première partie sera consacré à la description du fonctionnement du marché céréalier au Maroc.

En effet, ledit marché se caractérise par l'intervention de l'Etat à travers son organisme public « Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses» « O.N.I.C.L » et d'autres acteurs économiques (section 1).

On traitera également dans ce chapitre les régimes de commercialisation des céréales (section 2), l'importation et le commerce extérieur des céréales (section 3) et enfin les politiques de stockage suivie dans ce secteur (section 4).

Section 1 : Intervenants sur le marché céréalier au Maroc

1. L'acteur public : Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses (O.N.I.C.L)

L'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses, créé en 1937, est un établissement public doté de la personnalité morale et de l'autonomie financière. Il est placé sous la double tutelle du Ministère de l'Agriculture et du Ministère des Finances.

Ses principales missions s'attellent au suivi de l'état d'approvisionnement du marché en céréales, légumineuses et dérivés et à l'organisation du marché.

Le détail des missions de l'ONICL sera exposé dans le cadre du chapitre 3 de cette première partie.

2. Les acteurs privés

a. Les commerçants collecteurs

Les commerçants collecteurs sont des négociants qui procèdent à la collecte des céréales auprès des agriculteurs et à la vente aux consommateurs directement dans les souks (RAHBAS) et aux commerçants négociants stockeurs.

Les commerçants collecteurs disposent rarement de moyens de stockage importants, mais en revanche, ils sont souvent propriétaires de camions avec lesquels ils acheminent les céréales vers les grands centres.

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Ces commerçants sont des personnes physiques qui travaillent dans l'informel sans autorisation de l'office national des céréales et légumineuses.

B. Les commerçants négociants stockeurs

Les commerçants négociants des céréales, personnes physiques ou morales, exercent le commerce des céréales dans les propriétés agricoles, les entrepôts, sur les marchés ruraux et urbains ou sur tout autre lieu d'achat admis par les autorités locales et aux jours fixés par ces dernières.

Toutefois, avant le commencement de leur activité, les commerçants négociants stockeurs devront faire une déclaration d'existence à l'ONICL en précisant notamment, la situation et la consistance des locaux destinés au commerce et au stockage des céréales et des légumineuses. La loi 12-94 a supprimé en 1994 l'agrément qui était exigé pour la négociation et le stockage des céréales.

Ces commerçants disposent de moyens de stockage importants d'une capacité totale couverte de 37,2 Millions de quintaux environ5. Leurs ressources financières sont constituées par des fonds propres et d'avances sur marchandises consenties par les banques.

Les commerçants négociants stockeurs reprennent les céréales auprès des commerçants collecteurs et assurent la livraison aux minoteries industrielles. Ils sont autorisés à réaliser les opérations d'importations et d'exportations des céréales.

C. Les commerçants détaillants

Les commerçants détaillants s'approvisionnent sur les lieux d'achats autorisés (souks et marchés), auprès des petits producteurs, et des commerçants collecteurs.

Pour les céréales vendues sans licences, et dans les mêmes conditions, ils s'approvisionnent auprès des organismes coopératifs et des commerçants négociants stockeurs.

⁵ ONICL, Avril 2011

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d. Les coopératives des céréales

Les coopératives agricoles spécialisées dans le commerce et le stockage des céréales (Coopératives Agricoles Marocaines « CAM ») sont regroupées à l'intérieur de l'union des coopératives agricoles marocaines (UNCAM) et de l'association marocaine des commerçants en céréales et légumineuses (A.M.C.C.L).

Ces coopératives possèdent une capacité de stockage couverte de 4,69 Millions de quintaux⁶ constituée essentiellement par des magasins. Elles disposent d'importants moyens de commercialisation (réseaux de distribution importants et moyens de transport) et reçoivent des crédits « warrantages » intéressants au prorata des programmes d'achat approuvés par le Ministère de l'Agriculture.

Elles bénéficient donc d'avantages financiers (crédits « warrantages » sans plafond à des taux d'intérêt faibles.

Les coopératives sont présentes dans la quasi-totalité des provinces, alors que les commerçants négociants stockeurs de céréales tendent à se concentrer dans les grandes villes des zones de production.

E. Les minoteries industrielles

Les minoteries industrielles sont des installations de moutures ayant pour objet l'écrasement des céréales en vue de leur commercialisation.

Concernant l'intervention des minoteries industrielles sur le marché céréalier, la loi 12-94 sur l'ONICL a autorisé ces dernières à pratiquer des achats directs de blé dur pour les besoins de leurs usines. Elles sont de ce fait assimilées aux commerçants négociants stockeurs de céréales (article 13 de la loi 12-94)

F. Les moulins artisanaux

Ces entreprises sont réparties dans les petits centres des zones rurales ainsi que dans certains quartiers urbains des grandes agglomérations.

Les minoteries artisanales doivent limiter leur activité à :

⁶ ONICL 2011

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? L'écrasement des grains que les particuliers leur apportent.

? La production et la vente de farine destinée à la consommation familiale de leur clientèle.

g. Les autres industries

Cette catégorie regroupe les moulins industriels et semi-i industriels à orge, les maïseries et les brasseries. Ces différentes industries peuvent acheter céréales et légumineuses dans la limite de leurs propres besoins.

La figure n°1 ci-dessous présente d'une manière synoptique les différents intervenants sur le marché céréalier7.

⁷ Ce schéma est repris d'une étude sur le secteur meunier réalisée en 2009 par la fédération nationale des minoteries « étude stratégique sur les perspectives d'évolution du secteur meunier ».

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Figure 1 : Intervenants sur le marché céréalier

Intermédiaire 1

Auto
consommation

Vente au souk
selon besoin de
trésorerie

Production vivrière

Circuit 1

Moulin artisanal

Production marchande

Consommateurs

Intermédiaire 2

Petit collecteur
au niveau du
souk

Commerçants
négociants de
céréales

Halles aux grains

Circuit 2

Production (agriculteurs organisés en coopératives

Coopératives
et/ou
commerçants

Circuit 3

Distribution sur le marché local

Consommateurs

Unités
industrielles

Production
(gros
agriculteurs)

Circuit 4

Importateurs

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Section 2 : Régimes de commercialisation

L'orientation des pouvoirs publics vers la libéralisation de commercialisation a été matérialisée par la promulgation de la loi 12-94 dont ses grands traits sont agencés autour de deux points essentiels :

? La mise en place d'une nouvelle organisation du marché des céréales. ? La révision de la mission de l'ONICL.

En vertu de cette loi, adoptée en 1995, le commerce des céréales est libre, mais l'ONICL se réserve toujours un rôle déterminant, notamment en matière de suivi de la filière céréalière en général et celle du blé tendre en particulier.

Depuis l'adoption de cette loi, les céréaliers peuvent livrer leur production aux coopératives, aux commerçants privés ou directement aux minoteries. Les produits livrés sont soumis à une taxe de commercialisation perçue par l'ONICL pour contribuer à la couverture des dépenses de cet organisme, notamment en ce qui concerne les frais de stockage.

La campagne de commercialisation de la récolte nationale du blé tendre commence chaque année vers la première semaine du mois de juin. Les coopératives agricoles marocaines (CAM) et les commerçants collecteurs jouent le principal rôle d'approvisionnement des minoteries. La collecte et l'écoulement des produits peuvent concerner le circuit des minoteries industrielles ou encore celui de la minoterie artisanale. Toutefois, l'ONICL est chargé du suivi de l'ensemble de la campagne de commercialisation avec une approche beaucoup plus exigeante au niveau du circuit industriel.

La mise sur le marché des céréales diffère selon deux principaux critères, à savoir l'importance des productions dans les différentes régions et les besoins d'autoconsommation au niveau des exploitations agricoles.

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Le marché céréalier au Maroc se caractérise par l'existence simultanée de deux marchés⁸ : Un marché traditionnel dont les transactions commerciales s'effectuent au niveau des places dites souks ruraux hebdomadaires et halles aux grains. Ce marché est animé par les petits et moyens agriculteurs, des commerçants intermédiaires (collecteurs) et des consommateurs.

Les principales transactions sur ce marché sont destinées à l'autoconsommation et la satisfaction des besoins des marchés locaux et des ménages.

Toutefois, une partie non négligeable de la production locale traitée au niveau de ces places est remontée par les collecteurs aux organismes stockeurs et minoteries opérant dans le cadre du marché organisé.

Un marché organisé dont les activités de commercialisation, de stockage, d'importation, d'exportation et transformation industrielle sont régies par la loi n°12-94 relative à L'ONICL et la loi n° 13-89 relative au commerce extérieur, telles qu'elles ont été modifiées ou complétées et par les textes pris pour leur application.

Les opérateurs intervenant dans le cadre du marché organisé sont régis par l'article 11 de la loi 12-94 précitée. Les intervenants sont constitués de commerçants négociants stockeurs, des coopératives agricoles et des transformateurs industriels. Ces opérateurs sont organisés dans le cadre d'associations ou fédérations professionnelles ci-après :

? Les Coopératives Agricoles Marocaines (CAM) et leur union nationale (UNCAM): elles interviennent essentiellement dans l'importation, la collecte et la distribution aux minoteries industrielles.

? La Fédération Nationale des Négociants en Céréales et Légumineuses (FNCL).

? La Fédération Nationale de la Minoterie (FNM).

Dans le cadre du marché organisé, l'ONICL organise annuellement une campagne de collecte et de commercialisation du blé tendre local.

8 « Commercialisation des céréales et des légumineuses au Maroc » étude de l'ONICL, www.onicl.org.ma

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L'Etat fixe au titre de chaque campagne, par arrêté, un régime spécifique pour la collecte de la récolte du blé tendre selon l'importance que revêt celui-ci dans la production céréalière et la fabrication de la farine subventionnée à partir de ce blé.

Il fixe, notamment, les conditions d'achats du blé tendre par les organismes stockeurs et les livraisons aux minoteries industrielles pour la fabrication de la farine subventionnée.

Ainsi, au titre de la collecte de la récolte d'une année, les mesures édictées par l'arrêté sont reprises par des circulaires exposant les modalités pratiques d'application de l'arrêté et concernent, notamment :

? La fixation d'un prix référentiel d'achat du blé tendre de la production nationale pour une qualité standard. Ce prix intègre toutes les charges, taxes et marges inhérentes à l'achat auprès des producteurs et à la livraison aux minoteries industrielles. Il peut être, le cas échéant, majoré de bonifications ou minoré de réfactions, dont les taux sont négociables entre les parties concernées et ce après la réalisation de l'opération d'agréage.

? Les organismes stockeurs (commerçants en céréales et Coopératives Agricoles Marocaines et leurs Unions), bénéficieront d'une prime de magasinage d'un montant par quintal et par quinzaine sur les quantités de blé tendre de production nationale acquises et déclarées à l'ONICL et mises en stock au niveau des magasins ou silos déclarés à cet organisme. La prime de magasinage est octroyée jusqu'à fin avril de chaque année et concerne uniquement les stocks provenant d'achats effectués jusqu'à une date donnée.

? Les quantités de blé tendre de production nationale, acquises et déclarées à l'ONICL durant la période définie par voie de circulaire, donnent droit à une subvention forfaitaire. Celle-ci correspond à la différence entre le prix référentiel d'achat et le prix de vente aux moulins pour la fabrication des farines libres commercialisées sur le marché intérieur.

? L'ONICL organise des appels d'offres auprès des organismes stockeurs pour l'achat du blé tendre destiné à la fabrication des farines subventionnées. Les organismes adjudicataires livrent les quantités de blé aux minoteries au prix uniforme, à qualité standard par quintal. La différence entre le prix résultant des appels d'offres et le prix de cession uniforme indiqué ci-dessus fait l'objet d'une régularisation à opérer par l'ONICL avec les adjudicataires.

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Section 3 : Importation des céréales et commerce extérieur.

L'appoint nécessaire à la satisfaction de la demande locale en blé tendre est assuré par l'importation.

Les volumes importés en blé tendre dépendent de la récolte locale et fluctuent selon les années. Au niveau réglementaire, l'importation des céréales est organisée par les textes suivants :

· Loi 12-94 relative à l'ONICL (article 24).

· Loi 17-96 complétant la loi 12-94

· Décret n° 2-97-512 du 28 octobre 1997 relatif à la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et légumineuses.

· Arrêté conjoint du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation et du ministre de l'agriculture, du développement rural et des eaux et forêts n°1172-02 du 18 juillet 2002 fixant le montant de la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et légumineuses et ses produits dérivés.

· Circulaire n°1/2012 relative aux modalités d'importation et d'exportation des céréales et légumineuses et ses produits dérivés.

Ces textes énoncent les règles suivantes en matière d'importation :

· Principe de liberté d'importation des céréales

· Personnes habilitées à réaliser les importations des céréales.

· Dépôt par les importateurs d'une déclaration préalable (déclaration initiale d'importation)

· Dépôt par les importateurs d'une caution de bonne exécution

· Justification de la réalisation des opérations d'importation

· Restitution de la caution de bonne exécution

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1. Principe de liberté d'importation des céréales

La loi 12-94 relative à l'ONICL énonce le principe de liberté d'importation des céréales qui déclare dans son article 24 que :

« L'importation et l'exportation des céréales, des légumineuses et des produits qui en sont dérivés sont libres et s'effectuent conformément à la législation en vigueur relative au commerce extérieur ».

2. Personnes habilitées à réaliser les importations des céréales.

L'importation ne peut être faite que par les personnes définies dans l'article 11 la loi 12-94, c'est-à-dire les commerçants négociants ayant déposé les déclarations d'existence auprès de l'ONICL.

3. Dépôt par les importateurs d'une déclaration préalable (déclaration initiale d'importation)

En vertu de la loi 17-96 complétant la loi 12-94 (article 24) :

« Les personnes physiques ou morales visées à l'article 11 ci-dessus, qui envisagent de procéder à des opérations d'importation ou d'exportation des céréales et des légumineuses, sont tenues de produire à l'Office une déclaration, contre récépissé, dans les formes prescrites par ses soins après consultation des parties concernées ».

La circulaire n°1/2012 citée ci-dessus, stipule que la déclaration initiale d'importation doit être déposée auprès du Service Extérieur de l'ONICL dont dépend le siège social de l'opérateur et ce au moins cinq (5) jours francs avant le passage de la marchandise en douane.

4. Dépôt d'une caution de bonne exécution

Les importateurs doivent, avant toute opération d'importation, déposer auprès de l'Office, simultanément au dépôt de la déclaration initiale d'importation, une caution de bonne exécution dont le montant et les modalités de constitution sont fixés par l'administration. En cas d'inexécution de l'opération d'importation, le montant de la caution est acquis à l'office.

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En vertu de l'arrêté n° 1172-02 du 7 Joumada I 1423 (18 Juillet 2002) fixant le montant de la caution de la bonne exécution des opération d'importation des céréales et des légumineuses et les modalités de remise du récépissé , le montant de la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et des légumineuses est fixé comme suit :

? Blés : 5 Dirhams par quintal.

? Maïs, orges, légumineuses ou autres : .3 Dirhams par quintal.

Ces montants ont été fixés depuis l'année 2002 et ils n'ont subi aucun changement depuis cette date.

5. Justification de la réalisation des opérations d'importation

L'importateur est tenu de déposer également :

? Avant l'arrivée du navire, une déclaration d'exécution annonçant l'arrivée du navire accompagnée du Connaissement. Dans le cas où une cargaison aurait fait l'objet d'un transbordement avant son arrivée au Maroc, un bon à délivrer pourrait, si nécessaire, être exigé pour établir la correspondance avec le bon de livraison d'origine. En ce qui concerne les importations par voie terrestre, ils font l'objet de lettres de voiture à rapprocher avec le bon de livraison.

? Au plus tard à la fin du chargement du navire, une déclaration complémentaire d'achèvement de l'importation.

6. Restitution de la caution de bonne exécution

La réalisation de l'opération d'importation des céréales et légumineuses doit intervenir en conformité avec les dispositions réglementaires, dans un délai n'excédant pas trois mois pour les blés, et quatre mois pour les autres céréales et légumineuses. Ce délai comprend la période allant jusqu'à la date limite d'arrivée figurant dans la déclaration initiale et le mois additionnel prévu par le décret n° 2-08-289.

Exceptionnellement, ce délai pourrait être prorogé d'un mois supplémentaire sur demande de l'importateur, dûment argumentée et après accord du service central de l'ONICL. Au-delà de ce délai, la caution de bonne exécution est acquise, en totalité, sauf cas de force majeure dûment justifié.

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L'arrivée de la marchandise au port de déchargement est matérialisée par l'attestation d'escale délivrée par la capitainerie du port. Quant à la réalisation de l'opération d'importation, elle doit être justifiée par le connaissement et l'attestation d'importation délivrée par l'Administration des Douanes et Impôts Indirects. L'attestation d'importation doit faire référence obligatoirement au numéro du récépissé délivré par l'ONICL pour le passage de la marchandise.

En cas de bonne exécution, la caution est restituée à l'importateur par le service extérieur concerné de l'ONICL contre décharge dûment visée par l'importateur. Dans le cas contraire, cette caution est transmise au service central de l'ONICL à charge pour l'importateur concerné de fournir les justificatifs du cas de force majeure qui a empêché l'exécution de l'opération en question. Si le cas de force majeure ne peut pas être retenu, le montant de la caution est acquis à l'ONICL et ce, conformément aux dispositions de l'article 24 de la loi n° 12-94 telle qu'elle a été complétée par la loi n°17-96 et le décret n°2-97-512.

Section 4 : Politique de stockage.

Le stockage des céréales est un des facteurs les plus importants pour assurer la sécurité alimentaire du pays. En effet, compte tenu du décalage entre le rythme de la production et celui de la consommation, toute politique de régulation du marché ne peut être qu'illusoire si elle ne considère pas la fonction stockage.

Il est exposé ci-après certains constats et statistiques concernant ladite politique.

1. Infrastructures et capacité de stockage

La capacité de stockage est de 42 millions de quintaux⁹. La collecte est actuellement assurée par plusieurs entités dont la contribution à la constitution des stocks est variable : les commerçants négociants stockeurs dominent avec une part de marché de 89% et les coopératives avec 11%.

Avec la suppression de l'agrément, tout individu disposant de capitaux et maîtrisant théoriquement le savoir-faire nécessaire peut entreprendre une telle activité, sous réserve de tenir l'ONICL informé des flux des produits et de fournir les statistiques y afférentes.

⁹ ONICL 2011

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Points forts du système de collecte et de stockage¹⁰ :

· Bonne couverture territoriale.

· Proximité par rapport aux producteurs.

· Adaptation aux modes de transaction traditionnels (faible bancarisation des agriculteurs, capacités de transport rudimentaires...).

Points faibles du système de collecte et de stockage :

· Absence totale de traçabilité due aux mélanges de blés lors du déchargement.

· Infrastructure de stockage défaillante car les silos portuaires et les minotiers n'engrangent qu'un faible volume, le reste est stocké en vrac dans les magasins ou en sacs empilés.

· Caractère rudimentaire de la manutention au niveau des exploitations se traduisant par un taux important de corps étrangers (pierres, chaume, graines de plantes parasites, etc...).

· Non homogénéité des blés empêchant la « caractérisation » en termes de paramètres techniques (poids spécifique, taux protéinique...).

· Faible protection contre les ravageurs se traduisant par des pertes non négligeables dues aux rongeurs et insectes (sitophilus, bophilus, etc...).

· Transport n'obéissant à aucune exigence particulière, ce qui fait qu'on assiste aussi bien à un transport non spécifique en sacs et plus rarement en vrac par bennes.

· Réception chez les collecteurs, notamment les petits commerçants, s'effectuent avec un simple contrôle visuel, sans véritable contrôle « qualité ». Le taux d'humidité n'est pas connu. Le poids est mesuré par des bascules de faible précision.

2. Mesures prises par les pouvoirs publics pour améliorer les infrastructures de stockage.

a) Octroi d'une prime de construction

Une prime de construction et d'équipement des unités de stockage de graines (en dehors de l'activité portuaire) est accordée par l'Etat. Elle varie entre 100 et 150 dhs la tonne, selon la capacité de l'unité de stockage à construire.

¹⁰ Stockage des céréales : Un handicap majeur pour la filière, article publié en 2009 sur le journal MAGHRESS.

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Cette prime de construction, fixée dans le cadre des incitations financières de l'Etat a été introduite en 2010 en vue de la promotion de l'agriculture marocaine dans le cadre du Plan Maroc Vert¹¹.

B) Octroi d'une prime de magasinage

En ce qui concerne le blé tendre de production nationale, l'ONICL accorde aux coopératives et aux commerçants des céréales une prime de magasinage, d'entretien et de gestion fixée à 2 dh le quintal par quinzaine. Les quantités de blé tendre doivent être convenablement stockées et leur mode de stockage doit faciliter le contrôle de la quantité et de la qualité.

Le montant de cette prime est fixé annuellement par un arrêté ministériel. En 2012, son montant est de deux dirhams par quintal.

C) Obligation du respect de stock de sécurité

L'affectation du blé aux minoteries tient compte des programmes établis par l'Office selon l'importance des contingents qui leur sont attribués. Un stock dit de sécurité de blé tendre est instauré par l'ONICL. Il correspond théoriquement à une quantité pouvant répondre aux besoins d'écrasement pendant une période de 3 mois.

4. Constats et chiffres sur les capacités de stockage

a) Capacité de stockage disponible 12

La capacité de stockage des organismes stockeurs se répartit comme suit :

Répartition de la capacité de stockage disponible des organismes spécialisés (coopératives et
commerçants stockeurs)

Type d'organismes	Capacité disponible (en million Qx)	Capacité disponible (en %)
Commerçants stockeurs	37,12	89%
Coopératives	4,69	11%
Total	41.8	100%

¹¹ Fond de développement agricole, les aides financières de l'Etat pour l'encouragement du secteur agricole, document élaboré par le ministère de l'agriculture et le Plan Maroc Vert, avril 2011.

¹² ONICL, 2012

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Ce tableau met en évidence l'importance du secteur spécialisé dans le stockage (coopératives et commerçants stockeurs) puisqu'il totalise 41.8 millions de quintaux.

i. Commerçants stockeurs

Les commerçants stockeurs sont des opérateurs privés qui interviennent dans le commerce et le stockage des céréales et des légumineuses sur pratiquement l'ensemble du territoire national. Le groupe actuellement actif, au nombre de 245 détient 89% de la capacité totale de stockage, soit 37.12 millions de quintaux.

Répartition de la capacité de stockage couverte des commerçants négociants stockeurs¹³

Type de stockage	Capacité 1000 qx		Part %	Magasins
26,80	73%		Silos
10,94	27%		Total
37,12	100 %

ii. Les coopératives (SCAM et CMA)

Les coopératives, au nombre de 72, sont des organismes coopératifs habilités à commercialiser les céréales et légumineuses. Elles comprennent les Sociétés Coopératives Agricoles Marocaines (SCAM) et les Coopératives Marocaines Agricoles (CMA), l'ensemble étant regroupé en Union des Sociétés Coopératives Agricoles Marocaines (USCAM). Ces coopératives sont présentes dans toutes les provinces. Elles détiennent 11% de la capacité totale, soit 4,69 millions de quintaux.

¹³ ONICL, 2012

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Répartition de la capacité de stockage couverte des coopératives¹⁴

Stockage couvert	Capacité 1000 qx	Part %
Magasins	2.35	51%
Silos	2.34	49%
Total	4,69	100 %

b) Nature et âge des installations existantes

Les installations de stockage existantes présentent des âges différents pouvant atteindre plus de 40 ans, avec des structures très modernes ou très anciennes mais dans un état relativement bon. Des opérations de rénovation des équipements ont été déjà réalisées. D'autres sont en voie de l'être par certaines coopératives. Cependant plusieurs d'entre elles ont subi des changements importants.

C) Répartition régionale de la capacité de stockage

La répartition de la capacité de stockage régionale n'est pas uniforme. En effet, 60 % de la capacité disponible est localisée dans quatre régions économiques : le centre, le centre nord, le nord-ouest et le centre sud. La région du centre détient à elle seule le tiers de la capacité disponible.

D) Rentabilité de la fonction stockage

La faible rentabilité de la fonction de stockage, confirmée par les enquêtes de l'ONICL, inquiète fortement les professionnels sur l'avenir d'un secteur ou une bonne partie des entreprises enregistrent des pertes.

Cette faible rentabilité est attribuée à divers facteurs dont principalement la sous-utilisation des capacités, la rémunération insuffisante de l'opération de stockage et des charges fiscales élevées.

¹⁴ ONICL 2012

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e) Subventions

Dans l'aide financière instituée par l'Etat en faveur du secteur agricole, l'arrêté conjoint du ministre de l'économie et des finances et du ministre de l'intérieur n°369-10 du 26 janvier 2010 fixant les modalités de l'aide de l'Etat à la construction et à l'équipement des unités de valorisation des produits agricoles a fixé le taux de la subvention pour la construction des unités de stockage des céréales à 10% par unité dans la limite d'un montant de 3 200 000 dhs par unité.

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Chapitre 2 : La transformation des

céréales au Maroc

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Introduction

La minoterie industrielle se trouve en position centrale entre la production agricole et les utilisateurs (industriels ou consommateurs). Elle assure la valorisation des céréales et fournit l'aliment de base à la majorité de la population marocaine.

La transformation des céréales est assurée par une infrastructure de production constituée de deux types de minoteries : Les minoteries industrielles (section 1) et les minoteries artisanales (section 2).

L'Expert Comptable, lors de ses missions d'arrêté ou certification des comptes aura à s'informer sur le processus d'écrasement des céréales (section 3) et des produits résultant de la mouture (Section 4) afin de lui permettre d'assurer le contrôle de la production de la farine, des issus du blé et les inventaires permanents et physiques des matières premières, consommables et produits finis.

Section 1 : Minoterie industrielles

1. Définition réglementaire

La loi 12-94 dans son article 14 a défini la minoterie industrielle comme étant une installation de mouture qui procède à l'écrasement des céréales en vue de la commercialisation des produits en résultant.

La loi exige que les bâtiments dans lesquels la minoterie industrielle est exploitée soient indépendants de tous autres locaux servant à des activités commerciales ou industrielles autres que les activités annexes à la minoterie industrielle, telles que la biscuiterie et la fabrique de pâtes alimentaires et couscous.

En outre, les aménagements et installations de la minoterie doivent permettre d'assurer dans les meilleures conditions d'hygiène le magasinage et le conditionnement des céréales ainsi que la fabrication et la vente des produits conformément aux caractéristiques physiques, chimiques et technologiques, ainsi qu'aux normes de fabrication, de présentation et de livraison fixées par la réglementation en vigueur.

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Pour permettre à l'ONICL de réaliser les opérations de contrôle, l'organisation administrative et commerciale de la minoterie doit être conçue de manière à permettre ces opérations de contrôle.

Soumission du démarrage et de la remise en marche des minoteries à une
déclaration administrative¹⁵

L'arrêté du ministre de l'agriculture et de la mise en valeur agricole n° 431-97 du 8 Kaada 1417 (18 Mars 1997) fixant les conditions d'exercice du métier de la meunerie industrielle a prévu dans l'article 1er « la déclaration de l'installation de minoteries industrielles nouvelles, de la remise en marche de minoteries arrêtées mais encore munies de leur outillage ou de la transformation des minoteries existantes, est déposée à l'ONICL, contre remise immédiate d'un récépissé ».

L'article 2 du même arrêté prévoit : En ce qui concerne les projets d'installation de nouvelles minoteries et la transformation d'établissements existants, la déclaration doit être accompagnée des documents suivants :

· Le plan du terrain et sa situation dans la ville.

· Le plan d'implantation des bâtiments actuels et futurs.

· Les plans de construction ou plan de masse tels qu'ils sont approuvés par les autorités compétentes.

· La nomenclature du matériel à installer assorties de ses caractéristiques techniques et de l'indication de son origine.

· Le plan de montage du matériel.

· Le diagramme de mouture du moulin.

· La capacité de production envisagée.

La déclaration doit être déposée à l'ONICL avant le lancement des travaux de construction ou de transformation.

¹⁵ Cf. annexe n°3 relatif au modèle de la déclaration de démarrage d'une minoterie industrielle au Maroc

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Dans le cas où une remise en marche d'une minoterie arrêtée pour une durée supérieure à 3 mois, la loi exige le dépôt de la même déclaration qui doit indiquer la date et les motifs de l'arrêt du travail ainsi que la description de l'état de l'outillage installé et l'indication de la capacité de production.

2. Etat des lieux des minoteries industrielles au Maroc

A) Nombre et capacité d'écrasement des minoteries industrielles

Les minoteries industrielles se composent de près de 200 unités de production présentant une capacité de transformation totale de 109 millions de quintaux¹⁶.

B) Répartition géographique

La répartition géographique des minoteries industrielles se caractérise par une grande dispersion sur le territoire national et leur éloignement des zones de production. En effet, l'axe Casablanca-Kenitra abrite plus de 60% de l'effectif de la minoterie industrielle. Cette forte concentration spatiale est à l'origine de certaines contre-performances traduites par un taux d'utilisation des capacités qui ne dépasse pas 62% de l'ensemble de l'appareil de production.

Cette grande dispersion engendrera des coûts de transport élevés vers les provinces qui ne disposent pas d'unités de production de la farine.

C) Les minoteries industrielles entre le libéralisme hésitant et l'administration totale des pouvoirs publics.

i. Libéralisme hésitant¹⁷

Malgré la libéralisation, le secteur meunier continue à souffrir de contraintes qui vont à l'encontre de cette politique.

La suppression du monopole de l'importation a donné une large latitude aux minoteries dans leurs rapports avec les fournisseurs de blé. Cela a incontestablement amélioré le degré de contrôle par les minoteries de leur approvisionnement en blé. D'autant plus que les moulins sont autorisés depuis la campagne des années 1994-1995 à effectuer des achats directs auprès des producteurs locaux.

¹⁶ ONICL, 2011

¹⁷ Etude stratégique du secteur meunier au Maroc réalisée par la FMN en 2009

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Cette politique qualifiée de « libéralisme hésitant » s'explique essentiellement par la recherche constante d'une compatibilité entre la dynamique des marchés intérieurs avec le marché mondial d'une part, et la recherche de la sécurité alimentaire et du maintien des prix raisonnables à la consommation d'autre part.

Cela met malheureusement en exergue l'inadéquation de ces réponses incomplètes aux exigences de la sécurité alimentaire, qui prennent la forme d'une réaction à l'urgence mais qui ne règlent pas le problème pour l'avenir.

Le contrôle de la marge de mouture et son maintien à un niveau inférieur à son niveau réel résultant des paramètres normaux de la production a induit une distorsion dans les coûts de transformation. Les minoteries ont ainsi fonctionné sur une longue durée avec des « pertes comptables », ce qui ne permet pas d'évaluer rigoureusement les performances des entreprises. La survie financière de nombre d'entre elles n'a été rendue possible que par l'absence d'un renouvellement des équipements.

Une proportion non négligeable des minoteries a adopté une attitude d'attente et a retardé les dépenses de modernisation. Celles qui ont engagé des investissements pour étendre et améliorer leurs équipements se retrouvent avec des coûts fixes (charges financières des financements de l'investissement, dotations aux amortissement ou redevances de crédit-bail des investissements) d'autant plus importants que le taux d'utilisation des capacités est faible. Le bilan d'une grande partie de l'effectif des minoteries indique que le secteur dans sa majorité est en stagnation : l'actif et le passif circulant est prédominant au détriment des emplois fixes et des capitaux permanents, ce qui signifie qu'on utilise du matériel et des constructions totalement amortis et acquis depuis un grand nombre d'années pour se donner l'illusion d'une rentabilité marginale.

Cet état de choses fragilise la situation des entreprises face à l'évolution de la technologie qui apporte à la fois une amélioration de la qualité et du rendement. Il leur serait difficile en effet, à défaut d'un cash-flow significatif et d'un historique de bilan rassurant, d'accéder au financement que requiert une activité hautement capitalistique.

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ii. Administration totale de l'Etat de la branche « Farine nationale subventionnée »

L'approvisionnement des minoteries industrielles en blé tendre pour la fabrication de la farine nationale est entièrement géré par l'ONICL. Les minoteries ne peuvent choisir, ni le fournisseur, ni l'origine du blé qu'elles reçoivent, mais la réglementation prévoit l'agréage contradictoire, le recours à l'arbitrage avec possibilité de refus de la marchandise si celle-ci est reconnue comme étant non marchande.

Bien que les minoteries puissent créer des sociétés de collecte et commercialisation ou d'importation de blé, elles ne sont pas autorisées à acheter en priorité leur blé à ces sociétés ; la répartition de l'offre disponible, de blé local ou importé étant effectuée par l'Administration dans une optique de minimisation du coût global de la subvention et de transport.

Chaque minoterie dispose d'un quota de Farine Nationale (subventionnée) qu'elle doit vendre obligatoirement à des commerçants dits "Quotataires".

Les quotas d'écrasement de la FNBT sont déterminés annuellement par l'Etat.

Les prix d'achat du blé tendre par les minoteries et le prix de vente des farines de blé tendre sont fixés par la Commission Interministérielle des Prix.

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Section 2 : Minoterie artisanales

1. Définition réglementaire

La minoterie artisanale à blés et/ou à céréales secondaires est définie comme étant une installation de mouture qui procède à l'écrasement des grains que les particuliers lui apportent à moudre ou bien qu'ils acquièrent auprès d'elle à cette fin.

Contrairement à la minoterie industrielle qui doit déposer sa déclaration à l'ONICL, l'installation, la transformation et le transfert des minoteries artisanales à blés et/ou à céréales secondaires ne sont soumis qu'à une déclaration écrite adressée à l'autorité administrative locale.

Ces minoteries contribuent d'une manière significative à la couverture des besoins des consommateurs en produits céréaliers.

2. Etat des lieux des minoteries artisanales au Maroc

A) Les écrasements des minoteries artisanales

La meunerie artisanale représente une activité dont le poids est inférieur à celui de la minoterie industrielle. La capacité des minoteries artisanales est difficile à estimer.

B) L'activité de meunerie artisanale

Les écrasements en milieu rural représentent 90 % des écrasements des meuneries artisanales. Le blé dur, le b1é tendre et l'orge occupent des places sensiblement équivalentes.

C) Les services connexes à la mouture du b1é (nettoyage et triage du blé, tamisage de la farine sont proposés sur le lieu même du moulin artisanal).

Ces services sont assurés par le moulin lui-même ou par du personnel, en général des femmes assez âgées, qui n'ont aucune relation formelle avec l'artisan - meunier.

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Section 3 : Processus d'écrasement des céréales

L'auditeur doit avoir une connaissance minimale du processus technique d'écrasement des céréales afin qu'il soit en mesure de porter un jugement sur l'importance des charges de production résultant de l'écrasement du blé et de réaliser des tests de cohérence sur les valeurs

déclarées au bilan des produits et des issus (sons, ).

Pour cette raison, il est utile de présenter un aperçu sur le processus d'écrasement du blé18. La fabrication de la farine passe par les étapes ci-après :

1. Réception Matières premières

A) Réception des blés

La livraison du blé se fait ordinairement en vrac, par camions. La livraison du blé peut également se faire par train.

Après pesage du camion sur un pont bascule, le blé est vidé dans une fosse de réception. IL est transporté à l'aide d'un transporteur à chaîne ou à vis jusqu'à un élévateur, puis il est acheminé jusqu'à un pré-nettoyeur. De là, il rejoint les cellules de blés sales par élévateurs et transporteurs.

B) Réception des autres matières premières

La réception des autres matières premières (Améliorants : gluten, acide ascorbique, farine de fève...) se fait en sacs. Ils sont généralement conditionnés sur des palettes.

Le gluten, utilisé en plus ou moins grande quantité, peut être réceptionné également en vrac

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¹⁸ Guide de la meunerie française, www.meuneriefrancaise.com.

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2. Stockage des matières premières

A) Stockage des blés en silos

Dans les minoteries industrielles, les blés sont stockés suivant les qualités réceptionnées, dans des cellules verticales, en béton ou métalliques, à vidange par gravité et/ou à reprise mécanique.

B) Stockage des autres matières premières

Les autres matières premières sont stockées sur palettes dans des zones dédiées à cet effet.

Si le gluten est stocké en vrac, il dispose de cellules spécifiques de capacité moyenne (20 - 25 t).

3. Préparation des blés

a) Nettoyage et mouillage des blés

Les différentes qualités de blé prévues pour une fabrication spécifique sont extraites en même temps des cellules du silo blé pour être mélangées et constituent une « mouture ». Chaque débit d'extraction de silos est commandé par un distributeur.

Le blé est ensuite repris par élévateur pour être acheminé vers l'atelier de nettoyage et de mouillage au moyen d'un transporteur.

Le blé passe sur un magnétique pour être trié, épierré, brossé et aspiré, à l'aide d'un nettoyeur séparateur, d'une épointeuse, d'un épierreur et éventuellement d'un trieur.

Le blé subit encore une opération de mouillage pour lui donner un taux d'humidité approprié, facilitant la mouture. L'humidification est obtenue par adjonction de 2 à 4% d'eau suivant les récoltes afin d'obtenir un blé à 16-17% d'humidité.

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b) Stockage et repos du blé nettoyé dans les silos

Une fois mouillé, le blé subi un temps de repos nécessaire à la pénétration de l'eau à l'intérieur du grain. Il sera plus ou moins prolongé (12 à 72 heures) selon la nature de l'amande (l'intérieur du grain). Ce repos s'effectue dans les cellules de conditionnement du nettoyage également appelées « cellules de repos ».

Le grain ainsi préparé est ensuite acheminé vers le moulin après un passage dans une épointeuse (l'épointeuse est utilisée pour effectuer un nettoyage soigné, par friction, de la plupart des céréales et graines), un séparateur magnétique et une peseuse (avant 1er broyeur).

4. Mouture du grain

Afin de libérer les divers éléments constituant le grain de blé, ce dernier est sassé, broyé et tamisé.

Ces opérations sont réalisées au moyen de machines : broyeurs, claqueurs, convertisseurs, plansichters et réducteurs à sons, qui sont situées à différents niveaux du moulin afin de favoriser la manutention par gravité. Les broyeurs, les claqueurs et les convertisseurs se situent généralement dans le moulin à un niveau inférieur à celui des plansichters. Le transport des produits est majoritairement effectué par pneumatique.

Broyeurs

Un broyeur est un appareil formé de quatre cylindres cannelés tournant deux à deux en sens inverse à des vitesses différentes. Il a pour but de séparer l'amande (semoule et farine) de l'enveloppe (son gros et fin).

Plansichters

C'est un équipement qui effectue une opération dénommée « blutage » ou « tamisage ». Ce sont des appareils composés de tamis superposés garnis de tissus de nylon (ou métal) dont les mailles sont adaptées au travail de classification recherchée.

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Ils extraient la farine et classent les autres produits en cours de transformation dont on poursuivra la mouture.

Tous les produits sont ainsi classés par grosseur : les refus, les semoules, les farines :

? Les refus sont soumis à une nouvelle réduction sur les broyeurs,

? Les semoules sont dirigées vers les claqueurs ou convertisseurs, qui les réduisent à l'état de farine,

? Les différentes qualités de farines obtenues sont immédiatement collectées et dirigées vers les silos idoines.

?

Claqueurs et convertisseurs

Ce sont des appareils formés de quatre cylindres lisses (non cannelés), ayant pour but la production de farine à partir des semoules.

Après chaque passage de claquage ou de convertissage, les produits sont blutés une seconde fois.

Détacheurs et brosses à sons

Le détacheur est un appareil permettant la libération de diverses particules de produits de moutures amalgamés sous forme de plaquettes après passage entre les cylindres lisses.

La brosse à sons est un appareil destiné au traitement des enveloppes du blé après broyage pour séparer les farines adhérant à celles-ci (enveloppes).

5. Traitement de la farine

a) Ensachage et palettisation automatique des farines

Une partie des farines vrac, en silos, est reprise pour être ensachée dans des sacs en papier de 25 kg, 50 kg et 100 kg et mise sur palettes.

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L'ensachage peut être réalisé sur poste fixe ou sur carrousel, selon un système à valve ou à gueule ouverte. Une zone de palettisation avec tapis peut être présente.

b) Mélange industriel des farines

Le mélange des farines permet de combiner différentes qualités de farines entre elles avec divers ingrédients (gluten, additifs ....)

L'opération peut être effectuée soit dans une mélangeuse discontinue, soit en continu dans le circuit :

? En amont de la mélangeuse, les différentes farines sont extraites des cellules et sont successivement pesées dans une trémie sur pesons ainsi que les ingrédients, puis introduits dans la mélangeuse. Un pré-mélange d'additifs peut être introduit en amont de la mélangeuse.

? En aval de celle-ci, les nouvelles farines ainsi constituées sont stockées dans des cellules spécialisées et/ou de pré-chargement et/ou ensachées.

6. Stockage des produits finis

Les produits finis sont soit les farines provenant directement du moulin, soit celles issues des différentes phases complémentaires.

Les farines sont pesées par bascules et stockées dans différentes cellules spécialisées.

Les différents sous-produits sont les gros sons, les fins sons, les remoulages. La farine basse est une farine impropre à la consommation humaine. Ces produits sont stockés dans des cellules spécialisées.

a) Stockage des farines

Les farines sont stockées pendant un délai court, de l'ordre de 10 à 20 jours :

En vrac :

Les types de stockage de farines en vrac peuvent être très variables. Ils sont soit de grande capacité (cellules en béton ou métalliques de 50 à 200 tonnes), soit de capacité plus réduite (cellules métalliques, en panneaux de particules de bois mélaminés, en polyester armé, plus rarement en toile).

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L'alimentation et l'extraction sont le plus souvent pneumatiques, mais l'alimentation mécanique est encore présente.

En sacs :

Au niveau de l'ensachage, une zone de palettisation avec tapis peut être présente.

Après ensachage, les farines en sacs sont palettisées et dirigées vers un magasin de stockage.

b) Stockage des sous-produits

Toutes les issues sont stockées en vrac dans des cellules spécialisées.

Section 4 : Produits de la minoterie

Les produits de la minoterie sont constitués principalement par les farines de blé tendre, les semoules de blé dur et enfin les issues et déchets.

Les premières peuvent être classées en plusieurs catégories selon la qualité du grain utilisé : farines de blé tendre « Plates », « rondes », « luxes », « secondes » suivant les types de blé, les issues représentent 18 à 20% du poids initial.

Les produits élaborés par la minoterie sont utilisés essentiellement par les ménages. Pour la préparation domestique du pain et du couscous, et dans une moindre mesure, par les boulangeries.

Un Arrêté du ministre de l'agriculture et de la pêche maritime (arrêté n° 2318-09 du 7 ramadan 1430, 28 août 2009) a défini les caractéristiques des produits de blé tendre et de blé dur fabriqués et mis en vente par la minoterie industrielle.

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1. Définitions des produits de la minoterie

A) Farine de blé tendre

Produit amylacé et glutineux provenant de la mouture industrielle fine des grains de blé tendre.

B) Farine complète de blé tendre

Produit issu de la mouture intégrale industrielle des grains de blé tendre. Au cours de cette mouture, le grain est réduit en particules fines d'amandes de son et de germe.

C) Semoule

Produit granulé issu de la mouture industrielle des grains de blé dur.

D) Finot

Produit granulé fin issu de la mouture industrielle des grains de blé dur.

e) Farine de blé dur

Produit amylacé el glutineux issu de la mouture industrielle fine des grains de blé dur.

f) Farine complète de blé dur

Produit issu de la mouture intégrale industrielle des grains de blé dur. Au cours de cette mouture, le grain est réduit en particules fines d'amande, de son et de germe.

2. Caractéristiques chimiques et minérales des produits de la minoterie

L'arrêté du ministre de l'agriculture a fixé des caractéristiques chimiques et physiques pour chaque produit fabriqué. Ces critères sont les suivants :

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Exemple de normes de quelques farines

Farine	FNBT	Farine fleur Du blé tendre		Farine de luxe du blé tendre	Taux de minéralisation
Entre 0,8 et 1,5%	0,5%	Entre 0,51 et 0,65%		Taux de refus nul au tamis
Ouverture de maille de 500 microns	Ouverture de maille de 200 microns	Ouverture de maille de 500 microns		Teneur en protéine minimale
9,5%	9,5%	9,5%		Acidité grasse
Maximum de 0,07%	Maximum de 0,07%	Maximum de 0,06%

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Chapitre 3 : Réglementation juridique,

administrative et particularités comptables et

fiscales des minoteries

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Section I- Organisation professionnelle du secteur

1. L'Office National Interprofessionnel des Céréales et Légumineuses (ONICL)

A) Statut juridique

Comme signalé dans le chapitre 1 de la première partie, l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses(ONICL) est un établissement public, doté de la personnalité morale et de l'autonomie financière.

Soumis à la tutelle de l'Etat, l'ONICL a pour mission de veiller au respect de la réglementation.

b) Missions

Selon les dispositions de la loi 12-94, l'ONICL a pour principale mission de suivre l'état d'approvisionnement du pays en céréales et en légumineuses et leurs dérivés.

Il est également chargé :

· Des missions d'étude : Etude des mesures législatives et réglementaires de nature à organiser le marché des céréales, des légumineuses et dérivés.

· Des missions de contrôle : afin d'assurer l'exécution des mesures législatives en place.

· Des missions de constituer ou de faire constituer un stock de sécurité en céréales.

· De gérer et exploiter des silos à céréales portuaires existants, de développer et créer d'autres capacités de réception des céréales.

· De réaliser des opérations particulières d'importation et d'exportation de blé.

· De gérer un système d'information des marchés céréaliers et de développer les données et statistiques correspondantes.

· D'apporter l'assistance technique et l'information nécessaires aux intervenants sur le marché des céréales et des légumineuses et de leurs dérivés dans les différents domaines de leurs activités,

·

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De contribuer à la modernisation du secteur de la minoterie et de susciter la constitution d'associations professionnelles qui servent de trait d'union entre les professionnels et l'Administration.

c) Activités principales

Ses principales activités sont les suivantes :

· Suivi de l'état d'approvisionnement du marché des céréales, des légumineuses et de leurs produits dérivés.

· Suivi de la collecte et des prix des céréales et légumineuses ;

· Suivi de l'approvisionnement en blés des minoteries industrielles et de l'exécution du contingent en farines subventionnées.

· Suivi des opérations d'importation des céréales et légumineuses et gestion des contingents tarifaires préférentiels.

· Paiement des primes compensatrices et de frais pour le compte de l'Etat, savoir :

+ Primes compensatrices sur les farines subventionnées produites par les minoteries industrielles.

+ Primes de magasinage pour le blé tendre collecté dans le cadre de la récolte nationale et stocké par les organismes stockeurs.

+ Frais de transport des farines subventionnées aux minoteries industrielles.

+ Frais de transport relatifs aux opérations ponctuelles (approvisionnement du marché en céréales).

d) Ressources humaines et implantation géographique

Pour s'acquitter de ses missions, l'ONICL s'est doté de structures centrales composées de 10 divisions, des attachés de direction, de la Trésorerie Paierie ainsi que de services extérieurs comprenant 16 services régionaux et 8 services provinciaux.

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e) Ressources financières

Les ressources relatives aux opérations propres de l'ONICL proviennent essentiellement de la taxe parafiscale, dénommée taxe de commercialisation des céréales et des légumineuses (locales et importées) et des produits et bénéfices provenant de son patrimoine et de ses opérations.

Les ressources relatives au « compte de blé tendre et farine », proviennent en grande partie des subventions de l'Etat.

2. Organisation du marché

Les règles de fonctionnement du marché céréalier fixées par la loi 12-94 sont comme suit :

a) Principe de liberté d'exercice du commerce de céréales

b) Déclaration préalable d'existence pour les commerçants des céréales

c) Constitution de stock de sécurité

d) Minoteries

e) Organisation professionnelle des minotiers : Associations régionales des minoteries et fédération nationale des minoteries

Les points signalés dans les titres ci-dessus (a, b, c et d) ont été déjà abordés avec détail dans les développements précédents. Seulement le point « e » fera l'objet d'un détail dans le paragraphe ci-dessus.

e) L'aspect associatif du secteur meunier

La loi 12-94 a obligé les meuniers à s'organiser en associations régionales (Association Professionnelle de la Minoterie).

Ces associations sont regroupées en une Fédération Nationale de la Minoterie.

Les associations professionnelles régionales des minoteries sont dissoutes de plein droit au jour de la création de la fédération nationale de la minoterie. Donc, il n'existe plus d'associations professionnelles dès lors qu'il existe une fédération nationale.

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L'ensemble de l'actif et du passif desdites associations est transféré à la Fédération Nationale de la Minoterie qui est subrogée à ladite Association dans tous ses droits et obligations.

La Fédération Nationale de la Minoterie est chargée de donner à l'Administration des avis sur toute question d'ordre technique concernant le secteur de la minoterie industrielle.

Pour exercer un contrôle sur le domaine associatif du secteur meunier, il est adjoint à la Fédération Nationale de la Minoterie un Commissaire du Gouvernement, désigné par l'Administration, qui assiste, avec voix consultative, aux réunions annuelles de cette fédération. Il veille au bon fonctionnement des organes de la Fédération conformément à la règlementation en vigueur.

3. Dispositions relatives à la vente de la farine du blé tendre : Libre et subventionnée19.

a) Farine libre du blé tendre

Les farines libres incluent la farine libre de luxe et les autres types de farines libres.

Ces farines sont dites libres essentiellement parce qu'elles ne bénéficient pas de subvention au niveau de leur distribution. Ceci dit, il y a lieu de noter d'une part, que le blé utilisé pour leur fabrication bénéficie de soutien au niveau du producteur, de l'organisme stockeur et du minotier pour la période éligible à la subvention forfaitaire. De même, il y a lieu de préciser que les pouvoirs publics énoncent les prix des transactions du blé servant à leur fabrication, et ce à différents stades du processus, afin d'orienter les prix de ventes (aussi bien au niveau de l'agriculteur, du stockeur que du minotier).

Ce type de farine est commercialisé à des prix libres à toutes les catégories d'utilisateurs (distributeurs, boulangeries, pâtisseries). Cependant, la farine libre de luxe sert aussi à fabriquer le pain vendu actuellement à 1,20 DH la pièce de 200 grammes (suivant l'accord de modération signé entre les boulangeries et les pouvoirs public en 2010).

¹⁹ Etude sur les produits subventionnés dans le cadre du système de compensation, Etude du conseil national de la concurrence réalisée en juin 2012, site du conseil de la concurrence « conseil-concurrence.ma »

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b) Farine subventionnée du blé tendre : FNBT et Farine Spéciale Blé Tendre (FSBT).

Il s'agit de farines qui sont subventionnées à tous les niveaux de la filière y compris au stade de la distribution (minoteries vers grossistes), et dont les prix sont réglementés par l'Etat au niveau de l'organisme stockeur, du minotier et de la distribution jusqu'au consommateur.

La FNBT est vendue aux ménages au prix de 100 dhs le sac de 50 kg (soit 200 DH/q), et ce dans des centres bénéficiaires préétablis par les pouvoirs publics. La FSBT, quant à elle, est distribuée directement dans les provinces du Sud par le biais de l'OCE au prix de 100 dhs/quintal.

C) Mesures prises par les pouvoirs publics en faveur de la farine subventionnée

Il est promulgué chaque année un arrêté ministériel qui fixe les conditions d'achat du blé tendre destiné à la fabrication de la farine subventionnée ainsi que les conditions de fabrication, de conditionnement et de mise en vente desdites farines.

Les mesures prises par cet arrêté sont les suivantes :

a) Fixation d'un prix référentiel d'achat du blé tendre de la production nationale. Ce prix vise à garantir un revenu fixe aux agriculteurs nationaux.

b) En vue d'optimiser les frais de transport et le montant des subventions accordées par l'Etat, l'acquisition du blé tendre peut faire l'objet d'appel d'offres organisées par l'ONICL auprès des opérateurs céréaliers (Commerçants et coopératives).

c) Le prix du blé tendre offert dans le cadre des appels d'offre de l'ONICL provient de la

production nationale et de l'importation s'entend d'une qualité standard et peut intégrer :

? Frais de stockage

? Marge de l'intervenant

? Frais de transport jusqu'à la minoterie industrielle

? Frais de livraison

d) La livraison du blé destiné à la fabrication de la FNBT se fait à un prix de cession fixé par l'arrêté. Il était de 258,80 dhs/quintal en 2012.

e) Une restitution est accordée aux commerçants céréaliers et qui est égale à la différence entre le prix de cession aux minoteries industrielles et le prix de revient d'acquisition du blé tendre.

f)

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Les composantes du coût de revient de la farine subventionnée :

A titre d'exemple, dans l'arrêté de l'année 2012, les montants par rubriques ont été les suivantes :

Frais d'approche : 2 dhs par quintal écrasé

Marge de mouture : 31,25 dhs/quintal écrasé (farine nationale de blé tendre)

31,61 dhs/quintal écrasé (farine spéciale)

Prix formulaire de son : 150 dhs/quintal

g) Les taux d'extraction de la farine subventionnée. On entend par taux d'extraction le rapport entre le poids de la farine extraite hors issus et le poids du blé écrasé. :

Taux d'extraction : 81% pour la FNBT

74% pour la farine spéciale

h) Prix de revient des farines subventionnées:

FNBT : 325,375 dhs/quintal

Farine spéciale : .342,432 dhs/quintal

i) Les frais de transport sont pris en charge par l'ONICL, il en est de même lorsque les prix offerts dans les appels d'offre n'intègrent pas les frais s'y rapportant.

j) Les prix de vente au quintal des farines aux divers intervenants sont les suivants :

FNBT

· Prix de la farine emballée sortie minoterie : 182 dhs

· Prix grossiste : 188 dhs

· Prix public : 200 dhs

FARINE SPECIALE

· Prix de la farine emballée sortie minoterie : 87 dhs

· Prix public : 100 dhs

k) Les montants des primes de la compensation accordée par l'ONICL aux minoteries sont les suivants (par quintal) :

· FNBT : 143,375 dhs

· Farine saharienne : 238,375 dhs

· Farine spéciale : 255,432 dhs

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l) Le conditionnement des farines subventionnées exigé par l'arrêté est le suivant :

· Sacs de 50 Kg nets (le coût est à la charge des minoteries industrielles)

· Bandes vertes de 50 cm de largeur placée au milieu des deux faces du sac

· Le prix de vente doit être affiché sur les deux faces du sac.

IL y a lieu de constater que :

· Toutes les farines bénéficient de subventions selon des modalités différentes.

· La FNBT et la FSBT sont les seules catégories à bénéficier d'une subvention de la collecte de la production de leur blé jusqu'au stade de leur distribution en gros ;

· Les prix sont réglementés à tous les stades pour le blé tendre qu'il soit destiné à la fabrication des farines subventionnées ou libres mais selon des modalités différentes.

· Les prix des farines subventionnées sont fixés par Arrêté.

· Les prix des farines dites libres sont libres. Néanmoins, une part importante de la farine libre de luxe est destinée à la fabrication du pain à 1,20 DH la pièce.

4. Gestion de stocks et comptabilité matière.

Pour exercer un contrôle efficace sur l'activité des minoteries et éviter les fraudes, un contrôle matière est exigé par la loi 12-94. En effet, les coopératives de commercialisation des céréales et des légumineuses et leurs unions, les commerçants en céréales et légumineuses et en produits dérivés, les minoteries industrielles, les industries utilisatrices de céréales et de légumineuses, les boulangers, les biscuitiers, les fabricants des pâtes alimentaires et de couscous doivent tenir une comptabilité matière retraçant les entrées, les sorties, les utilisations des céréales et des légumineuses et de leurs dérivés, permettant d'obtenir quotidiennement un inventaire permanent.

Cette comptabilité doit être présentée à toute réquisition des agents de l'Office et des fonctionnaires habilités, à cet effet.

Cette comptabilité est matérialisée par la tenue des registres pré-numérotés suivants, conçus par l'ONICL

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a) Registre des entrées du blé

Il retrace les mouvements journaliers du blé, c'est-à-dire :

? Entrées du blé (achat du blé auprès des collecteurs, des producteurs et des

organismes stockeurs)

? Sorties du blé pour l'écrasement.

? Stock restant à la fin de chaque jour.

Ce registre est détaillé par nature de céréale (blé tendre import, blé tendre local libre, blé

tendre licencié, )

Chaque page du registre est composée de plusieurs colonnes : Date de l'opération, libellé de l'opération, noms des livreurs, référence, nature de céréales (blé tendre libre, blé tendre licencié, blé tendre importé), entrées, sorties et stock par nature de céréale, observations.

B) Registre de mouture

Il retrace les écrasements journaliers des céréales et les produits fabriqués.

Chaque page du registre est composée de plusieurs colonnes : Date, n° de la mouture, blés mis en mouture (en quintaux) par nature de céréales, nature des produits de la mouture (farine complète, farine incomplète, farine boulangère, son,....), observations.

C) Registre des mouvements de produits

Il retrace les mouvements journaliers (stock, entrées de la fabrication, sorties pour la vente, stock fin journée) des farines et son.

Chaque page du registre est composée de plusieurs colonnes : Date, Mouvements (stock report, entrées de la fabrication, sortie pour la vente ou toutes autres causes), observations.

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Section 2- Modalités de répartition du contingent de la farine nationale du blé tendre et de la farine spéciale destinées aux provinces du sud.

Dans le but de permettre aux consommateurs à faible revenu de disposer de la farine du blé tendre, l'Etat subventionne le prix à la consommation pour un contingent fixé annuellement. Le différentiel entre le prix de revient de la FNBT et son prix de vente réglementé, est réglé par l'Etat aux minoteries industrielles à travers l'ONICL.

Mécanisme de gestion de la compensation de la FNBT

Le mécanisme, institué par la circulaire interministérielle n°6 du 15 juin 2001, telle que modifiée par la circulaire n° 1 du 19 juin 2003, définit le rôle de chacun des intervenants dans la gestion du contingent. Ainsi :

· Une commission interministérielle détermine les dotations annuelles à affecter aux différentes provinces et préfectures. Ces dotations sont arrêtées sur la base d'un certain nombre de critères définis par ladite circulaire ;

· Une commission mixte ONICL et représentants de la minoterie (comité technique chargé du plan de fabrication) répartit le contingent entre les différentes minoteries. Cette répartition est basée sur un certain nombre de critères fixés d'un commun accord et appliqués uniformément à toutes les unités ;

· Les minoteries industrielles sont libres de choisir leurs commerçants dépositaires et deviennent responsables du ravitaillement des centres qui leur sont affectés. Elles doivent, en outre, respecter les conditions prescrites dans ladite circulaire (programme de fabrication, qualité, emballage, ...), pour produire les quantités de la FNBT qui leur sont accordées.

Les services extérieurs de l'ONICL assurent le suivi de l'exécution du contingent :

· Ils communiquent quotidiennement les relevés des ventes par client, aux autorités provinciales ou préfectorales, aux délégations du commerce intérieur et aux services de la répression des fraudes,

· Ils effectuent, dans le cadre de commissions conjointes avec les services de la répression des fraudes, des prélèvements d'échantillons de farine aux fins de contrôle de qualité.

· L'ONICL règle la charge de la compensation, à chaque minoterie, sur la base des relevés quotidiens précités.

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La circulaire n°6 du 15 juin 2011 a organisé les modalités de répartition du contingent de la farine nationale du blé tendre et de la farine spéciale destinée aux provinces du sud.

Cette note circulaire a mis l'accent sur les points suivants :

1. Répartition du contingent entre les préfectures et provinces.

La détermination des dotations semestrielles à affecter aux préfectures et provinces de même que leur révision sont arrêtées par une commission interministérielle définie par la circulaire.

Cette commission fixe également les dotations à accorder aux centres bénéficiaires relevant des différentes préfectures et provinces, en distinguant les quantités à affecter au commerce, à la boulangerie et aux intendances et assimilées.

La commission interministérielle prend en considération dans ses travaux :

· Le niveau du contingent fixé par le gouvernement ;

· L'évaluation de la situation de l'approvisionnement du marché en farines ;

· Les spécificités régionales telles que les habitudes alimentaires et le caractère céréalier de chaque région ;

· Le pouvoir d'achat des consommateurs ;

· Les demandes exprimées par les préfectures et les provinces.

2. Répartition du contingent entre les centres de fabrication et modalités de livraison

Un centre de fabrication est constitué d'une ou de plusieurs minoteries implantées dans une province ou dans les préfectures d'une même wilaya.

La répartition du contingent entre les différents centres de fabrication et l'élaboration du plan d'approvisionnement qui en découle sont arrêtées par un comité technique défini par circulaire.

Dans ses travaux, le comité technique prend en considération :

· Le niveau des dotations accordées aux préfectures et provinces ;

· La nécessité d'assurer un équilibre relatif de la répartition de la production de la farine nationale de blé tendre et de la farine spéciale destinée aux provinces du sud entre les différents centres de fabrication ;

·

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Les particularités de l'approvisionnement et de la consommation des farines dans certaines provinces et préfectures ;

· La minimisation des coûts de transport.

a) Répartition du contingent entre les minoteries

Toute minoterie industrielle outillée pour la trituration de blé tendre et dont les installations et les équipements ont été reconnus conformes aux dispositions de la réglementation en vigueur peut participer au contingent.

La répartition du contingent entre les minoteries est faite par application de ratios de répartition, calculés sur la base des écrasements de blé tendre destinés au marché local, réalisés au titre des deux derniers exercices (juillet à juin ou janvier à décembre) selon la formule suivante :

· Ci = Ri*Qc

· Ci = contingent à allouer à la minoterie :

· Qc = contingent accordé au centre de fabrication

· Ri = ratio de répartition revenant à la minoterie i déterminé comme suit :

· Ri = Ei/Ec

· Ei = écrasements des deux derniers exercices de la minoterie i

· Ec = écrasements des deux derniers exercices des minoteries du centre de fabrication considéré.

Les minoteries bénéficiaires de contingent, sont tenues :

· De ne produire et de ne mettre en vente la farine subventionnée que dans le cadre des programmes notifiés ;

· De préserver la qualité de la farine subventionnée, en se conformant aux normes fixées par la réglementation en vigueur ;

· De conditionner la farine subventionnée dans l'emballage prévu par la réglementation en vigueur ;

· D'étaler la vente des contingents mensuels, qui leur sont accordés, sur les 3 décades du mois ;

· De ne pas subordonner la vente de la farine subventionnée à l'acquisition de tout autre produit ou sous-produit de la minoterie industrielle.

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b) Modalités de livraison de la farine subventionnée

i. Affectation aux minoteries de centres bénéficiaires

Les services régionaux de l'ONICL procèdent à la désignation des minoteries chargées d'approvisionner, sous leur responsabilité, les centres bénéficiaires qui leur sont affectés, et ce dans la limite des contingents alloués à ces minoteries.

Dans ces affectations, les services régionaux ou provinciaux de l'ONICL prennent en considération :

? Le plan d'approvisionnement établi par la commission technique

? Les modes de transport de farine les plus économiques.

ii. Choix des commerçants

Les minoteries sont tenues d'arrêter les listes de leurs commençants, ainsi que les dotations mensuelles correspondantes. Ces commerçants doivent remplir les conditions suivantes :

? Appartenance à la profession du commerce des produits alimentaires justifiée par l'inscription au registre du commerce et aux rôles de l'impôt de la taxe professionnelle ? Fourniture d'une attestation fiscale de soumission aux marchés publics récente ;

? Disponibilité d'un local adéquat et accessible au contrôle.

Les commerçants sont choisis parmi ceux exerçant dans les centres bénéficiaires de dotations. Toutefois, en cas d'absence de commerçants au niveau de certains centres, les minoteries doivent désigner leurs commerçants parmi ceux exerçant dans les centres les plus proches.

Les listes des commerçants choisis par les minoteries, doivent être déposées par ces dernières auprès des services de l'ONICL.

iii. Livraison de la farine subventionnée aux commerçants

La dotation allouée à un commerçant ne doit pas dépasser 200 quintaux par mois et par minoterie.

Lorsque l'approvisionnement d'un centre bénéficiaire est assuré par plusieurs minoteries, un commerçant ne peut être livré que par deux minoteries au maximum.

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iv. Livraison de la farine nationale de blé tendre aux boulangeries

Les boulangeries sont tenues d'enlever régulièrement la quantité de farine subventionnée qui leur est attribuée. En cas de non-enlèvement desdites quantités ou de leur non utilisation pour la panification des pains réglementaires correspondants, les dotations allouées à ces boulangeries peuvent être transférées au secteur du commerce.

Section 3- Primes et subventions octroyées par l'ONICL aux minoteries

Les subventions allouées par l'ONICL aux minoteries industrielles sont au nombre de trois : 1. Prime compensatrice de la farine subventionnée

Comme signalé ci-dessus, la prime compensatrice est égale à la différence entre le prix de revient et le prix de vente de ladite farine.

a) Fixation du prix de référence : prix d'achat du blé du stockeur auprès du producteur ou importation du blé dans le cadre des accords du Maroc avec les pays étrangers.

Les pouvoirs publics fixent le prix de référence (Il a été fixé en 2012 à 290 dhs le quintal). Ce prix de référence est utilisé comme base de négociation entre le stockeur et le producteur. En outre, il peut être majoré de bonification ou minoré de réfaction en fonction de la qualité de la récolte de l'année. Une fois le prix négocié établi, le stockeur va y ajouter ses charges et sa marge pour obtenir le prix auquel il est prêt à vendre le produit au minotier, prix qui peut être égal, inférieur ou supérieur à 290 DH pour le quintal.

De même, les commerçants stockeurs recourent à l'importation du blé tendre avec un prix soutenu par l'ONICL à travers le mécanisme de régulation (remboursement du différentiel du prix si le prix de l'importation est supérieur au prix référentiel fixé par les pouvoirs publics).

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b) Prix de vente du blé par le stockeur au minotier pour la fabrication de la farine subventionnée

Dans une deuxième phase intervient le deuxième prix fixé par les pouvoirs publics. Il s'agit du prix de cession de blé au minotier (il a été fixé en 2012 à 258,80 DH/q). Ce prix est généralement inférieur au prix de cession espéré par le stockeur. La différence entre les deux prix (c'est-à-dire le prix offert par l'organisme stockeur dans le cadre de l'appel d'offre et le prix fixé par les pouvoirs publics) donne lieu au versement par l'ONICL d'une subvention appelée « différentiel de prix ».

Il est à signaler que le choix de l'organisme stockeur qui approvisionne les minoteries est effectué sur la base d'appels d'offres qui permettent de sélectionner les offres qui débouchent sur le moins de subventions possibles.

En effet, des appels d'offres sont lancés par l'ONICL auprès des stockeurs pour sélectionner progressivement ceux qui vont offrir les prix les plus bas par rapport au prix formulaire de cession de blé au minotier. Plus le prix de soumission de l'organisme stockeur se rapproche du prix formulaire de cession à la minoterie, moins importante sera la subvention allouée par l'ONICL au stockeur dans la mesure où cette subvention correspond à la différence entre le prix retenu à l'appel d'offre et le prix formulaire de vente au minotier, lequel a été de 258,80 DH/q en 2012.

Il s'agit des prix les plus bas offerts par les organismes stockeurs pour acquérir le blé tendre destiné à la fabrication des farines subventionnées.

Exemple

Un stockeur achète à l'agriculteur sa production de blé à 270 DH/q à laquelle il ajoute 7 DH/q de frais et marges. Son offre de prix à l'ONICL sera alors la suivante : 270 +7= 277 DH/q. La subvention dont il pourra bénéficier si son offre est retenue par l'ONICL devient alors 277258,80= 18,20 DH/q. Si un autre organisme stockeur soumissionne avec une offre moins élevée (273 DH/q par exemple), il sera sélectionné puisque la subvention ne serait que de 14,20 DH/q.

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c) Fixation du prix de vente de la farine subventionnée aux consommateurs

Interviennent ensuite les deux stades de distribution et de détail. Le prix de vente de la minoterie aux grossistes reste inférieur au prix de revient. Ce prix de vente au grossiste a été fixé en 2012 à 182 dhs le quintal, alors que le prix de revient est évalué par les pouvoirs publics à 325,375 dhs le quintal. La différence, soit 143,375 DH/quintal constitue une compensation, correspondant à la subvention servie par l'ONICL au minotier.

2. Transport de la farine nationale bu blé tendre pris en charge par les minoteries

Le transport de la farine nationale du blé tendre de la minoterie au grossiste est supporté par cette dernière et fait l'objet de remboursement par l'ONICL sur présentation d'un dossier comportant l'état des ventes de la FNBT.

Le coût du transport était fixé en 2011 à 18dhs/quintal.

3. Subvention forfaitaire perçue par les minoteries sur les farines libres.

L'organisme stockeur acquiert le blé sur la base d'une négociation à partir du prix de référence. Il le vend à la minoterie au prix formulaire de 260 dhs le quintal pour la fabrication des farines dites libres (et non à 258,80 DH/q comme pour les farines dites subventionnées). La différence entre le prix de référence et le prix de vente à la minoterie, fixé par les pouvoirs publics, correspond à la «subvention forfaitaire» perçue d'abord par le minotier lors de la période primable (période de la récolte nationale), puis par l'organisme stockeur sur les stocks déjà acquis et déclarés et qui restent après cette période.

Pour l'année 2012, le différentiel était de 30 DH/q (différence entre le prix référentiel d'achat de 290 DH/q et le prix formulaire rendu moulin de 260 DH/q) versé par l'ONICL). Cette subvention correspond à un montant forfaitaire fixé par l'Etat annuellement quels que soient les prix effectifs d'achat et de vente du blé.

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Exemple

La minoterie achète auprès de l'agriculteur sa production de blé tendre à 290 DH/q (prix fixé par les pouvoirs publics). Les quantités achetées pendant la période de récolte est de 12 000 quintaux.

La subvention est fixée à 30 Dhs/q et la minoterie présente le dossier afin de percevoir une subvention forfaitaire de 360 000 dhs

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Résumé du mode de fonctionnement de la subvention

Farine subventionnée

La filière suit 4 étapes importantes

Etape 1:

De l'agriculteur à l'organisme stockeur ou prix à l'importation

· Un prix de référence : prix de cession du blé de l'agriculteur à l'organisme stockeur ou prix de référence fixé par les pouvoirs public pour les importations.

- Prix de référence 2012 : 290 DH / q

· Prix de référence: prix théorique à verser à l'agriculteur, base de négociation - Prix convenu de la transaction peut être supérieur ou inférieur à 290 DH Etape 2:

Du stockeur au minotier

· Prix de cession à la minoterie souhaité par le stockeur : Prix de la transaction + coûts et marge. Dans les faits, le prix de cession est fixé par Arrêté, pouvant être supérieur ou inférieur au prix souhaité.

- Prix de cession en 2011: 258,80 DH / q

· Le différentiel entre le prix de cession à la minoterie (258,8 dhs) et le prix présenté dans le cadre de l'appel d'offre est subventionné par l'Etat. l'ONICL lance chaque année des appels d'offre pour sélectionner les stockeurs qui offrent le prix le plus bas (moins de subventions).

- Subvention « différentiel de prix » en 2011: 22 DH /q

· L'Etat paye en plus une subvention de magasinage de 2 DH / quintal / quinzaine. - Subvention magasinage en 2011: 9,4 DH /q

Etape 3:

Du minotier au commerçant dépositaire

· Prix d'achat du minotier (258,80) + plus frais et marges donnent un - Prix fixé par Arrêté de 325,375 DH / q.

· Les pouvoirs publics fixent un prix de vente du minotier vers le grossiste

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- Prix de vente fixé par Arrêté: 182 DH / q

? La différence entre le prix de revient et le prix de vente correspond à une subvention fixée par Arrêté

- Subvention forfaitaire au minotier de 143,375 DH / q

? L'Etat paye en plus, le transport du minotier vers le commerçant dépositaire

- Subvention moyenne du transport en 2011: 18 DH / q. Etape 4:

Du commerçant dépositaire aux ménages

? Le commerçant dépositaire, grossiste : les prix des transactions sont fixés par Arrêté

- Il achète à 182 DH /q et vend au détaillant à 188 DH / q

? Le détaillant vend au consommateur à un prix fixé par Arrêté

- Prix public de la FNBT : 200 DH / q

NB : il y a lieu de signaler que les prix peuvent être soumis à des variations d'une année par

rapport à l'autre. Les chiffres indiqués correspondent à ceux existant durant l'année 2012 .

Farines libres issues de la production locale

Agriculteur

290 dhs/ q

Stockeur

260 dhs/ q

Minoterie industrielle

SUBVENTION
FORFAITAIRE
30 DH
+
MAGASINAGE
2 DH/q
PAR QUINZAINE

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	Farine de luxe (pain 1,2 dhs)
Autres farines libres

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Section 4- Particularités fiscales des minoteries

1. Les taxes fiscales

a) En matière d'IS

i. Fait générateur de la comptabilisation de la prime de compensation accordée par L'Etat aux minoteries industrielles²⁰.

Sur le plan comptable, les primes de compensation sont des produits qui doivent être comptabilisés dans l'exercice au cours duquel ils sont acquis quelle que soit la date de leur encaissement conformément au principe de la spécialisation des exercices (C.G.N.C, page 116).

Mais sur le plan fiscal, le code général des impôts dans son article 9- II prévoit que les subventions, primes et dons reçus de l'Etat sont des produits imposables à rapporter à l'exercice au cours duquel ils ont été effectivement perçus.

Cette notion de perception n'est pas claire, signifie-t-elle l'encaissement ou la notification de la subvention par l'ONICL ?

Pour enlever cette ambigüité, l'administration fiscale a confirmé dans une réponse publiée sur son site internet que la prime de compensation comptabilisée parmi les produits de l'exercice d'acquisition doit être rapportée à l'exercice d'encaissement effectif pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise bénéficiaire.

A notre avis, la prime de compensation constitue un complément de chiffre d'affaires. Elle doit être comptabilisée dans les écritures de l'exercice dans lequel elle a pris naissance. Sur le plan fiscal, elle doit être déduite. En revanche, les encaissements reçus au cours de l'exercice sont à réintégrer.

ii. Cotisation minimale applicable aux minoteries

En vertu de l'article 144-D du code général des impôts, le chiffre d'affaires à prendre en considération pour le calcul de la cotisation minimale est composé de la somme des rubriques suivantes :

²⁰ Réponse de la direction générale des impôts, site : www.tax.gov.ma

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? Le chiffre d'affaires proprement dit résultant de la vente de la farine, du son et de l'emballage. Ce chiffre d'affaires est soumis au taux actuel de 0,25%.

? Les compensations reçues de l'ONICL au titre de la vente de la farine nationale du blé tendre revêtent le caractère d'un complément du chiffre d'affaires sont soumises au taux actuel de 0,25%.

Du fait que les primes de compensation sont prises en compte dans la base imposable à l'IS suivant la date de leur perception, la base de la cotisation minimale doit prendre en compte les prises encaissées et non les primes comptabilisées.

? Les produits financiers et les produits non courants sont soumis au taux de 0,5%.

b) En matière de TVA

i. Demande d'achat en exonération de la taxe sur la valeur ajoutée sur les biens, d'équipements destinés au réaménagement d'une minoterie²¹

Selon une réponse de la Direction des impôts, la minoterie ne peut prétendre à l'exonération de TVA sur les biens d'équipement du fait que l'activité du minotier est exonérée de la T.V.A sans droit à déduction sachant que jusqu'à 2007, les minoteries bénéficiaient d'une réduction de 50% de la TVA sur les biens d'équipement (loi 30-85 de la TVA).

La réduction de la TVA à 50% était prévue par l'article 101,2° du livre d'assiette et de recouvrement.

ii. L'activité de la minoterie (vente de farine) est une vente exonérée sans droit à déduction.

L'activité de vente de farine est une vente exonérée sans droit à déduction en vertu de l'article 91 du code générale des impôts.

Cet article prévoit : « Exonérations sans droit à déduction, Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :

I.- A) Les ventes, autrement qu'à consommer sur place, portant sur :

1°- le pain, le couscous, les semoules et les farines servant à l'alimentation humaine ainsi que les céréales servant à la fabrication de ces farines et les levures utilisées dans la panification »

²¹ Réponse de la direction générale des impôts, site : www.tax.gov.ma

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2. Les taxes parafiscales

A) Taxe de commercialisation.

En vertu du décret n° 2-96-298 du 13 Safar 1417 (30 Juin 1996), Il est institué au profit de l'ONICL, une taxe parafiscale dénommée "taxe de commercialisation des céréales et des légumineuses", perçue sur les quantités transformées par les industries utilisatrices en ce qui concerne le blé, l' orge, le maïs et le riz, et à la commercialisation en ce qui concerne les légumineuses alimentaires et les autres céréales.

Le montant de cette taxe est fixé au 30 juin 1996 comme suit :

?	Blés .	1,90 Dirham au quintal ;
?	Autres céréales	0,80 Dirham au quintal ;
?	Légumineuses .	1,00 Dirham au quintal.

Cette taxe est recouvrée en vertu d'états dressés par l'ONICL. Son produit est versé directement par les redevables à l'Office.

La taxe de commercialisation est prélevée par les minoteries industrielles sur ses fournisseurs de blé tendre lors de son approvisionnement. Les taxes ainsi collectées sont reversées à l'ONICL.

B) Taxe sur la vente de farine aux boulangeries

La taxe boulangère est une taxe collectée par les minoteries industrielles lors de la vente de la farine aux boulangeries industrielles ou artisanales.

Cette taxe est ajoutée à la facture de vente de la farine à la boulangerie et versée par la minoterie industrielle à l'ONICL.

La valeur unitaire de cette taxe est de l'ordre de 0,40 dhs le quintal. Elle est prélevée par l'ONICL sur le montant de la prime de compensation.

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c) Amendes infligées suite aux contrôles des services de l'hygiène

Les produits fabriqués par les minoteries industrielles (farines et sous-produits) font l'objet de contrôle par les agents de l'ONICL qui sont habilités à constater les fraudes commises par les entreprises de minoteries industrielles en application de la loi n°13-83 relative à la répression des fraudes sur les marchandises promulguée par le dahir n° 1-83- 108 du 9 moharrem 1405(5 octobre 1984)

Les agents de l'ONICL dressent un procès-verbal des infractions relevées.

Des amendes allant de 200 dhs à 48 000 dhs sont infligées aux contrevenants.

Des peines d'emprisonnement peuvent être prononcées par les tribunaux selon la gravité des faits constatés.

Une circulaire en date du 8 juin 2011 de l'ONICL a défini les modalités de contrôle de la farine subventionné selon les étapes suivantes :

Portée et fréquence des contrôles

Le contrôle consiste à mener des investigations au niveau des unités de production et porte sur les farines ensachées et prêtes à la livraison. La fréquence de contrôle doit être en moyenne de deux fois par mois et par minoterie.

Prélèvement d'échantillons et constatations directes

Les agents de l'ONICL procèdent au prélèvement d'échantillons. Le contrôle porte également sur les conditions d'emballage et d'étiquetage des farines.

Analyses

Les échantillons sont acheminés vers les laboratoires d'analyse agréés et doivent être accompagnés d'une étiquette portant la mention « Analyse urgente ». Dès réception du bulletin d'analyse, une fiche de saisie doit être complétée.

Instruction des dossiers contentieux

Les dossiers contentieux doivent être adressés dans un délai ne dépassant pas 72 heures aux services de la répression des fraudes en vue de leur transmission aux juridictions compétentes.

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Section 5 : Particularités comptables

1. Organisation de la comptabilité d'une minoterie industrielle

A) Particularités comptables par rapport au CGNC et absence des normes comptables spécifiques

La loi comptable ouvre la possibilité à certaines branches d'activités de se doter de plans comptables sectoriels. A titre d'exemple : les établissements de crédit, les compagnies

d'assurance, les coopératives, les promoteurs immobiliers sont dotés de plans comptables
professionnels sectoriels.

Jusqu'à ce jour, les instances gouvernementales n'ont pas doté le secteur de la meunerie industrielle d'un plan comptable spécifique à l'instar d'autres secteurs.

La nature de quelques opérations comptables spécifiques (comptes de charges par nature,

comptes de produits par nature, comptes de tiers spécifiques, ) nécessite l'adoption d'un
plan comptable spécifique ou d'un avis de conformité du Conseil National de la Comptabilité comme fut le cas en France.

B) Normalisation comptable proposée par l'expérience française

Le Conseil National de la Comptabilité de la France a publié le 12 octobre 1983 l'avis de conformité N° 15 relatif au plan professionnel à l'usage des industries de la meunerie. Cet avis faisait suite à la modification profonde du Plan Comptable Général intervenue en 1982.

Il n'existe pas de guide professionnel spécifique indiquant de façon exhaustive les enregistrements comptables à respecter. On ne peut donc s'appuyer que sur les adaptations prévues à l'appui de cet avis de conformité²².

²² Inspiré du mémoire d'expertise comptable intitulé : mission d'examen des comptes annuels d'une minoterie, COGEN ERIC, année 2000.

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Les modifications qui ont été apportées par cet avis sont somme suit :

(1) Les immobilisations incorporelles

On peut relever la création des comptes spécifiques suivants :

2081 Droits de mouture : ce sont les droits de mouture achetés auprès des autres minoteries industrielles

2082 Contingent : c'est le montant maximal des écrasements octroyé à une minoterie industrielle.

Autres comptes d'actif créés par le plan comptable professionnel :

29081 - Provisions pour dépréciation des droits de mouture 29082 - Provisions pour dépréciation du contingent

D'emblée, l'absence de comptes d'amortissement de ces droits est à noter. Le PCG Français, dans ses articles 322-2 et 331-8, donne la définition des immobilisations amortissables : « immobilisations dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manière irréversible avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause. En raison des difficultés de mesure de cet amoindrissement, l'amortissement consiste, généralement, dans l'étalement de la valeur des biens amortissables sur leur durée probable de vie. »

Les droits de mouture et contingents ne subissent pas de dépréciation irréversible. Ainsi la valeur d'un contingent, attribué en 1938, n'a, dans la plupart des cas, subi aucune décote depuis cette date, bien au contraire.

Cependant, la constitution d'une provision pour dépréciation peut être nécessaire afin de respecter le principe de prudence dans l'élaboration des comptes annuels.

(2)

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Comptes de tiers Seuls deux comptes sont à remarquer :

4421 - Taxe céréalière à la charge du producteur 4472 - Taxe céréalière à la charge du collecteur

Ces comptes permettent un suivi des dettes de l'entreprise en fonction du débiteur de la taxe.

(3) Comptes de charges

Deux comptes particuliers sont créés :

6246 - Redevance branchement SNCF

6375 - Redevances versées aux agences de Bassins

Ils n'appellent pas de commentaire particulier. On note également la présence du compte 63531 - taxe BAPSA.

(4) Comptes de produits

Certaines activités spécifiques ont nécessité la création des comptes suivants :

7061 - Stockage intermédiaire

7062 - Magasinage du stock de sécurité

Les minoteries disposent de silos parfois vides et sont donc conduites à réaliser des prestations de stockage.

On note également que les cessions de blé ou d'électricité doivent être comptabilisées dans des sous-comptes des « produits des activités annexes ». Enfin, des comptes spécifiques sont à utiliser pour les subventions liées aux opérations d'exportation.

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2) Proposition de subdivisions de comptes et de schémas d'écritures pour la minoterie industrielle marocaine

a) Comptes proposés pour la minoterie

L'expérience professionnelle en matière d'audit et de révision des comptes des minoteries industrielles a révélé l'insuffisance des dispositions dans ce secteur. Aussi, pour y remédier, il paraît opportun d'adopter des comptes spécifiques au plan comptable marocain afin qu'il soit adapté au secteur de la minoterie industrielle. Ces comptes concernent les postes suivants :

Comptes de bilan

345- Etat débiteur

345101- Subvention forfaitaire

Ce compte enregistre les créances de cette nature de la minoterie vis-à-vis de l'ONICL.

345102 Prime compensatrice sur la farine subventionnée

Ce compte enregistre les créances de cette nature de la minoterie vis-à-vis de l'ONICL.

445- Etat créditeur

445801 Taxe boulangère

Ce compte enregistre à son crédit les taxes boulangères collectées par les minoteries lors de la vente de la farine aux boulangeries

445802 Taxe de commercialisation

Ce compte enregistre à son crédit les taxes de commercialisation collectées par les minoteries lors de l'achat du blé tendre.

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445803 Amendes pénales

Ce compte enregistre à son crédit les amendes mises à la charge des minoteries lors des contrôles des agents de l'ONICL.

Comptes de produits et charges

Charges et produits

Les comptes d'achats de matières premières sont subdivisés en fonction des matières et

fournitures achetées (Achats de blé licencié, Achats du blé libre, )

Les comptes d'achat de blé doit englober en plus du prix d'achat du blé les frais suivants : Les honoraires de l'organisme d'agréage du blé, le transport du blé, le mali ou le boni sur quantité transportée et la prime forfaitaire du blé lors de la compagne annuelle de collecte du blé tendre.

La prime forfaitaire de l'achat du blé tendre lors de la compagne de collecte devrait être comptabilisée au crédit du compte de charge relatif à l'achat de blé tendre et non dans un compte de produits ; cette prime est considérée comme une réduction du prix d'achat et non un complément de chiffre d'affaires.

712104 Prime compensatrice de FNBT

La prime compensatrice est comptabilisée dans un compte de chiffre d'affaires et non dans le compte subvention car elle est considérée comme un complément de chiffre d'affaires.

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Section 6 - L'intervention des entreprises céréalières sur le marché à terme

Le Maroc souffre depuis plusieurs années de périodes de sécheresse poussant ainsi les pouvoirs publics à importer une grande quantité de blé afin de combler le déficit en cette matière.

La loi 12-94 n'autorise pas les minoteries industrielles à importer du blé. En conséquence, les minoteries ne peuvent pas réaliser d'économie sur l'achat de leur matière première afin de réaliser de bonnes marges sur la vente de la farine.

C'est pour cette raison que certains importants groupes minotiers recourent à la stratégie d'intégration en amont en procédant à la création de leurs entités céréalières.

Cette section est axée sur les principales stratégies d'intervention pour les entreprises céréalières sur le marché à terme. Outre la transparence qu'il procure à ses utilisateurs, le principal intérêt du marché à terme réside dans la possibilité qu'il offre de sécuriser les transactions et de gérer le risque de prix.

1) Intervention de l'entreprise céréalière sur le marché à terme : les opérations

réalisées sur le contrat blé²³

L'entreprise céréalière doit à la fois assurer la sécurité des approvisionnements du pôle meunerie du groupe pour éviter une rupture du rythme de production, et la sécurité du prix d'achat. Elle peut opter pour un achat anticipé de la matière première ou au contraire pour un achat réalisé plus tard, au moment qui lui semblera opportun²⁴.

? A priori, le fait d'avoir réalisé un achat anticipé du blé élimine le risque de prix (parfois, un marché à terme risque aussi d'entraîner des conséquences néfastes si les prix lors de la livraison sont inférieurs aux prix du marché à terme). Toutefois, apparaît alors un risque de compétitivité. L'entreprise qui aura acheté le blé et l'aura stocké (cas de livraison immédiate), de façon à éviter le risque de quantité et à figer le coût de ses approvisionnements, risque de subir une perte de compétitivité par rapport à ses concurrents qui auront pu bénéficier d'une éventuelle baisse des prix pour s'approvisionner. Il en est de même pour l'entreprise ayant conclu un contrat forward (cas de la livraison différée) d'approvisionnement pour une date déterminée.

²³ Inspiré du mémoire d'expertise comptable intitulé : l'industrie de la meunerie, analyse des particularités et impact sur la mission du réviseur, BOUREL Epouse DESORME STEPHANIE, nov 2002.

²⁴ Inspiré du mémoire d'expertise comptable : aspects particuliers des risques des prix et de change dans les sociétés de négoce international de céréales, LIEBART CHRISTIAN, novembre-décembre 1992.

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? Si en revanche, le céréalier attend pour s'approvisionner, Il s'expose au risque de prix. Entre temps, si les prix augmentent, il supportera des coûts élevés qui l'obligeront soit à augmenter le prix de vente de son produit, soit à réduire sa marge bénéficiaire (pour les produits libres).

Ainsi, que le céréalier ait opté pour la première solution ou pour la seconde, on peut considérer qu'il est en position spéculative sur le marché physique. Dans le premier cas, tout se passe comme s'il anticipait une hausse des cours, et donc se prémunissait contre elle, en achetant par anticipation. Dans le second cas, il se met dans une hypothèse de baisse des cours, et courrait alors le risque de prix à la hausse.

2) Caractéristiques du marché à terme et des opérations traitées

Le marché à terme autorise une grande souplesse de gestion des approvisionnements. Effectivement, dans le premier cas, si le céréalier a conclu des contrats d'approvisionnement forward avec des négociants pour éviter le risque de quantité, il connaît le prix d'achat. Cependant, si le cours auquel est conclu le contrat forward ne le satisfait pas parce qu'il estime qu'il devrait baisser, il peut utiliser le marché à terme pour tenter de réduire le coût de son approvisionnement, en prenant une position sur celui-ci. Cette intervention lui permet alors d'éviter de fixer le prix en profitant d'une éventuelle évolution favorable des cours tout en assurant par le contrat à livraison différée la sécurité de ses débouchés.

A l'inverse, le céréalier qui veut se prémunir contre une hausse des cours, peut profiter, grâce au marché à terme, d'un niveau de cours jugé favorable. La solution consiste à acheter des contrats à terme au cours actuel (jugé intéressant) sur une échéance proche de la date d'achat prévue et à revendre ces contrats lorsqu'il trouvera un vendeur de blé sur le marché physique.

La couverture effectuée à l'aide de contrats à terme consiste donc à prendre une position symétrique et opposée sur un marché à terme de celle prise sur le marché physique. L'opération est soldée par la revente ou le rachat des contrats ainsi souscrits en couverture lors de la réalisation de la transaction finale sur le marché physique.

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Section 7- Obligations contractuelles des minoteries

Dans cette section, il sera mis l'accent sur les aspects contractuels des minoteries dans leurs relations avec d'une part, le fournisseur du blé (commerçants céréaliers) et d'autre part, avec la boulangerie industrielle et artisanale.

1. Contrat d'approvisionnement avec les commerçants céréaliers

L'achat du blé auprès des organismes stockeurs, soit pour la fabrication de la farine libre, soit pour la fabrication de la farine subventionnée doit faire l'objet d'un contrat d'achat dont le modèle est établi par l'ONICL dans ses différentes notes circulaires.

L'intérêt de ces contrats est double :

· Pour l'ONICL : permettre d'exercer un contrôle des entrées de chaque minoterie et d'évaluer les achats et les écrasements au niveau national.

· Pour les minoteries industrielles : c'est un outil de gestion dans la mesure où ces contrats constituent des supports de justifications des entrées de blé.

De plus, pour l'octroi des différentes subventions de la part de l'ONICL cette dernière exige la présentation des contrats d'achat du blé.

Le modèle de contrat commercial établi par l'ONICL doit mentionner les éléments suivants :

· Les références de l'acheteur et du vendeur

· La quantité du blé acheté

· La qualité du blé tendre

· Le prix du blé

· Mode de transport

· Le logement

· Le paiement

· Arbitrage

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Ces contrats constituent pour l'Expert-Comptable un moyen de contrôle des achats annuels du blé tendre afin de réaliser les investigations nécessaires sur les comptes des achats.

Une fois les fournisseurs choisis, l'ONICL adresse aux minoteries leurs fournisseurs de blés (organismes adjudicataires) par le biais d'une consultation contenant les informations suivantes :

? Numéro de la consultation

? Organisme livreur ? Quantité à livrer

? Le mois de la livraison

2. Contrat d'approvisionnement avec les boulangeries25

Vu les habitudes de consommation de la farine au Maroc, les consommateurs choisissent de fabriquer leur pain à la maison. Néanmoins, on assiste aujourd'hui au développement de la panification dans les boulangeries industrielles et artisanales et ce suite au développement de la société marocaine.

Dans ces conditions, les minoteries industrielles marocaines n'ont pas développé des relations fortes avec les boulangeries sauf quelques exceptions.

Si on se réfère à l'expérience française, on remarque que les minoteries ont tissé des relations commerciales et financières très solides, ce qui a constitué un segment de marché assez important pour ces minoteries.

Pour bénéficier des retombées de cette expérience, il paraît utile de présenter les aspects les plus importants des contrats tissés entre les minoteries et les boulangeries françaises.

En France, le contrat d'approvisionnement de la farine est défini comme une convention par laquelle la boulangerie s'engage à s'approvisionner en farine auprès d'une minoterie industrielle en contrepartie d'avantages reçus de cette dernière. Il s'agit d'un contrat synallagmatique, pratique des meuniers qui cherchent ainsi à s'assurer un débouché stable et régulier dans la boulangerie artisanale.

²⁵ Inspiré du mémoire d'expertise comptable intitulé : mission d'examen des comptes annuels d'une minoterie, COGEN ERIC, année 2000

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a) Intérêts des parties

Motivées par la recherche de la fidélisation de la clientèle, les minoteries sont à l'origine de nombreux partenariats avec les boulangeries. En contrepartie d'un soutien commercial, financier, technique, le boulanger s'engage à acheter la farine du meunier, à développer une gamme de produits en respectant des diagrammes de fabrication préétablis.

Une minoterie peut accorder un prêt, une caution au boulanger qui s'installe ou s'agrandit ; à la condition expresse que celui-ci s'approvisionne auprès du meunier en farine pour couvrir ses besoins.

Ces partenariats sont d'autant plus importants que le secteur de la boulangerie artisanale est un segment de marché rentable et qu'il représente une part importante de la farine vendue sur le marché national.

B) Engagement d'approvisionnement du boulanger

Cet engagement est régi par des règles relatives à la durée et à la quantité stipulée dans l'engagement de fourniture de la farine.

C) Contrepartie de l'engagement de fourniture : l'avantage accordé à la boulangerie

a) Avance de trésorerie

En contrepartie du contrat de fourniture, une avance de trésorerie peut être accordée par la minoterie au boulanger. Souvent, elle prend la forme de prêt à l'installation, aide au financement de l'acquisition du fonds de commerce du boulanger. Parfois, elle peut servir à l'achat de matériel de boulangerie (fours, agencements...).

b) Prêt « chambre à farine »

Le meunier assure auprès de son client la livraison en sacs. Afin d'obtenir une meilleure souplesse dans l'approvisionnement et diminuer le prix de revient de la farine, il est préférable de livrer en vrac. Il propose alors au boulanger de lui vendre une chambre à farine, qui sera installée chez le commerçant selon les plans et devis acceptés par celui-ci. Ce matériel est financé par la minoterie qui ouvre un compte « Prêt chambre à farine ». En contrepartie, le boulanger s'engage à s'approvisionner auprès de celui-ci.

c)

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Mise à disposition d'une chambre à farine

Une variante au contrat précédent consiste pour le meunier à mettre en dépôt, à titre gratuit, le matériel qui sera installé chez le boulanger. En contrepartie, celui-ci s'engage à s'approvisionner auprès de son fournisseur.

d) Prêt bancaire cautionné par le meunier

Le boulanger qui doit financer son installation souscrit généralement un emprunt auprès d'un organisme financier. Le meunier peut, en contrepartie de l'engagement de fourniture, se déclarer caution des engagements souscrits par le boulanger envers la banque.

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Conclusion de la première partie

Les techniques comptables et fiscales relatives aux opérations réalisées par les minoteries industrielles découlent essentiellement des particularités spécifiques aux activités exercées par celles-ci.

Dans la pratique, et afin de permettre une grande rigueur dans la gestion, on se rend compte qu'une organisation bien précise doit être mise en place afin de canaliser tous les mouvements de fonds issus de l'ensemble des opérations exercées depuis l'approvisionnement du blé, à tire libre ou licencié, jusqu'à la commercialisation de la farine en passant par les différents procédés touchant les différentes subventions ou primes compensatoires ou l'Etat intervient en tant que régulateur voire un gestionnaire au quotidien du secteur des minoteries industrielles.

Il est donc impératif que les schémas d'écritures comptables utilisés garantissent une grande fiabilité des éléments financiers permettant une analyse rapide des opérations en cours et un suivi permanant de l'exhaustivité des ventes facturées de la farine et du son et surtout les règlements de celles-ci par les clients, notamment ceux en compte ou le risque est important.

En outre, on trouve chez les minoteries industrielles des pratiques comptables et extra-comptables qui ont été mises en place dans un objectif de faciliter le contrôle des mouvements de la mouture, la concordance de la sacherie avec les ventes et la consommation de l'énergie avec l'écrasement.

Ces éléments serviront de base à l'auditeur pour l'établissement de sa stratégie d'audit d'une minoterie dont nous allons développer les principales étapes dans la deuxième partie de ce mémoire : Méthodologie d'audit d'une minoterie industrielle.

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Deuxième partie : Méthodologie d'Audit

d'une Minoterie

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Introduction de la deuxième partie

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Cette deuxième partie tente de définir les moyens et les diligences à mettre en oeuvre visant à l'expression d'une opinion sur la fiabilité et la sincérité des comptes d'une minoterie industrielle.

Après avoir exprimé en première partie les particularités juridiques, comptables et fiscales liées au secteur de la minoterie, il sera abordé, dans un premier temps la prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation des risques liés à la mission.

La dernière phase de cette deuxième partie sera consacrée à l'analyse classique des cycles les plus importants en insistant sur les particularités liées à cette activité.

Enfin, le dernier chapitre de la deuxième partie sera dédié à l'analyse du cycle créances et dettes parafiscales.

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Chapitre 1 : Prise de connaissance de

l'entreprise et analyse des risques identifiés

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Préalablement à l'exécution de la mission d'audit, il convient en premier lieu de procéder à une prise de connaissance approfondie de la minoterie industrielle en vue d'établir un plan de mission présentant les principaux risques de l'entité auditée.

Cette prise de connaissance sera réalisée en deux étapes :

? Le diagnostic de la minoterie industrielle (Section 1)

? L'identification des risques (Section 2)

Section 1- Le diagnostic de la minoterie industrielle26

Le diagnostic d'une minoterie industrielle mettra le point sur les trois volets suivants :

1. Le diagnostic stratégique

Différentes stratégies peuvent être élaborées par les minoteries industrielles. Leur exposition ici a pour objectif de faciliter la compréhension du contexte concurrentiel de ces entités.

A) Stratégie de domination

L'objet de cette stratégie est d'atteindre une certaine taille qui permettra à la minoterie d'occuper une place de leader sur le marché et d'atteindre un niveau de coût de production lui permettant d'affronter les concurrents.

Objectif : les minoteries industrielles ont pour objectif d'écraser des quantités importantes de blé leur procurant une place de leader sur le marché. Leur politique s'appuie sur les économies d'échelle.

Produits : les produits (farines) sont peu différenciés ; la concurrence s'exerce sur les prix. L'outil de production est fortement mécanisé et automatisé.

Clients : la capacité de production de la minoterie est très importante et peut satisfaire les besoins d'un grand nombre de clients.

B) La stratégie de spécialisation

Cette stratégie vise à concentrer les efforts sur un segment de marché, de produits ou d'espace

géographique pour dégager un avantage concurrentiel maximal.

On se trouve en présence de deux types de minoteries :

? Celles qui exploitent un marché qui existe déjà (minoteries qui s'adaptent)

? Celles qui ont une constante volonté de développer un marché nouveau (minoteries qui

innovent)

²⁶ Diagnostic inspiré du mémoire d'expertise comptable : l'industrie de la meunerie, analyse des particularités et impact sur la mission du réviseur, BOUREL Epouse DESORME STEPHANIE, Novembre 2002.

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La spécialisation par l'adaptation

Objectif : il s'agit des minoteries de taille modeste exploitant un marché très étroit.

Produits : cette exploitation spécialise de manière importante la structure de l'outil de production par la technologie.

Il s'agit par exemple de la farine biologique et des produits diététiques. Les issus sont utilisés pour élaborer des aliments de l'élevage biologique.

Clients : vente directe sur le marché, réseaux de distribution spécialisés, boulangeries ou minoteries ayant leurs propres réseaux de distribution.

La clientèle est très spécifique et les potentialités de développement restent limitées, ce qui fragilise le marché, même si la fidélisation est importante.

La spécialisation par l'innovation

Objectif : pour ces minoteries, l'innovation technologique est permanente, la valorisation du savoir-faire les positionne en avance sur les concurrents.

Produits : ces minoteries écrasent toute matière nouvelle transformable en farine (autres que le blé et l'orge, exemple : farine de châtaigne pour aliment de bébé). D'importants groupes agro-alimentaires disposent de bureaux d'études pour la réalisation de produits très spécifiques.

Clients : l'exploration de micros-marchés par les minoteries innovantes permet à ces dernières d'être à l'abri de la concurrence.

c) La stratégie de différenciation

Cette stratégie s'appuie sur toutes les caractéristiques du produit (emballage, technique,

marque, ) pour dégager une différence que le client appréciera et acceptera de payer.
Objectif : la stratégie est axée sur la préservation du niveau de marché de la farine pour assurer une rentabilité correcte de l'activité et fidéliser la clientèle. Il s'agit souvent de minoteries de taille moyenne à importante, leaders du marché.

Produits : l'éventail de qualités proposées est défini après concertation entre la minoterie et le client. Certaines entreprises abordent pour cela le concept de farines à la carte en fonction de l'utilisation de celle-ci et du processus engagé pour l'élaboration du produit final.

Clients :

? Les boulangeries et les pâtissiers

Les boulangeries et les pâtisseries constituent une clientèle préférée, avec laquelle la minoterie développe des relations étroites : fidélisation par la fourniture d'une farine de luxe.

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· Les industries utilisatrices et les laboratoires de grandes surfaces : la stratégie de filière.

La volonté est de s'éloigner des marchés standards ou le prix est la seule base de négociation, pour tenter de capter des marchés spécifiques exigeants techniquement mais ou la concurrence est moins vive.

La politique de différenciation peut s'appliquer par :

· La mise en place de réseaux au sein de la filière blé/farine/pain en réunissant céréaliers, meuniers et distributeurs à partir d'une volonté commune de travailler en partenariat.

· La différentiation par les marques, appliquée à la distribution de la farine en sachet pour l'utilisation ménagère, avec un succès important au niveau du consommateur final.

d) Tableau résumant les stratégies des minoteries industrielles.

Stratégie poursuivie		Points forts			Points faibles	Domination
·	Maîtrise de marché	·	Produits peu
·	Economie d'échelle		différenciés		Spécialisation par l'adaptation
·	Produits différenciés (farines bio, produits diététiques)	·	Créneau de marché étroit
·	Adaptation à l'évolution du style de vie	·	Spécialisation de
·	Circuit court Pas de délai de paiement, trésorerie immédiate, peu		l'outil de production
	d'impayés	·	Dépendance à
·	Politique de fidélisation de la clientèle par une étroite relation vendeur/acheteur		l'égard d'une clientèle ou d'un
·	Issus utilisés pour les aliments des élevages bio		produit.		Spécialisation
·	Produits différenciés	·	Produits ponctuels		par l'innovation
·	Innovation technologique permanente	·	Micros marchés
·	Marchés à forte valeur ajoutée, de niche	·	Dépendance à
·	Recherche constante de nouveaux produits et de nouveaux marchés		l'égard d'une clientèle ou d'un
·	Savoir-faire unique.		produit.
·	Politique de fidélisation de la clientèle par une étroite relation vendeur/acheteur

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Suite du tableau précédent : résumé des stratégies des minoteries industrielles

Stratégie poursuivie	Points forts		Points faibles	Différenciation
· Fidélisation	L'effort réalisé par la		Clientèle
· Rentabilité	minoterie pour réaliser		artisanale
· Outils de développement de la boulangerie	la différenciation
artisanale	entraîne des coûts
· Politique de fidélisation de la clientèle par une étroite relation vendeur/acheteur	élevés		Différenciation
· Proposition de solutions spécifiques	· Marchés		Industries
· Capacité d'innovation importante	spécifiques		utilisatrices et
	exigeant		laboratoires des
	techniqueme		grandes surfaces.
	nt
	· Dépenses de recherche.

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2. Le diagnostic de gestion

a) Les indicateurs de production

La revue des principales étapes de production de la farine permet de comprendre les rapports quantitatifs retenus dans le métier de meunerie.

Dans le métier de la meunerie, on peut dégager trois rapports de production :

i. Le taux d'extraction

La mouture du blé est mesurée par le taux d'extraction. Ce taux est fonction du type de la farine. Plus le taux d'extraction est élevé, plus la production de la farine est importante et la rentabilité s'améliore.

Taux d'extraction = poids de farine extraite /poids du blé mis en

oeuvre

ii. Le taux de rendement

Tous les produits provenant de la mouture : farines et sous-produits, comparés aux blés mis en
oeuvre, forment le taux de rendement. Ce taux avoisine les 100%, il tourne entre 98% à 100%.

Taux de rendement = poids de farine extraite et sous-produits /poids du
blé mis en oeuvre

iii. La freinte de production

La freinte de production est la perte de quantité, les principaux facteurs de cette perte sont les suivants :

La teneur en humidité : le blé est humidifié lors de l'opération de nettoyage par l'eau ; les produits obtenus durant la mouture sont séchés.

Selon les caractéristiques du blé acheté, une perte peut être constatée : 100 Kg achetés à 16% d'humidité, le produit fini contient 15% d'humidité, soit une perte de 1%.

En revanche, un excédent peut être constaté si le taux d'humidité des blés achetés est inférieur au taux de produit final (années de sécheresse).

Le taux d'impureté : ce taux influe sur le taux de rendement ; l'opération de nettoyage qui prépare le blé pour la mouture consiste à le débarrasser de ses impuretés.

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b) Analyse des indicateurs de production

Les services de contrôle de gestion des minoteries établissement des tableaux de bord de

production afin de suivre le cycle de la mouture, et de constater d'éventuelles anomalies dues

essentiellement aux cas suivants :

? Déficience du matériel de production

? Quantité de matières premières non intégrées dans le tableau de bord (erreurs dans les

calculs)

? Mauvaise qualité des blés achetés

? Détournement de stock de matières premières ou de produits finis.

Des tableaux établis à partir de cas vécus sont fournis ci-après :

Rendement de matière première (blé)

Tableau de calcul des quintaux du blé écrasé

Blé	Unité	Total général	Quantité de blé mise en oeuvre par type farine
			Farine luxe	Farine normale	FNBT
Stock initial	Ql	134 958	15 625	80 456	38 877
(+) Achats blé	Ql	21 697	3 169	11 623	6 905
(-) Stock final	Ql	13 958	1 395	8 941	3 622
(=) Blé écrasé (A)	Ql	142 697	17 399	83 138	42 160

Farines et issus

Farines et issus	U	Total général	Quantité de blé mise en oeuvre par type farine			Total	Issus
			F.L	F.N	FNBT
Ventes (+)	Ql	146 043	10 923	62 829	42 139	115 891	30 152
(+) SF	Ql	15 469	2 365	5 346	2 615	10 326	5 143
(-) SI	Ql	19 618	1 456	4 596	8 526	14 578	5 040
Farine fabriquée (B)	Ql	141 894	11 832	63 579	36 228	111 639	30 255
B/A%		99,4%	68%	76%	85%

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Les taux résultant du rapport B/A% expriment les taux d'extraction par nature de farine. Plus le taux se rapproche de 100%, plus la rentabilité de l'écrasement augmente.

NB : Pour avoir une farine de meilleure qualité, le taux des issues est plus élevé pour la farine de luxe (100-68 = 32%) et pour la farine normale (100-76 = 24%).

Quant à la farine nationale, le taux des issus est moins élevé (100-85 = 15%).

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3. Le diagnostic financier ou la revue analytique

La revue analytique des postes du bilan et du compte de produits et charges permet d'identifier les flux significatifs, d'analyser les fluctuations et les tendances qui sont des éléments essentiels pour le bon déroulement de la mission d'audit.

L'analyse des derniers états de synthèse de la minoterie permet de mettre en évidence les variations des postes significatifs par rapport à :

? Aux exercices précédents : les variations anormales doivent être bien étudiées avec attention. Les explications seront à chercher auprès du directeur financier ou du contrôleur de gestion. En cas d'incohérence, le plan de mission devra être modifié afin de prévoir un sondage approfondi sur un ou plusieurs postes.

? Aux statistiques du secteur : au Maroc, on remarque l'absence d'un organisme qui centralise et fournit des statistiques du secteur de la minoterie industrielle. Les associations du secteur ne publient pas des études financières du secteur meunier afin de ressortir des références de comparaison. En l'absence de ces références, on ne peut que recourir à l'OMPIC pour obtenir les états de synthèse des minoteries les plus importantes afin de dégager des ratios du secteur. Dans le cas où les ratios de l'entité auditée sont incohérents par rapport à ceux du secteur, il convient de rechercher l'explication auprès de le Direction Générale. Des contrôles plus approfondis sont à prévoir dans de telles situations.

Il est exposé ci-après un tableau synthétique présentant les différents ratios proposés dans le cadre d'une mission d'audit avec méthode de calcul.

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a) Etude d'un bilan

Poste	Méthode de calcul	Commentaire
Immobilisations corporelles outil de production et de stockage.	Val Brute immob/Total actif* 100	Si le poste augmente, il convient de s'interroger sur la nature de l'investissement : automatisation, économie d'énergie, .
Amortissement des immobilisations Degré d'amortissement	Cumul amorti/Val brute immob*100	Le poste d'amortissement est généralement élevé en raison du coût élevé du matériel. Une hausse de ce taux signifie un vieillissement de l'actif immobilisé.
Stock Rotation	Stock de blé/ Achats de blé *360 Jours (ou) Stock de farines / Vente de farines *360 Jours	Pour le compte de stock, on peut signaler deux cas de figures : Un taux de rotation lent : cela peut signifier des risques de détérioration ou de péremption, d'où l'éventualité de constater une dépréciation. Un rythme lent peut engendrer des problèmes de stockage (coût, conditions de stockage,....) Un taux de rotation élevé : signe de bonne gestion de la production. A l'extrême, un taux élevé peut signifier la difficulté du respect des délais de livraison (risque de litige avec certains clients ou perte d'un certain nombre de contrats). Une sous-estimation d'un stock de sécurité peut en être à l'origine.
Stock Valeur	Stock/Total actif *100	Une augmentation du poste stock peut signifier des problèmes dans la gestion de l'approvisionnement ou la production (écoulement de la farine). Un examen des mouvements et des dates d'entrée en stocks des matières premières et de la production des farines est indiqué dans ce cas de figure.
Créances clients Durée de crédit client	Clients/ CA HT*100	Tout accroissement de ce délai génère des risques de non recouvrement. Il faut s'interroger sur la procédure de relance client et analyser les créances par catégorie de client (grossistes, grandes et moyennes surfaces, restaurants, hôtels,....). En effet, les conditions de créances clients diffèrent d'un type à l'autre.
Dettes fournisseurs matières Durée de crédits fournisseur	Dettes fournisseurs blé/ Achat blé*100	Lorsqu'il y a des achats intra-groupes (sociétés céréalières qui font partie du groupe), il faut dissocier ces dettes des autres. Le délai fournisseur doit être suivi conjointement avec le délai client afin de ne pas déséquilibrer la trésorerie.

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b) Etude d'un compte de produits et charges

Poste	Méthode de calcul	Commentaire
Chiffre d'affaires		Le chiffre d'affaires évolue en fonction des éléments suivants : · Taux de rendement du blé · Prix des issus du blé (son) · Prix de vente de la farine : ce prix varie en fonction de : 1) Type de clientèle 2) Type de farine produite · Quotas de la farine nationale du blé tendre octroyée chaque année à la minoterie industrielle.		Coût des matières consommées (blé, améliorants et emballages)
Coût des matières premières/ CAHT*100	Le poids des achats de matières premières (blé, améliorants et emballages) appelle une attention particulière pour l'examen de ce poste. L'évolution des prix des achats du blé influe sur la rentabilité de la minoterie.	Valeur ajoutée
VA/CAHT *100	La valeur ajoutée est à mettre en parallèle avec : · Les prix de vente des farines · Le coût d'achat de matières premières (en cas de mauvaise qualité du blé, la minoterie procède à l'achat des améliorants dont le prix est cher)	Charges de personnel
Charges de personnel/ CAHT *100	L'automatisation de la production a permis la maîtrise de ces charges. Autres facteurs de maîtrise de ces charges : · centralisation des services administratifs au niveau du groupe · externalisation de certaines fonctions (logistique par exemple)	Résultat financier
Résultat Financier/ CAHT*100	Si la minoterie a contracté des crédits bancaires pour le financement des investissements, le résultat financier sera fortement négatif en raison du montant important de financement.	Résultat avant impôt
Résultat Avant impôt/ CAHT*100	Le résultat avant impôt des minoteries industrielles est assez modeste. Ce résultat faible est dû aux facteurs suivants : · Marge très faible des farines vendues (les prix des approvisionnements et ceux des ventes sont déjà connus sur le marché et sont très faibles) · Si une minoterie contracte des crédits bancaires pour le financement des investissements de rénovation, les charges financières pèseront lourdement sur le résultat avant impôt qui peut même se solder par un déficit dans les premières années).

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Section 2 : Identification des risques

L'objectif de cette étape est la prise de connaissance approfondie de la minoterie industrielle à travers l'appréhension des risques attachés à ce secteur d'activité et à la minoterie elle-même. La détection des risques d'audit aidera à adopter une approche d'audit adaptée.

Des questionnaires adaptés à la minoterie ont été mis en place ci-après afin d'évaluer les risques d'audit. A chaque questionnaire, l'auditeur peut intégrer un commentaire, puis affecter un niveau de risque au point soulevé :

Risque élevé	E		Point non maîtrisé par la société, ou élément très significatif de l'activité dont la procédure est à tester (approvisionnement à un pourcentage important auprès d'une société céréalière du groupe)	Risque moyen
M	Niveau de risque intermédiaire		Risque faible
F	Elément non significatif de l'activité.

Il peut annexer une feuille de travail pour étayer son appréciation.

1. Les caractéristiques générales de l'activité

Ce questionnaire permet d'identifier les caractéristiques essentielles de la minoterie afin de la

situer dans son environnement.

a) L'activité

Caractéristiques générales de l'activité	Oui/non/ NA			Commentaire					Réf		Volume d'activité
									· Quel volume de farine, la minoterie écrase-t-elle annuellement ? > Petite meunerie : < 240 000 Qx > Moyenne meunerie : entre 240 000 Qx et 1 000 000 Qx > Grande meunerie : > à 1 000 000 Qx
	E		M				F
	Capacité d'écrasement
								· Est-ce que la minoterie a procédé à un nouvel investissement induisant une nouvelle capacité d'écrasement, quel est la capacité d'écrasement ajoutée ? · Ou est-ce que la minoterie a procédé à un désinvestissement (par cession ou abandon d'une ligne de production ? Quel est l'impact sur la capacité d'écrasement ?
·
	E		M				F

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b) Les sites de production et de stockage

Caractéristiques générales de l'activité	Oui/non/N A			Commentaire					Réf		Structure géographique
									· La minoterie compte-t-elle un grand nombre d'unité d'exploitations décentralisées ? · Si oui, le suivi de ces entités est-il satisfaisant ? · Une visite est-elle prévue pour ces unités ? les mesures de sécurité ont été prévues ? · Un plan de site (site de production et de stockage) est-il établi ?
·
	E		M				F

c) La détention et les liens

Caractéristiques générales de l'activité	Oui/non/ NA			Commentaire				Réf		Appartenance à un groupe
								· La minoterie appartient-elle à un groupe ? · Comment se positionne la minoterie dans le groupe (mère ou filiale) ? · Un organigramme du groupe est-il établi ? · Quelles sont les principales activités du groupe ? · Quelle est la situation de la branche minoterie au sein du groupe (croissance ou déclin) ? · Quelle est la part du chiffre d'affaires de la branche minoterie au sein du groupe ? · Combien de société composent la branche minoterie ? · Quelles sont les relations de la minoterie au sein du groupe ? · En amont : approvisionnement au sein d'une société céréalière. · En aval : vente aux boulangeries, industriels, · Les transactions sont-elles significatives ?
·
	E		M				F
	Existence de filiales
	· La minoterie a-t-elle des filiales ? (nom, nombre, taille, chiffre d'affaires, date d'acquisition). · Quelles sont les activités des (stratégie de diversification, de concentration) ? · Les filiales sont-elles dans une situation financière difficile ?
·
	E		M				F

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2. L'organisation de l'approvisionnement

Les minoteries ont des fournisseurs divers (commerçants céréaliers, agriculteurs, fournisseurs de sacheries, fournisseurs des améliorants,.....). Cette situation appelle l'auditeur à cibler les relations minoterie/fournisseurs, afin de s'assurer qu'il n'y pas de risque de dépendance, de risque non approvisionnement (rupture, mauvaise qualité,.....).

a) Les relations avec les fournisseurs

Caractéristiques générales de l'activité	Oui/non/ NA			Commentaire					Réf		Topologie des fournisseurs.
									· Quel est le nombre de fournisseurs (dépendance) ? · Quelle est la nature des fournisseurs d'approvisionnement ? · Organismes stockeurs (Céréaliers) · Agriculteurs · Dans le cas d'un groupe de sociétés, la minoterie s'approvisionne-t-elle au sein du groupe ? · Dans l'affirmative, les conditions sont-elles normales ? · Dans le cas contraire, une convention a-t-elle été établie ?
·
	E		M				F
	Gestion des fournisseurs
									· Une liste des fournisseurs autorisés à livrer la société est-elle établie ? · Cette liste est-elle régulièrement mise à jour et contrôlée ? · Les fournisseurs sont-ils mis en concurrence lors des engagements pris ? · La décision quant au choix définitif du fournisseur revient-elle à une personne habilitée du service approvisionnement ? · Le délai de règlement est-il « normal » par rapport aux délais pratiqués couramment dans la profession ? · Sinon, se renseigner sur la structure qualitative des fournisseurs : expérience, spécificité.
·
	E		M				F

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b) La gestion des approvisionnements

La fonction approvisionnement doit être parfaitement maîtrisée. Un suivi des achats de blé est réalisé au niveau des quantités et de la qualité. En effet, cette étape influe directement sur la qualité de la farine.

Caractéristiques générales de l'activité	Oui/non/ NA			Commentaire				Réf		Gestion des approvisionnements
								· Comment sont gérés les approvisionnements en blé ? décrire la procédure. · L'approvisionnement en blé libre est-il systématiquement formalisé par un contrat ? · Les contrats et les confirmations sont-ils signés par une personne habilitée? · Un tableau de suivi des contrats d'approvisionnement signés existe il ? · Dans la négative, sur quelle base le suivi des approvisionnements est-il réalisé ? · Les engagements afférents aux contrats sont-ils identifiables de manière exhaustive ?
·
	E		M				F
	Traitement des décaissements
								· Toutes les dépenses sont-elles justifiées par un contrat ou un ordre de paiement approuvé par le responsable approvisionnement ? · Les livraisons de blés sont-elles contrôlées avant le paiement ? > Un contrôle des quantités par le biais des bons de pesage. > Une analyse du blé acheté par la procédure d'agréage interne (agréeur interne de la minoterie) > Un contrôle du prix facturé par le rapprochement avec le prix figurant dans le contrat d'achat du blé. · Les litiges relatifs aux livraisons sont-ils exhaustivement identifiés ? · Dans l'affirmative, décrire la procédure y afférente.
·
	E		M				F

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3. Les moyens de production et la politique d'investissement

Ces questionnaires ont pour objectif de connaître les options retenues par la minoterie dans la phase de production, à savoir les moyens utilisés, le respect des normes de sécurité et les relations avec les tiers.

a) Les moyens de production et la politique d'investissement

La minoterie investit peu. L'absence de progrès technologique important et la robustesse des matériels sont des explications souvent avancées. Toutefois, le vieillissement de l'outil peut être la cause de nombreux problèmes (pertes d'énergie, irrégularité de la qualité de

production, remplacement fréquent des pièces de rechange, ).

Les moyens de production et la politique d'investissement

Oui/non/ NA

Commentaire

Réf

Caractéristiques des installations

· Quel est le type d'équipement industriels (caractéristiques, ancienneté) ? · Quelle valeur brute représente l'outil de production et de stockage par rapport au total bilan ? · Quel est le taux de dépréciation ?

·

E

M

F

Politique d'investissement

· L'entreprise a-t-elle investi récemment ou a-t-elle un projet d'investissement dans son outil de production ou de stockage ? · Pour quelle nature d'investissement : > Augmentation de la capacité de fabrication : automatisation, écrasement, nettoyage. > Economie d'énergie > Augmentation des capacités de stockage. > Conditionnement (chaîne d'ensachage) > Logistique : transport en vrac par camion · S'agit-il d'une rénovation d'un matériel ancien ou d'investissement dans du matériel neuf ? · Quel est le montant de l'investissement ? · Quelle sont les sources de financement ?

·

E

M

F

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b) Les contrats liés à l'exploitation

Les contrats d'assurance : Les réglementations deviennent de plus en plus draconiennes à tous les niveaux (sécurité des salariés, atteinte à l'environnement, protection des consommateurs), la responsabilité des dirigeants est de plus en plus recherchée .La souscription d'une police d'assurances « dommage et risques d'exploitation » doit être adaptée à l'activité de la minoterie.

Les contrats de maintenance : l'entreprise doit souscrire aux contrats de maintenance (Entretien régulier des installations pour permettre de conserver aux équipements leur niveau de performance et de sécurité) en vue d'appréhender tous risques de dangers (explosion,...).

Les moyens de production et la politique d'investissement

Oui/non/ NA

Commentair e

Réf

Assurance

? L'entreprise est-elle assurée contre : > Les dommages aux tiers, les responsabilités assurance RC > Les dommages aux biens, les pertes d'exploitation multirisques industriels. > Risques financiers : assurance-crédit > Les véhicules : flotte automobile

E

M

F

Maintenance

? L'entreprise a-t-elle souscrit des contrats de maintenance concernant les zones de production et de stockage : > La révision d'appareils électriques et de levage, de ventilation. > La désinfection et la dératisation.

E

M

F

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c) Tableau de bord

Les moyens de production et la politique d'investissement	Oui/non/ NA			Commentaire					Réf		Tableaux de bord de production
									? L'entreprise établit-elle : ? Des tableaux de bord de suivi de production, des rendements, de la freinte (périodicité) ? ? Des budgets de production ? ? Un comparatif entre budget/réalisé est-il réalisé régulièrement ? ? Décrire la procédure de collecte d'informations.
	E		M				F

4. La politique de commercialisation

L'objectif de ce questionnaire est d'appréhender les choix de la minoterie en matière de commercialisation.

a) Clients, produits et prix

Pour mieux adapter la politique de commercialisation, il faut cerner le type de clientèle (volume/type de clientèle, répartition géographique,....). Le marché de la meunerie est en pleine concurrence en raison des prix de vente qui ne peuvent pas subir d'augmentation. Certaines minoteries jouent sur les politiques de diversification et d'économie d'échelle afin d'améliorer leur résultat.

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La politique de commercialisation	Oui/non/ NA			Commentaire					Réf		Structure de portefeuille clients
									· Quelle est la structure du portefeuille clients : nombre de clients par type de clientèle : > Grandes surfaces (supers et hypermarchés). > Grossistes > Epiceries et détaillants > Industries utilisatrices (biscuiteries, couscousseries, fabricants de pâtes,.....) > Hôtels et restaurants · Quel est la part du chiffre d'affaires réalisée par type de clientèle ? > Grandes surfaces (supers et hypermarchés). > Grossistes > Epiceries et détaillants > Industries utilisatrices (biscuiteries, couscousseries, fabricants de pâtes,.....) > Hôtels et restaurants · Quelle est la répartition géographique des clients ? · A-t-on perdu un client ou un groupe de clients importants ?
·
	E		M				F
	Gamme des produits proposés
									· Obtenir la liste des farines commercialisées · Existe-il une volonté de différenciation (farines spécifiques, farines bio) ? · Quels sont les types de conditionnement ?
·
	E		M				F

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La politique de commercialisation	Oui/non/ NA			Commentaire					Réf		Prix pratiqués et marges
									· Quels sont les prix pratiqués ? > Prix de vente moyen par quintal > Prix moyen de vente par quintal par type de client. > Evolution du prix moyen de vente.
									Niveau de risque
	E		M				F

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Section 3 : L'outil de production et de stockage, éléments prépondérants de l'actif immobilisé

En raison du fort taux de mécanisation des minoteries industrielles, ces dernières engagent des investissements qui nécessitent des fonds importants.

La charge résultant de l'amortissement de ces immobilisations pèse lourdement sur le résultat de la minoterie.

Lors d'un nouvel investissement, les outils de production sont en état neuf et ne nécessitant pas un entretien important. En revanche, un matériel en état de vieillisse nécessite des entretiens coûteux.

Une problématique se pose à ce niveau : Quel est le traitement comptable et fiscal des travaux d'entretien et de rénovation des moyens de production. Est-ce qu'ils sont des immobilisations ou des charges ?

Avant de discuter cette problématique, il sera traité de la réglementation relative aux normes de sécurité, d'hygiène et des travaux d'entretien et de rénovation à réaliser sur les matériels et outillages de la minoterie.

1. La réglementation relative aux normes de sécurité : obligations des entreprises

Au Maroc, on assiste à une sensibilisation croissante des entreprises face aux problèmes d'hygiène et de sécurité. Ce phénomène s'explique par la prise de conscience de la part des dirigeants et des pouvoirs publics.

Les principaux risques rencontrés sont ceux liés aux équipements de travail, aux explosions et incendies inhérents à l'exploitation des silos et installations de stockage de céréales et de la farine.

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a) Les équipements de travail : entretien pour garantir la sécurité des employés (code du travail)

L'article 24 de la loi n° 65-99 relative au code du travail dispose : « De manière générale, l'employeur est tenu de prendre toutes les mesures nécessaires afin de préserver la sécurité, la santé et la dignité des salariés dans l'accomplissement des tâches qu'ils exécutent sous sa direction et de veiller au maintien des règles de bonne conduite, de bonnes moeurs et de bonne moralité dans son entreprise ».

Pour cette raison, les dirigeants de la minoterie industrielle doivent prendre les mesures nécessaires afin de rénover et d'entretenir tous les équipements présentant un certain danger pour le personnel de l'entité.

En France, la réglementation oblige les minoteries à rédiger et appliquer un plan de conformité afin de rénover le matériel et outillage.

B) Les installations classées : les silos et les installations de stockage (code de l'environnement)

Dans le cadre de la sécurité et de la protection de l'environnement, la loi sur l'environnement a édicté un certain nombre de règles visant à sauvegarder l'environnement de toute dégradation d'une installation classée dangereuse.

En effet, la loi relative à la protection et à la mise en valeur de l'environnement (Loi n°11-03 promulguée par le dahir n°1-03-59 du 12 mai 2003) expose dans son article 11 : « Toute personne qui détient ou exploite une installation classée est tenu de prendre les mesures nécessaires pour prévenir et lutter contre la pollution de l'environnement et la dégradation du milieu naturel, conformément à la législation, à la réglementation et aux normes et standards environnementaux en vigueur. En outre, elle est tenue de se soumettre à toute inspection ou contrôle éventuel effectué par les autorités compétentes ».

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En vertu de l'article 10 de cette même loi « La demande du permis de construire afférente à une installation classée n'est recevable par l'administration que lorsqu'elle est accompagnée par l'autorisation, le récépissé de déclaration ou d'une étude d'impact sur l'environnement, tel que prévu par les articles 49 et 50 de la loi sur l'environnement ».

c) Incidence sur les comptes des travaux d'entretien et de rénovation effectués en application des mesures du code de travail et du code l'environnement.

La mise en oeuvre de ces dispositions peut entraîner des coûts très importants dans les entreprises industrielles. Il s'agira notamment des dépenses liées à un audit général du parc des machines afin de déterminer les travaux à réaliser portant notamment sur l'accès des zones dangereuses, les protections contre les projections ou chutes d'objets, les systèmes de commande, les dispositifs d'arrêt d'urgence, d'alarme...

En vue de situer l'entreprise par rapport à ces obligations, l'auditeur doit se faire communiquer les plans de rénovation, car il en découle les investissements à prévoir. Ainsi, il prendra connaissance des travaux prévus initialement, de ceux réalisés, et de ceux restant à réaliser. Le but est de s'assurer du respect de l'application des mises aux normes dans les délais impartis et ensuite de leur correcte appréhension lors de l'établissement des comptes annuels.

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2. Présentation d'un guide de réalisation des travaux en vue de se conformer aux obligations d'hygiène et de sécurité.

Il a été estimé utile de présenter en annexe un extrait du projet du guide des travaux à réaliser par les minoteries sur le plan technique. Ce document a été élaboré conjointement par : L'ONICL, la fédération nationale des minoteries et la direction de la protection des végétaux, des contrôles techniques et de la répression des fraudes sous le titre « Référentiel d'Autocontrôle de la Minoterie Industrielle ».

3. Traitement comptable et fiscal des travaux d'entretien et de rénovation

Une attention particulière est à apporter au traitement comptable et fiscal des travaux réalisés pour le compte de la minoterie en vue de se conformer aux exigences réglementaires en matière de sécurité et d'hygiène. Ces dépenses, constituent-elles des charges ou des immobilisations ?

a) Comptabilisation en charges ou en immobilisations ?

a-1- Comptabilisation en charges

En général, si les dépenses visent à maintenir le matériel en état de fonctionnement conformément à des nouvelles normes de sécurité, elles sont comptabilisées en charges.

Exemples :

? Les dépenses d'audit du matériel existant pour dresser le bilan des travaux à entreprendre,

? Les vérifications périodiques des matériels à caractère obligatoire soit par du

personnel interne qualifié et agréé soit par recours à un organisme agréé ? Entretien des installations électriques et appareillages de levage, les

extincteurs d'incendie, les installations de gaz.

? Entretien des cuves, réservoirs, citernes.

Toutefois, si certaines charges sont importantes, il est possible de les étaler sur une période de deux à quatre ans par exemple.

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a-2- Comptabilisation en immobilisations

Certaines dépenses réalisées par la minoterie en vue de se conformer aux normes de sécurité et d'hygiène peuvent être immobilisées dans le cas où elles augmentent la valeur du matériel ou, de manière appréciable, ses rendements ou sa capacité.

L'enregistrement en immobilisations s'applique en cas de :

· Réduction substantielle des risques de dysfonctionnement ou d'arrêts d'activité liés à des accidents du travail,

· Allongement de la durée probable d'utilisation (travaux de rénovation générale),

· Ajout de fonctionnalités nouvelles :

· Accroissement des performances (augmentation du rendement, de la productivité),

· Réduction des coûts de production initialement prévus,

· Amélioration de la qualité de production. Exemples :

Installation de nouveaux systèmes de sécurité : systèmes d'aspiration de poussières, protecteurs limitant l'accès aux zones dangereuses, protecteurs isolant les éléments dangereux, interrupteurs permettant d'assurer le verrouillage électrique, dispositifs d'arrêt d'urgence dans les zones dangereuses, dispositif d'avertissement sonore ou lumineux..., acquisition d'une habitation pour respecter la distance entre les silos de stockage et la première habitation.

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Section 4 : Contingent et droits de mouture, éléments incorporels nécessaires à l'exploitation : l'expérience française à exploiter par la profession marocaine.

Comme exposé dans la première partie, le nombre de moulins au Maroc a augmenté régulièrement, créant une surcapacité pénalisante : Une question se pose alors à ce niveau : comment corriger ce dysfonctionnement ?

Le plan vert a mis parmi ses objectifs stratégiques : la concentration progressive des minoteries industrielles avec accroissement de la capacité et diminution du nombre d'unités.

Une mesure préconisée par le plan vert mentionne l'engagement de l'Etat à consolider la restructuration du secteur meunier en le ramenant dans une première phase à 100 unités autour de 10 à 15 groupes.

La profession est disposée à appliquer cette mesure du plan Maroc vert si l'Etat introduit de mécanismes juridiques flexibles pour la sortie.

Les modalités de sortie et les incitations qui l'accompagnent, telles que l'exonération de plus-values en cas de réactualisation de la valeur des actifs ou la négociation des droits de sortie.

La modernisation et la restructuration peuvent être aisément facilitées par l'introduction de « droits négociables de transformation » (DNT).

Ces droits peuvent être utilisés par les minotiers pour assurer une sortie qui ne les privent pas de tirer avantage du fonds de commerce capitalisé.

L'élaboration de textes juridiques et réglementaires pourrait être faite en concertation entre la profession et les autorités de tutelle.

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1. L'exploitation de l'expérience française27

La profession en France a introduit le « droit de mouture » comme mesure d'accompagnement de la restructuration du secteur minotier. En effet, après 1929, le contingent fut introduit (à la demande des minotiers). En 1938 le système de contingent a été fixé pour l'ensemble des moulins français. Ce contingent représente le plafond d'écrasement de chaque moulin.

Ce système est assorti de 3 règles:

a) Interdiction de création de nouveaux moulins

b) La capacité d'écrasement est plafonnée : contingent

c) Les droits liés au contingent ne sont négociables qu'entre meuniers : droits de mouture

Le système n'est pas figé puisque les cotisations volontaires obligatoires (CVO) permettent le rachat des contingents dans le but de comprimer les capacités réelles de production (suspension de ce rachat en 1965).

Le droit de mouture est venu compléter le dispositif permettant ainsi au minotier de transformer son contingent en droit de mouture en vue de cession ou de location.

2. Exposé des notions de contingent et des droits de mouture

a) Contingent

La définition du contingent est la quantité maximum de blé qu'un moulin est autorisé à écraser annuellement.

Ce contingent peut être cédé, en bloc, à autre meunier qui peut donc l'ajouter à son propre contingent sans subir d'abattement (principe actuel : des abattements existaient auparavant). Il constitue un droit incorporel inséparable du fonds de commerce. En cas de fusion de moulins, un nouveau contingent global est affecté.

²⁷ Mémoire d'expertise comptable : industrie de la meunerie : analyse des particularités et impact sur mission du réviseur, BOUREL .EP. DESORME STEPHANIE, Novembre 2002.

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Le contingent ne s'applique qu'à la farine destinée à la consommation française. Les autres débouchés (exportation, alimentation animale,...) ne sont pas réglementés.

B) Droits de mouture

Pour mieux réguler le marché, les pouvoirs publics français ont instauré en 1953 les droits de mouture : un moulin peut transformer totalement ou partiellement son contingent en droits de mouture cessibles.

Il est alors appliqué un abattement sur le contingent pour obtenir l'équivalent en droits de mouture selon des modalités relativement complexes.

Il est important de noter que ces opérations de transformation ont un caractère irréversible.

C) Cession des droits de mouture

Le moulin acquéreur des droits cédés par son confrère a donc une capacité d'écrasement supérieure. Il existe cependant un plafond d'écrasement fixé à un certain nombre de quintaux par an qui peut seulement être dépassé par dérogation accordée par le ministre de l'agriculture et sous certaines conditions.

Ces droits de mouture sont ensuite librement cessibles et ne font l'objet d'aucun abattement contrairement à la transformation d'un contingent en droits de mouture.

Le marché des droits de mouture est assez soutenu et donne lieu à des transactions financières conséquentes.

Pour les minoteries qui ont acquis des droits de mouture, lesdits droits sont considérés comme des immobilisations incorporelles.

Le suivi des capacités d'écrasement de blé par moulin est assuré par 1' ONIC, organisme para-public.

Un agrément préalable à la cession des droits de mouture doit être demandé au ministère de l'agriculture par les deux moulins intéressés.

La cession de ces droits est matérialisée par un acte, généralement établi sous seing privé, qui donne droit à la perception par 1' Etat de droits d'enregistrement.

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Section 5 : Importance de stock dans une minoterie industrielle

Dans les minoteries industrielles, on relève une importance du compte stocks dans le bilan de ces entités.

Ce stock constitué de plusieurs types doit faire l'objet d'une attention particulière de la part de l'auditeur.

Le contrôle des quantités en stock est facilité par l'existence des registres d'entrées de blé, de céréales (pour la collecte) et de sorties de farine. Les éventuelles anomalies sont recherchées avec les dirigeants.

Seules demeurent inconnues les quantités de matières premières autres que le blé (gluten principalement) et les diverses matières consommables (emballages par exemple).

La durée du cycle de fabrication est très courte (à peine 30 minutes; seule la préparation du blé, et notamment son séchage, peut durer plusieurs heures). Les produits en cours de fabrication sont donc négligeables.

A travers ma modeste expérience dans ce secteur, il a été constaté que les risques d'erreurs sur les stocks proviennent de leur valorisation et non de leur quantification qui est généralement assurée par la tenue des registres obligatoire et par le suivi rigoureux de l'ONICL.

C'est pour cette raison que ce mémoire tentera de porter un aperçu sur les méthodes de valorisation de stock par type de matière ou produits.

1. L'évaluation des stocks de matières premières

S'agissant de produits interchangeables (par opposition aux produits identifiables), l'évaluation du stock peut être effectuée selon deux méthodes :

? la méthode du coût moyen pondéré,

? la méthode dite du "premier entré / premier sorti".

Le choix s'opère, selon le mémento comptable Francis Lefebvre, en faveur de la méthode qui "fournit la meilleure traduction du flux des articles".

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Les blés, de diverses qualités, sont souvent mélangés pour obtenir la farine souhaitée. Les blés entrés en silos les premiers ne sont donc pas forcément d'abord utilisés les premiers.

Quelque soit la méthode pratiquée par la minoterie industrielle, il doit faire l'objet du contrôle par l'auditeur pour s'assurer de sa correcte application.

On veille à ne pas oublier d'ajouter au prix des matières les frais accessoires tels que les transports ou les commissions sur les achats de blé.

2. L'évaluation des stocks de farine

La farine est évaluée à son coût de production conformément aux règles du CGNC. Ce coût est composé :

· du coût d'acquisition des matières consommées pour sa production,

· des charges directes et indirectes de production

· La tenue d'une comptabilité analytique facilite cette évaluation. En son absence, le coût de production d'un quintal de farine peut être calculé en divisant le total des comptes de charges relatifs à l'approvisionnement et à la production par le nombre de quintaux produits dans l'exercice.

Certaines charges sont cependant à ne pas retenir :

· les frais de distribution (coûts des chauffeurs, amortissement des camions de livraison, frais de déplacements engagés pour les livraisons,...),

· les frais financiers,

· les charges non courantes,

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Chapitre 2- Audit des principaux

cycles d'activité des minoteries

industrielles

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Selon le manuel des normes d'audit de l'Ordre des Experts Comptables du Maroc, l'Expert Comptable, auditeur légal ou contractuel, doit prendre connaissance et apprécier les procédures relatives à la fonction comptable de l'entreprise afin d'orienter et de moduler les techniques de contrôle à mettre en oeuvre.

L'auditeur doit donc s'assurer que des procédures de contrôle interne existent et qu'elles permettent d'assurer la fiabilité des informations utilisées pour l'élaboration des états de synthèse.

Il s'informe auprès des dirigeants et la direction financière sur l'organisation des différents services de l'entité et se fait remettre le manuel des procédures mis à jour.

Il procède à des tests pour s'assurer que les procédures décrites sont appliquées d'une manière constante dans le temps. Ces tests permettront de dégager les points forts et faibles de l'organisation.

La mission d'examen des comptes sera ainsi basée sur le degré de fiabilité révélé par ces tests.

Il convient de préciser que la minoterie est une entreprise de production dont l'organisation est assez simple. L'essentiel de l'activité se concentre sur la transformation d'une matière première de base (le blé) en un produit fini principal (la farine). Schématiquement, on retrouve souvent une organisation reposant sur quatre services :

? Le service approvisionnement en matières premières (blé),

? Le service fabrication de la farine et maintenance,

? Le service livraison,

? Les services généraux (direction, administration, services commerciaux).

L'auditeur établit un schéma synoptique de circulation des documents, notamment

comptables, lui permettant de suivre leur acheminement depuis leur création ou réception

jusqu'à leur classement.

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Ce chapitre est consacré à la méthodologie d'audit en se focalisant sur les cycles les plus spécifiques d'une minoterie industrielle, savoir :

? Cycle achat/fournisseurs du blé et autres achats spécifiques.

? Cycle ventes /clients.

? Cycle stock matières premières (blé), produits finis (farine) et produits résiduels (sons)

L'élaboration d'une méthodologie d'audit concerne deux composantes : l'évaluation du système de contrôle interne et le contrôle des comptes.

Afin de donner un sens pratique à ce mémoire, il sera procédé à une présentation d'un guide d'évaluation du contrôle interne ainsi qu'un guide de contrôle des comptes.

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Section 1 : Cycle achats/fournisseurs.

1. Evaluation du contrôle interne

a) Remarques préalables

Le contrôle interne de la fonction achats d'une minoterie industrielle couvre les aspects suivants :

· Le déroulement de la procédure approvisionnement depuis l'expression de besoin en matières premières (blé) jusqu'au règlement du fournisseur.

· Les déclarations à établir pour le compte de l'ONICL.

Il convient de rappeler les particularités suivantes au niveau de la fonction approvisionnement en blé :

· Les achats du blé auprès des producteurs (agriculteurs) ne sont pas justifiés par des factures. A défaut de factures, les services financiers des minoteries établissent des bons de dépenses pour chaque achat de blé auxquels sont jointes les copies des CIN de ces agriculteurs. Ce constat constitue pour l'auditeur une source de risques, dans la mesure où les achats de blé peuvent se révéler fictifs.

· Il est en règle générale établi un contrat commercial d'acquisition des céréales (tendre, dur et autres céréales) précisant les spécificités de ces dernières. L'exploitation de ces contrats permettra de valider les comptes des achats de blé.

· Le choix des fournisseurs du blé tendre pour la fabrication de la FNBT n'est pas libre. Il est édicté par l'ONICL qui organise chaque année un appel d'offre aboutissant au choix des fournisseurs pour chaque minoterie. La liste des fournisseurs sélectionnés est notifiée par l'ONICL à cette dernière.

· L'achat du blé tendre est accompagné par l'opération d'agréage. L'agréage donne lieu à une bonification ou une réfaction qui vient en augmentation ou en diminution du prix d'achat du blé tendre. Les minoteries industrielles disposent généralement d'un service agréage qui contrôle le blé lors du chargement sur les camions ou les wagons du train. Ce service signe un bulletin d'agréage concomitamment avec le fournisseur du blé tendre.

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b) Questionnaires de contrôle interne d'achats de blé

i. Questionnaire relatif au contrôle interne de l'achat du blé libre.

ii. Questionnaire relatif au contrôle interne du blé destiné à la fabrication de la FNBT (blé licencié).

iii. Questionnaire relatif aux correspondances avec l'O.N.I.C.L dans le volet achats.
i. Achats de blé destiné à la fabrication de la farine libre

Points de contrôle	Oui/ Non	Obser- -vation	Réf FT
Y a-t-il une procédure permettant de déterminer les besoins en blé dans les moulins ? Si oui, ce besoin est-il inscrit sur des documents standards Prénumérotés ?
Les achats de blé font-ils l'objet d'une mise en concurrence entre les fournisseurs de blé (organismes stockeurs, agriculteurs et importateurs) ?
Les achats de blé font-ils l'objet d'un bon de commande prénumérotés ? Qui signe le bon de commande ?
La réception du blé fait-elle l'objet d'un contrôle qualité au niveau de la réception ? Existe-t-il une procédure d'agréage ?
La réception du blé fait-elle l'objet de pesage au niveau du pont bascule installé au niveau de l'entrée de la minoterie ?
Le service réception établit-il un bon de réceptions pré-numérotées ? Y-a-t-il un contrôle de concordance des quantités entre la demande d'achat, le bon de commande et le bon de réception ?
Y a-t-il un contrôle entre la facture reçue, la demande d'achat, le bon de commande, le bulletin d'agréage, le bon de réception et les tickets de pesage ?
Les achats de blé font-ils l'objet d'un contrat d'acquisition suivant le modèle prévu par les circulaires de l'ONICL ?

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Suite du questionnaire : Achats de blé destiné à la fabrication de la farine libre

Points de contrôle	Oui/Non	Observa- -ation	Réf FT
Les réceptions du blé sont-elles inscrites au niveau du registre des entrées du blé ?
Les résultats d'agréage sont-ils exploités pour demander au fournisseur une réfaction ou lui attribuer une bonification ? S'il y une réfaction ou une bonification, est ce qu'elles sont mentionnées sur les factures d'achat de blé ?
En cas d'acquisition du blé lors de la compagne de commercialisation du blé tendre, s'assure-t-on que les achats sont payés au prix référentiel fixé par la circulaire annuelle ?
S'assure-t-on que le paiement des factures d'achats de blé se fait après contrôle de la liasse complète (facture, bon de commande, demande d'achat, bon de Réception, bulletin d'agréage, tickets de pesage, bonification ou réfaction ?
Y-a-t-il un contrôle des enregistrements comptables des achats de blé ?
Les avoirs font-il l'objet d'un bon de retour pré-numérotés ?
Synthèse du questionnaire.

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ii. Achats de blé destiné à la fabrication de farine subventionnée (FNBT)

Dans ce questionnaire, il sera traité seulement des spécificités des achats de blé destiné à la fabrication de la farine nationale du blé tendre, les points normaux sont déjà traités au niveau du questionnaire du blé libre.

Points de contrôle	Oui/ Non	Obser	Réf FT
Quel est le quota de blé à acheter auprès des fournisseurs agréés par l'ONICL résultant de l'appel d'offres lancé par ce dernier ? (A rapprocher avec la circulaire semestrielle de l'ONICL fixant le quota de FNBT à produire).
La minoterie est-elle en possession des consultations pour le choix des fournisseurs du blé destiné à la fabrication de la FNBT de la part de l'ONICL ?
A-t-on procédé à l'archivage de ces consultations ?
La réception du blé fait-elle l'objet de bons de chargement signés conjointement par le céréalier et le représentant de la minoterie (généralement, l'agréeur) ?
la facture d'achat fait-elle un objet d'un rapprochement avec le bon de chargement ?
L'agréage du blé se fait-il sur la base de la norme publiée par l'arrêté gouvernemental ? Le service agréage dispose-t-il de cette norme ? La norme est prévue par l'arrêté n°2324-12 du 29 mai 2012.
Le bulletin d'agréage a-t-il donné lieu à une réfaction ou à une bonification en cas de divergence de l'agréage avec les normes ? Y a-t-il un rapprochement entre la facture et le bulletin d'agréage ?
Les prix payés au fournisseur du blé se fait-il au prix fixé par l'arrêté Ministériel (ce prix était 258,50 dhs/QL pour 2012)

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iii. Obligations réglementaires au niveau des correspondances Minoteries/O.N.I.C.L

Points de contrôle	Oui/ Non	Obser	Réf FT
S'assurer de l'envoi des déclarations à l'ONICL. -déclaration journalière. -déclaration hebdomadaire. -déclaration de quinzaine. -déclaration mensuelle.
Le service de gestion de stock de la minoterie dispose-t-il d'un suivi de stock des différentes matières et produits de la minoterie (blé, farines et issues) ? Un rapprochement est-il effectué entre le système de gestion de stock et les déclarations envoyées à l'ONICL ?
Les déclarations envoyées à l'ONICL sont-elles correctement archivées ?
Le registre des entrées du blé est- il tenu à jour ? Y a-t-il une distinction entre les différents types de blé sur le Registre ?
Synthèse du questionnaire.

2. Révision des comptes

a) Matières premières

a-1- Achats de matières premières (blé)

L'article 25 de la loi 12-94 relative à l'ONICL impose la tenue des registres retraçant les mouvements par nature de blé. Il retrace notamment pour chaque journée les quantités de blé réceptionnées et celles mises en oeuvre. Les minoteries tiennent en fait une comptabilité "matière" pour le blé.

Cette obligation réglementaire est mise à profit par l'auditeur pour effectuer des contrôles arithmétiques de cohérence.

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L'intégralité des quantités mises en oeuvre figure sur le registre des mouvements du blé. Les pertes de quantités, pour des raisons indépendantes de la volonté de la minoterie, et les destructions volontaires de blé de mauvaise qualité sont à constater par un huissier qui dresse un procès-verbal de constatation.

Les différences significatives doivent faire l'objet de recherches approfondies (détournements de matières, erreurs lors de la facturation par les fournisseurs,...).

Un contrôle de vraisemblance ou un global test du poste achats de blé peut être effectué d'une manière simple à partir du registre obligatoire des entrées du blé. Il suffit d'y ajouter une colonne reprenant le prix d'achat de chaque entrée pour obtenir le total annuel qui devrait être conforme au solde du poste achats de blé.

Il est encore possible d'obtenir les mêmes données à partir du « registre des mouvements des produits », les opérations sont ventilées par nature de céréales.

a-2- L'indépendance des exercices pour les achats de matières premières « blé »

Il faut être vigilant sur le respect de la règle d'indépendance des exercices, sous peine d'altérer la fiabilité du résultat. Les achats de blé représentent la charge la plus importante d'une minoterie. Il est nécessaire de s'assurer par des sondages appropriés de l'exhaustivité des achats et leur entrée en stock.

Il convient d'examiner les achats enregistrés au cours du début de l'exercice (N+1) pour déceler d'éventuels achats relatifs à l'exercice audité (N-1) qui n'auraient pas été enregistrés en comptabilité.

b) Charges externes : entretien du matériel

L'industrie meunière est très mécanisée. Elle nécessite d'importants investissements. Par ailleurs, en vue de se conformer aux normes de sécurité, l'entreprise doit procéder, selon certaines normes, à des investissements nouveaux ou à de grosses réparations.

Les dépenses d'entretien et de réparation constituent des charges normales, sauf exceptions, car elles n'augmentent ni la durée de vie du bien, ni sa valeur. Elles sont immobilisées uniquement si elles augmentent la valeur du matériel ou, d'une manière appréciable, ses rendements ou sa capacité d'écrasement.

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L'entretien des matériels de meunerie semble donc pouvoir constituer une charge immédiatement déductible si ces dépenses ne sont engagées que pour respecter des obligations réglementaires.

Cependant, il faut tenir compte de la position de l'administration fiscale lors des contrôles fiscaux qui considère généralement que les grandes dépenses d'entretien constituent des immobilisations et non des charges déductibles.

L'administration fiscale base son raisonnement sur le fait que l'engagement de la dépense est indispensable pour utiliser le bien et permet donc de prolonger sa durée de vie.

Cette position est discutable ; chaque situation est particulière.

Si l'option de comptabiliser les dépenses de cette nature en charges est retenue, l'auditeur analyse l'opération. Il valide l'enregistrement en charges ou s'il lui semble que la dépense doit être immobilisée ou étalée, il le recommande à la direction générale. En cas de refus, il en fait mention dans son rapport.

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Section 2 : Cycle Ventes/clients.

1. Evaluation du contrôle interne

a) Remarques préalables

Il est proposé, ci-après, un questionnaire adapté au secteur de la minoterie industrielle pour l'évaluation des procédures de contrôle interne du cycle ventes /clients.

Cependant, avant d'exposer le guide d'évaluation des procédures de contrôle interne des clients, il y lieu de noter les remarques suivantes :

? La clientèle de la minoterie n'est pas de type homogène, elle est constituée généralement des entités suivantes : Grossistes, boulangerie industrielle et artisanale, épiceries, grandes et moyennes surfaces, hôtels, restaurants et clients du son.

? Le prix de la farine nationale du blé tendre est fixé par voie règlementaire par contre le prix des autres farines est libre. Comme exposé dans la première partie, les distributeurs qoutataires de la FNBT sont attribués à chaque minoterie industrielle.

? Même si les minoteries industrielles vendent un seul produit (la farine libre), le prix varie d'une minoterie à l'autre en fonction de l'emballage et du type de farine.

? Les farines vendues sont de plusieurs types, mais les plus connues sont les suivants :

Farine luxe normale : farine utilisée dans la panification ménagère

Farine de luxe pâtissière : farine utilisée dans les pâtisseries.

Farine boulangère :

Farine fleur :

Farine complète :

Farine parisienne :

Farine viennoiserie :

? Les farines sont vendues dans plusieurs types d'emballage : 1, 5, 10, 25,50 Kg.

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b) Revue du circuit de vente de la farine et questionnaires de contrôle interne.

Farine libre

Généralement, le circuit de vente d'une minoterie industrielle se décompose des phases suivantes :

· Bon de commande des clients : la minoterie industrielle établit un bon de commande clients standard. Ce bon de commande spécifie le code de la farine, le type de la farine, la quantité en quintal, le prix unitaire et le prix total.

· Chargement de la farine : sur la base du bon de commande, le service commercial lance aux services magasin le chargement de la farine par l'établissement d'un bon de chargement.

· Pesage de la farine sur les balances : avant la livraison au client, le service magasin procède au pesage de la farine à livrer et édite un bon de pesage.

· Livraison des palettes au client : le service magasin procède à la livraison des palettes aux camions et établit des bons de livraison.

· Facturation des ventes : les factures de vente sont établies sur la base des bons de livraisons signés par les clients en appliquant les tarifs de vente fixés par l'entreprise.

· Certains clients de la farine et de son sont des personnes qui travaillent dans l'informel et ne demandent pas de factures. Ces clients règlent généralement en espèces d'où un risque de non comptabilisation du chiffre d'affaires correspondant à ces ventes. Les omissions d'enregistrement des ventes peuvent cependant être décelées par l'examen des mouvements matières et les indicateurs d'écrasement.

Farine subventionnée

La vente de la farine subventionnée obéit à une logique administrative et non commerciale. Cette vente est soumise à une réglementation rigoureuse, résumée comme suit :

Fixation des quotas : la commission technique chargée de l'élaboration du plan de fabrication de la farine subventionnée et de la répartition du contingent entre minoteries élabore un plan de fabrication pour un semestre donné par centre de fabrication. Un tableau annexé au PV de ladite commission fixe la répartition des quotas des centres de fabrication entre les minoteries du centre (Un centre de fabrication est constitué d'une ou de plusieurs minoteries implantées dans une province ou dans les préfectures d'une même wilaya).

Répartition du quota alloué à la minoterie entre les communes de la province : l'ONICL envoie à la minoterie un document fixant les dotations du quota de la minoterie.

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Livraison de la farine aux commerçants : tous les dix jours, la minoterie procède à la livraison de la farine nationale du blé tendre aux provinces désignées par l'ONICL dans le document.

Transport de la farine nationale du blé tendre : le transport de la FNBT hors la ville de résidence de la minoterie est pris en charge par l'ONICL.

Questionnaire de contrôle interne de la vente de la farine

Points de contrôle	Oui/Non	Observation		Réf FT	Les commandes des clients sont-elles reportées sur des documents numérotés ?
				un contrôle de concordance des quantités entre les bons de commande et les bons de livraison est-il effectué ?
				Sous quelle forme est tenu le registre des mouvements : informatique ou manuelle ?
				Ce registre est-il servi à partir des bons de livraison ?
				Qui établit les factures? Les ventes de la FNBT sont-elles facturées au prix fixé par l'ONICL ?
				Y-a-t-il un contrôle opéré sur la concordance entre les bons de livraison et les factures émises ?
				Les factures sont-elles contrôlées avant leur envoi ?

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Mai 2013
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Suite du questionnaire : contrôle interne de la vente de la farine

Points de contrôle	Oui/Non	Observation		Réf FT	Les avoirs sont-ils approuvés par une autre personne que le préposé à la facturation?
				Les avoirs liés à un retour de farine sont-ils repris sur le registre de sortie ?
				Comment sont enregistrées les ventes en comptabilité ? (basculement informatique, saisie manuelle)
				Qui réalise cet enregistrement ? A quelle période ?
				Les enregistrements comptables des ventes font-ils l'objet concordance avec ceux de la gestion commerciale ?
				Comment fonctionne le système de classement des factures ?
				Synthèse sur le questionnaire

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Mai 2013
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Questionnaire contrôle interne : correspondances vis-à-vis de l'O.N.I.C.L

Points de contrôle	Oui/Non	Observation		Réf FT	S'assurer de l'envoi de déclaration bimensuelle à l'ONICL. La déclaration bimensuelle recense les sorties Mensuelles de la farine pour vente. Ces sorties servent à les comparer avec les ventes figurant au CPC ?
				S'assurer de l'envoi de déclaration de la quinzaine à l'ONICL concernant les ventes de la farine nationale du blé tendre. Les données de cette déclaration sont à comparer avec les ventes de FNBT figurant au CPC.
				Les ventes de la FNBT font-elles l'objet d'enregistrement en comptabilité d'une prime compensatrice de 143,375 dhs par Ql à recevoir de l'ONICL (arrêté de l'année 2012)
				S'assurer que le registre des mouvements de produits est à jour Y a-t-il une distinction entre les différents types de farine sur le registre ?
				Synthèse sur le questionnaire

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Mai 2013 TOUIL Hicham

2. Evaluation du contrôle des comptes

A) Ventes de farine

L'indépendance des exercices doit être bien maîtrisée. Les méthodes classiques et appropriées sont utilisées pour s'assurer de l'exhaustivité de la facturation et de la règle d'indépendance des exercices.

L'auditeur doit s'assurer de la concordance des indications reportées sur le registre des mouvements des produits avec les ventes enregistrées en comptabilité. A cet effet, une colonne reprenant le montant des ventes est ajoutée.

La cohérence du stock de farine est étudiée selon la même méthode que celle décrite pour les achats de blé destiné à la production et pour les achats de céréales destinées au négoce puisque le registre obligatoire indique à la fois les quantités obtenues (de farine et d'issues) et les quantités livrées.

B) Comptes clients

Le plan de mission souligne l'importance d'un contrôle approfondi des comptes clients. En effet, la défaillance d'un client peut avoir diverses incidences non négligeables.

? Vérification des comptes clients

Le seuil de signification devra donc être relativement faible. Il est même envisageable un contrôle exhaustif des comptes clients si la mission d'examen est exécutée dans une petite ou moyenne entreprise.

La clientèle est très diversifiée (grandes surfaces, grossistes, épicerie,.....). Il convient d'adopter une méthode de vérification pour chaque catégorie.

Grandes surfaces : Pour ce type de clientèle, on pourrait utiliser la confirmation directe des soldes. Cette clientèle est structurée et dispose généralement de services financiers performants capables de répondre aux lettres de confirmation de l'auditeur.

Vu la valeur élevée du volume de vente à cette clientèle, il est important pour l'auditeur de valider le solde de cette clientèle.

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Grossistes : Ce type de clientèle est généralement peu organisé. Il n'est pas envisageable de procéder à une confirmation de soldes. La seule vérification possible est de comparer les composantes des soldes avec les factures non encore encaissées et les bons de livraison correspondants.

? Constitution d'une provision pour créances douteuses

Chaque retard de paiement est noté. Une révision des mouvements des comptes clients au début de l'exercice suivant est souhaitable. Elle permet de détecter une éventuelle défaillance des clients vérifiés pouvant entraîner la constitution d'une provision pour dépréciation clients.

Un entretien avec la direction est organisé à ce stade de la révision afin de passer en revue les risques éventuels. La discussion fera peut-être apparaître des défaillances non visibles dans les grands livres car apparues très récemment.

Une consultation des avocats est intéressante afin de détecter d'éventuels litiges avec les clients et suivre l'état de la procédure engagée.

Section 3 : Cycle Gestion des stocks.

Dans l'activité de minoterie, le stock constitue un poste important de l'actif de la société, que ce soit les matières premières « blé », les produits finis « farines : farine complète, farine de luxe, farine nationale, farine ronde courante, farine ronde spéciale » et les sous-produits « son », ainsi que les emballages « sacherie » et les matières consommables « améliorants ».

Ce poste appelle un suivi et une gestion rigoureuse à tous les niveaux.

1. Evaluation du contrôle interne

a) Procédure d'inventaire physique et permanent

L'inventaire du stock des minoteries industrielles est une tâche quotidienne pour répondre aux exigences de l'ONICL. Cet inventaire est réalisé à l'aide de logiciels de gestion de stocks et rarement en physique.

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Vu l'impact de cette obligation réglementaire, les services de gestion du stock sont rodés pour l'exécution d'inventaires. Le risque d'anomalies lié à cette opération se trouve minime, voire même inexistant.

L'exactitude des inventaires physiques de stock se trouve confortée par la tenue en parallèle d'un inventaire comptable permanent.

Les méthodes d'inventaires de stocks sont simples pour deux raisons essentielles :

? La présence d'une seule matière première, le blé, et d'un seul produit fini, la farine.

? Le stockage du blé et de la farine se fait généralement dans des silos en béton ou en acier disposant d'un système de mesure de quantités.

La mesure de quantité en stock se base sur une méthode simple : Quantité de blé ou de farine par volume (hectolitre).

La ou les personnes chargées de l'inventaire peuvent réaliser les tâches suivantes pour le comptage de stock :

? Si les silos disposent d'unités de mesures, il suffit de multiplier le niveau de remplissage relevé par le nombre de kg par hectolitre et selon l'exemple ci-après :

Exemple :

Supposant que pour une catégorie de blé un hectolitre donne 77 Kg de blé

Le silo à un diamètre de 10 mètres de hauteur et 60 mètres. Les mesures indiquent un remplissage de 30 mètres.

Calculs :

Volume en M3 = ð Pi * (Rayon/2)² * hauteur

Volume en M3 = 3,14 * 5² * 30 = 2355 M²

1 hectolitre = 0,1 M3

Donc 2355 M3 = 23 550 HL

Poids en Kg = 23 550 HL * 77 Kg = 1 813 350 kg, soit 1 814 quintal

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· Si les silos ne disposent pas d'unités de mesures, il est procédé par des métrés pour déterminer les quantités stockées.

L'ensemble de quantités inventoriées est récapitulé sur des feuilles de comptage structurées par silos et par nature de matière et produits.

Généralement, dans les minoteries industrielles, les stocks sont organisés de la manière suivante :

· Le blé est stocké par origine : local, USA, Russie, Europe, .....

· La farine est stockée par qualité : luxe, fleur, FNBT,

L'inventaire permanent est tenu dans les minoteries industrielles sur des applications informatiques intégrées. Ce système permet de gérer outre le stock, le commercial, les achats, la paie et la comptabilité.

Le stock physique est comparé au stock permanent. En cas d'écarts, il est procédé à la recherche de leurs causes en vue d'apporter les corrections qui s'imposent.

b) Obligation de tenue des comptes matières vis-à-vis de l'ONICL

Comme rapporté dans les paragraphes précédents, la minoterie industrielle doit établir des rapports à l'ONICL d'une manière journalière, bimensuelle et mensuelle.

La farine est une denrée de première nécessité, En vue d'éviter au pays une rupture de stock aux conséquences désastreuses, l'ONICL assure par le biais de ces déclarations un suivi permanent pour prévenir une éventuelle insuffisance et mettre en place le cas échéant, des actions correctives.

L'exploitation des données fournies par ces rapports peut être mise à profit par les entités suivantes :

· Les agents de l'ONICL lors d'une inspection

· Les vérificateurs lors d'un contrôle fiscal

· Les auditeurs internes.

· Les auditeurs externes lors d'un audit légal ou contractuel.

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c) Méthodes d'évaluation des stocks

? Evaluation des stocks de matières premières « blé »

L'auditeur procède lors de sa mission au contrôle d'évaluation de stock de blé détenu à la date d'inventaire. Il s'assure des procédures mises en place pour l'évaluation des stocks et de leur bonne application.

Généralement, le contrôle d'évaluation de stock de blé ne pose pas de problèmes majeurs en raison des comptes rendus effectués quotidiennement par la minoterie à l'ONICL et des contrôles inopinés qui peuvent être réalisés par les agents de cet organisme.

Il suffit pour l'auditeur de réaliser un rapprochement simple entre les quantités déclarées sur le registre du mouvement du blé avec les fiches d'inventaire physique.

Les méthodes généralement admises pour l'évaluation du stock sont celles préconisées par le CGNC.

La méthode de coût moyen pondéré (CMUP)

Si la société auditée pratique la méthode CMUP, le contrôle de l'auditeur portera sur le contrôle du calcul du CMUP et de la valeur finale du stock.

La méthode FIFO

Le contrôle d'évaluation par la méthode FIFO est très simple, il suffit de se faire communiquer les derniers achats de blé pour reconstituer le stock de fin d'exercice en quantités et valeurs.

? Evaluation des stocks de produits finis « farine »

Cette rubrique de stock pourrait présenter quelques difficultés pour sa validation, notamment si l'entité auditée ne dispose pas de comptabilité analytique.

Si l'entreprise tient une comptabilité analytique, le contrôle portera sur les méthodes d'évaluation utilisées.

Par mesure de simplification, certaines entreprises évaluent le stock de la farine sur la base du prix de vente auquel il est appliqué une décote correspondant à la marge brute.

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Cette méthode n'est pas conforme aux dispositions du CGNC. Elle peut faire l'objet de critiques de l'administration fiscale lors d'un contrôle fiscal.

Pour conforter son opinion, l'auditeur aura à mettre en oeuvre, une méthode de comparaison : évaluation du coût de production par le biais de la comptabilité générale, selon le schéma ci-après :

Etat des mouvements de blé de l'exercice (A)

Désignation	Quantité	Valeur
Stock initial du blé (libre et licencié)
(+) Achats du blé (libre et licencié)
Stock final du blé (libre et licencié)
(=) Quantité globale écrasée (libre et licencié)

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Comptes de charges à inclure dans le coût de production de la farine (B)

Intitulé

Améliorants

Achats de fournitures moulin

Achats d'emballages perdus (sacherie)

Fournitures moulin

Fournitures entretien moulin

Fournitures entretien laboratoire

Eau

Electricité

Gasoil

Petit outillage

Location matériel et outillage

Crédit-bail de matériel de production

Equipement minoterie

Filtre ventilateur

Entretien et réparation matériel de production et laboratoire

Assurance multirisque (bâtiments industriels et matériel de production).

Charge du personnel de production

Assurance AT et autres charges sociales liées à la production

Habillement

Médecine de travail du personnel de production.

Dotations aux amortissements des bâtiments et équipements

Total des charges de production

Ces charges constituent des charges consommées pour l'opération de l'écrasement de l'exercice.

A ces charges, il convient d'ajouter les frais d'emballages (sacs consommés), et déduire le coût de production du son. Ce dernier est obtenu par application d'un taux déterminé par les services techniques de la minoterie.

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Récapitulation du coût de production farine

	Désignation	Montants en dirhams
1	Coût d'achat du blé écrasé cf. (A)
2	(+) Charges de production cf. (B)
3	(+) Montant des sacs d'emballages perdus consommés
4	(=) Coût global de production incluant le son
5	% du son obtenu lors de la production
6	Coût de production du son (coût global de production) (4 *5)
7	Coût de production de la farine (4-6)
8	Quantité de farine fabriquée durant l'exercice (en quintal)
9	Coût de production par quintal de farine

2. Révision des comptes

a) Test de contrôle du stock de la farine par la sacherie

L'emballage de la farine est réglementé par une circulaire conjointe du 27 février 2007 entre l'ONICL et la Direction de Protection des Végétaux, des contrôles techniques et de la répression de fraudes.

Cette circulaire fixe les conditions d'emballage, d'étiquetage et de la livraison de la farine par les minoteries industrielles.

Les farines peuvent être livrées en sacs de 5, 10, 15, 20,25 et 50 kg ; les emballages doivent comporter l'étiquette d'identification correspondante.

Les sacs d'emballages sortis du stock doivent se trouver normalement parmi les ventes de l'exercice audité ou figurer dans le stock de fin d'année.

Le contrôle de la sacherie est très recommandé. Il pourrait révéler d'éventuelles anomalies (ventes en noir de la farine, sous-estimation de stock).

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Cas pratique :

Informations communiquées à l'auditeur lors d'une mission de révision des comptes :

? Etat des sorties de la sacherie pour la production.

? Etat des ventes de farine en kg. ? Etat de stock final de farine.

? Etat de stock initial de la farine.

Etat des sorties de la sacherie pour la production

Code Article	Volume de sac en Kg		Nombre de sacs sortis		Quantité théorique de Farine correspondante
1	50		14	811		740	550
2	10		24	281		242	810
3	25		866	608	21	665	200
4	50		16	325		816	250
5	25			305		7	625
6	5		53	199		265	995
7	5		1	513		7	565
8	10		195	521	1	955	210
9	10		2	310		23	100
10	25		326	452	8	161	300
Total					33	885	605
Stock final de farine:		719 900 Kg
Vente de farine en kg :		33 695 255 Kg
Stock initial de farine:		521 630 Kg

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Le principe du test consiste en la comparaison entre la production théorique et la production réelle de la farine.

Elément		Nombre de Kg
Stock final de farine	A	719 900
Ventes farine de l'exercice B		33 695 255
Stock initial de la farine	C	- (521 630)
Production réelle (A+B-C)	D	33 893 525
sorties sacheries pour la consommation	E	33 885 605
Ecart (D-E)		7 920

L'écart de 7 920 Kg peut correspondre aux cas suivants :

? Dissimulation de ventes de farine

? Erreurs dans les inventaires de stock en quantité ? Erreurs dans l'inventaire de la sacherie

NB : L'auditeur doit procéder à un inventaire physique en fin d'année de la sacherie restante afin de ressortir les consommations de l'emballage.

A cet inventaire il faut ajouter la sacherie détruite ou vendue. L'auditeur se doit communiquer le PV de destruction des sachets et la facture de ventes des sachets à des tiers.

Ces éléments doivent être pris en compte lors du calcul des sorties de la sacherie pour la production.

b) Test de contrôle du stock de la production de farine par la consommation électrique

Pour s'assurer de la cohérence des quantités vendues et stockées de farine, on peut recourir à une méthode souvent utilisée lors de contrôles fiscaux.

Cette méthode repose sur les informations suivantes faciles à mettre en oeuvre :

? Les comptes de charges et les factures relatifs à la consommation d'électricité de l'exercice audité.

? L'indicateur relatif aux quintaux produits par KW, Cette information peut être obtenue des services techniques.

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La quantité produite de farine durant l'exercice auditée ressort de la formule suivante : Quantité produite = nombre de KW consommés * nombre de quintaux par KW.

La quantité produite ainsi déterminée est comparée avec celle relevée sur les différentes déclarations à l'ONICL ou calculée (stock final + ventes - stock initial).

? Production calculée à partir de la force motrice

? Production calculée à partir des stocks (initial et final) et les ventes. ? Ecart

Elément		Quantités /Ql
Production calculée à partir de la force motrice (A)
Production calculée à partir des stocks (initial et final) et les ventes (B)
Ecart en quantités C = (A-B)
Prix de vente au quintal	(D)
Ecart en valeurs E = (C*D)

Si l'écart est positif : ce résultat peut être interprété comme une minoration du chiffre d'affaires. Si l'écart est négatif : ce résultat peut révéler des erreurs de comptabilisation des ventes :

Factures comptabilisées plus d'une fois, avoirs non comptabilisés ou comptabilisés comme s'il s'agissait de factures et/ou enregistrement fictifs de ventes pour cacher la véritable situation de la société (couverture de pertes plus ou moins importantes).

Si l'écart est significatif, le réviseur des comptes en signale le fait dans son rapport aux actionnaires.

En signalant l'impact de ces constatations sur les comptes et le résultat de l'exercice, le réviseur mentionne dans son rapport les réserves sur cette situation ou refuse la certification selon l'importance des écarts. En revanche, si l'écart est peu significatif, il est fait mention dans son rapport à la Direction Générale avec une recommandation adéquate pour éviter cette situation à l'avenir.

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Chapitre 3- Audit des créances et des dettes

vis-à-vis de l'Etat

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Section 1- Nature des créances parafiscales

Les créances parafiscales d'une minoterie industrielle sont de deux types :

1. La prime forfaitaire sur l'achat du blé tendre

Comme signalé dans la première partie, la prime forfaitaire est une prime servie par l'ONICL à la minoterie industrielle à l'occasion de l'achat du blé tendre auprès des producteurs durant la période de récolte fixée par la circulaire annuelle de commercialisation.

Cette prime constitue une créance parafiscale de la minoterie vis-à-vis de l'ONICL. Elle est enregistrée au débit d'une subdivision du poste 345 « Etat-débiteur » par le crédit d'un compte de produits « subventions d'exploitation »

2. La prime de compensation sur la farine nationale du blé tendre (FNBT)

On se référant à la première partie, la prime de compensation sur la farine nationale du blé tendre est une prime perçue sur chaque quintal vendu par la minoterie dans le cadre du quota annuel octroyé par l'ONICL aux minoteries industrielles.

Le montant de cette prime est logé comme la prime forfaitaire sur l'achat du blé dans une subdivision du poste 345 « Etat débiteur » pour constater une créance vis-à-vis de l'ONICL en attendant son encaissement.

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Section 2- Contrôle des comptes des créances parafiscales

Prime relative à l'achat du blé local (blé tendre)

Points de contrôle	Réf FT
Obtenir les états mensuels des bons de réception du blé local de compagne et établir une récapitulation de ces états par mois en quantité (Quintal)
Obtenir la liste des réceptions du blé local. Comparer cette liste avec celle résultant des états de réception.
Obtenir copie de la circulaire annuelle fixant le montant de la prime forfaitaire relative à l'achat du blé local
Obtenir copies des lettres de virements des primes reçues de l'ONICL.
Valoriser la quantité achetée par le montant de la prime par quintal (30 dhs/quintal en 2012) et déduire les virements reçus de l'ONICL. Le montant obtenu devrait correspondre au solde du compte 3451 Compensation Blé local.

Prime de compensation de la farine nationale du blé tendre (FNBT)

Points de contrôle	Réf FT
Obtenir les états de livraisons de la farine nationale du blé tendre quantité (Quintal)
Obtenir la liste des livraisons (ventes) de la FNBT
Obtenir copie de l'arrêté fixant le montant de la prime de la FNBT ; le montant était fixé à 143,375 dhs/quintal en 2012.
Obtenir copies des lettre de virements des primes reçues de l'ONICL.
Valoriser la quantité livrée par le montant de la prime par quintal (143,375 dhs/quintal) et déduire les virements reçus de l'ONICL. Le montant obtenu devrait correspondre au solde du compte 3451 Compensation FNBT.

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Section 3 - Nature des dettes parafiscales

Les dettes parafiscales sont les suivantes :

1. La taxe de commercialisation

Il est institué, au profit de l'ONICL, une taxe parafiscale dénommée "taxe de commercialisation des céréales et des légumineuses", perçue à la transformation par les industries utilisatrices en ce qui concerne les blés, les orges, le maïs et le riz, et à la commercialisation en ce qui concerne les légumineuses alimentaires et les autres céréales.

Cette taxe est prélevée sur les paiements des minoteries industrielles aux agriculteurs lors de l'achat du blé local durant la récolte.

2. Transport ONICL

Forfait de transport de place de 0,5 Dhs/QL, inclus dans le prix de vente de la FNBT destinée aux commerçants grossistes. Son montant est repris par l'ONICL auprès des minoteries.

Lors de la livraison de la FNBT, il est constaté une dette vis-à-vis de l'ONICL inscrite au crédit du compte 4455 « Etat, taxe de commercialisation».

3. Les amendes pénales suite au contrôle de l'hygiène Ces amendes sont établies suite au contrôle de la qualité de la farine produite.

Ces amendes résultent de jugements des tribunaux. Elles sont comptabilisées dans une subdivision du poste 4455 Etat créditeur en attendant l'exécution des jugements.

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Section 4 - Contrôle des comptes des dettes parafiscales

Taxe de commercialisation

Points de contrôle	Réf FT
Obtenir les états d'achats de l'exercice du blé local auprès des agriculteurs
Multiplier la quantité achetée par le montant par quintal de la taxe de commercialisation (1,90 dhs par quintal)
S'assurer que cette taxe est prélevée sur les factures des producteurs
Demander les états de paiement de cette taxe à l'ONICL. Généralement, ces taxes sont prélevées par l'ONICL lors de l'octroi des subventions de la FNBT aux minoteries industrielles.
Valider le solde du compte taxe de commercialisation en rapprochement son mouvement crédit au total des achats du blé local multiplié par le montant unitaire de la taxe de commercialisation et son montant débit à l'ensemble des retenues de la taxe de commercialisations effectuées par l'ONICL au cours de l'exercice. NB : La taxe de commercialisation retenue par l'ONICL est imputée sur les remboursements des primes et subventions.

Transport ONICL

Points de contrôle	Réf FT
Obtenir les états de livraison de la FNBT de l'exercice
Multiplier la quantité de FNBT livrée par le montant par quintal de 0,5 dhs
Demander les états de l'ONICL de paiement du transport pour justifier les paiements.
Valider le solde du compte transport ONICL en rapprochement son mouvement crédit au total des livraisons de la FNBT (hors région de la minoterie) multiplié par le montant unitaire du transport par quintal et son montant crédit à l'ensemble des retenues de la taxe de commercialisations effectuées par l'ONICL au cours de l'exercice. NB : l'auditeur se doit communiquer l'état des livraisons FNBT hors région de la Minoterie.

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Amendes pénales

Points de contrôle	Réf FT
Obtenir le Grand livre du compte 445503 Amendes pénales
Obtenir détail des jugements non encore exécutés et faire un rapprochement avec le Solde du compte 445503.

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Conclusion de la deuxième partie

La mission d'audit d'une minoterie industrielle, exerçant à la fois des opérations d'écrasement de blé aussi bien libre qu'au titre licencié pour la production et la vente de la farine dont une partie est rigoureusement suivi par l'Etat passe par la réalisation de plusieurs étapes de travail à accomplir par l'auditeur.

En premier lieu, il convient de recueillir les informations suffisantes sur le secteur d'activité des minoteries industrielles, la conjoncture nationale et internationale, les spécificités juridiques, comptables et fiscales de la profession et les risques inhérents aux activités exercées par la minoterie auditée.

Après cette prise de connaissance, l'auditeur effectuera des contrôles approfondis sur les composants à risque des états de synthèse de la minoterie industrielle à savoir :

> Cycle : Achats fournisseurs

> Cycle : Vente clients

> Cycle : stocks de blé et de farine

> Cycle des créances et des dettes vis-à-vis de l'Etat

A l'issus de ses travaux, l'auditeur doit être en mesure de répondre à trois questions essentielles se rapportant à ces cycles :

> Tous les achats de blé de l'exercice sont-ils correctement enregistrés ?

> Y a-t-il une cohérence entre la production issus de la comptabilité et celle dégagée à partir de la consommation électrique ?

> Y a-t-il une cohérence entre la production issus de la comptabilité et celle dégagée à partir du test de la sacherie ?

Enfin, à partir de l'analyse des risques relatifs aux minoteries industrielles, nous avons établi des programmes de travail pour les composants à risque, qui certes ne sont pas exhaustifs, mais veulent apporter aux auditeurs une méthode de travail pour effectuer une mission d'audit.

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Minoteries industrielles : aspects juridiques, comptables et fiscaux et proposition d'une méthodologie d'audit

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Conclusion générale

Fortement caractérisé par une législation dense et mouvante, et un suivi étatique quotidien, le secteur de la meunerie industrielle se distingue largement des autres secteurs aussi bien au regard de son fonctionnement qu'au regard de son audit.

L'Expert-Comptable appelé à accompagner les entreprises exerçant une activité de minoterie industrielle aussi bien dans le cadre d'une assistance comptable et fiscale que dans le cadre d'une mission d'audit légal ou contractuel, se doit de maîtriser toutes les particularités et la réglementation de cette activité.

Par ailleurs, l'activité des minoteries industrielles se caractérise par la faiblesse des marges de vente de la farine qui engendre une fragilité de la structure financière (faiblesse des résultats annuels dégagés par rapport au volume d'écrasement). Cette fragilité est d'autant plus accentuée lorsque la minoterie procède à des investissements importants et/ou des entretiens couteux avec financement par des crédits bancaires importants.

En conséquence, la structure financière doit être contrôlée afin de détecter une éventuelle difficulté d'entreprise, voire lancer une procédure d'alerte.

L'auditeur devra donc maîtriser les principes issus de la réglementation des minoteries industrielles afin de s'assurer de leur respect. Il portera plus particulièrement son attention sur les composants à risque des états financiers à savoir les stocks de matières (blés) et produits finis (farine) , le chiffre d'affaires, les achats de matières premières et les dotations aux amortissements des immobilisations.

Pour mener à bien sa mission d'audit d'une minoterie industrielle, l'Expert-comptable d'une minoterie industrielle doit obligatoirement procéder à des diligences dont notamment :

? La revue de l'environnement externe fixant les enjeux et les perspectives de la minoterie industrielle.

? Le diagnostic stratégique, de gestion et financier aboutissant à un positionnement de l'entreprise dans le secteur de la meunerie.

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? L'examen des procédures de contrôle interne pour maîtriser les opérations réalisées et définir les zones de risque et leur incidence éventuelle sur les comptes.

? L'identification des risques propres à la minoterie sous revue.

Ne prétendant pas répondre à toutes les questions susceptibles de se présenter dans la pratique, le présent mémoire se propose, d'une part, d'améliorer les connaissances de ce métier et aider à trouver une réponse aux principales interrogations, et d'autre part , constituer pour la profession un guide dans ce domaine d'activité lui permettant de déceler rapidement les zones de risques spécifiques à l'entreprise auditée afin d'appréhender les situations rencontrées et y apporter les réponses les plus appropriées.

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Bibliographie

Mémoires d'expertise comptables

1. L'industrie de la meunerie : analyse des particularités et impacts sur la mission du réviseur, BOUREL EP. DESORME STEPHANIE, Novembre 2002.

2. Aspects particuliers des risques de prix et de changes dans les sociétés de négoce
international de céréales, LIEBART CHRISTIAN, novembre-décembre 1992.

3. Mission d'examen des comptes annuels d'une minoterie, COGEN ERIC, Novembre 2000.

4. La reprise d'une boulangerie pâtisserie artisanale : outils d'aide à la détermination de
l'un prix juste du fonds et rentabilité d'exploitation. MALOU, Karim, mai 2010.

5. L'analyse de l'exploitation préalable à la gestion dans la meunerie. Etudes

1. Etude stratégique sur les perspectives d'évolution du secteur meunier, étude réalisée par la fédération nationale des minoteries en 2009 avec le concours d'un cabinet d'étude.

2. Etude sur les produits subventionnés dans le cadre du système de compensation. Etude réalisée par le conseil national de la concurrence en juin 2012.

3. Fond de développement agricole : les aides financières de l'Etat pour l'encouragement des investissements agricoles.

4. Plan d'Action de la Transformation des Céréales, étude réalisée par le FIAG.

5. Projet de cahier des charges de la minoterie industrielle Textes de lois

? Loi n° 12-94 du 22 février 1995 relative à l'office national interprofessionnel des céréales et des légumineuses et à l'organisation du marché des céréales et des légumineuses complétée par la loi 17-96 du 2 août 1996.

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Décrets

· Décret n°2-96-298 du 30 juin 1996 instituant au profit de l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses une taxe de commercialisation des céréales et légumineuses et fixant les modalités de son recouvrement.

· Décret n°2-00-363 du 28 Juin 2000 modifiant le décret n°2-96-298 instituant au profit de l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses une taxe parafiscale dénommée « Taxe de commercialisation et de stockage des orges destinées à l'alimentation animale ».

· Décret n° 2-96-16 du 30 Juin 1996 Modifiant et complétant le décret n° 2-84-839 du 5 rabii II 1405 (28 décembre 1984) instituant au profit de l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses une taxe parafiscale dénommée « Taxe de commercialisation et de stockage des orges ».

· Décret n° 2-97-512 du 28 Octobre 1997 Relatif à la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et des légumineuses.

· Décret n°2-08-289 du 8 Décembre 2009 modifiant et complétant le décret n°2-97-5l2 du 25 joumada II 1418(28 octobre 1997), relatif à la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et des légumineuses.

· Décret n°2-02-327 du 17 Juillet 2002 modifiant le décret n° 2-97-512 du 25 joumada II1418 (28 octobre 1997) relatif à la caution de bonne exécution des opérations d'importation des céréales et des légumineuses.

· Décret n° 2-97-52 du 20 Mai 1997 fixant la liste des laboratoires habilités à effectuer les analyses au titre de la répression des fraudes.

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Lexique en arabe

Mouture		äÍØ
Office national interprofessionnelle des céréales et légumineuses	íä ÇØÞáÇ	æ ÈìÈÍáá íäåãáÇ íäØìáÇ ÉÊßãáÇ
Organismes stockeurs		ÉäÒÎã ÉÓÓÄã
Fédération nationale des minoteries		äÍÇØãáá ÉíäØìáÇ ÉíÚãÌáÇ
Coopérative		ÉíäæÇÚÊ
Ecrasement		äÍØ
Taux d'extraction		ÌÇÑÎÊÓáÇÇ ÉÈÓä
Farine nationale du blé tendre	íÑØáÇ ÍãÞáá íäØìáÇ ÞíÞÐáÇ
Minoterie industrielle		ÉíÚÇäÕ ÉäÍØã
Minoterie artisanale		ÉíÐíáÞÊ ÉäÍØã
Farine		ÞíÞÏ
Registre des entrées du blé		ÍãÞáÇ ÊáÇ ìÎÐã áÌÓ
Registre de mouture		äÍØáÇ áÌÓ
Registre de mouvement de produits		ÌìÊäãáÇ ÉíßÑÍ áÌÓ
Contingent		ÉÕÍ
Droit de mouture		äÍØáÇ ÞìÞÍ

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Annexes

Annexe 1

Loi n° 12-94 relative à l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses et à l'organisation du marché des céréales et des légumineuses.

Annexe 2

Loi n° 17-96 complétant la loi n° 12-94 relative à l'Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses et à l'organisation du marché des céréales et des légumineuses.

Annexe 3

Déclaration d'existence des minoteries industrielles et le récépissé de dépôt

Annexe 4

Extrait du projet du guide des travaux à réaliser sur le plan technique.

Annexe 5

Circulaire annuelle de la compagne de collecte du blé tendre

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