contribution de la comptabilite par activites a la performance des entreprises senegalaises ; cas de quatre entreprises

CONTRIBUTION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES (METHODE ABC/ABM) A LA PERFORMANCE DES
ENTREPRISES SENEGALAISES : CAS DE QUATRE ENTREPRISES

INTR.ODUCTION GRNER.ALR

Dans le domaine des sciences de gestion, la décennie 1985-1995 a été caractérisée par le foisonnement de concepts, outils et autres nouvelles méthodes, parmi lesquels, la comptabilité de gestion à base d'activités occupe une place de choix. Parmi les raisons qui expliquent ces multiples émergences, il semble nécessaire de pointer les différentes évolutions auxquelles ont été soumises les organisations de ce début de siècle.

Les outils de gestion, comme l'ensemble des autres techniques, sont apparus, le plus souvent, afin d'apporter des solutions aux problèmes de leur époque. Leur construction est contingente. Elle tient compte, naturellement, de l'environnement économique et technique difficile. Ce qui entraîne le besoin pour les gestionnaires d'une nouvelle vision du pilotage de l'entreprise. Cette dernière conduit á l'inadaptation des méthodes et outils classiques d'évaluation des coûts en contexte actuel.

La comptabilité de gestion (précédemment dénommée comptabilité industrielle puis comptabilité analytique) est née de la concurrence et du besoin des entreprises de connaître les coûts de leurs productions. [Chandler, 1988] montre que la nécessité d'une comptabilité de gestion s'impose avec la mise en place de réseaux de chemins de fer qui créent des conditions objectives de concurrence entre les entreprises. [Nikitin, 1990] d'une manière identique, date l'apparition d'un début de comptabilité analytique chez Saint-Gobain, quand il fallut évaluer des prix de transferts des usines au siège social.

Les années 1980 et celles qui ont suivi ont été marquées par la remise en cause de certaines méthodes de comptabilité et de gestion traditionnellement utilisées. Ouvrages et articles spécialisés se sont multipliés pour stigmatiser les insuffisances, les limites, voire l'absence de pertinence d'un certain nombre d'outils, en particulier ceux relatifs aux calculs des coûts.

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Aux Etats-Unis, certains auteurs, tels que [Johnson et Kaplan, 1990] estiment que la décennie 1980 est celle de «l'obsolescence des systèmes de comptabilité de gestion» [Cooper, 1990] juge que le « Contrôle de gestion ne répond plus », et précise que les systèmes utilisés par les entreprises ont perdu le rôle qui était le leur, les informations qu'ils fournissent n'ayant plus la pertinence attendue. Le CAMI¹, regroupant des entreprises telles que General Motors, Siemens, IBM, Boeing, Philips, Alcatel..., des cabinets d'audit et d'experts-comptables ainsi que des universitaires et des chercheurs, consacre une de ses recherches à développer un programme de comptabilité analytique adapté au nouvel environnement économique.

En France, également, les systèmes existant essuient les feux de la critique avec, il est vrai, des nuances dues au caractère spécifique des modèles utilisés. Ainsi, [Evraert et Mevellec, 1991] estiment que les méthodes traditionnelles ne satisfont plus les besoins de l'entreprise moderne et qu'en conséquence elles doivent être sérieusement remises en cause². [Chassang, 1987] pense qu'il faut «réinventer» le contrôle de gestion parce qu'il ne s'est pas adapté aux profonds changements qui ont marqué le vingtième siècle.

L'entreprise est tout à la fois immergée dans un environnement et confrontée à ses composantes. Elle doit s'adapter aux évolutions de l'un et des autres. Ainsi, la mondialisation, qui n'est autre que l'extension du périmètre concurrentiel, a entraîné l'accroissement des structures organisationnelles. L'étendue accrue des zones d'intervention a restreint les avantages qui avaient été acquis. L'entreprise a dû développer sa réactivité pour faire face aux tendances erratiques des marchés sur lesquels elle intervient. Son mode de production s'est progressivement modifié pour se transformer en un véritable «pilotage par

¹ CAMI (Consortium Advanced Management International) qui a débuté ces travaux en 1966 associe des grands groupes industriels, des cabinets de consultants, des universités,... Modèle conceptuel développé par le consortium de recherche- développement situé aux Etats-Unis, dont les principes de base sont publiés en 1988 dans : C. Berlinger, J. Brimson (ed), Cost Management for Today's Advanced Manufacturing, Boston, Harvard Business School Press.

² S. Evraert et P. Mevellec, «Calcul des coûts : il faut dépasser les méthodes traditionnelles»,

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l'aval». Ces modifications ont eu comme conséquence d'accélérer l'évolution de l'environnement caractérisée par une concurrence intense.

A cela s'ajoute d'importantes modifications subies tout au long du vingtième siècle par la structure de coût des entreprises. Leurs charges indirectes ont augmenté et leurs coûts de la main d'oeuvre directe diminué. La diversité des produits et services offerts est devenue inversement proportionnelle à leur longévité. Pour accroître leur compétitivité, les compagnies ont fait appel à des technologies de plus en plus avancées, augmentant ainsi la part des frais généraux. Malgré ces changements, la comptabilité analytique continuait de fonctionner comme par le passé - la main d'oeuvre directe servant de référence pour l'imputation des frais généraux, bien que ces premiers représentaient souvent moins de dix pour cent des coûts totaux de l'entreprise. En répartissant les coûts indirects sur les produits en fonction des volumes produits, les méthodes traditionnelles calculaient des coûts sans rapport avec la véritable consommation de ressources par les produits et services.

Avec l'arrivée de la concurrence asiatique et la mondialisation de l'économie, les entreprises ont dû aussi faire face à une concurrence accrue. Cet accroissement de la concurrence est dû autant à une faible augmentation des consommations qu'à une démultiplication de l'offre, s'effectuant essentiellement par les délais, par les prix ou par les services rendus. Elle est d'autant plus sévère que dans ce marché dominé par la demande, les comportements de la clientèle évoluent vers une plus grande versatilité et des exigences accrues. Leur marge d'erreur est par conséquent devenue beaucoup plus étroite, ne leur permettant plus de « subventionner » le produit ou service «déficitaire » par un autre produit ou service profitable.

La situation actuelle est caractérisée par une crise de surproduction à laquelle s'ajoute un marché «turbulent» qui l'emporte sur les comportements rationnels où toute activité de gestion implique des efforts de réactivité, de flexibilité et d'adaptabilité sans précédents. C'est la spirale de la récession qui inquiète et

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domine les comportements. La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La recherche de l'avantage concurrentiel doit être permanente. [Porter, 1986] décrit ainsi sa perception du contexte : «...dans le monde entier, les firmes font face à un ralentissement de la croissance et à des concurrents nationaux et internationaux qui n'agissent plus comme si le gâteau, sans cesse plus grand, suffisait à satisfaire tout le monde.

L'entreprise doit s'assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d'un processus de «flux poussés» à un processus en «flux tirés» par l'aval modifie en profondeur l'approche organisationnelle de l'entreprise. Dans ces conditions, il devient primordial pour bon nombre d'entreprises d'accroître la finesse et la précision de leurs systèmes d'évaluation, de manière à ce que ces systèmes puissent continuer à supporter des prises de décision stratégiques dans un contexte où la sensibilité des résultats financiers de l'entreprise est de plus en plus grande, face à la moindre variation des conditions de l'exploitation.

Connaître les véritables coûts de leurs produits ou services, des coûts d'utilisation de chaque canal de distribution ou encore le coût de servir chaque type de client est devenu vital.

La globalisation des facteurs et des lieux de concurrence alliée à une différenciation des produits de moins en moins durable, a conduit à une instabilité croissante des marchés. Cette évolution a accru la demande en matière d'outils de contrôle de gestion assurant la mise en oeuvre de la stratégie et le pilotage de l'entreprise. Dans ce contexte émergent des techniques dites «nouvelles». Car Le contrôle classique s'inscrivait dans une logique de calcul des coûts a posteriori, au sein d'une structure organisationnelle pyramidale. Le développement des structures organiques aux systèmes d'informations transactionnels et l'exigence d'un contrôle a priori induisent un nouveau contrôle de gestion. Ce type de contrôle peut être défini par les objectifs suivants : «planifier, permettre un suivi, motiver, mesurer les performances» en identifiant

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les causes des coûts. A cette fin, il faut isoler les processus qui permettront d'effectuer un pilotage de la structure organisationnelle par la recherche d'informations différentes de celles apportées par le système comptable.

Cela induit alors le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés. En effet, les schémas classiques des systèmes de décision hiérarchisés ne suffisent plus, face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de disposer rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation. Tout cela implique des systèmes d'informations susceptibles de fournir aux gestionnaires et décideurs une variété importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement possible et selon différents points de vue. Il y a alors aujourd'hui un besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations. Il ne suffit plus d'évaluer simplement le coût de revient des produits : il faut d'abord que ce coût de revient soit évalué avec précision, et que cette connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis avec une fiabilité accrue. Il faut, de plus, connaître les coûts associés aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin cerner les coûts induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacité accrue.

On note aussi le besoin d'outils d'aide à la décision stratégique. Ce besoin n'est pas spécifique au contexte actuel. Cependant, il prend de l'acuité dans la mesure où les marges de manoeuvre des dirigeants sont plus étroites. Ainsi, l'évaluation des coûts doit être d'une précision maximale, de manière à estimer les devis avec finesse et orienter au mieux la stratégie commerciale. Car la gestion des coûts n'implique pas uniquement leur réduction : il s'agit aussi de pouvoir répondre aux questions stratégiques concernant les leviers d'action les plus prometteurs, les décisions à prendre en matière de gestion du portefeuille de produits ou de

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clients, les changements technologiques, l'opportunité d'une externalisation, etc. La gestion des coûts renvoie donc à la fois à une dimension opérationnelle, au pilotage des centres de responsabilité, et à celui des coûts de revient et des marges.

Ces différentes évolutions n'ont pas épargné le continent africain en général, et le Sénégal en particulier. Dans ce pays, la comptabilité de gestion est restée sans intérêt jusqu'en 1945, c'est dans la période des années 1950 à 1960 avec l'économie agricole et l'apparition de la petite transformation que la comptabilité des matières et mains d'oeuvre commence à susciter de l'intérêt.

Les années 1960 à 1977 caractérisées par l'indépendance politique, on assiste alors durant cette période à la naissance du tissu industriel et l'industrie de transformation qui a favorisé la genèse d'une organisation comptable avec l'avènement du Plan comptable, de la comptabilité analytique et de la comptabilité du prix de revient³.

Avec la nationalisation progressive du tissu économique et les politiques nationales de développement et d'ajustement structurel de 1977 à 1990, la comptabilité analytique commence à glisser timidement vers le contrôle de gestion.

C'est à partir des années 1990 que le contrôle de gestion commence à s'affirmer au Sénégal avec la libéralisation, la privatisation, l'homogénéisation du droit comptable et des affaires (OHADA)⁴ et le boom des écoles de gestion, l'informatisation et l'internet ont joué aussi pleinement leur rôle tant sur la qualité que sur la fiabilité du traitement des informations du contrôle de gestion.

3 Babacar Samba D.E.S.S Finance 2002/2003 IFACE UCAD : page 32

4 L'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a été créée par le Traité relatif à l'Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique signé le 17 octobre 1993 à Port-Louis (Ile Maurice).

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Cette affirmation du contrôle de gestion est renforcée par l'adoption d'un nouveau système de comptabilité appelé SYSCOA⁵ qui entre en vigueur en janvier 1998. Il a pour objectif d'uniformiser le droit et les pratiques comptables dans les pays membres de l'UEMOA⁶ et de moderniser les systèmes comptables pour les rapprocher des normes internationales tout en tenant compte des spécificités Africaines.

Le SYSCOA vise á favoriser une information mieux organisée et plus complète. Il introduit des innovations majeures qui paraissent bien adaptées aux entreprises africaines [Causse, 1999 ; Gouadain, 2000]⁷. Il « se veut un outil moderne de gestion et d'aide á la décision, au service des entreprises et de leurs partenaires (Etats, institutions financières, fournisseurs et clients) » [UEMOA, 1996].

Au delà de la normalisation de la comptabilité financière, il propose des méthodes et des outils pour l'ensemble du système d'information comptable (comptabilité analytique de gestion et analyse financière) qui sont des outils du contrôle de gestion. C'est ainsi que le SYSCOA a proposé dans sa douzième partie les principales méthodes de calcul de coûts dont l'ABC. Cependant même s'il invite les entreprises á suivre au plus prés leur gestion á l'aide d'une comptabilité analytique, il n'en impose aucune. Ainsi l'adoption du SYSCOA n'est que la conséquence logique de l'évolution du système de comptabilité de gestion due á différents facteurs cités plus haut (mondialisation, concurrence accrue, modification des structures de coûts des entreprises etc....).

Toutes ces évolutions nécessitent pour l'entreprise africaine, sénégalaise en particulier de se doter d'un outil de système

⁵ SYSCOA : Système Comptable Ouest-Africane qui sera remplacé plutard par L'OHADA (organisation pour l'harmonisation du droit des affaires en Afrique)

⁶ UEMOA : Union Economique Monétaire Ouest-Africane

⁷ Causse G, 1999, « vingt ans de normalisation comptable et de PCG : son influence dans les pays d'Afrique Francophone », Comptabilité-Contrôle-Audit, mai

Gouadain D, 2000, « Le SYSCOA, ce méconnu », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 6, vol1, mars.

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d'information et de contrôle de gestion capable de s'adapter au nouveau environnement mondial afin de pouvoir répondre aux demandes des différents acteurs qui concourent á la gestion de l'entreprise.

Compte tenu des difficultés que rencontrent nos entreprises á mettre en place un système d'information et de contrôle de gestion pouvant relier les objectifs et les stratégies de l'entreprise aux indicateurs de performance, nous avons choisi de mener une étude sur l'influence de l'utilisation de la méthode ABC\ABM sur la performance de quatre entreprises sénégalaises. De ce fait, la problématique de notre étude est de démontrer le lien qui existe entre la comptabilité par activité et la performance des entreprises qui l'utilisent. Nous tenterons donc de répondre á la question centrale suivante « Quelle contribution en terme de performance la méthode ABC\ABM a-t-elle apportée á ces entreprises»?

La réponse á cette question fondamentale nous amène á poser quatre questions spécifiques.

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de maîtriser leurs coûts et donc de contribuer á leur performance financière?

> L'abc\abm a-t-elle contribuée á une plus grande prise en compte des besoins de la clientèle ?

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations ?

> L'abc\abm a-t-elle permis de mieux impliquer le personnel de ces entreprises dans leur gestion ?

Ces questions trouveront leurs réponses à travers les objectifs de notre recherche qui sont au nombre de trois :

Le principal objectif de notre étude est de démontrer le lien qui existe entre un système d'information comptable et de contrôle de gestion en l'occurrence la méthode ABC/ABM et la performance des entreprises qui l'utilisent. Donc il s'agira ici de voir l'impact de la méthode ABC\ABM sur la performance des entreprises sénégalaises qui l'ont adoptée.

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v Le second objectif de notre recherche est de montrer l'importance qu'a cette méthode dans la gestion des entreprises sénégalaises dans le contexte actuelle de compétitivité accrue.

v Enfin il s'agira pour nous de découvrir les niveaux d'application de la méthode ABC/ABM dans les entreprises Sénégalaises et de découvrir les performances qui s'y rattachent.

L'intérêt de notre travail réside dans le fait qu'il entre en droite ligne avec les deux appels lancés au début des années 80 par Kaplan et Hopwood.

Ainsi, pour [Kaplan, 1983] «...l'important est de repérer les pratiques innovantes et performantes mises en oeuvre par les entreprises afin de les documenter, de les développer, de les partager et ensuite de les enseigner ». Pour [Hopwood, 1983], «...l'ambition est tout autre, il s'agit par l'analyse des pratiques comptables de comprendre comment la comptabilité de gestion s'insère dans la formation de la vie des organisations et comment elle lie celle- ci à l'environnement social dans lequel baigne l'organisation ». Ces deux appels ont surtout insisté sur la nécessité de mener des études de cas dans la recherche en sciences de gestion.

Donc le premier intérêt de notre étude est d'apporter une réponse partielle á cet appel.

Ensuite dans un contexte où les entreprises ont moins de marge de manoeuvre sur les prix, elles doivent s'orienter vers une plus grande maîtrise de leurs coûts afin d'être compétitives. D'ou l'intérêt pour nous d'étudier un système d'analyse des coûts aussi novateur que l'ABC qui leur offre cette opportunité.

Enfin puisque les systèmes de coûts restent encore, pour les chercheurs, des boîtes noires dont il importe de repérer les déterminants et les extrants

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[Gosselin et Mévellec, 2003]. C'est dans ce cadre que s'inscrit notre étude qui vise á mettre en lumière des types d'ABC pratiqués par nos entreprises⁸.

Notre travail porte sur quatre entreprises ce qui fait que nous avons adopté une démarche holistico-inductive. Ainsi, le guide d'entretien, le questionnaire et l'observation documentaire seront utilisés comme instruments de collectes des données empiriques. Pour le traitement de ces données, nous utiliserons l'analyse de contenu.

Cette étude sera structurée en deux parties théorique et empirique. Dans la première partie nous aborderons les enseignements théoriques sur l'ABC/ABM et la Performance. La seconde partie sera l'occasion pour nous d'étudier les apports de la méthode ABC á la performance des entreprises qui l'utilisent. Chacune de ces deux parties comportera deux chapitres.

⁸ Cette recherche a été effectuée dans le cadre d'une étude globale qui prend en compte les préoccupations d'un autre collègue du DEA de gestion. Celui-ci travaille sur l'ABC mais sur l'angle des déterminants de son adoption et rejet par les entreprises au Sénégal. Ce qui fait que l'enquête par questionnaire prendra en compte son thème de recherche.

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Cette partie sera consacrée á une revue de la littérature concernant les concepts de comptabilité par activité ou ABC mais aussi de performance dans le premier chapitre. Dans le second chapitre nous tenterons d'exposer les liens théoriques qui existent entre la CPA et la performance pour les entreprises qui utilisent la méthode ABC. Nous terminerons cette partie par faire ressortir les limites de la méthode ABC d'après la littérature.

CHAPITRE I : GENERALITES SUR L'ABC/ABM ET LA PERFORMANCE

Beaucoup de chercheurs se sont posé la question de savoir pourquoi l'ABC ? Cette question est liée non seulement à l'historique de la comptabilité de gestion mais aussi et surtout à l'évolution de l'environnement économique qui a comme conséquence actuelle le développement des services au niveau des entreprises. Le développement des services notamment les services de soutien engendre une augmentation des frais généraux. Ce qui doit motiver le contrôleur de gestion à développer des outils plus pertinents pour les mesurer mais aussi donner la possibilité au dirigeant de mieux agir sur ces charges afin de les réduire. Dans ce cas de figure une stratégie de réduction des coûts devient un outil de gestion incontournable.

Dans ce chapitre, il s'agira pour nous dans une première section de montrer les causes favorisant l'apparition de la comptabilité par activité et les principes fondamentaux de cette méthode. Ensuite dans la seconde section nous allons essayer d'appréhender le concept de performance á travers la littérature.

SECTION I : Emergence et principes fondamentaux de l'ABC

L'étude d'un «nouveau» modèle de comptabilité ne peut se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il émerge. C'est ainsi que dans ce paragraphe, nous présenterons d'abord les causes de l'apparition de la méthode ABC et ensuite nous étudierons les fondements de cette méthode.

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I) Les raisons de l'émergence de la méthode ABC\ABM

Les fondements théoriques de la méthode ABC sont surtout liés à l'évolution de l'environnement économique mondial. Ce qui a amené les chercheurs à critiquer la pertinence de la méthode traditionnelle du fait de son inadaptation dans le contexte économique actuel. Cela est surtout dû au renversement de la pyramide des charges.

Il y a 20 ans de cela la structure des entreprises était telle qu'on observait 20% de frais généraux « charges fixes » et 70 % de charges variables. Actuellement, on a la tendance inverse. En effet, dans la plupart des entreprises les frais généraux peuvent représenter 50 à 80% des charges totales⁹.

Ce renversement de la pyramide des charges est surtout dû au développement des services de soutien dans les entreprises nécessaire pour satisfaire une clientèle de plus en plus exigeante. C'est ainsi que nous allons exposer quelques raisons qui expliquent l'apparition de l'ABC dans la gestion des entreprises.

1- Un nouveau contexte économique et technique difficiles pour gérer

Dans les pays occidentaux, on assiste depuis quelques années à une difficulté relative à la vente des produits. Cette difficulté est causée, d'une part, par la mondialisation avec l'ouverture accrue des frontières et des marchés et d'autre part, par l'accès de certains pays du tiers-monde à diverses formes d'industrialisation leur permettant de se placer à des prix avantageux sur les marchés internationaux.

Cette concurrence accrue, due autant à une faible augmentation des consommations qu'à une démultiplication de l'offre, s'effectue essentiellement par les délais, par les prix ou par les services rendus. Elle est d'autant plus sévère que dans ce marché dominé par la demande, les comportements de la clientèle évoluent vers une plus grande versatilité et des exigences accrues. Pour s'adapter, les entreprises industrielles occidentales doivent être capables de

⁹ Manuel et Application de contrôle de gestion : Claude ALAZARD et Sabine SEPARI 4éme édition Dunod

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diminuer les prix ou de différencier certains marchés devenus "intenables" et d'évoluer vers des productions à forte valeur ajoutée, caractérisées par leur complexité, leur technicité, ou le volume important des investissements qu'elles nécessitent.

De ce point de vue, on peut certes noter l'augmentation relative du prix de certaines matières premières, mais aussi de la hausse des masses financières mises en jeu par l'achat de moyens de production plus complexes et plus performants. Dans ces conditions, il devient primordial pour bon nombre d'entreprises d'accroître la finesse et la précision de leurs systèmes d'évaluation, de manière à ce que ces systèmes puissent continuer à supporter des prises de décisions stratégiques dans un contexte où la sensibilité des résultats financiers de l'entreprise est de plus en plus grande, face à la moindre variation des conditions de l'exploitation. [HERTERICH Pierre-Alexandre, MAROUANI Laetitia TUAL Lucie, 2001-2002].

2- Le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise

Comme nous venons de le voir, le contexte de concurrence sévère et de baisse des marges contraint les entreprises à faire face à une augmentation de la complexité et de la variété des produits et des processus de production. Cela induit alors, le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés.

En effet, les schémas classiques des systèmes de décisions hiérarchisés ne suffisent plus, face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de disposer rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation.

Il y a alors aujourd'hui, un besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations. Il ne suffit plus d'évaluer simplement le coût de revient des produits : il faut d'abord que ce coût de revient soit évalué avec précision, et que cette connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis avec

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une fiabilité accrue. Il faut, de plus, connaître les coûts associés aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin cerner les coûts induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacité accrue.

Tout cela implique des systèmes d'information susceptibles de fournir aux gestionnaires et décideurs une variété importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement possible et selon différents points de vue.

Il en résulte que les systèmes d'aide à la gestion doivent être capables de conserver leur pertinence lorsque des évolutions importantes du système opérant ou du système de décision apparaissent. Ceci est difficile à obtenir. Il s'agit alors de rechercher des systèmes de suivi des coûts et des budgets, des indicateurs de performance et des systèmes d'aide à la décision ouverts à des modifications et à des adaptations en fonction des nécessités du contexte d'où le besoin d'indicateurs et de références de mesure qui présentent un caractère d'invariant. Ainsi, des besoins nouveaux apparaissent, qui militent pour le développement de nouvelles approches de la gestion, dépassant les approches contre lesquelles nous allons faire la critique dans le point suivant.

3- L'inadaptation des méthodes et des outils classiques d'évaluation des coûts au

contexte actuel

Le but principal des méthodes de comptabilité analytique est de calculer le prix de revient des produits fabriqués. Ce prix de revient peut être décomposé en charges directes (qui peuvent être clairement affectées à l'un ou l'autre des produits dont on veut calculer le coût) ; et en charges indirectes (qui seront imputées forfaitairement à ces produits). La difficulté de connaître avec précision quelle part de charges indirectes est supportée par chacun des produits explique la multiplicité des méthodes.

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La méthode de base la plus connue est celle des coûts complets. Son principe consiste à découper l'entreprise en centres d'analyse, chacun d'eux étant constitué par un groupement de moyens concourant au même but, et dont l'activité peut se mesurer en unités physiques dénommées "unités d'oeuvre". On distingue les centres principaux, liées aux produits commercialisés et les centres auxiliaires. Les charges d'exploitation sont alors réparties par centre. On ventile ensuite les charges des centres auxiliaires sur les centres principaux. Puis on calcule les coûts par unité d'oeuvre. On constate donc une inadéquation grandissante de cette méthode par rapport à la réalité modélisée.

Tout d'abord le découpage de l'entreprise en centres d'analyse a un caractère très arbitraire. Car ce découpage pose le problème de la définition des clés de répartition et des unités d'oeuvre. Ainsi, l'imprécision liée à cette répartition voit son importance relative augmenter dans l'évaluation des prix de revient et des coûts complets des produits et services commercialisés.

Ensuite, on peut retenir une contradiction, de plus en plus, flagrante entre la nécessaire flexibilité de l'organisation de l'entreprise dans un contexte incertain et la rigidité des modèles de comptabilité analytique. On se trouve donc confronté au besoin de nouvelles techniques de calcul permettant de réaliser des évaluations par rapport à un référentiel stable qui ne peut pas être issu des approches traditionnelles de la comptabilité analytique.

À l'heure actuelle, où l'importance relative de la main-d'oeuvre diminue dans la valeur ajoutée produite, au profit de la part créée par des équipements de plus en plus sophistiqués, on conçoit fort bien que ces méthodes de comptabilité des coûts soient, de plus en plus, inadaptées aux besoins de gestion.

Enfin, on peut remarquer que, dans un contexte de concurrence sévère, ce qui importe toujours est la valeur du produit aux yeux du client. Cette valeur est représentative du prix que le client est prêt à payer pour les fonctions et le service qu'il attend du produit. C'est par conséquent, le coût de réalisation de ces fonctions ou services qu'il importe d'évaluer et de suivre.

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Cette analyse, qui recoupe celle de multiples experts, notamment P. Mevellec et H. Bouquin, montre à l'évidence l'écart qui s'institue entre les outils examinés et le besoin de représenter et d'évaluer des organisations complexes et plurielles dans lesquelles les indicateurs de performance et les dimensions de l'évaluation ne sont plus seulement des indicateurs financiers. Il résulte de tout cela la nécessité de mettre au point de nouvelles approches méthodologiques plus conformes à l'évolution du contexte industriel actuel.

4- L'émergence de l'approche par activités dans la gestion de l'entreprise

Les insuffisances et les limites des approches classiques du calcul et du contrôle des coûts telles qu'on vient de les voir, et qui sont les éléments majeurs de la gestion industrielle, n'ont laissé indifférents ni les pouvoirs publics, ni les experts-comptables, ni les universitaires, ni bien sûr, les industriels.

C'est ainsi que se sont développées les idées de comptabilité basée sur les activités "ABC", de l'anglais "Activity Based Costing", et de gestion par les activités "ABM", de l'anglais "Activity Based Management". Cette approche, qui connaît un engouement important depuis la fin des années 1980, a fait l'objet de multiples expériences et de nombreuses publications.

On peut faire remonter l'origine des approches de type ABC aux Etats-Unis, dans les années 1960 : dans un certain nombre de grands groupes industriels, et General Electric parmi les premiers, les insuffisances des méthodes classiques de comptabilité analytique sont apparues, dès lors que l'on voulait contrôler de manière plus satisfaisante les frais généraux et leur incidence sur le coût des produits.

Dans les milieux concernés, université, cabinets d'expertise-comptable, associations de contrôleurs de gestion, grands groupes industriels, les idées se sont donc progressivement développées de la nécessité de mettre en place de nouvelles approches permettant une analyse plus fine de l'ensemble des coûts indirects et de leur imputation aux produits commercialisés par l'entreprise.

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À partir de là, il est assez naturel de constater que tout processus de création de valeur dans l'entreprise peut être envisagé comme une suite d'activité consommant des ressources et que c'est de l'analyse fine des processus, des activités et des consommations de ressources que peut résulter une meilleure analyse des coûts et des performances.

De nombreuses publications furent donc effectuées sur le sujet. Parmi lesquelles, nous retiendrons plus particulièrement celle de R. Cooper, dont la contribution peut être considérée comme l'une des plus décisives.

Par ailleurs, le CAM-I, par le biais de son programme de recherche "Cost Management System", a fortement contribué, d'une part à élaborer et à affiner les concepts et la méthodologie de l'analyse par activités, d'autre part à diffuser internationalement les idées nouvelles ainsi développées.

En France, en 1988, sous l'égide du ministère de la Recherche et de la Technologie, le groupe de recherche ECOSIP (Economie des systèmes intégrés de production) a été créé pour "réaliser un échange d'informations et d'expériences sur le thème de l'évaluation économique des activités industrielles". Il en est résulté la publication, en 1990, de l'ouvrage Gestion industrielle et mesure économique.

Toutes ces réflexions et tous ces travaux ont abouti depuis une dizaine d'années à la publication de nombreux travaux et ouvrages de Berliner (1988), Mevellec (1990), Cooper (1991), Lorino (1991), Bescos (1994), etc. Ils ont également contribué à développer l'engouement pour ce qu'il est convenu d'appeler "La méthode ABC", c'est-à-dire l'Activity Based Costing et l'Activity Based Management, en remplacement des systèmes traditionnels de comptabilité analytique de plus en plus condamnés par les experts.

Après avoir vu le contexte dans lequel est apparu la méthode abc\abm, nous allons maintenant étudier les fondements théoriques de cette méthode.

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Il) Les principes de base de la méthode ABC/ABM : les principes de base de
la méthode ABC\ABM

Dans les années 1980, un courant doctrinal initié aux Etats-Unis à partir des travaux du CAM-I (Computer Aided Manufacturaing-International) et de différents auteurs met l'accent sur le déphasage croissant entre les méthodes «traditionnelles » de la comptabilité analytique et les nouveaux besoins de gestion des entreprises liés à l'évolution du contexte économique. Ces travaux débouchent sur une proposition de renouvellement dans la méthode de calcul des coûts et introduisent l'option d'une comptabilité basée sur les activités : Activity Based Costing (ABC). Depuis, cette méthode a fait couler beaucoup d'encre et un véritable débat s'est instauré pour tâcher de juger de son utilité, de sa pertinence, de sa faisabilité, etc...

Dans cette section, il s'agira pour nous d'étudier d'abord, la comptabilité par activité (ABC/ABM) et ensuite de voir ces différentes composantes en nous appuyant sur une large revue de la littérature. C'est-á-dire que nous allons essayer de poser le débat portant sur les divergences et convergences des auteurs concernant la définition des concepts de la méthode.

1-Le Concept ABC/ABM

La gestion par les activités (Activity Based Costing) est une nouvelle philosophie de gestion. Elle se traduit par une panoplie complètement renouvelée d'outils et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelle jusqu'à la gestion prévisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l'analyse de la valeur et l'évaluation des investissements [Lorino, 91].

Ainsi pour [Lebas, 1999], on entend par l'expression comptabilité par activités l'ensemble des méthodes, principes et pratiques qui se fondent sur une représentation de l'organisation en termes d'activités et de processus. [Bachir WADE, 2005] de définir l'ABC comme étant une nouvelle méthode de calcul

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des coûts complets en privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent les activités et les activités causent la consommation des ressources. En d'autres termes, la méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d'aller plus loin que le simple calcul des coûts de revient. Cette logique permet d'assurer la traçabilité des coûts et conduit á une imputation fiable des charges indirectes. Pour ces dernières la méthode sous sa forme la plus élémentaire, dite de première génération consiste á :

- mesurer les consommations de ressources par les activités

- définir le facteur explicatif du coût de chaque activité - l'inducteur et calculer son coût unitaire.

- attribuer les coûts des activités aux produits (ou autres objets de coûts) par le biais des volumes d'inducteurs consommés.

L'ABC ne considère pas seulement les produits comme objet de coûts, mais également les clients, les marchés et les canaux de distribution. Contrairement aux systèmes traditionnels, l'ABC ne concerne pas uniquement les coûts de production mais aussi les coûts de vente et d'administration. Connaître un coût constitue généralement le début d'une action de management. Par conséquent, le management a besoin d'informations pertinentes quant á la manière dont on peut réduire ces coûts. Ces informations proviennent de l'approche horizontale du modèle ABC qui concerne les processus. Avec l'ABC on part du principe que chaque activité représente une partie d'un processus, chaque activité est cliente d'une autre activité et a elle-même des clients. C'est pourquoi [Bescos, P.Dobles, C Mendoza et All, 1994], disaient que la méthode á base d'activité consiste á identifier les activités réalisées au sein de l'organisation afin d'être á même de les relier de la manière la plus directe possible avec la création de la valeur (processus, produits, services,...). Le CAM-I (Computer Aided Manufacturing International) de poursuivre en définissant l'ABC comme étant conçue pour mesurer les coûts et les performances d'activités en fonction de leur

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consommation de ressources mais aussi ils sont affectés aux objets générateurs de coûts en fonction de leur utilisation d'activités. Donc, l'ABC identifie les relations causales entre facteurs de coûts et activités. Pour [Richard Milkoff, 1996], le principe de base de l'ABC est d'utilisé l'activité comme interface entre les ressources et les produits, non seulement pour tenter d'éviter des allocations arbitraires mais surtout par ce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle « les produits consomment les activités, les activités consomment les ressources »

Pour mettre au point une gestion des coûts par l'activité il faut raisonner en amont :

Quelle est la cause du coût et pas la conséquence ?

Consomment consomment

Ressources F Activités F Produit / Service

Schéma 1 : fonctionnement de la méthode ABC

Les produits consomment des activités, les activités consomment des ressources.

Total des coûts

Coûts Directs

Coûts Indirects

Centre 1

Centre 2

Centre 3

Centre n

...

A 2

A 3

A 1

A 2

A 1

A 1

A 2

A 3

A 1

A 2

A 3

Inducteurs
de
coûts
(Cost drivers)

Produit/
Service

1

Produit/
Service

2

On établit une succession de liens de causalité plutôt que de répartir des coûts sur des produits à partir de clefs de répartition imprécises et subjectives.

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Figure 1 : affectation des coûts avec la méthode ABC [Kaplan et Norton
1993]

Par conséquent l'ABC refuse la fatalité des coûts pour s'attacher aux causes de l'existence des coûts. La ventilation des coûts se fait donc sur la base des générateurs des coûts (cost drivers) en lieu et place des facturations basées sur la redevance, sur les volumes et/ou sur les clés de répartition totalement arbitraires. Autrement dit l'ABC constitue une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources de l'entreprise qui s'intègre naturellement dans la stratégie de base de l'entreprise et permet d'accroître la qualité des processus [E.FAYE, 2007].

Par ailleurs, si le modèle ABC s'intéresse essentiellement au calcul des coûts et des marges en donnant des informations suffisamment pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité est d'assurer un pilotage efficace de l'organisation par une optimisation des ressources disponibles et une gestion des compétences et des processus orientés vers une amélioration de la performance. Cette optimisation des ressources et cette gestion des compétences et processus désignent le modèle ABM (Activity Based Management) [El H FAYE, 2007].

Les deux modèles sont donc indissociables. L'un est un outil de calcul des coûts, l'autre une démarche de management de la performance et des progrès. Donc la finalité ou la suite logique de l'ABC est l'ABM qui est une méthode de management de l'entreprise qui permet un pilotage stratégique dans le but d'enclencher et d'entretenir un processus continu d'amélioration des performances et de création de la valeur [Bachir WADE, 2005]. Ainsi, l'ABM est un principe et une pratique de management qui privilégient la conception et le pilotage des processus et des activités dans une perspective de chaîne de valeur comme moyen de réalisation de la performance [Lebas, 1999]. On constate donc que l'ABM est plus vaste que l'ABC, car le management des

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activités se réfère á la philosophie des managements englobant la planification, l'exécution et la mesure des activités comme source d'avantages concurrentielle [ROBE 1996]. La démarche ABM permet la réduction des coûts en s'appuyant sur deux leviers :

> La restructuration des activités par élimination des processus des activités sans valeur ajoutée et par amélioration des activités essentielles, créatrices de valeur en réduisant et en améliorant leur performance.

> Le bench marking qui consiste á acquérir le savoir-faire et la performance en se comparant á un meilleur choisi parmi les concurrents ou les prestataires [Bachir WADE 2005].

En cela, nous pouvons dire que le management des activités permet de mesurer l'activité en termes de coûts et d'indicateurs de performance. C'est un levier de management qui permet de rapprocher la mesure financière (les coûts) des critères opérationnels (les causes).

En somme, le modèle ABC est une méthode de calcul du coût de revient d'un objet (activité ou produit) qui consiste à identifier les activités ou processus requis par la création de cet objet et à en attacher les coûts au prorata de la consommation d'activité. L'ABC offre ainsi une base potentielle pour toutes les applications de gestion qui demandent une représentation des « faire » et des savoirs « savoirs faire » de l'entreprise. Il peut donc constituer la base commune de divers systèmes de gestion de l'entreprise et de leur donner la cohérence, la capacité de communication et d'intégration. La méthode ABC/ABM doit être à la fois au service de la stratégie et des responsables opérationnels. Pour cela, la nouvelle approche devrait faciliter l'analyse des sources de la performance telles que (la qualité, la flexibilité du système productif, les délais de conception, de fabrication et de livraison, le niveau de satisfaction des clients et les divers types de coûts) et l'identification des DAS (Domaine d'Activité Stratégique) de l'entreprise. Donc la mise en place de la comptabilité par activités doit permettre

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d'outiller correctement les dirigeants des entreprises qui disposent désormais d'une information pluraliste et non uniquement financière et comptable. Ceci a deux conséquences :

> L'accroissement de la visibilité stratégique du manager d'entreprise (avec la différenciation entre coût de fonctionnement et de développement).

> Le manager peut s'appuyer sur les outils de gestion pertinents car étant flexibles grâce á la meilleure répartition (affectation) des frais de structure permettant d'améliorer la compétitivité prix des entreprises avec la réduction des coûts adoptée.

La méthode ABC/ABM contribue ainsi á l'identification des facteurs clés de succès d'une entreprise afin de les renforcer. D'ailleurs l'analyse des activités et des sources d'avantages concurrentielles qu'elle représente constitue actuellement l'une des phases essentielle de la réflexion stratégique [Philipe Deherripion].

Après cette définition des concepts ABC/ABM, Mevellec conclut en précisant que le système ABC/ABM repose sur un modèle de représentation de l'entreprise dont l'activité est la « brique de base ». Autrement dit la comptabilité par activité repose sur quelques concepts fondamentaux, á savoir l'activité, l'inducteur de coût et le processus dont nous allons voir leurs définitions.

2- L'activité

L'activité est l'ensemble des tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe. Tâches homogènes en termes de performance permettant de fournir un produit ou un service à un client (externe ou interne). Ces tâches sont réalisées à partir d'un ensemble de ressources (matérielles, heures de travail, jours travaillés,...).

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L'influence du concept de chaîne de valeur de [Porter, 1986] a été déterminante dans les travaux sur la méthode ABC/ABM. Porter définit l'activité comme une composante de la structure de coût du segment considéré : certaines de ces activités lui sont propres, d'autres sont communes à plusieurs segments. La décomposition en activités repose sur les critères suivants :

> Le recours à des technologies différentes ;

> L'existence de lois différentes d'évolution de leurs coûts (exemple : économie d'échelle ou non) ;

> L'importance de la part qu'elles représentent dans les coûts totaux ;

> L'impact de l'activité sur la différenciation du produit par rapport à ceux des concurrents.

De nombreux auteurs en contrôle de gestion dont [Mevellec, 1995, 1996, 2000 ; Lorino, 1996 ; Bouquin, 1997] ont précisé les déterminants de l'activité au sein de la méthode ABC/ABM. Nous en retiendrons la définition suivante :

L'activité est un ensemble de tâches dont la cause est commune. Elle peut se décrire par des verbes, fait appel à un savoir faire et produit un output bien précis. Elle constitue le plus petit commun multiple des agrégats envisagés dans la modélisation de l'organisation. Pour [El Faye, 2007] l'activité est une tâche ou un ensemble de tâches homogènes caractéristique d'un processus de réalisation de la chaîne de valeur. Ainsi l'activité décrit ce que l'on fait dans les entreprises. Turney de définir l'activité comme étant un processus ou une procédure qui produisent du travail. Ces quelques définitions démontrent s'il est de la divergence mais aussi de la diversité d'appréhension de la notion d'activité par les praticiens et académiciens (voir documents 2 et 3 en annexes). En définitive, nous pouvons définir une activité comme une combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes et d'environnement qui permet de produire un produit ou un service donné. Autrement dit, une activité est un ensemble de tâches élémentaires :

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· réalisées par une entité,

· faisant appel à un savoir-faire spécifique,

· homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de performances, permettant de fournir un output (une pièce fraisée, une facture...),

· à un client interne ou externe,

· à partir d'un panier d'inputs (travail, machines, information) ((d'après Philippe Lorino).

les apports de l'activité au contrôle de gestion

La première force de la méthode ABC/ABM est qu'elle cherche à identifier les causes de consommation de ressources de l'organisation au travers des activités qu'elle abrite au lieu de chercher à répartir ces mêmes ressources directement sur les produits, comme le font les outils traditionnels de comptabilité de gestion. Les activités constituent, en outre, des référentiels très explicites pour les acteurs au sein de l'organisation.

Ce « pivot » activité permet d'améliorer la fiabilité du calcul. [Lorino, 1991] estime que cela permet une bonne analyse, et donc une maîtrise des coûts «indirects» (c'est-à-dire indirects par rapport aux produits). Ces derniers, peu élevés du temps de Taylor et de la création des outils traditionnels de comptabilité de gestion, pèsent aujourd'hui beaucoup plus que les coûts «directs». Dans leur majorité, les coûts indirects peuvent être gérés selon leur comportement réel, avec leur propre unité d' oeuvre et leur propre coût unitaire, et non plus noyés dans un taux horaire global. La distinction entre charges directes et indirectes sur laquelle repose le système traditionnel disparaît et l'on obtient alors un coût direct presque complet.

Le lien de causalité identifié par l'ABC/ABM entre frais généraux et produits
permet de déterminer plus précisément comment les frais généraux sont causés
par les produits, et par cette meilleure imputation, d'éviter les phénomènes de

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subventionnements croisés entre produits de petites et grandes séries [Cooper, 1993].

Le deuxième apport de la notion d'activité en contrôle de gestion a une implication directe en management et en gestion stratégique. L'analyse des activités au sein de l'organisation permet de réfléchir au fait qu'elles sont ou non porteuses de valeur, qu'elles constituent des goulets d'étranglement, qu'il y ait moyen de les réorganiser ou les sous-traiter, aux mesures de performance qu'il faut leur associer en vue de leur pilotage, etc. [Boisvert, 1994 ; Lebas, 1994].

Enfin, grâce à cette maille de dimension universelle qu'est l'activité, la méthode ABC/ABM offre également une véritable interface pour beaucoup de pratiques modernes de management, comme le target costing, le juste-à-temps, l'analyse de la valeur, le reengineering. Toutes ces activités vont être après regroupées dans des processus.

3-Le processus

Il s'agit d'un «mot latin désignant le déroulement dans le temps d'un phénomène. En économie, il désigne les différentes étapes, les différents stades dans la réalisation d'une opération économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans l'espace de développement d'une activité.» [Bouquin, 1993].

Un processus est un « ensemble d'activités reliées entre elles par des flux d'information ou de matière significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini » [Lorino, 1997]. Le processus constitue le trait d'union entre les objectifs et les activités. Car «Derrière un objectif, qu'il soit opérationnel ou stratégique, se trouve toujours un processus qui cherche à le réaliser » nous dit [Gervais, 2000]. Il s'agit par

exemple de la gestion des fournisseurs et des sous-traitants, de la réponse des demandes clients, de la création d'un nouveau produit...

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Ainsi, le processus serait la symbolisation d'un acte collectif caractérisé par la coopération, la coordination, la planification et la communication entre opérateurs de fonctions différentes. Sur ce point, [Davenport et Short, 1990], cités par [Lorino, 1991] constatent que : « Les entreprises trouvent de plus en plus nécessaire de développer une capacité de travail plus flexible, plus orientée vers les équipes, fondées sur la coordination et la communication. En bref, plutôt que de maximiser la performance d'individus ou de fonctions pris isolément, les entreprises doivent optimiser des activités interdépendantes dans et à travers toute l'organisation ».

Ces processus sont une nouvelle approche de la coordination dans l'entreprise». De plus, la gestion par processus intégrant les activités évite le risque de corporatismes locaux des différentes équipes car le principe du processus est qu'il traverse les différentes fonctions de l'entreprise. C'est la performance globale qui est visée à travers la qualité des interactions. Le processus est tout à la fois un enchaînement d'activités à l'intérieur d'une même fonction et une somme d'activités transfonctionnelles [Rezkia BENMABROUK et Claude DORNIC, 2001]. La structuration des processus est un indicateur de la finalité de l'entreprise.

Certaines activités peuvent être représentées comme un processus de tâches hiérarchisées et chronologiques. Il n'existe pas, a priori, d'opposition fondamentale entre activités et processus, simplement une différence de vision qui passe du petit au grand angle. Il n'y a pas de processus sans activités. Une activité n'a de sens qu'intégré dans un processus [Richard MILKOFF, 1996]. C'est ce que veut affirmer Bouquin, quand il écrit : «Si, dans toute organisation, les tâches élémentaires s'articulent entre elles selon des processus finalisés pour former des activités, la notion de processus reste pertinente à un niveau plus global, puisque les activités, à leur tour, s'articulent en processus».

Les processus permettent à la méthode ABC/ABM de traduire la transversalité de l'entreprise. Les processus sont constitués d'activités, ils proposent une

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description de l'entreprise en termes de modes opératoires et non en termes politiques ou organisationnels (ils décrivent des modes d'action et non des structures de pouvoir ou de responsabilité). Par ailleurs, ils visent l'existant et non un modèle-cible, les activités représentant ce que sait faire l'entreprise et non pas ce qu'elle voudrait faire. Les processus regroupent et agencent des activités selon une logique de produits, donc selon une logique de clients internes ou externes, et non selon une logique introvertie de métiers ou de fonctions [Lorino, 1996].

[Mévellec, 1996] précise que les processus regroupant des activités dispersées au sein de différentes fonctions sont le lieu d'élaboration de la valeur au sein de l'organisation. Ils vont à cet effet, soit produire de nouvelles variétés d'output à structure constante, soit être réorganisés pour continuer à produire en consommant moins de ressources et / ou en améliorant les attributs porteurs de valeur. En cas d'incapacité à faire face à la concurrence, l'entreprise peut être conduite à se séparer d'un de ses processus en sous-traitant à un partenaire plus efficace un élément de la chaîne de valeur qu'elle ne peut réaliser dans des conditions satisfaisantes.

De plus, cette vision transversale de l'organisation qu'offre le processus permet d'identifier les gisements importants de progrès qui se situent aux interfaces des centres de responsabilités, dans les modes de communication, de coopération et de coordination, interfaces qui étaient négligées par les outils traditionnels de comptabilité de gestion [Lorino, 1995].

L'examen de ces quelques définitions fait apparaître un consensus quasi-général sur deux points : le processus est un ensemble d'activités et il a une finalité externe.

En revanche plusieurs points importants restent á éclaircir. Pour certains auteurs,
le processus se déroule au sein d'une même entité organisationnelle, alors que
pour d'autres il a la propriété de franchir les frontières entre services, donc

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d'être transversal. Lorsque l'on sait que l'ABC débouchant sur l'ABM a été ultérieurement présenté comme un vecteur utile d'une vision transversale, horizontale de l'organisation, cette précision sur le concept de processus n'est pas indifférente. On constate également que les définitions de [Mevellec, 1990] et de [Lebas, 1991] sont assez différentes des autres. Pour [Mevellec, 1990], les activités rassemblées dans un processus ne le sont pas en vertu d'une finalité commune mais á cause d'un facteur de déclenchement commun. Certes dans la pratique, ces deux façons de construire un processus peuvent être équivalentes, mais l'énoncé a sans doute son importance.

Selon nous, (le tableau 4 en annexe) révèle donc deux conceptions implicites du processus. Pour certains auteurs, le processus existe physiquement dans l'entreprise et la représentation comptable que nous adoptons n'est que le reflet d'une réalité qui existe par ailleurs, et qui a sa propre logique technique. Pour d'autres, le processus est la construction opérée par les analystes en se fondant sur différents critères, pour répondre á certains besoins d'informations. On retrouve ainsi au niveau de la définition des processus le caractère volontariste de la démarche adaptée par [Mevellec, 1990], que nous avions déjà signalé á propos de la définition de l'activité.

En revanche, la plupart des auteurs étudiés sont en désaccord sur la hiérarchie qu'il faut établir entre les deux concepts que nous venons de recenser : les tâches composent les activités qui composent les processus. Il faut cependant mentionner la position originale de [Bouquin, 1993] qui considère que les tâches sont enchaînées au sein de processus, appelées activités. Ceci n'empêche pas d'ailleurs que les activités soient elles aussi enchaînées au sein de processus plus vastes, « á un niveau plus global » (p.71). Pour [Bouquin, 1993] donc, le terme de processus signifie qu'il y a une articulation entre différents éléments, quels que soient les éléments considérés.

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4-L'inducteur

Les systèmes de coûts à base d'activités reposent sur la relation existant entre le produit dont on veut mesurer le coût et les activités qu'il consomme. La construction du modèle rend indispensable d'une part, la recherche des causes influant sur l'activité et, d'autre part, la détermination de «l'unité de mesure» pour imputer les coûts des activités aux produits ou services.

La recherche des causes influant sur l'activité, son existence, l'augmentation ou la diminution de son niveau : il s'agit, dans cette perspective, de déterminer ce qui induit le coût, ce qui y conduit. L'expression anglaise qui définit cette cause originelle du coût, «cost-driver, est traduite le plus fréquemment par «inducteur de coût». Cet inducteur joue un rôle éminemment stratégique puisqu'il est «le responsable» sur lequel il va falloir que l'organisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications souhaitées avec un pourcentage d'efficience important.

Ce nouveau terme définit les indicateurs de causes profondes de consommation. L'objectif est de mettre en évidence ce qui cause le coût, la loi économique sous-jacente ou les caractéristiques technologiques dont le coût dépend [Bouquin, 1997]. Pour [Bescos et Mendoza, 1994], l'inducteur de coût (cost driver) est donc un facteur influençant les niveaux de performance d'une activité et sa consommation de ressources. Mais l'intérêt des inducteurs repose surtout dans la possibilité de suivre des indicateurs autres que ceux purement financiers au sein des activités. Ainsi, les dimensions de qualité et de délai peuvent être tracées au sein des activités par des inducteurs appropriés, alors que les systèmes traditionnels de comptabilité de gestion ne prenaient en charge que le couple quantité / coût.

Le concept d'inducteur de coût est souvent présenté comme un des apports originaux des méthodes à base d'activités. Il est exact que la recherche des liens de causalité marque la spécificité de cette méthode. La mise en évidence

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d'inducteurs de coûts est à rattacher à celle des activités dans la mesure où la base conceptuelle de la méthode est de justifier les événements par leurs causes originelles, et non de constater simplement les effets. Ainsi, rechercher les causes des coûts, les activités, conduit inévitablement à rechercher les causes des activités, les inducteurs. L'expression de langue anglaise «cost-driver» a donné lieu à plusieurs traductions tels que « générateurs de coûts» ou encore «vecteurs de coûts». Certains auteurs utilisent le concept d'unité d'oeuvre comme synonyme. Pourtant, il s'agit de deux acceptions différentes.

En d'autres termes, cela revient à distinguer, le concept d'inducteur en tant que tel et son utilisation, son «opérationnalisation».

C'est la différence entre la notion «d'inducteur structurel» et celle «d'inducteur opérationnel». L'inducteur structurel : c'est la définition du concept d'inducteur que donnent des auteurs tels que [Shank et Govindarajan, 1993] et également, [Brimson, 1991]. En effet, pour ce dernier, le «cost-driver» est : « le facteur qui crée l'apparition du coût. C'est celui qui est la première cause du niveau d'activité ». En d'autres termes l'inducteur de coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont nécessaires entraînant, de fait, un montant de charges à supporter.

Entre le concept lui-même et son utilisation, la différence est plus ténue qu'il n'y paraît. Distinguer l'inducteur de coûts et la mesure de l'activité ne veut pas dire qu'il n'existe pas une relation qui lie l'un à l'autre. L'inducteur de coûts est et demeure la cause du niveau d'activité, par la complexité qu'il impose, les tâches qu'il nécessite ou le temps qu'il entraîne. Il crée, ainsi, par sa propre existence, les conditions de variation de la mesure de l'activité.

5-Les ressources

Tout en employant parfois des termes différents, les auteurs qui définissent les
ressources s'accordent pour dire que celles-ci sont constituées par les charges
(au sens comptable) de l'entreprise. Pour [Bescos et Mendoza, 1994, pp.40-41],

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« les ressources constituent les moyens en hommes et matériels disponibles pour obtenir les produits vendus (ou les services offerts) ». Pour [Bouquin, 1993, p.95], « les ressources telles que la comptabilité de gestion les voit sont des ressources économiques, des facteurs de production : personnel, matières, fournitures, locaux, matériels ». Enfin, [Lorino, 1991, p.67] parle d'input, et rassemble sous ce vocable « toutes les ressources consommées par l'activité, qu'il s'agisse de composants, de matières premières, d'informations (une gamme, un mode opératoire), d'utilisation d'équipements ».

En définitive, la comptabilité par activité peut être définie comme « une méthode de calcul et de management des coûts remettant en cause l'approche fondée sur les coûts complets par la prise en compte de la notion d'activités permettant d'apporter une information pertinente et diversifiée quant au pilotage de l'entreprise.

Autrement dit, l'Activity Based Costing (ABC) et l'Activity Based Management (ABM) favorisent une meilleure perception des coûts et de la rentabilité, entre autres, des produits et des clients. Il s'agit de techniques permettant d'identifier les facteurs de coûts réels et les économies de coûts potentielles.

En outre, la méthode ABC/ABM propose des concepts novateurs et séduisants par rapport aux outils traditionnels de comptabilité de gestion. Les trois principaux concepts de la méthode ABC/ABM qui lui donnent une bonne capacité d'adaptation sont ceux d'activité, de processus et d'inducteur. Ils en font également un relais de la stratégie dans la gestion quotidienne de l'entreprise et lui procurent une plus grande cohérence dans la modélisation du fonctionnement de l'organisation que ne le faisaient les outils traditionnels. Ainsi la notion d'activité permet le couplage de la méthode avec les analyses stratégiques de l'organisation dans un double mouvement : elle permet à la fois la déclinaison de la stratégie dans l'organisation au niveau local, mais elle permet aussi l'alimentation de l'analyse stratégique par ses remontées

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d'information et par la carte des activités et processus qu'elle dresse [Bréchet et Mévellec, 1999].

L'universalité du concept d'activité permet aussi, la déclinaison de la stratégie à d'autres outils récents de management et donc une cohérence de l'action de l'organisation par rapport à sa stratégie. La méthode ABC/ABM semble donc être une réponse particulièrement pertinente aux problèmes contemporains liés au pilotage des organisations.

Après avoir défini la comptabilité par activités avec toutes ces composantes de la façon la plus large possible, nous allons dans cette deuxième section appréhender le concept de performance.

SECTION II : La performance un concept multicritère

Multidimensionnel

Comme le remarque [Robert Eccles, 1991], « les
révolutions commencent longtemps avant qu'elles soient

officiellement déclarées ».

Au cours des vingt-cinq dernières années, praticiens et théoriciens ont réfléchi aux outils permettant d'améliorer et de mieux mesurer la performance des organisations. Ils ont notamment mis en évidence que la notion même de performance ne se limite pas nécessairement à la "performance financière" à court terme [Hayes et Abernathy, 1980, Johnson, 1992, Bouquin, 1997, etc...] mais qu'elle peut en réalité avoir plusieurs dimensions, telles que: la qualité, les coûts ou la diversité des produits ou des services, les délais de livraison, la satisfaction des clients, la réactivité, l'innovation, qui sont autant d'éléments sur lesquels se construit la compétitivité d'une entreprise en fonction de sa stratégie [Eccles, 1991]. D'ailleurs, les écrits sur les mesures de la performance remettent en cause l'utilisation de mesures financières comme seul système permettant d'apprécier l'atteinte des objectifs et la réussite des entreprises.

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Dans cette section, nous verrons comment la littérature appréhende le concept de performance á travers les écrits des différents auteurs.

I : les caractères multidimensionnels de la performance

La performance a toujours été un sujet controversé. Chaque individu qui s'y intéresse (chercheur, dirigeant, client, actionnaire, etc.) l'aborde selon l'angle d'attaque qui lui est propre. Ceci explique, sans doute, le nombre important de modèles conceptuels proposés dans la littérature et les nombreuses acceptions élaborées autour de ce concept. Comme l'affirme [Marmuse, 1997], la performance n'existe pas. Il s'agit d'une notion contingente et multidimensionnelle mais nécessaire pour évaluer toute décision prise. C'est ainsi que la performance d'entreprise est une notion centrale en sciences de gestion.

1- Evolution du concept de performance

Depuis les années 80, de nombreux chercheurs se sont attachés à la définir [Bouquin, 1986 ; Bescos et al.1993 ; Bourguignon, 1995 ; Lebas, 1995 ; Bessire, 1999 ...] et plus récemment cette notion est mobilisée dans la littérature managériale pour évaluer la mise en oeuvre par l'entreprise des stratégies annoncées de développement durable [Capron et Quairel, 2005].

L'origine du mot performance remonte au milieu du 19ème siècle dans la langue française. A cette époque, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de course et le succès remporté dans une course. Puis, il désigna les résultats et l'exploit sportif d'un athlète. Son sens évolua au cours du 20ème siècle. Il indiquait de manière chiffrée les possibilités d'une machine et désignait par extension un rendement exceptionnel. Ainsi, la performance dans sa définition française est le résultat¹⁰ d'une action1 ^1, voir le succès¹² ou l'exploit.

¹⁰ La performance résultat est mesurée en comparant le résultat obtenu à l'objectif fixé. Cette approche est celle retenue jusqu'alors en contrôle de gestion

11 la performance action est appréhendée à partir des moyens, des processus, des compétences, et des qualités mises en oeuvre pour atteindre ces résultats

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Contrairement à son sens français, la performance en anglais « contient à la fois l'action, son résultat et éventuellement son exceptionnel succès » [Bourguignon, 1995, p.62]¹³.

2- Les dimension de la performance

Dans le domaine de la gestion, la performance a toujours été une notion ambiguë, rarement définie explicitement. Elle n'est utilisée en contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. Elle désigne alors l'action, son résultat et son succès¹⁴. Pour expliquer la performance, nous retiendrons la définition de [Bourguignon, 2000] car elle regroupe les trois sens recensés ci- dessus et lui reconnaît explicitement son caractère polysémique. Ainsi la performance peut se définir «comme la réalisation des objectifs organisationnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action)....» (p.934). Pour [Lebas, 1995], la performance peut être comparée aux fruits d'un arbre que l'on peut compter mais dont le nombre et la qualité dépendent de la qualité du sol, des racines, de la taille, etc. Ainsi, la performance d'une entreprise (qualité, coût ou diversité des produits, délais de livraison, satisfaction des clients, réactivité, innovation, etc.) dépend des investissements, de la souplesse de fabrication et de conception, de la maintenance, des relations avec les fournisseurs et les clients, des partenariats, des compétences et de la formation du personnel, de la capacité et de la rapidité d'adaptation de toute l'organisation, de la fiabilité des modes

12 la performance succès est fonction des représentations de la réussite [BES 99] et varie en fonction des représentations que s'en font les acteurs, et de manière plus générale l'organisation tout entière

13 Etymologie du mot performance, selon Bourguignon (1995, p.62) : Le mot performance dans son acception française du 19ème siècle dérive du mot anglais performance (fin du 15ème siècle) qui désignait la réalisation, l'accomplissement, l'exécution. Mais cette définition anglaise est empruntée au mot français « performance » qui provient de l'ancien français du 13ème siècle et qui signifiait accomplir, exécuter.

14 La performance en tant que succès n'existe pas en soi. Elle est fonction des représentations de la réussite et varie selon les entreprises et les acteurs. La performance, résultat d'une action, ne contient pas de jugement de valeur, contrairement à la performance-succès. La performance-action est un processus et non un résultat qui apparaît à un moment donné dans le temps. Cette performance contient et dépasse largement la performance-résultat. En effet, elle « inclut les résultats mais aussi les activités, les tâches à accomplir » (Bourguignon, 1995, p.64). Ce troisième sens est moins courant que les deux premiers, car il est absent de la définition française de la performance.

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opératoires, du contexte social, etc. Il poursuit en disant que la performance n'existe que si on peut la mesurer et cette mesure ne peut en aucun cas se limiter à la connaissance d'un résultat. Alors, on évalue les résultats atteints en les comparants aux résultats souhaités ou à des résultats étalons [Bouquin, 2004]. Dans ce contexte, l'évaluation de la performance peut être assimilée au « benchmarking »¹⁵. La définition de [Bourguignon, 2000, p.934] s'applique autant à l'organisation qu'à l'individu : « est performant celui ou celle qui atteint ses objectifs » (1995, p.65). Pour [Bouquin, 2004] cité par [Baidari, 2007], la performance peut être appréhendée á partir de ce qu'ils appellent les trois « E » (Economie, Efficience & Efficacité). Selon ces auteurs, l'économie consiste à se procurer les ressources au moindre coût ; l'efficience est le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou de services à partir d'une quantité donnée de ressources (la rentabilité et la productivité sont deux exemples d'efficience). Enfin, l'efficacité est le fait de réaliser les objectifs et finalités poursuivis. Ils sont rejoints en cela par [Mathe, Chague & Hazebroucq, 1999], pour qui la performance signifie «être efficace » mais aussi « être efficient ». Autrement dit, la réalisation du but final ne suffit pas, la manière d'atteindre ce but doit être également jugé. Ainsi, on converge vers une autre vision de la performance : le triptyque objectif- résultat- moyens dont l'efficacité mesure les résultats par rapport aux objectifs. En outre, [Lorino, 2003] considère qu'on peut définir la notion de performance d'une manière simple «Est donc performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût, c'est-à-dire à améliorer la création nette de valeur». La valeur, c'est la richesse créée par l'entreprise pour ses clients, tandis que le coût, c'est la richesse qu'elle consomme pour créer cette valeur. Donc pour Lorino, la performance de l'entreprise repose donc sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources.

15 Technique de gestion et de marketing qui consiste à comparer son entreprise à une ou plusieurs autres entreprises qui font références dans un domaine spécifique.

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De plus, [Bouliane, Guindon, Morin, 1996], retiennent quatre critères de mesure de la performance, organisationnelle. Il s'agit de la pérennité représentée par la qualité du produit / service, rentabilité financière et compétitivité ; l'efficience économique mesurée par l'économie des ressources et la productivité ; la valeur des ressources humaines, avec comme indicateur la mobilisation, le développement personnel, le rendement et le climat social; et enfin la légitimité de l'organisation auprès des groupes externes qui se matérialise par la satisfaction des bailleurs de fonds, de la clientèle, des organismes régulateurs et de la communauté.

Aussi, [Marmuse, 1997], distingue-t- il quatre dimensions de la performance :

> La performance stratégique qui correspond aux approches par l'excellence de [Peters et Waterman, 1983], ou bien encore d'intention stratégique de [Hamel et Prahalad, 1989];

> La performance concurrentielle qui regroupe les contributions de [Hax et Majlouf, 1983] en termes d'analyse des systèmes concurrentiels; le modèle de [Porter, 1981] avec les cinq forces concurrentielles; ou encore de [Ansoff, 1968] à travers l'idée d'écart stratégique ;

> La performance socio-économique, basée sur l'idée de performance organisationnelle [Kalika, 1995], et la notion des coûts cachés [Savall, 1997];

> La performance économique et financière évaluée à partir des documents comptables.

Enfin, et dans la même perspective, citons les travaux récents de [BughinMaindiaux et Finet, 1999], mais aussi de [Kaplan & Norton, 1992] qui appuient leurs réflexions sur un système de mesures non financières. Ce modèle prend en compte quatre dimensions en connexion avec la stratégie : la dimension financière, la dimension clients, processus internes, apprentissage organisationnel et croissance. D'ailleurs c'est sur l'étude de Kaplan & Norton que notre étude sur la performance va être basée.

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L'ensemble de ces développements témoigne de la réalité polymorphe du concept de la performance. Toute appréciation ne peut qu'être contingente. Elle est relative à l'orientation choisie par le chercheur et à l'angle suivant lequel celui-ci décide de répandre son éclairage.

LIles principaux critères de maîtrise de la performance

Définir la performance est complexe, car elle regroupe plusieurs dimensions [Mathe, 1999]. A partir des deux principaux critères d'appréciation de la performance que sont l'efficacité et l'efficience, une première classification de ces dimensions peut être réalisée. Le succès (ou la réussite), la compétitivité, les facteurs clés de succès constituent les dimensions principales d'appréciation de l'efficacité ; la productivité, les coûts, le rendement et la rentabilité, celles de l'efficience.

1-Les critères d'efficience et d'efficacité

L'efficacité se défini comme la capacité d'une organisation à atteindre l'objectif qu'elle s'est fixée [Jacot, 97]. Pour [Longeaux, 1994] l'efficacité est le meilleur rapport possible entre le degré de satisfaction des clients et les moyens mis en oeuvre pour l'obtenir. La satisfaction de la clientèle est dans ce cas une des dimensions de la réussite organisationnelle. L'efficacité, la réussite ou le succès sont alors des concepts proches. La réussite est subjective [Bourguignon, 1995] et est généralement mesurée à partir du concept de compétitivité [Lesca, 1984]. La maîtrise des Facteurs Clés de Succès(FCS) ou de réussite, c'est-à-dire les atouts, le savoir-faire, est un gage de compétitivité pour l'entreprise en termes d'avantages concurrentiels [Bescos, 1994]. Trois facteurs clés de succès sont considérés comme des facteurs principaux de compétitivité de l'organisation : le prix, les délais et la qualité [Bergeron, 1996]. L'efficience se définit comme l'obtention du résultat fixé sous contrainte de coûts. [Mathé et Chagué, 1999] emploient le terme d'efficience productive, mesurée en termes de coûts et de productivité. Cette dernière se définit comme le rapport entre «

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une production et l'ensemble des facteurs de production qui ont permis de l'obtenir [Richard, 1993]». La productivité est synonyme de rendement [Boisvert, 1995] et constitue un instrument de mesure de l'efficience organisationnelle [Villarmois, 1998], au même titre que la rentabilité [Bouquin, 1986].

2- Une typologie de définitions de la performance globale

[Bourguignon, 1998] propose une définition de la performance à partir de trois sens généraux : la performance résultat, la performance action et la performance succès. La performance résultat est mesurée en comparant le résultat obtenu à l'objectif fixé. Cette approche est celle retenue jusqu'alors en contrôle de gestion. La performance financière de l'organisation est mesurée à partir de critères tels que la rentabilité, la profitabilité, la productivité, le rendement des actifs et l'efficacité. Si la performance résultat « n'est que le résultat de l'action », la performance action est appréhendée à partir des moyens, des processus, des compétences, et des qualités mises en oeuvre pour atteindre ces résultats. Enfin, la performance succès est fonction des représentations de la réussite [Bessire, 1999] et varie en fonction des représentations que s'en font les acteurs, et de manière plus générale l'organisation tout entière

3- Performance globale et indicateurs de pilotage

L'environnement concurrentiel exige des informations plus précises sur les coûts et les performances concernant les activités, les processus, les produits et services ou les clients de l'entreprise [Kaplan, 1995]. Les entreprises doivent alors diversifier et différencier l'offre de leurs produits en s'appuyant sur les caractéristiques jugées importantes pour la clientèle ; élargir la notion de produit avec l'intégration au produit physique de services associés [Mathieu, 1998], [Mevellec, 1998] ; maîtriser la qualité des produits et des services proposés,

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leurs délais de conception, de production, et de livraison ;être réactive et innover afin de s'adapter à la réduction des cycles de vie des produits [David, 1998]. Cette évolution des stratégies des entreprises nécessite la définition de nouveaux instruments de mesure de pilotage de la performance globale [Dixon et al., 1990] proposent une représentation pyramidale de l'organisation reposant sur un triptyque Stratégie, Actions, Mesures. Le sommet de la pyramide traduit la vision stratégique de l'entreprise. En conséquence, les Actions à mettre en oeuvre et les Mesures de performance doivent être adaptées à la stratégie définie. La réalisation des activités, constituant la base de la pyramide, et des objectifs intermédiaires sont garant de l'atteinte des objectifs stratégiques.

Afin de maîtriser la performance globale, il convient donc de s'intéresser aux facteurs explicatifs de la performance (performance succès), aux relations de causalité qui lient les processus, les actions engagées (performance action) aux résultats obtenus (performance résultat). La performance doit donc être mesurée à partir d'indicateurs opérationnels [Kaplan, 1992] et de pilotage [Selmer, 1998].

4-Une vision multicritère de la performance ou Tableau de Bord Prospectif(T.B.P)

Cette approche globale et multicritère de la performance est celle développée par Kaplan et Norton dans leur proposition de Tableau de Bord Prospectif (TBP), dont la finalité est de traduire la stratégie globale de l'entreprise à partir de quatre dimensions ou « axes » (financier, clients, processus internes, apprentissage organisationnel) correspondant à quatre objectifs de performance. L'apport du TBP est de montrer l'interdépendance entre l'ensemble des indicateurs et qu'« il convient d'équilibrer la performance financière à court terme avec les vecteurs d'opportunités de croissance à long terme pour leur performance financière future [Kaplan, 1999]».

Les indicateurs de performance de l'axe clients s'articulent ainsi autour de
quatre notions : le temps (délais), la qualité (des produits, des services), le coût

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et la valeur procurée au client. La satisfaction de la clientèle se traduit donc en termes de compétitivité et de rentabilité pour l'entreprise [Ngobo, 2000]. L'atteinte des objectifs externes visés par l'organisation (satisfaction de l'actionnaire et du client) requiert la mise en place de processus internes combinant des ressources, des capacités et des compétences. Parmi ces processus figure le processus de production. Ce dernier s'entend dans une acception large car il considère l'ensemble de l'entreprise à travers ses flux physiques principaux (approvisionnement, production, distribution). Par conséquent, la performance de ce processus est appréhendée depuis le traitement des commandes jusqu'à la livraison du produit final existant. Les indicateurs de performance de ce processus s'articulent autour des concepts de compétitivité- prix (efficience productive, coûts, rendements, productivité, rentabilité) et hors- prix (délais d'approvisionnement, de production, de livraison, qualité, réactivité).

Enfin l'axe «apprentissage organisationnel» traduit les moyens - essentiellement les moyens humains - mis en oeuvre pour atteindre les objectifs de performance des trois autres axes.

Dans un monde compétitif, la réussite de l'organisation implique la performance des hommes, laquelle peut être appréciée à partir de la satisfaction des personnels, de leur motivation, l'évolution de leurs compétences (savoir-faire) et de leur rendement. Finalement, une vision synthétique de la performance globale est proposée par Mc beth [Mc Beth, 1993], lequel propose un modèle de causalité de la performance (figure 2). Par conséquent les informations contenues dans les indicateurs de performance doivent être de différentes natures : interne/externe, stratégique/opérationnelle, financière/ non financière, ex-post/prédictive, quantitative/qualitative, entreprise/environnement.

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Figure 5 : un modèle de causalité de la performance [Mcbeth, 1993]

5- Les indicateurs de performance comme outil de gestion stratégique

Le contrôle de gestion peut être défini comme un système qui permet d'influencer le comportement des individus afin de réaliser les objectifs de l'entreprise [Langfiels-Smith, 1997]. En ce sens, les indicateurs de performance constituent un des outils du système de contrôle de gestion. Cet outil permet aux gestionnaires de déterminer si l'entreprise atteint la performance voulue et motive, donc influence, les gens à travailler pour maintenir, améliorer, corriger ou anticiper la performance [Bachir Wade, 2005].

S'il existe peu de recherches empiriques sur le contenu des indicateurs de performance ou des systèmes de contrôle et de suivi de la performance, les écrits théoriques sur le sujet abondent cependant. La plupart de ces écrits utilisent comme fondement le modèle de tableau de bord prospectif (TBP) présenté par Kaplan et Norton dans un article publié dans Harvard Business Review (1992) et développé dans un ouvrage sur le sujet en (1996).

Essentiellement, ces auteurs présentent le TBP comme un outil servant à
formuler la stratégie, à la communiquer, à fixer des objectifs, à mettre en
cohérence les initiatives des acteurs pour atteindre un objectif commun et à

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renforcer le retour d'expérience et le suivi de la stratégie. Il s'agit donc d'un outil de gestion qui ne vise pas seulement à contrôler des activités. Le TBP, dans son contenu, cherche aussi à saisir la réalité complexe de la performance des entreprises qui ne peut pas être strictement financière.

Le modèle du TBP permet de regrouper l'ensemble des indicateurs de performance que pourrait avoir une entreprise en quatre grandes classes. Ces classes constituent l'essentiel des dimensions sur lesquelles il faut travailler pour réaliser une performance exceptionnelle du point de vue des clients et des actionnaires. Les dimensions sont construites sur la base de la vision et de la stratégie de l'entreprise et ne sont pas indépendantes les unes des autres. Par exemple, un processus permettant de répondre aux commandes des clients rapidement pourrait avoir des effets sur la satisfaction de ces derniers qui, à son tour, permettra de les fidéliser. Cela devrait se traduire sur la performance financière de l'entreprise. Ainsi, construire des indicateurs de performance sur chacun des éléments des dimensions apprentissage, processus, clients et résultats financiers, fondés sur la stratégie de l'entreprise devrait permettre à celle-ci d'être guidée vers l'atteinte de la performance souhaitée.

Par ailleurs, selon [Bouquin, 1986], une mission importante du contrôle de gestion consiste à permettre une gestion des risques (stratégiques, opérationnels, financiers). Le TBP, dont le contenu se construit sur la stratégie et les facteurs clés de succès de l'entreprise, peut jouer un rôle dans le management de ces risques. Les indicateurs devraient informer, en temps opportun, les gestionnaires des événements susceptibles d'influencer défavorablement l'atteinte des objectifs. Ceux-ci devraient pouvoir réagir en temps réel afin de contrôler ces risques. En ce début de 21^ème siècle, le TBP peut, en plus d'être un outil essentiel pour guider l'entreprise vers la performance souhaitée, devenir un instrument d'aide à la gestion des risques.

Les quatre axes du TBP ne constituent pas un modèle statique et universel. Ils
forment plutôt une toile de fond ou un cadre général d'analyse qui permet

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d'appréhender le système d'indicateurs de performance de l'entreprise dans un contexte, de plus en plus, concurrentiel où la performance ne se traduit plus seulement en terme de rendement financier. Il fournit également une articulation autour de la stratégie, essentielle à l'efficacité du système de mesure. Évidemment, chaque entreprise aura des indicateurs qui lui sont propres en fonction de ses objectifs, de ses stratégies et des diverses caractéristiques de son environnement. Pour ces raisons, le modèle ne spécifie pas les indicateurs que l'on doit retrouver dans chacun des quatre axes puisque ceux-ci seront très variables d'une entreprise à l'autre et d'un contexte á un autre.

Cependant, pour chacun des axes, Kaplan et Norton proposent des éléments de contenu qui permettront d'orienter les concepteurs. Ils identifient de grandes classes de déterminants de la performance qui devraient conduire à l'identification d'indicateurs de performance. Rappelons que, dans l'étude des indicateurs de performance, on ne pose pas l'existence d'un modèle unique et universel.

En résumé, pour relever le défi de la compétitivité, les entreprises reconnaissent, rappelons-le encore, qu'il est essentiel de disposer d'un système de mesure de rendement multidimensionnel. La plupart des entreprises disposent déjà d'un système de mesure de la performance. La question est de savoir si ce système permet de saisir la performance à partir d'indicateurs essentiels et reliés à toutes les facettes de celle-ci. Le cadre d'analyse général du TBP apparaît suffisamment complet pour servir de point de départ pour évaluer les systèmes de mesure de la performance existants et proposer des pistes d'amélioration qui permettront éventuellement d'accroître la performance des entreprises.

Par ailleurs, ce cadre d'analyse, qui s'articule autour des objectifs et stratégies de l'entreprise, pourra aussi être utilisé pour évaluer l'efficacité des systèmes existants.

Au-delà des pratiques et de la satisfaction des dirigeants à leur égard, nous nous
intéresserons également à la question de l'efficacité du système de mesure de la

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performance. Pour être efficace, le système devrait entretenir des liens étroits avec les objectifs et les stratégies de l'organisation.

6-L'articulation de la stratégie et des mesures de la performance

Les écrits en contrôle de gestion reconnaissent la nécessaire interaction entre contrôle de gestion et stratégie. [Bouquin, 1986] note que parmi les nombreux facteurs susceptibles d'influencer le contrôle de gestion, la stratégie devrait tenir une place importante. Par ailleurs, on suggère que le système de contrôle de gestion doit être conçu spécifiquement pour appuyer la stratégie de l'entreprise ou des unités stratégiques, sur la base des avantages compétitifs afin de conduire à une performance supérieure [Dent, 1990 ; Simon, 1987]. Un certain nombre d'études permettent de juger de l'intérêt des chercheurs pour l'influence de la stratégie sur le système de contrôle de gestion. L'étude de [Langfiels-Smith K., 1997] fait, pour la période comprise entre 1972 et 1992, une recension des recherches étudiant les relations entre différents types de stratégies et différents types de systèmes de contrôle. Il conclut que ces études démontrent clairement que les caractéristiques des systèmes de contrôle utilisés par les entreprises diffèrent selon qu'elles suivent une stratégie de différenciation (ou de type prospecteur) ou une stratégie de leadership des coûts (ou de type défendeur). [Abernethy et Lillis, 1995] montrent que les entreprises suivant une stratégie plus flexible, se rapprochant de la différenciation, utilisent moins d'indicateurs financiers traditionnels et plus d'indicateurs de performance qualitatifs. [Perera et Poole, 1997] observent, quant à eux, qu'une stratégie de différenciation se traduira généralement par une insistance plus grande sur l'utilisation de pratiques de management avancées (qui comprend des mesures sur la qualité, sur la dépendance face aux fournisseurs, etc.). L'étude de [Chenhall et Langfiels-Smith, 1998] rejoint les précédentes parce qu'elle examine les relations entre le type de stratégies et les pratiques de management et de comptabilité.

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Plusieurs techniques de gestion et pratiques comptables sont examinées. En particulier, l'étude démontre que les entreprises de haute performance qui mettent l'accent sur la différenciation des produits gagneront de grands bénéfices en suivant certaines techniques de gestion et pratiques de comptabilité de management incluant des mesures de la performance financière et non financière. Par ailleurs, les entreprises de haute performance privilégiant le leadership des coûts gagneront de grands bénéfices en appliquant certaines techniques de gestion et pratiques de comptabilité qui incluent des techniques de comptabilité de management traditionnelles. Ces études et les écrits théoriques sur la performance, en particulier ceux de [Kaplan et Norton, 1996], mettent en évidence la nécessaire relation qu'il doit y avoir entre les objectifs et la stratégie de l'entreprise et la construction de systèmes de mesure de la performance efficaces.

L'étude des relations entre les objectifs, ou la stratégie, et le système d'indicateurs de performance aidera à mieux comprendre le degré d'efficacité de ces systèmes pour faire le suivi et anticiper la performance des entreprises. Mais, un système d'indicateurs de performance non relié aux objectifs ou stratégies de l'entreprise pourrait signifier que celle-ci n'utilise pas le système de façon globale pour atteindre ses objectifs et stratégies. Mais plutôt pour suivre à posteriori les effets d'une tactique et piloter les activités à court terme. Cela pourrait aussi vouloir dire que les ressources (financières, matérielles et humaines) consacrées à la gestion de la performance sont utilisées de manière inefficace et inefficiente. Dans le pire des cas, cela peut mener à une moins bonne performance financière.

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CHAPITRE II : L'ABC/ABM ET PERFORMANCE DANS LES
ENTREPRISES

Nous allons dans ce chapitre recenser ce que l'ABC a de novateur et ce que cette méthode est supposée apporter aux entreprises concernant leur performance. Notons que nous nous appuierons ici principalement sur les arguments de ses « promoteurs ». L'ABC s'illustre en premier lieu comme un outil de mesure, ainsi, nous verrons tout d'abord ce que cette méthode apparaît apporter dans le calcul des coûts de revient. Mais les apports de la méthode ABC ne semblent pas se limiter à ce niveau. En effet, au delà du calcul des coûts, elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise. Ainsi, nous verrons que cette méthode aurait un impact au niveau de l'approche même de l'entreprise et de son pilotage (diagnostics, stratégies, management...). Il s'agira donc de tenir compte de cette dimension et d'évoquer les apports mis en avant par différents auteurs à ce sujet.

Au paravent, nous allons procéder á un rappel sur l'évolution du lien existant entre le contrôle de gestion et la performance des entreprises.

SECTION I : Evolution du rapport contrôle de Gestion et
Performance : apport de la méthode ABC/ABM

« Tout contrôle de gestion qui se contente de piloter
le coût sans s'intéresser à la valeur est unijambiste »

[Lorino, 1991].

La performance n'est pas un simple constat : elle se construit, c'est-à-dire qu'elle est atteinte à travers ce que fait l'entreprise et par la manière dont elle le fait. La performance de l'entreprise repose donc sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources [Ernult, 1996].

I - Contrôle de gestion et performance

Il est habituel d'attribuer au contrôle de gestion la mission de gérer la
performance de l'entreprise dans son ensemble, ainsi que la performance de

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chacune des entités (centres de responsabilité, activités, processus, projets, etc.) qui la composent, c'est-à-dire à la fois d'aider les managers à maîtriser leurs activités, afin d'atteindre leurs objectifs et de coordonner les décisions que prennent ces managers afin d'assurer leur cohérence et leur convergence avec les objectifs stratégiques de la direction générale.

Or le contrôle de gestion et ses outils traditionnels connaissent depuis plusieurs années une crise profonde. Cette crise du contrôle de gestion et de ses outils traditionnels a été largement commentée [Kaplan, 1984, Johnson et Kaplan, 1987, Chassang, 1987, Berliner et Brimson, 1988, Laverty et Demeestère, 1990, Lorino, 1989, 1991, etc.] et est aujourd'hui bien documentée. On a ainsi pu constater que les outils du contrôle de gestion étaient "en retard" par rapport aux réalités de l'entreprise et qu'ils l'étaient d'autant plus que le degré d'imprévisibilité de la demande et / ou de complexité des processus de fabrication était élevé [Ernult, 1996].

Il s'agit en fait, d'un véritable bouleversement qui remet en cause des pratiques établies depuis plusieurs décennies. On constate en effet, que la mondialisation des marchés, l'instabilité et l'incertitude croissantes de l'environnement qui en résultent, la complexité des organisations et l'interdépendance de plus en plus forte de leurs activités remettent radicalement en cause les hypothèses sur lesquelles se fonde le paradigme "classique" du contrôle : d'une part, la simplicité du fonctionnement de l'entreprise (découpage en unités partielles, spécialisées indépendantes et juxtaposées) et, d'autre part, la stabilité des lois auxquelles obéit ce fonctionnement (et donc la prévisibilité des événements ou des résultats d'une action).

Il ne s'agit donc pas seulement de mesurer des résultats a posteriori, mais d'identifier et d'agir sur (piloter) les facteurs à l'origine de la performance.

La question qui se pose alors est «peut-on encore, dans le contexte actuel, continuer à piloter la performance de l'entreprise et de chacune des entités qui la composent (de l'extérieur) ou bien faut-il fournir aux différents acteurs de

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l'entreprise des représentations susceptibles d'éclairer leurs propres choix stratégiques afin de pouvoir décider "en connaissance de cause", en connaissance des causes ?

1- Un nouveau mode de contrôle de gestion pour outiller le pilotage de la

performance

Le contrôle de gestion classique, stabilisé depuis le début du 20^èmesiècle, n'apparaît désormais plus opérant. Cela notamment pour deux raisons résumées ici :

- d'une part, il est basé sur l'unité de main d' oeuvre horaire alors que les systèmes de production s'automatisent : les opérateurs ne sont plus dans la réalisation concrète de tâches de production mais de plus en plus dans la conduite du processus de fabrication,

- d'autre part, il s'appuie sur la fonction de production alors que les mêmes systèmes de production se tertiarisent et que ces activités, dites indirectes, restent hors contrôle analytique, ou tout du moins dans des conditions insatisfaisantes.

Pour que l'entreprise soit compétitive économiquement sur un marché, le pilotage de l'entreprise doit reposer sur une gestion fiable et sur des indicateurs pertinents. Ainsi, le contrôle de gestion doit répondre à certains objectifs :

- dans un premier temps, savoir si les objectifs poursuivis par l'entreprise sont atteints ;

- pour ensuite comprendre pourquoi l'entreprise est efficace ou non ;

- de manière dans un troisième temps, à orienter l'action vers l'amélioration des performances.

Dès lors, le pilotage de l'entreprise consiste en définitive à déployer sa stratégie en actions opérationnelles et de capitaliser les résultats et les enseignements de l'action pour en enrichir la réflexion sur les objectifs.

En ce sens, l'organisation de l'entreprise en activités et processus répond à ces impératifs car selon [Lorino, 1991], elle permet :

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- de diagnostiquer et comprendre l'origine de la performance à partir des conditions de réalisation des activités de l'entreprise ;

- de piloter en orientant les activités selon les objectifs globaux définis par la stratégie de l'entreprise ;

- gérer les compétences et les savoir-faire des salariés.

Pour [Gervais, 2000], l'organisation de l'entreprise sur la base d'activités va permettre d'obtenir une évaluation des coûts plus fiable. Selon lui, «il est logique de centrer la modélisation du système d'informatique analytique sur les activités, car si les produits deviennent volatils, les activités de l'entreprise (passation des commandes, référencement des fournisseurs, facturation...) demeurent. »

Face au caractère très éphémère des produits et aux changements organisationnels, cette méthode va baser le calcul des coûts non plus sur les fonctions et les produits, mais sur le facteur structurant et permanent des processus transversaux et des savoirs faire de l'entreprise, ce que [Mévellec, 1996] appelle « l'usine fantôme ». Ici, l'entreprise n'est pas pilotée par les produits qu'elles offrent mais par les méthodes pour les produire.

2- Apport de l'ABC/ABM â la construction d'une performance transversale dans les

entreprises

On a vu que la performance d'une entreprise repose sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources (maîtrise des coûts). On a vu également que la valeur est créée par les attributs des produits ou services (qualité, délais..), que l'entreprise offre à ses clients potentiels en fonction de leurs attentes, et qui sont valorisés par eux. Ces attributs sont le résultat des activités et des processus, que l'entreprise choisit de mettre en oeuvre dans sa chaîne de valeur et qui consomment des ressources. Comme toutes les activités de l'entreprise ont pour vocation à être créatrices de valeur (c'est-à-dire qu'elles peuvent ne pas l'être), cette dernière doit identifier celles qui le sont pour ses clients [Porter, 1985] au travers de la comptabilité

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par activité. Elle doit donc les analyser sous l'angle de leur coût (consommation de ressources) et de leur capacité à créer de la valeur pour ses clients. L'entreprise doit ainsi identifier un portefeuille d'activités et de compétences lui permettant de répondre rapidement aux exigences de ses clients potentiels. Autrement dit, la compétitivité de l'entreprise est fonction de sa capacité à ne regrouper que des activités créatrices de valeur pour ses clients potentiels (donc à supprimer toutes les activités sans valeur ajoutée utile pour le client) et de sa capacité à réaliser ces activités au moindre coût, c'est-à-dire de sa capacité à réorganiser (reconfigurer) rapidement et complètement ses processus (Business Process Reengineering).

Le pilotage du couple valeur-coût est donc chose complexe, et ce d'autant plus que, comme le souligne [Lorino, 1996] «la valeur est créée par des combinatoires complexes d'activités et de multiples acteurs individuels et collectifs » qui détiennent une double autonomie, à la fois cognitive (chaque acteur détient sa part de connaissance et de compétence nécessaire à la réalisation de l'activité) et politique [Crozier et Friedberg, 1977] montrent que chaque acteur détient une part de pouvoir dans la mesure où il contrôle une zone d'incertitude). Faire face à cette complexité implique de décentraliser le pilotage du couple valeur-coût le plus près possible des compétences nécessaires à l'action. C'est d'ailleurs, ce qu'a compris les concepteurs de la méthode ABC/ABM en accordant une importance particulière aux opérationnels dans son utilisation.

Le pilotage s'articule ainsi, sur les activités et leur combinaison en processus, «réunion d'activités complémentaires concourant toutes à la réalisation d'une production finale commune, porteuse de valeur » [Mévellec, 2001]. L'activité apparaît ainsi comme l'unité élémentaire, la "brique de base" qui permet différents regroupements et niveaux d'agrégation (fonctions, processus, projets), ainsi que différents niveaux d'analyse. Le processus apparaît, notamment, comme le passage obligé entre coûts et valeur : système d'action opérationnel

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(au niveau des activités) qui contribue à la création de valeur : Le terme de valeur doit être entendu au sens du « prix que le client est prêt à payer en fonction du jugement qu'il porte sur les prestations qui lui sont offertes, sur les services qui lui sont rendus »[Zarifian, 1996] (en satisfaisant les attentes des clients) et qui permet à l'entreprise de s'assurer d'avantages concurrentiels (en faisant mieux que les concurrents). Soulignons qu'il s'agit là d'une véritable inversion de logique par rapport au paradigme "classique" du contrôle, puisque ce ne sont plus les ressources consommées dans chaque centre de responsabilité (inputs) et les produits obtenus (outputs) qui sont au coeur du pilotage, mais les activités et les processus (savoir-faire créateurs d'attributs valorisables par le client) et la valeur (satisfaction du client). On passe ainsi d'une logique "métiers-coûts de produits" à une logique "clients-valeur des produits".

Des méthodes telles que l'ABC / ABM (Activity Based Costing / Activity Based Management) tentent d'apporter des réponses à cette recherche d'outils opérationnels de pilotage de la performance.

L'apport fondamental de cette méthode consiste à représenter l'entreprise comme un réseau d'activités. Cette représentation permet pour résumer ce que l'on vient de présenter plus haut :

dans un premier temps, de calculer directement et de façon beaucoup plus fine le coût des activités (par le biais d'inducteurs de coûts qui reflètent exactement la manière dont les ressources sont consommées par les activités) et ainsi de mieux comprendre les processus générateurs de coûts (causes de la consommation des ressources) avant de se préoccuper, dans un deuxième temps, d'attacher directement aux objets (produits, services, clients) le coût de ces activités et ce proportionnellement aux besoins.

de se poser des questions proches de la démarche BBZ (Budget Base Zéro), telles que : a-t-on réellement besoin de cette activité ? Peut-on réduire le coût d'un processus en le réalisant d'une autre

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manière ? Les modes opératoires peuvent être comparés d'une entreprise à l'autre (Benchmarking), les agencements d'activités peuvent être analysés et optimisés (Business Process Reengineering).

d'intégrer les orientations stratégiques majeures de l'entreprise et l'autonomie cognitive et politique des acteurs. En effet, d'une part, cette représentation privilégie l'approche par la chaîne de valeur, remettant ainsi en cause le contrôle par centres de responsabilité au profit d'un pilotage par les processus (souvent transversaux) ; d'autre part, elle prétend restituer à l'acteur sa capacité d'interprétation, d'action et d'apprentissage.

En résumé, l'amélioration de la performance doit être conçue globalement, c'est- à-dire que le système de pilotage de la performance doit permettre à la fois de gérer le changement stratégique, de déployer les objectifs stratégiques sur les processus créateurs de valeur et de reconfigurer rapidement et complètement ces processus par rapport aux attentes des clients.

Des méthodes telles que l'ABC/ABM, qui proposent l'activité comme maille de base de l'analyse, permettent de décliner les orientations majeures de l'entreprise dans l'action locale. On passe ainsi du paradigme mécaniste du contrôle à un paradigme social ouvert, celui du pilotage, susceptible d'évolutions du fait même de l'initiative des acteurs qui repose sur leurs capacités collectives d'interprétation des événements qui se déroulent dans leur environnement.

ll Pratiques de performances avec I "ABC/ABM

Il est important de signaler qu'une entreprise pour être pérenne et performante doit disposer d'un système d'information (comptabilité) et de contrôle qui puisse lui fournir des informations et indicateurs sur sa situation mais aussi et surtout le niveau de réalisation de ces objectifs. C'est pourquoi dans la partie suivante,

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nous allons voir les différents apports de la comptabilité par activité á la performance des entreprises.

Avant d'aborder les apports et les limites de la méthode ABC, il convient de signifier que leur appréhension est « délicate » dans la mesure où différents débats entourent cette méthode.

Une réflexion semble devoir présider à ce développement, elle nous est proposée par P.Zarifian et stipule « qu'un même outil technique peut conduire à des évolutions différentes dans la mesure où les objectifs et les pratiques qui sous- tendent son usage sont eux-mêmes différents ». Nous ne perdrons donc pas de vue cette réflexion. Si nous évoquerons, dans ce paragraphe, sans trop de nuances, les apports de la méthode ABC recensés dans une certaine littérature.

1- Apports au niveau du calcul des coûts de revient : vers une plus grande Fiabilité

Comme nous l'avons déjà signifié, la caractéristique majeure de la méthode ABC est de s'intéresser aux activités et non plus aux produits. C'est sur la base de ce principe central que la méthode ABC tend à se distinguer des anciennes méthodes de calcul des coûts. Aussi, un des apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC est celui d'un calcul des coûts de revient plus fiable pour l'analyse stratégique. En quoi le fait de s'intéresser aux activités tend-il à rendre le calcul des coûts de revient plus fiable ?

Dans ce paragraphe, nous allons résumer les différents apports de la comptabilité par activité au calcul des coûts. Les apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC concernant le calcul des coûts sont les suivants :

L'ABC permet une allocation pertinente des coûts indirects sur les opérations, les produits, les clients et les canaux de distribution. Elle a de ce fait permis d'obtenir les informations sur les coûts nécessaires á la réduction de ceux-ci. Autrement dit elle permet un calcul des coûts de revient plus fiables tenant compte de la « formule » proposée par [P.

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Zarifian, 1995]: (CQFDI : Coût, Qualité, Flexibilité, Délai, Innovation) pour mesurer la « nouvelle » performance ;

n l'ABC permet de réduire les imputations arbitraires de frais indirects et d'atteindre une meilleure pertinence de l'information sur les coûts en réduisant l'incertitude sur la répartition des charges indirectes et donc sur le calcul des coûts de revient et des marges ;

n L'application de la méthode a également contribué à fournir une vue d'ensemble de l'entreprise, d'un service et de ses processus et a permis d'engager une réflexion sur l'amélioration de cette organisation. Ceci a deux conséquences majeures :

ü L'accroissement de la visibilité stratégique des managers d'entreprises (différentiation entre coûts de fonctionnement et de développement) ;

ü Les managers peuvent s'appuyer sur les outils de gestion pertinents car étant flexibles grâce á la meilleure répartition des frais de structures permettant d'améliorer la compétitivité prix des entreprises avec la réduction des coûts adapté.

ü La méthode permet de définir et de dégager des indices de performance par activité, très utiles pour jauger du bon fonctionnement général de l'entreprise, et de la réalisation des objectifs fixés. Cela permet également de cerner les dysfonctionnements et les coûts cachés pour parfaire la rentabilité et mieux percevoir les coûts consommés par chaque activité. Désormais, on prend conscience au sein d'une organisation qu'il est utile non pas de calculer un coût mais de le piloter.

En somme, le modèle ABC/ABM permet ainsi de calculer le coût de revient, ce qui donne lieu á une meilleure maîtrise des coûts et permet aussi de déterminer la rentabilité par client ou par centre de profit. Les entreprises peuvent alors mesurer la performance et dès le départ bien organiser l'entreprise de façon à

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gérer la croissance financière tout en révisant sa politique de tarification et de proposition de ristourne par exemple.

2- Apport au niveau de la gestion de la performance

Dès lors que nous avons montré que le calcul des coûts par le biais de la méthode ABC semble s'avérer plus approprié aux caractéristiques actuelles de la production (avec une large part de charges « indirectes »), les apports de cette méthode apparaissent dépasser le seul champ du calcul et toucher davantage aux possibilités de diagnostic et plus loin de pilotage. Comme on l'a fait précédemment, nous allons aussi résumer ce que la méthode ABC/ABM a apporté á ce niveau.

l'ABC permet d'éviter les écueils de la sous qualité et de la sur qualité ainsi que celui de la dérive des coûts de développement en se focalisant sur les processus. L'ABC doit permettre la refonte de la structure organisationnelle en faisant face aux contraintes de la concurrence. Il ne s'agit plus de calculer les coûts justes, mais de bâtir une entreprise permettant d'obtenir des coûts (en termes quantitatifs et qualitatifs) dont le niveau sera pertinent face aux attentes des consommateurs, c'est-à-dire gérer l'entreprise au travers de coûts cibles en créant la compétitivité en amont (lors de la conception des produits [Bruel O ,1994 n° 253]. La méthode ABC permet ainsi de mieux gérer le cycle de vie des produits et services et prendre en compte les problématiques de conquêtes et de fidélisation des clients. En se référant au concept de « différenciation » développé par M. Porter, la notion d'activité peut s'avérer utile dans l'optique de construire un avantage concurrentiel. Ainsi, la méthode ABC/ABM contribuerait à l'identification des facteurs clés de succès d'une entreprise. Aussi, cela la conduirait à une réflexion « en interne » (comment favoriser ces FCS...) et à une réflexion quant à son

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positionnement sur le marché (quels FCS favoriser par rapport à la concurrence...).

Donc l'apport de la méthode ABC/ABM est multiple et, est á différents niveaux de l'entreprise :

ü Le premier d'entre eux est que le contrôle de gestion se fait partout dans le langage des opérationnels puisque les indicateurs de performance sont des indicateurs physiques (délai, qualité, coûts, prix..) ;

ü Le deuxième apport, c'est que ces indicateurs sont disponibles sans délais, chaque jour, chaque semaine ou chaque mois selon le type d'activité ;

ü Le troisième apport concerne la conjonction possible d'un contrôle d'efficacité par le budget et d'un contrôle d'efficience par ces nouvelles mesures ;

ü Le quatrième avantage est le renforcement de la cohérence, du comportement des acteurs au sein de l'entreprise.

3-l'abc/abm ; vers une nouvelle vision des performances de l'entreprise

Au- delà de ces différents apports supposés, la méthode ABC/ABM véhiculerait, selon un certain nombre d'auteurs déjà cités, une nouvelle approche de l'entreprise. Cette conception sous-tendrait d'ailleurs la plupart des apports mis en avant.

La méthode ABC permet d'avoir une vision globale de l'entreprise par la mise en évidence des processus dans lesquels plusieurs services sont impliqués. La prise de conscience des interdépendances permet de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeurs. Elle conduirait, en effet, à une vision moins parcellaire. La prise de conscience des interdépendances permettant de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeur en mettant l'accent sur les processus. Aussi, selon P.L.

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Bescos et C. Mendoza, « la réussite d'une stratégie donnée passe de plus

en plus par une approche transfonctionnelle de l'organisation ».

Par ailleurs, selon [Zarifian, 1995] « (...), la gestion par processus permet de s'approcher, de manière pratique, de la notion de valeur. Qu'est-ce qu'en effet la valeur si ce n'est la manière dont l'ensemble des processus d'une entreprise offreuse convergent pour construire et développer le rapport à une catégorie déterminée de client ? C'est chaque processus pris isolément, et la manière d'organiser la convergence de ces processus sur ce rapport qui sont déterminants ».

Ainsi, l'amélioration des processus reposerait donc sur le diagnostic des causes de performance ou de contre-performance d'une activité tenant compte de l'interdépendance entre les différentes activités. L'analyse se trouverait enrichie par la prise en compte du fait que la performance d'une activité peut parfois trouver ses origines dans une activité éloignée de celle étudiée. La vision des performances devient alors, plus globale et il est possible de calculer les coûts de processus, ce qui peut être intéressant dans un contexte de juste à temps et de maximisation de la valeur pour le client. On retiendrait alors, une vision unitaire de l'entreprise et P.Mevellec d'ajouter que « sa productivité ne se partage pas, elle résulte de la conjonction des efforts des uns et des autres ».

Pour différents auteurs, la méthode ABC/ABM favorise une approche plus dynamique de la prise de décision mais aussi permet de multiplier les échanges entre les différentes fonctions de l'entreprise. Cette coopération des services de l'entreprise est aujourd'hui considérée comme un important vecteur de performance. Elle répondrait, en effet, aux besoins de réactivité et de créativité qu'impose le contexte économique actuel. Or, cette coopération pourrait être favorisée par l'appréhension de l'entreprise selon ses activités et ses processus.

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Globalement, on peut résumer en quelques lignes les différents apports de la méthode ABC dans la gestion d'une entreprise. Ainsi, plusieurs avantages peuvent découler de l'adoption de la comptabilité par activités notamment :

L'ABC, par l'identification d'inducteurs de coûts, améliore la connaissance en termes de traçabilité des coûts et conduit au renouvellement des hypothèses opératoires en amont des procédures de mesure des coûts. «Fondés sur une allocation de processus requis pour mettre le bien ou le service à disposition du client, les coûts calculés par l'ABC reflètent de façon lisible, malgré des conventions inévitables, ce que l'entreprise fait pour satisfaire le client» [Lebas, 1992].

SECTION II : La Comptabilité par activité et pilotage de la
performance dans les entreprises

La méthode de gestion par activités et processus diffère peu de la méthode des centres d'analyse au niveau du calcul, mais diverge fortement dans sa philosophie. Ainsi, le domaine du pilotage des coûts et des performances connaît une nouvelle approche.

Pour Lorino, qui représente l'un des tenants de la méthode en France, l'idée de base est simple : la performance est atteinte à travers ce que l'on fait, par la manière dont on le fait, donc, à travers la maîtrise et le pilotage des activités et de leur combinaison en processus. Ce qui est moins évident c'est que cette nouvelle gestion se traduit « par une panoplie complètement renouvelée d'outils et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelles jusqu'à la gestion prévisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l'analyse de la valeur et l'évaluation des investissements » [P. Lorino, 1991].

La gestion par activités et processus combine à la fois une vision « maîtrise des coûts » et une vision « création de valeur » par l'identification d'inducteurs de performance axés sur les coûts, la qualité, les délais, et liés aux activités et

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processus mis en oeuvre. Selon cette méthode, le pilotage de l'entreprise doit se faire sur la base de deux systèmes distincts mais complémentaires : le système d'analyse (phase de diagnostic) qui constitue le fondement du système de pilotage proprement dit.