De la prise en compte à court et à moyen terme des effets du controle de gestion sur le pilotage de la performance dans une entreprise publique: Cas de la direction provinciale et la REGIDESO / Province orientale (de 2004 à 2006)

REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO

MINISTERE DE L'ENSEIGNEMENT SUPERIEUR,
UNIVERSITAIRE ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE
INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE DE KISANGANI
« I.S.C. - KIS »
B.P 1010
KISANGANI

DE LA PRISE EN COMPTE À COURT ET À

MOYEN TERMES DES EFFETS DU CONTROLE DE

GESTION SUR LE PILOTAGE DE LA

PERFORMANCE DANS UNE ENTREPRISE

PUBLIQUE :

Cas de la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale
(2004-2006)

Par

Blaise Pascal LUWANDJI OPESSE

MEMOIRE

Présenté en vue de l'obtention du grade

de Licencié en Sciences Commerciales et

Financières

Option : Comptabilité

Directeur : Prof. BOLINDA WA BOLINDA Encadreur : Ass. Jean J. MATETE OSAKO HERI

Année Académique 2007-2008
Première session

Contacts : ([phone] (Zain) ou ([phone] (Vodacom) E-mail ou courriel : luwandji@ yahoo.fr ou [e-mail]

(Ces contacts ainsi que cette photo ont été ajoutés après la défense veuillez nous
en excuser si cela touche à votre susceptibilité)

A notre chère épouse Jeanne LUWANDJI BOGEY ETALE

A notre fils aîné Jacob-Israël LUWANDJI OPESSE, Josué LUWANDJI
KATSHUNDJU et Julien LUWANDJI LUKUKU pour leur endurance.

Je dédie ce travail

2
REMERCIEMENTS

Le présent travail que nous présentons en ce jour et qui couronne la fin de nos études Supérieures et Universitaires est le fruit des efforts et des contributions de plusieurs partenaires spirituels, moraux et scientifiques.

Nous remercions ainsi infiniment Dieu, notre Père Céleste pour son amour inconditionnel envers nous tout au long du chemin parcouru et qui reste à parcourir dans cette vie.

Nos remerciements profonds envers le Professeur BOLINDA WA BOLINDA, qui non seulement nous a encouragé personnellement à poursuivre notre formation à l'ISC-KISANGANI, mais aussi il a accepté de diriger ce travail en homme responsable malgré ses multiples charges ainsi que l'Assistant Jean Joseph MATETE OSAKO HERI, qui nous a encadré et qui a donné de son temps pour lire soigneusement ce travail d'une part et d'autre part il a mis ses moyens pour nous procurer des ouvrages modernes liés au domaine de notre recherche.

Ces mêmes sentiments sont exprimés particulièrement à l'égard du Chef des travaux YAAYA LIOGALI pour sa parfaite collaboration dans l'enrichissement et la mise en forme de cette oeuvre ainsi qu'à tous nos enseignants qui nous ont soutenu d'une manière ou d'une autre tout au long de notre formation..

Nous serions ingrats si nous ne reconnaissons pas l'apport non moins important de Mr Déogratias LUPAYO, contrôleur de gestion de la REGIDESO/Province Orientale et les autres responsables de cette entreprise qui n'ont pas hésité de nous informer sur les questions de notre recherche.

Notre coeur de gratitude est incliné envers Monsieur Jean Claude BULAYA qui a donné de son temps au delà de toutes ses obligations pour saisir et corriger ce travail en plusieurs reprises selon notre demande.

Que nos frères et soeurs dans le Seigneur et ceux de notre famille terrestre ainsi que toutes nos connaissances sociales trouvent ici nos sentiments de gratitude pour leurs contributions spirituelles, mentales, physiques, matérielles et financières.

Blaise Pascal LUWANDJI OPESSE

INTRODUCTION

0.1. Etat de la question

La gestion des entreprises s'est considérablement développée ces dernières années en devenant un véritable défi pour les managers. C'est dans cette optique que les techniques perfectionnées ont été mises en place pour permettre ainsi l'adaptation des entreprises aux questions de l'heure.

Le contrôle de gestion, un des outils de management des entreprises, s'est révélée comme l'une des techniques de gestion de pointe pour conduire les entreprises à prendre des meilleures décisions, utilisant aussi les ressources avec efficience, efficacité, profitabilité et économie au regard des objectifs fixés.( ¹⁾

Cette idée de comment un responsable peut utiliser, de façon optimale, des moyens mis à sa disposition pour atteindre les objectifs fixés tout en créant des valeurs, constitue une solution efficace recherchée par les techniques du contrôle de gestion.

Le développement des entreprises au regard du management moderne s'inscrit dans les grandes préoccupations du 21^ème siècle vu l'accroissement des besoins des collectivités qui sollicitent les biens et services offerts par ces entités socio-économiques. Ce vent n'épargne pas les entreprises congolaises.

Nous trouvons dans le panier du gestionnaire, la politique de l'entreprise, l'une des plus jeunes sciences du management. Son objet est l'entreprise en tant qu'acteur de la vie économique et sociale. Elle vise à connaître les déterminants endogènes et exogènes de cet acteur afin d'expliquer ses comportements passés, de prévoir, et surtout d'orienter ses comportements futurs. Ses finalités en font ainsi la discipline la plus directement liée à la fonction générale d'entreprise, la plus utile à l'exercice du métier de dirigeant.(²)

¹ LUSENDI, Cours de Contrôle de gestion, inédit, L2 Comptabilité, ISC-KISANGANI ,2006-2007 p.29

² STRATEGOR, Politique Générale de l'Entreprise, Dunod, 4 è éd., Paris, 2005 p.4

En observant cependant les entreprises congolaises, surtout celles du secteur public et particulièrement la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale qui fait l'objet de notre étude, nous observons des insuffisances de gestion justifiées par des déséquilibres internes et externes dans son existence. Cette tare,si l'on ne s'y penche pas à temps réel, cela risquerait de conduire à la perte de cette entreprise si sensible à l'existence humaine et à pollution les collectivités par des services de moindre qualité offerts par cette dernière.

Parmi ces déséquilibres, nous notons :l'irrégularité et la faible qualité en fourniture d'eau potable dues à un stock très limités des produits chimiques, la multiplicité des conflits entre agents recouvreurs et abonnés Regideso par manque de motivation et d'un système fiable d'incitation à la participation à la valeur et enfin la confusion manifeste des responsabilités, transformant ainsi la grande partie du personnel, même ceux qui devraient administrer, en agents de recouvrement en vue de pallier aux difficultés de trésorerie qui semblent chroniques dans cette organisation.

Le contrôle de gestion se retrouve comme un des outils efficace dans la politique générale de l'entreprise et notamment la direction des actions de l'entreprise voire de toute organisation vers les objectifs fixés dans un accompagnement stratégique par ses méthodes et instruments aux fins de la performance à court, à moyen et à long termes saisissant aussi toutes les opportunités de croissance durant le parcours. Il n'y a donc pas des raisons que la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale souffre de cette dégradation de gestion.

Cette question relative à la gestion des entreprises et notamment celle liée au contrôle de gestion a intéressé plus d'un chercheur en République Démocratique du Congo et sous d'autres cieux.

C'est ainsi que LUSENDI, dans son cours de Contrôle de gestion, a comparé deux approches du contrôle de gestion, une traditionnelle et l'autre moderne. Il a précisé que le contrôle de gestion devrait être de plus en plus perçu comme un instrument d'aide à l'élaboration, puis à la mise en oeuvre de la politique générale de l'entreprise de manière à obtenir les résultats plus rapidement, facilement, efficacement et durablement d'une part et d'autre par à saisir les opportunités de croissance par une adaptation du milieu par la participation à la

valeur et la motivation contrairement à la logique de sanctions et récompenses, de l'exactitude et de surveillance comme le veut l'approche traditionnelle. Ainsi le passage entre les deux approches du contrôle de gestion requiert un changement radical d'attitude, de culture et de cadre mental.(³)

KUNGAMBULU et BWAMBISA, de leur coté en présentant leurs travaux de fin de cycle respectivement sur l'UNIBRA/KISANGANI et la REGIDESO/HAUT-ZAIRE(actuellement Province Orientale),ils s'étaient appuyés sur le contrôle de gestion en tant qu'instrument de la gestion budgétaire et financière et ont affirmé que ce denier permet de mesurer les écarts par rapport aux objectifs de gestion en vue de la performance.(⁴) Et particulièrement, le dernier a reconnu que le contrôle de gestion constitue un domaine récent, vaste et complexe qu'il faudrait continuer à explorer pour le développement de nos organisations.(⁵)

La même passion autour de la question sous d'autres cieux, se manifeste chez Nicolas SARKOZY. Il a présenté un guide sur la démarche de la performance : Stratégie, Objectifs et Indicateur dans le cadre de la gestion publique en France. Il note que désormais les discussions de gestions se concentrerons sur les objectifs et sur le rapport coût/efficacité des politiques publiques afin que la démarche de la performance conduise vers les objectifs poursuivis, des résultats attendus et obtenus pour les périodes de fonctionnement et prendre des décisions efficaces au moyen des indicateurs fiables de gestion et assurer le pilotage de la performance en vue d'améliorer la dépense publique et orienter la gestion vers l'efficacité économique, la qualité de service et l'incitation au respect des valeurs.(⁶)

Thierry NOBRE, a fournit les résultats d'une enquête menée sur 86 petites et moyennes entreprises françaises autour de l'application des méthodes et outils de contrôle de gestion. Il a aboutit à la conclusion que ces méthodes et outils, notamment le calcul des coûts, la fixation des prix et le pilotage de la performance, leur applicabilité était fonction de l'effectif des salariés, et l'usage d'une grande

³ LUSENDI, Op.cit p.97

⁴ KUNGAMBULU, Le contrôle de gestion dans l'entreprise. Cas de l 'Unibra Siège de Kisangani (1985-1986), TFC inédit, ISC-KISANGANI, 1987-1988

⁵ BWAMBISA, Le Contrôle de gestion dans l'entreprise. Cas de la Regideso/Haut Zaire, TFC inédit, ISC-KISANGANI ,1985-1986

⁶ SARKOZY,N (2004), La démarche de la performance :Stratégie, Objectifs et Indicateurs. P. 1,50

prudence de la part de chercheur était nécessaire. Néanmoins, il constata avec amertume qu'il y a eu un grand décalage entre les entreprises qui adhèrent aux pratiques modernes et celles qui sont restées stationnaires. Il serait important de passer à la sensibilisation auprès des entreprises au sujets des évolutions.(⁷)

La thèse d'Isabelle SOMMERLAT sur Incitation et contrôle en univers multi-institutionnel : Nature et rôle des outils d'aide à la décision. Application à l'amélioration de la qualité de service dans les transports urbain en France. Nous a montré que les questions d'incitation et de contrôle étaient au coeur de nombreuses situations de gestion. Son étude analyse la nature, les conditions de conception et de la mise en place et les critères d'efficacité de dispositif d'incitation et de contrôle dans ce type d'univers multidimensionnel appuyé sur un certains nombre d'outils d'aide à la décision des critères de gestion ainsi que des modèles d'incitation afin d'améliorer la qualité de service d'atteindre les résultats attendus et d'assurer le progrès tout en intégrant la performance dans une analyse multicritère.(⁸)

Après tous ces exposés et débats des chercheurs autour de la question sur le contrôle de gestion, pendant que nous épousons les considérations des uns et des autres ,nous voulons aussi compléter la vision de KUNGAMBULU et BWAMBISI, en s'intéressant dans ce domaine pour vérifier selon les différentes théories autour de deux approches du contrôle de gestion, laquelle est pratiquée par la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale et savoir si par cette voie, cette dernière pourra être en mesure de lutter contre ces insuffisances et déséquilibres observés sur la pratique de la gestion et enfin orienter le système vers la performance, la création des valeurs et l'équilibre des moyens humains, matériels et financiers dans une stratégie cohérente.

0.2. Problématique

L'une des causes majeures des difficultés que rencontrent les entreprises congolaises pour s'adapter au rythme sans cesse croissant et plus rapide de l'évolution économique et technologique à l'échelle tant national qu'international, réside dans le fait que bon nombre de ces entreprises, privées ou

⁷ NOBRE,T (2001), Méthodes et outils de contrôle de gestion dans les PME. P.1,145

⁸ SOMMERLAT,I (2002),Incitation et contrôle en univers multi institutionnel :Nature et rôle des outils d'aide à la décision. Application à l'amélioration de la qualité de service dans les transports urbain en France, Thèse LASMADE, Université de Paris, p.1,26

publiques, petites, moyennes ou grandes, ne sont pas bien gérées ou dirigées mais seulement administrées, c'est-à-dire soumise à un schéma routinier. Or, une entreprise ne peut progresser et prospérer que si elle a des dirigeants qui savent l'organiser et gérer son patrimoine.

L'organisation et la gestion d'une entreprise appellent de la part de ses dirigeants un certain nombre des préoccupations dont: la recherche de l'amélioration des performances et des résultats à court, moyen et long terme, la mise en place des systèmes d'exploitation provoquant une rentabilité croissante et durable, la recherche du plus grand profit, la capacité de se maintenir et de se développer sur le marché tant national qu'international dans un environnement économique en pleine concurrence et compétitivité( ⁹)

Ainsi ces préoccupations sont en train de stimuler les gestionnaires des entreprises à mettre en place, si pas revoir, des techniques et des formules plus solides et adaptées au temps et à l'espace aux fins de : gagner dans les affaires, opérer un choix rationnel des objectifs, sélectionner des façon optimale les moyens humains, matériels et financiers et décider de leur utilisation convenable au sein d'une stratégie cohérente de l'organisation et de la gestion d'une part, et d'un niveau supérieur de quantité et de qualité de l'activité d'autre part. C'est à ce point qu'on parle de création des valeurs.(¹⁰ )

Nous trouvons, donc, en amont des principes solides et sains d'une bonne organisation et d'une bonne gestion en terme de planification, de suivi, de mesure et d'orientation, et en aval la prospérité ou le progrès interne et externe de l'entreprise en terme de satisfaction des clients internes et externes, respect délais, réductions des coûts, l'amélioration de la qualité des prestations et enfin la saisie des opportunités. C'est cela fonctionner à la satisfaction et non à la figuration.

Notre étude consiste donc à vérifier sur base des théories modernes du contrôle de gestion, si la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale, applique une des approches et à quoi celle-ci pourra conduire la situation socio- économique de l'entreprise et au besoin proposer des solutions palliatives.

⁹ NKOY,JR., Cours de gestion budgétaire, Inédit,G3 ISC-KISANGANI,2000-2001 p.

¹⁰ Idem

Pour ce faire, cette recherche s'articule autour des questions ci-

dessous :

· La Direction provinciale de la Regideso/Province Orientale, pratique-t-elle
l'approche moderne du contrôle de gestion orientée vers la performance ?

· Accorde-t-elle de l'importance à celle-ci dans son fonctionnement ?

· Est-ce que les procédures du contrôle de gestion appliquées par cette entreprise favorisent-t-elles le pilotage des systèmes aux fins de la performance, de l'utilisation optimale des moyens, de la création des valeurs et de la réalisation des objectifs périodiques fixés tant sur le plan de la quantité, de la qualité que de l'environnement ?

Telles sont les préoccupations auxquelles, chemin faisant, nous allons nous efforcer à fournir les éléments de réponse.

0.3. Hypothèses

BOLINDA WA BOLINDA, traitant de l'hypothèse d'un travail, la définit comme une réponse provisoire ou une tentative d'explication des faits formulés au début de la recherche destinée à guider l'investigation. Cette démarche pourra être confirmée ou rejetée d'après les résultats.(¹¹)

De son coté, Gratien MOKONZI, dit que l'hypothèse est une réponse face à une question - problème. Ainsi l'hypothèse explicative met en relation les variables en cherchant la causalité, puis l'hypothèse descriptive le fait sur mesure, en cherchant l'impact, l'effet ou la conséquence d'une situation sur une autre.(¹² )

Ainsi dans le cadre de notre recherche, les hypothèses suivantes sont

examinées :

* La Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale pratiquerait l'approche
traditionnelle du contrôle de gestion et de façon isolée certains aspects de

¹¹ BOLINDA, B., Cours de méthodes de recherche scientifique, Inédit, L1 Comptabilité, ISC -KISANGANI 2006-2007

¹² MOKONZI, G., Cours de Statistique II, Inédit, G2 Economie, UNIKIS, 2004-2005

l'approche moderne et accorderait plus de l'importance à la première catégorie dans son fonctionnement qu'à la seconde.

*Cependant, telle que pratiqué par la Direction Provinciale de la Regideso, les effets de cette approche ne favoriseraient pas suffisamment ou de façon satisfaisante le pilotage des systèmes aux fins de la performance, de l'utilisation optimale des moyens, de la création des valeurs et de la réalisation des objectifs périodiques fixés tant sur le plan de la quantité, de la qualité que celui de l'environnement.

Cette recherche orientée sur la prise en compte à court et à moyen termes des effets du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance dans une entreprise publique, tracera donc une ligne de conduite à prendre par le gestionnaire dans le processus de prise de décisions.

Ainsi la variable indépendante de notre recherche n'est rien d'autre que le contrôle de gestion et la variable dépendante le pilotage de la performance à travers les objectifs fixés sur le plan quantité, qualité et environnement.

Pour se rendre compte de la validité et de l'efficacité de nos hypothèses, nous avons dégagé de ces variables les indicateurs de recherche ci- après :

Contrôle de gestion :

- Contrôle de gestion du type traditionnel dit de surveillance et de sanction (modèle chien policier) ;

- Contrôle de gestion du type moderne dit de motivation, suivi et création des valeurs (modèle chien guide) ;

Pilotage de la performance :

- Au niveau de la quantité : Livraison au réseau, Vente en quantité, Vente en valeur et recettes des abonnés ;

- Au niveau de la qualité : Période de couverture des produits chimiques,taux de facturation au délai,taux de paiement au délai,taux de paiement personnel au délai,taux de respect de délai des rapports envoyés et reçus ( pour la qualité-délai),taux de consommation intrants,taux de fonctionnement usine,taux d'analyse eau sur 1000m3 et taux de résolution des réclamations

(pour qualité-service), rendement de réseau, productivité,taux de

recouvrement,taux de session de formation,taux d'agents formés et taux d'innovation sur l'outil de production(pour qualité-interne) ;

- Au niveau de l'environnement : Taux de rapprochement abonnés,taux d'avantages accordés aux abonnés,taux d'évolution effectifs,taux d'impaiement du personnel,taux de résolution engagements entreprise abonnés et personnel(pour environnement valeur), nouveaux raccordements exécutés,points de vente récupérés,transfert des factures aux instances officielles,taux de performance en fuite et manque d'eau,taux de maîtrise de la fraude et taux de points de vente en service (pour environnement - opportunité) ;

0.4. Méthodologie

Nous savons qu'une méthode consiste à une opération intellectuelle visant l'explication du phénomène sous examen en vue de produire une nouvelle connaissance et atteindre la vérité. En somme une méthode est considérée comme la voie à suivre et une technique le moyen utilisé pour atteindre la vérité ou l'objectif.

Dans le cadre de notre recherche, nous avons fait recours aux méthodes analytique et comparative. Il s'agit d'une analyse à la fois qualitative et quantitative.

Ces deux méthodes nous ont permis de comparer et d'analyser d'une part les valeurs et les indicateurs de la performance des différentes périodes et d'autre part les effets du contrôle de gestion type traditionnel pratiqué par la Regideso par rapport au type moderne orienté vers la performance et la création des valeurs. L'analyse qualitative nous a aidé à expliquer les causes de l'application du type de contrôle de gestion en vogue au sein de l'entreprise étudiée et l'analyse quantitative de gestion nous a facilité de situer la position de chance qu'a cette organisation d'accroître sa performance dans un environnement concurrentiel et opportuniste.

Ces méthodes ont été appuyées par les techniques qualitatives comme l'entretien structuré et documentaire pour la récolte des données et les techniques quantitatives telles que les calculs de pourcentage, des marges et l'estimation du modèle du pilotage de la performance pour le traitement des données.

0.5. Intérêt de la recherche

L'appréciation des qualités d'un manager d'entreprise passe par la rentabilité du capital (humain, matériel et financier) dont on lui confie la gestion sachant que le but assigné à toute gestion d'entreprise est la réalisation du profit pour permettre à celle-ci de fonctionner harmonieusement, de se maintenir et de se développer.

Toute entreprise qui se veut performante, c'est-à-dire, capable d'atteindre ses objectifs préalablement fixés et se développer peu importe la nature du contexte environnemental ne peut se passer des outils du contrôle de gestion, qui est devenu lui-même un outil moderne du management au 21^ème siècle.(¹³ )

A l'heure actuelle il n'est pas question pour le manager d'entreprise de naviguer à vue, c'est-à-dire sans plan ni encore moins de subir la gestion suite aux menaces contextuelles mais plutôt de précéder les informations ainsi que les changements présents et futurs qui s'imposent au moyen d'une planification orientée vers la performance et piloter le système d'entreprise non seulement dans le but d'atteindre les objectifs fixés mais aussi de saisir les opportunités de l'environnement pour accompagner et accroître le profil et maîtriser la gestion.

Notre recherche, tout en revêtant un intérêt scientifique par le fait qu'elle contribue modestement au débat sur le rôle réservé au contrôle de gestion, au management des entreprises et autres disciplines de gestion ; elle revêt aussi un intérêt pratique. Car, à partir de la confrontation du cadre théorique avec les faits empiriques ou la réalité de la Direction Provinciale de la Regideso/Province orientale, des suggestions pratiques seront mises en place comme pistes de solution aux problèmes que rencontre cette entreprise sur le plan managérial.

Contrairement aux études antérieures sur le contrôle de gestion qui ne se sont limitées qu'à énoncer des principes et quelques descriptions, notre recherche de façon complémentaire et dynamique intervient dans l'évaluation de ces principes et ces descriptions en rapport avec la performance, une analyse comparative du modèle avec les questions de l'heure et enfin la mise à la disposition du gestionnaire sur terrain des outils d'aide à la décision.

¹³ ORLEANS, F., L'art du management 2.0, édition française, Paris, 2001 p.

0.6. Délimitation du travail

L'organisation et la gestion d'une entreprise ne sont pas des données stationnaires. Elles évoluent dans le temps et dans l'espace. D'où la délimitation impérative d'un travail scientifique dans le temps et dans l'espace afin de bien cerner l'objet d'étude et accéder aux résultats et solutions précis.

Ainsi, notre recherche porte spécifiquement sur la Direction

Provinciale de la Regideso/Province Orientale et couvre la période qui va de 2004 à 2006 dans une étude à court et à moyen termes. Et cela en raison de disponibilité et de fiabilité des donnés selon les exigences de notre travail.

0.7 Difficultés rencontrées

Notre travail n'a pas été épargné des difficultés diverses. Nous pourrions noter celles relatives à la récolte des données, à la disponibilité des gestionnaires et surtout à leur volonté à nous faire accéder à la documentation étant donné que le domaine traité constitue le coeur stratégique même de l'entreprise.

Aujourd'hui, le contrôle de gestion est au centre des débats dans les milieux des affaires tant publiques que privées. Des révolutions, des mutations et des innovations en la matière provoquent des grands bouleversements. C'est ainsi que l'état de la question a suscité une discussion passionnante de plus de 5 mois entre nous et l'équipe de la Direction de notre travail.

Enfin, nous n'avons pas été épargné de la fatigue et d'autres formes de stress pendant la production du présent travail. Le domaine étant vaste et multidimensionnel, nous nous étions limité qu'aux études à court et à moyen termes afin d'avoir une idée sur l'applicabilité du contrôle de gestion par une des entreprises publiques congolaises et émettre une opinion si pas proposer une démarche globale sur comment orienter les effets du contrôle de gestion vers la performance.

0.8 Subdivision du travail

Outre l'introduction et la conclusion, notre étude s'articule sur quatre chapitres, représentant chacun un caractère spécifique et interdépendant.

Le tout premier définit le champ théorique et conceptuel de la recherche. A ce niveau les concepts clés liés à la doctrine du contrôle de gestion telle que compris par les différents courants sont exposés. Ce chapitre constituera notre repaire pour vérifier l'applicabilité du contrôle de gestion tout au long de notre travail et positionner le contexte de la Direction Provinciale de Regideso / Province Orientale.

Le Deuxième présente la Direction Provinciale de la Regideso. Il décrit au fait le champ d'investigation ou le milieu sur lequel sera vérifiée la prise en compte des effets du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance tel qu'exposés précédemment.

Le troisième traite de la prise en compte des effets du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance dans la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale. A ce point au regard de la pratique et de l'usage, les différents problèmes sont cernés et les pistes des solutions sont proposées.

Le quatrième et le tout dernier se consacre à l'analyse de la prise en compte des effets du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance dans la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale. Dans ce cadre les effets sont analysés en rapport avec leur influence sur la performance selon le modèle appliqué par la Direction Provinciale de la Regideso/Province Orientale et la pratique actuelle.

CHAPITRE I : DU CHAMP THEORIQUE ET CONCEPTUEL DE LA RECHERCHE

Notre motivation en présentant ce chapitre est d'exposer les éléments théoriques et conceptuels de base qui nous servirons de repaires tout au long de notre recherche.

Ainsi, nous nous intéressons aux théories spécifiques qui entourent les trois grands aspects conceptuels de notre sujet de recherche à savoir : le management des entreprises publiques, le contrôle de gestion et le pilotage de la performance.

I.1 : Le management des entreprises publiques, le contrôle de gestion et le pilotage de la performance

I.1.1. Bref propos sur le management des entreprises publiques I.1.1.1. Du management et de l'entreprise

Il s'agit là d'une notion qui s'est peu à peu développée dans les entreprises industrielles, bureaucratiques, puis dans les entreprises de services, au cours du 20^ème siècle.

Ce terme du point de vue étymologique, pour certains auteurs renvoie à l'idée de « manège ou de ménage » et pourrait signifier gérer les affaires de la maison ou aménager et bien évidemment organiser.

En épousant les idées des autres auteurs célèbres sur les théories de management, le management pourra se définir comme un art ou action qui permet de conduire une organisation, de la diriger, de planifier son développement et de la contrôler afin d'accomplir un objectif choisi à l'avance.

WEBER, N. ajoute la notion de gestion. (¹⁴)

SAUSSORS, J.M., complète par l'art de résolution des problèmes qui se posent à l'entreprise. (¹⁵)

DEVAL, P., précise qu'il faudra une connaissance techno-

scientifique (¹⁶)

¹⁴ WEBER, N., (2005), Economie et Société

¹⁵ SAUSSORS, J.M., Le management des Entreprises, in Sciences Humaines, n°20

¹⁶ DEVAL, P., Comment manager son Chef, Ed. d'organisations, Paris, 2005

KENNEDY, C., confirme que cette notion concerne tous les domaines d'activité. (¹⁷)

De l'autre côté, le mot entreprise renferme une notion multiforme et pluridimensionnelle.

Dans un sens plus formel, l'entreprise est considérée comme un agent économique qui produit des biens et/ou distribue des services destinés à être vend us.(¹⁸)

A côté de cette notion, les entreprises peuvent se catégoriser à celles, purement financières, non financières, d'assurances et aussi des ménages qui produisent pour eux-mêmes et les administrations qui sont essentiellement non marchandes.

L'entreprise entant qu'unité, elle peut être mêlée de production, de répartition, une cellule sociale et une organisation dans un environnement.

Et selon le critère juridique, nous distinguons les entreprises du secteur privé et celles du secteur public.

Dans le secteur public, il y en a celles qui bénéficient de la personnalité morale et souvent constituées des grandes entreprises nationales (Energie, Mine, Transport et autres) et d'autres des quasi-sociétés publiques qui sont les administrations qui vendent plus de 50 % de leur production sur le marché.

I.1.1.2. Des approches managériales

Le management constitue une réponse appropriée à la sécurisation des entreprises.

Qu'il s'agisse des équilibres productifs ou humains, le management est plus que jamais centré autour des intérêts socio-économiques, politiques et environnementaux.

Ainsi, à la fin du 20^ème siècle, nous retrouvons trois formes dominantes de management séparées en deux systèmes dont fermé et ouvert. (¹⁹)

¹⁷ KENNEDY, C., Toutes les théories du management, Ed.Maxima, Paris, 1995, P.

¹⁸ BRENNEMANN, R et SEPARI, S., Economie d'entreprises ; Dunod, Paris, 2001

¹⁹ CHAUVET, A., Méthodes de management - Le guide, Les Ed. d'Organisations, 2^ème Edition, Paris, 1995 - 1997, P. 38

Ces deux axes séparent les trois formes dominantes de management que sont :

· Le management traditionnel ou classique (fermé et rationnel), forme dominante 1900 à 1930. Taylor, Fayol et Max Weber en sont les premiers.

· Le management rationnel ou par les relations humaines. Celle-ci a succédé à la forme traditionnelle de 1930 à 1960. les théoriciens sont Mayo, Lewin et Maslow (fermé et social)

· Le management moderne. Cette forme s'impose de 1960 à 1990 (ouvert et rationnel). L'économie de production fait place à l'économie de consommation. Cette forme est à son tour scindé en deux :

· Le management planification : est celui de l'adaptation à l'environnement. Ses théoriciens sont Simon, Lawrence, Scott et Géliner.

· Le management participatif qui est l'expression la plus moderne et qui recherche à mobiliser la culture des individus pour orienter leurs choix et déterminer leurs activités. Likert, Crozier Sainsaulien, Seyrrex et Peters sont les célèbres théoriciens connus.

Autour de ces approches peuvent être utilisées les méthodes managériales pour atteindre les objectifs de l'entreprise. Ces méthodes sont classifiées en 5 famille, dont (²⁰) :

o La famille de manages (analyse stratégie, analyse de la valeur, de marketing, gestion de la qualité, réduction des coûts, ...)

o La famille des formateurs (management et techniques de créativité et de l'évolution du comportement)

o La famille des opérationnels (résolution des problèmes sur terrain, le raisonnement logique, la fiabilité et les risques)

o La famille des organisations (méthodes de suivi des coûts, de la gestion des informations, de la gestion des flux, les investissements et la maintenance)

o La famille des techniciens (mesure du temps, des aides à la conception et à la planification, des analyses statistiques)

²⁰ CHAUVET, Op cit., P.36

I.1.1.3. Un mot sur le management des entreprises publiques

Améliorer le rendement du secteur public, une mission impossible ? se posent Nollet et Haywood (²¹)

Le secteur public est important dans l'expansion de tout pays. Plusieurs citoyens demandent au gouvernement d'être fiscalement responsable par la réduction des dépenses publiques pour assurer le bien être de la population, mais dans la pratique, ceux qui dirigent le secteur public n'ont pas comme objectif le bien être de ceux qui payent le fisc mais plutôt la réélection du parti au pouvoir. C'est la nature même de ce secteur.

Plusieurs autres aspects peuvent décrire concrètement la nature du secteur public, notamment :

· la faible productivité vue l'intérêt public et l'incertitude dans la gestion

· l'incompétence de ceux qui oeuvrent et la moins rationalité de gestionnaires dans la faiblesse des résultats et des objectifs

· la menace de l'efficacité que l'efficience dans la gestion. Nul n'agit pour remédier à la crise

· l'offre d'une grande sécurité d'emploi poussant les gens à se cacher derrière les montagnes de paperasse, d'excuses et de tolérance.

Cet ensemble d'attitude témoigne le moindre effort dans la plupart des entreprises publiques. Ainsi, les gestionnaires de ces entreprises se trouvent confrontés à deux problèmes : développer un système rationnel pour mesurer précisément le rendement de ses services et inciter les employés à améliorer la productivité même s'il faut verser des primes.

Quelles nouvelles solutions à apporter à ces vieux problèmes ? Les auteurs proposent deux solutions (²²)

Il s'agit de l'évaluation du rendement et l'amélioration des opérations ainsi que la privatisation et la sous-traitance.

²¹ Nollet, J. et Haywood, J., Services et Management, Ed. Gaêtamoin - Litée, Québec, 1992, P. 147

²² Nollet, J., et Haywood, J., Op cit., P.157

En ce qui concerne l'évaluation du rendement et l'amélioration des opérations, il sera question de :

· assurer une formation suffisante des agents de ce secteur pour mettre fin si pas atténuer l'incompétence

· contrôler les enjeux financiers et politiques

· améliorer le rendement des opérations par une gestion axée sur la qualité sans se laisser dominer par la bureaucratie

· mettre en place un système de gestion de la base des données

· garder le dynamisme dans les opérations que dans les affectations au sein de l'organisation.

La privatisation et la sous traitance constituent une autre forme de solution de travail dans ce secteur. Ces dernières sont devenues des moyens populaires pour réduire les coûts du secteur public et favoriser la croissance ainsi que la productivité.

Ces principes peuvent être mis en oeuvre dans le domaine où se manifestent des insuffisances de gestion.

Bien que les critiques montrent que ces dernières risquent d'engendrer des coûts supplémentaires et faire perdre aux gestionnaires le contrôle du service, ce qui constituent des dangers énormes, ils peuvent être résolus par l'établissement des normes pour le travail accordé et l'atteinte d'un niveau d'équilibre dans les choix et les engagements.

Concrètement, les solutions suivantes peuvent être apportées par

ces principes :

· la pression de la sous traitance sur les agents, ce qui limite les excès de zèle et de confiance et d'autres déviations ;

· la réduction du nombre croissant des personnes et des cas à traiter ;

· les coûts de plus en plus élevés et les bureaucraties qui ne réussissent pas toujours à conduire vers les objectifs et la corruption qui est toujours possible.

I.1.2. Le contrôle de gestion

I.1.2.1. Notions de contrôle de gestion

Du point de vue statique, le contrôle est défini comme une simple vérification ou une mise au point d'un processus.

Dans son aspect dynamique, il possède une signification profondément différente à partir du terme anglo-saxon « control » qui le désigne par « maîtrise ».

Plusieurs auteurs débattent sur la question de la définition du contrôle de gestion.

Urbain Vaes, cité par LUSENDI dis que le contrôle de gestion est un ensemble des règles établies et tous les moyens mis en oeuvre par la Direction d'une entreprise en vue d'écarter les risques dont elle est menacée, d'assurer la bonne exécution des ordres donnés, de maintenir l'activité toute entière et chacune de ses parties au niveau préalablement fixé comme standard et de permettre un jugement critique de la valeur standard en vue de l'amélioration en rapport avec les circonstances (²³)

BWANA, M., de son côté montre que le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens en comparant les performances et les objectifs et en corrigeant les objectifs et les moyens. (²⁴)

Le contrôle de gestion peut être définit comme le processus mis en oeuvre au sein d'une entité économique pour s'assurer que les ressources de l'entreprise sont utilisées à bon escient et avec un maximum d'efficacité pour atteindre les objectifs que l'entreprise s'est fixée à court, à moyen et à long terme.

(²⁵)

²³ LUSENDI, Op cit., P. 18

²⁴ BWANA, M, Contrôle de gestion, Cours inédit, L2 ISC-Kis, 2007 - 2008, P.

²⁵ VIGNERON, M, Introduction au contrôle de gestion, Dunod , Paris, 1970

Pour H. BOUQUIN, le contrôle de gestion est un système d'information au sein d'une entreprise qui s'appuie sur une modélisation sur les processus et les systèmes mis en place pour l'atteinte des choix stratégiques et/ou opérationnels. (²⁶)

Bref, le contrôle de gestion est cet exercice d'échange d'information entre les problèmes et ses causes ainsi que les objectifs et les moyens au sein d'une organisation pour l'orientation d'une bonne gestion.

Si les premiers principes et méthodes du contrôle de gestion sont apparus entre 1850 et 1910 aux Etats-Unis et en Europe suite à des situations compétitives de plus en plus durs, les pratiques se sont élaborées progressivement en fonction des besoins des entreprises. (²⁷)

A partir des années 70, les perturbations extérieures et intérieures aux organisations obligent à une remise en cause de ce modèle dans ses objectifs, ses outils et ses utilisateurs.

Les évolutions permanentes, obligent tout système d'information d'aide à la gestion d'une performance à tenir compte des contraintes et des opportunités de l'environnement économique, des orientations stratégiques des entreprises et des contraintes de structure des organisations.

Ainsi le processus de gestion serait :

Information Décision Action Contrôle

Et celui du contrôle de gestion :

Décision Action Résultat

Avant Pendant Après

A ce point, les entreprises qui se veulent performantes peuvent alors englober les technologies entant que composante majeure essentielle au développement et à la performance des entreprises et inclure ensuite les clients, les

²⁶ BOUQUIN, H., Contrôle de gestion, 1^ère Ed. PUF, Paris, 1986, P.12

²⁷ CHAVENTRE et all (2000 - 2001), L'organisation du Travail de contrôle de gestionFac Jean Monnet, Université de Paris XI, P.9

hommes et les femmes qui la composent ainsi que la priorité à l'action en face de la complexité et de l'incertitude de l'environnement. (²⁸)

Ce début du 21^ème siècle ne laissera aucune entreprise intacte. Entre menace et opportunité, il est utile de choisir sans hésitation la deuxième. Les manages qui réussiront sont ceux qui sauvent avec courage prendre des décisions pour que les actions soient lancées à temps, que leurs contenues soient vraiment réalisé et suivi et que l'on tire sans tarder des enseignements de leurs résultats.

Le 21^ème siècle se préoccupe de la création de la valeur. (²⁹)

La valeur étant devenue une grandeur perceptible et satisfaisante de l'entreprise envers ses clients et ses employés.

Plus, cette dernière augmente, l'entreprise devient de plus en plus compétitive sur le marché avec ses produits et/ou ses services. Ce que les machines et les valeurs liquides ne peuvent pas accomplir toutes seules.

Il faut intégrer la valeur humaine pour utiliser et transformer.

Force est de reconnaître que la valeur d'utilité perçue par le client et les employés constitue un élément clé à la réussite commerciale de l'entreprise et permet cette dernière de l'entreprise et permet cette dernière de s'insérer et de se développer dans une offre sur un marché. C'est la vision moderne de management que doit exécuter le contrôle de gestion pour la création des valeurs. (³⁰)

I.1.2.2. Les systèmes d'information et outils d'aide à la décision

Les systèmes d'informations sont devenus une composante essentielle de toute organisation prospère. Ces derniers peuvent jouer un rôle capital dans le succès de l'entreprise dans l'efficience et dans l'efficacité de la gestion et dans la maîtrise de l'environnement à cette heure de la mondialisation de l'information.

Un système d'information est un ensemble de personnes, de procédures et de ressources qui recueillent de l'information, la transformation et la

²⁸ ORLEANS, F., L'Art du Management 2.0., Ed. Française, Paris, 2001, P.3

²⁹ STATEGOR, La politique générale de l'entreprise, Dunod, 4^ème Ed, Paris, 2005, P. 163 - 164

³⁰ STATEGOR, Op cit, P. 164

distribuent au sein d'une organisation afin d'orienter les dirigeants dans la prise de décision. (³¹)

L'information est une ressource rare. Elle met en forme intérieure et vise à anticiper les différentes évolutions auxquelles l'entreprise doit faire face.

L'information est vraiment un outil d'aide à la décision. Et en contrôle de gestion, les sources sont :

· La comptabilité en tant que matière première essentielle ;

· La gestion financière ;

· Les indicateurs de performance ;

· Les règlements et textes qui régissent l'organisation ;

· L'évolution de l'environnement.

Les outils d'aide à la décision permettent à leur tour de réduire l'incertitude liée à la complexité de l'environnement. (³²)

Les outils d'aide à la décision sont choisis en fonction d'un contexte donné des affaires.

· Dans le contexte certain

Le décideur a la maîtrise des opérations et procédures à entreprendre et les conséquences sont connues d'avance.

Outils : programmation linéaire, modèles de choix, calcul des investissements, les graphes, ...

· Dans le contexte aléatoire

Il s'agit de prendre de décisions auxquelles sont attachées une probabilité de réalisation.

Outils : Calculs de probabilité, calcul des chances de réalisation ou soit les arbres de décisions.

· Dans un contexte incertain

Les effets de décision proviennent de l'accomplissement de certaines circonstances dont on ne peut mesurer les probabilités d'avènement

Outils : matrices pour différentes options de choix, matrices des coûts, matrice des indicateurs de performance périodiques, des tableaux de bord

³¹ O'BRhEN, J., Les systèmes d'information de gestion, Ed. Renouveau, Ed, hnc, Montréal, 1995, P.6

³² BRENNMANN et SEPARh, S., Op cit., P.91

pour le suivi d'activités et des processus. Ces derniers réduisent l'incertitude liée à la complexité d'environnement.

· Dans un contexte hostile

Un certain nombre de données sont maîtrisées par les concurrents, traitées et analysées pour permettre de déterminer les probabilités de réalisation de certaines hypothèses

Outils ; modèles de théorie de jeux

I.1.2.3. Types d'application et rôles du contrôle de gestion

La typologie de contrôle de gestion repose sur la stratification à trois niveaux. Niveaux de la stratégie, de la tactique et tâches et opérations courantes. A chacun de ce niveau correspond un type spécifique d'application du contrôle de gestion qui intègre les processus et les décisions en ce schéma :

Décision action résultat.

Avant de présenter la matrice trilogique de fonctionnement de ces différents niveaux, nous avions désiré préciser ce qui suit :

- Le contrôle de gestion stratégique est formé des processus et systèmes qui permettent à la direction d'arrêter et d'ajuster les choix des missions dans les domaines d'activité et facteurs clés de succès.

- Le contrôle de gestion tactique vise à garantir d'abord la qualité des décisions et des actions qui interviennent dans le domaine tactique. C'est-àdire par référence à des résultats que l'entreprise cherche à atteindre à un horizon de l'ordre de l'année.

- Le contrôle de gestion courante ou d'exécution concerne des tâches élémentaires répétitives, tâches qui sont bien connues en raison de répétitivité. Elles sont donc programmables. Il y a un automatisme des tâches.

Ci-dessous, la matrice de fonctionnement proposée par LUSENDI

Tableau n° 1: La matrice de type de fonctionnement

Type de contrôle de gestion et niveau de responsable Phase de contrôle de gestion	Contrôle de gestion stratégique	Contrôle de gestion tactique	Contrôle de gestion courante ou d'exécution
Finaliser	Position compétitive visée, service à rendre (Lignes régulières ou non), taille visée	Définition des objectifs de délais, de trafic, de lignes à développer, des moyens	Ex. Livrer le client X avant telle date x à telle heure
Piloter	Gestion des moyens, quels équipements, quels financements, quels types de clients, quelles lignes à développer	Suivi des coûts d'exploitation, des volumes transportés, des délais promus	Incident de parcours signalé par la chauffeur par exemple, solution de remplacement à trouver
Post-évaluer	Evaluation de position concurrentielle atteinte, des évolutions qui peuvent la menacer	Résultats obtenus, marge, satisfaction du client, évolution du trafic, ...	Résultat de journée de la semaine, respect des délais, opinion du client, respect des moyens alloués

Source : LUSENDI, p.31

Les auteurs se disputent sur les rôles dévolus au contrôle de gestion. Toutefois, sans se mêler à leurs discussions, nous tenons à préciser que les rôles à retenir dans ce domaine sont fonction de l'approche du contrôle de gestion retenu par l'entreprise. Selon que l'approche est traditionnelle ou moderne, les rôles aussi diffèrent.(³³)

Pour Henri BOUQUIN, un des grands pionniers du contrôle de gestion moderne, il suggère et identifie les rôles du contrôle de gestion à 4 niveaux, à savoir :

- Planifier (on entend la position du marché, la vision, les objectifs, les ressources, les coûts et les moyens de les évaluer). L'étape fondamentale et essentielle.

- Permettre un suivi en temps réel et efficace (on entend l'usage des tableaux de bord, des corrections pertinentes des actions). Il s'agit de garder le système sur la trajectoire normal.

- Motiver ou animer (il s'agit de l'incitation ou de la stimulation par des clés de performances par objectifs individuels ou collectifs, un renforcement des capacités pour élargir la vision, ...)

- Mesurer les performances (Il est question de savoir sur les actions menées par rapport aux moyens, nous ont conduit aux objectifs fixés avec économie, efficience, efficacité et profitabilité)

En pratique, tous ces rôles que ce soit du contrôle de gestion ou du contrôleur de gestion, ils sont regroupés en trois catégories au coeur même de la gestion moderne. (³⁴)

Il s'agit de :

- Rôle informationnel : ce qui implique la planification, l'administration et l'animation des systèmes ;

- Rôle relationnel : ce qui implique l'aide à la décision, Conseiller du prince et la co-production des résultats ;

- Rôle organisationnel : pris comme l'architecte-renovateur de systèmes.

³³ C. ALAZARD et SEPARI, S. Le contrôle de gestion Epreuve n°7, 5^ème Ed., Dunod, Paris, 2001, P.286

³⁴ CHIAPELLO, E. et all, Contrôle de gestion : Organisation et mise en oeuvre, 2^ème Ed, Dunod, Paris, 2002, P.2

L'application du contrôle de gestion au sein du système entreprise abouti de façon idéale à la performance. Autrement dit l'obtention du résultat prévu ou désiré ou même supérieur à celui prévu et à celui de la période précédente. La performance désigne ainsi donc la réalisation, l'accomplissement, l'exécution.

Quatre grands aspects pourront signifier la performance qui est la finalité du contrôle de gestion.

Il s'agira de vérifier si les actions menées par les responsables ont permis :

- L'Economie : le fait de se procurer les ressources nécessaires à moindre coût

- L'Efficience : la minimisation des moyens employés pour atteindre un résultat

donné. Il s'agit des rapports sous forme des ratios

- La Profitabilité : la part d'un résultat sur les coûts engagés ou sur la production réalisée

- L'Efficacité : la capacité à obtenir un résultat/ Cela est fonction des instruments de gestion employés pour planifier, suivre et évaluer les actions de gestion.

I.1.2.4. Contrôle de gestion : Phases, étapes et procédures

1) Des phases

L'exercice des responsabilités est lié à la stratégie, à la gestion (tactique) et à l'exécution des tâches ou opérations courantes par le responsable. Le contrôle de gestion se propose trois phases (avant -* pendant -* et après l'action) de la manière ci-dessous :

a) La finalisation : cette phase comporte 4 actions essentielles :

- définir les objectifs pertinents, c'est-à-dire adaptés aux buts poursuivis et réalisés ;

- associer à ces objectifs, les ressources adaptées (hommes, matériels, finances, systèmes d'information, ...)

- organiser pour que ces ressources soient employées de façon optimale ; - déterminer la façon dont la performance sera évaluée

b) Le pilotage : il s'agit concrètement :

- d'observer le déroulement en cours au moyen des indicateurs de

performance, des critères de gestion et clignotants préalablement établis ;
- de faire le point sur la situation présente et s'assurer que le système poursuit

sa trajectoire normale vers les objectifs ou non ;

- d'anticiper l'avenir pour évaluer le chemin restant à parcourir de façon à prendre des mesures correctives si nécessaire en cas de dérive.

HENRI BOUQUIN précise qu'il convient de noter que ces décisions ou mesures à prendre concernent l'ajustement des moyens aux situations nouvelles mais pas un changement des objectifs initialement définis. En plus, la capacité du pilote dépend beaucoup de la compétence qu'il a d'identifier les actions correctives à partir des informations dont il dispose. (³⁵)

c) Post-évaluation : c'est la mesure des performances atteintes. Il s'agit des objectifs atteints ou non et le pourquoi en fonction des indicateurs de performance qu'on s'est préalablement fixés.

Cette étape a pour but de ne pas répéter les erreurs constatées et juger les actions menées et les décisions prises pour savoir si les responsables ont une marge de manoeuvre et s'ils ont agit avec économie, efficience, profitabilité et efficacité. Alors il sera possible de se prononcer s'il y a eu performance ou contre- performance.

2) Des étapes et procédures

A ce point précis, il est question de savoir si les opérations enregistrées ont respecté la politique définie par les dirigeants de l'entreprise et en outre si elles sont conformes aux intérêts actuels et futurs de l'entreprise.

En pratique, le contrôle de gestion implique :

- Analyser de façon critique toutes les opérations de l'exploitation permettant de déceler les anomalies de toute nature ;

- Comparer des résultats enregistrés aux objectifs fixés par la Direction Générale ;

- Etudier spécialement si les résultats réels sont conformes ou non, la politique fixée, favorables ou non à l'avenir et corrélativement proposer des mesures pour remédier au carences ou erreurs décelées.

³⁵ BOUQUIN, H., Op cit, p.36

De ce contenu, il ressort une procédure de contrôle de gestion divisée en 6 étapes essentielles :

1. Analyse ou rapprochement - réalisation

Stade de départ pour vérifier ce qui va ou ce qui ne vas pas en rapprochant norme et réalisation, découvrir les écarts.

2. Diagnostic

En contrôle de gestion, diagnostiquer c'est identifier et mesurer les causes des écarts. Le diagnostic distinguera les causes provenant de l'environnement de l'entreprise, de la conjoncture et ce qui est proposé à l'entreprise et rendre à chacun et chaque service ce qui lui revient comme responsabilité par une analyse chiffrée.

3. Conseil

Celui-ci apparaît tout simplement parce que les problèmes se posent et exigent des connaissances précises dans des domaines si diverses que le responsable ne peut en avoir une saisie suffisante. Il pourra faire appel à des spécialistes révisionnistes, ingénieurs, contrôleur de gestion, ...

4. Ordre

Le contrôle de gestion impose au responsable des décisions. Ces décisions s'appuient sur le diagnostic qu'il a fait sur les conseils reçus. C'est une décision formée qui impose ou interdit une action à un responsable de service.

5. Action corrective

Celle-ci est menée par le responsable.

Elle a pour but de remettre le responsable dans le bon chemin en situation de dérive, de rapprocher la situation à la norme.

Un conseil, un ordre, ou le propre diagnostic du responsable peut être à l'origine de cette action corrective tout comme une auto-correction par le chef de service lui-même.

6. Correction des normes

Le but consiste à modifier, à l'actualiser de manière à la rapprocher des réalisations constatées. Ce souci du réalisme, d'adaptation des normes aux possibilités fait que cette phase soit très importante.

Il convient de signaler que l'actualisation des normes doit être menée avec prudence. C'est utile de tenir compte des effets environnementaux voir psychologiques et sociaux.

I.1.2.5. Approches du contrôle de gestion

Le débat autour de la pratique du contrôle de gestion tend à remettre en cause la question du rôle même du contrôleur la question du rôle même du contrôleur de gestion et de la comptabilité de management en tant que système d'information.

Comme dit précédemment, les rôles du contrôle de gestion peuvent prendre différentes formes suivant l'approche de gestion qui prévaut dans une entreprise.

LUSENDI signale à cet effet que deux approches surgissent. L'une dite contrôleuse au sens restrictif du terme et dominante et fait intervenir le contrôle de gestion à posteriori et l'autre dite de guidage ou de coaching et d'émergence met en avant une intervention à priori du contrôle de gestion. (³⁶)

La première s'inscrit dans une logique policière de détection, de surveillance, de récompense et de punition (sanction) en se basant sur une information exacte sur les coûts ou les quantités. L'entreprise se présente comme un ensemble des ressources dont il faut suivre la trace et est appuyée par une structure organisationnelle de pyramide par fonction.

Cette forme de contrôle de gestion est dite traditionnelle et est entraînée à japper aux moindres écarts, gardien de la conformité et champion des comparaisons à des standards signalant les gestionnaires sur les résultats, les écarts par rapport aux résultats attendus et il intervient à posteriori une fois les résultats connus.

³⁶ LUSENDI, Op cit, p. 97

La deuxième approche dite de contrôle de gestion de guidage ou de coaching ou à priori renouvelé, s'inscrit quant à elle dans une logique de direction et de gestion de conduite, de stimulation, d'incitation et il requière une information sur les origines ou les causes des coûts et intègre d'autres aspects non quantitatifs.

L'entreprise y est vue comme un ensemble d'activités liées au processus, eux- mêmes déclenchés par ces facteurs dont on recherche la maîtrise par l'identification des causes. Cette approche, retourne dans une structure organique fondée sur les processus.

Cette forme de contrôle de gestion est dite moderne et évoluée. Elle a pour rôle de diriger et d'orienter en tant que guide et pilote en indiquant les risques et les opportunités mais elle laisse quand même au gestionnaire le choix final de décider en intervenant à priori.

C'est ainsi que certains auteurs qui se sont mêlés dans ce débat n'ont pas manqué de donner leurs opinions autour de la question, comme cela pourra être indiqué dans cette suite.

Hugues BOISVERT cité par LUSENDI, symbolise la première approche dite traditionnelle par le Chien policier et la seconde dite moderne et évoluée par le Chien guide. (³⁷)

Henri BOUQUIN de son côté s'amuse en disant qu'il préfère être guidé par un chien qui laisse à son maître le choix de décider après leur avoir montré les risques plutôt qu'un chien qui décide même à la place de son maître au risque de détruire l'essentiel.(³⁸)

Pour Jean Chevalier, le contrôle doit être fait à temps utile et si possible au cours même des opérations. Le contrôle qui vient trop tard n'a plus qu'un caractère documentaire. Il est un peu comme l'autopsie que le médecin légiste pratique après un crime. Il ne change rien.

Pour clore cette question, il nous revient de comprendre que le contrôle de gestion doit être perçu de plus en plus comme instrument d'aide à l'élaboration et à la mise en oeuvre de la politique générale de l'entreprise. C'est beaucoup plus l'idée de direction et de conduite que de détection et de surveillance.

³⁷ LUSENDI, Op cit, p.37

³⁸ BOUQUIN, H., Op cit, p. 48

Actuellement, les gestionnaires ne sont plus collés uniquement aux résultats mais aussi à la mesure de la performance dans l'ensemble du système pour la création des valeurs. Non seulement le contrôle à posteriori les intéressent mais aussi la mise en place d'un système permanent d'information en temps réel en qualité, en quantité, en délai et en opportunités en vue d'une décision tout au long du processus stratégique et/ou opérationnel. C'est cela le pilotage.

Retenons enfin que le passage entre ces deux approches de contrôle de gestion requiert un changement d'attitude, de culture et de cadre mental. C'est la difficulté majeure qu'éprouve le contrôleur traditionnel ou classique de travailler plus rapidement et facilement en contrôleur gestionnaire.

Dans le tableau ci-dessous, Henri BOUQUIN circonscrit les tâches essentielles qui régissent les deux approches.

Contrôle Policier	Contrôle Gestionnaire
Surveiller	Responsabilité
Détecter	Animer
Coûts	Inducteur
Exactitude	Pertinence
Méfiance	Confiance
Conformité	Adaptation
Normes internes	Cibles externes
Introversion	Extraversion

Traditionnelle Moderne et évoluée

I.1.2.6. Contrôle de gestion : Méthodes et Outils

Les méthodes ainsi que les outils ou techniques du contrôle de

gestion retenus et évoqués ci-bas, à titre illustratif pourront être exploités dans un choix justifié par les dirigeants des entreprises et surtout par leur capacité à donner à ces dernières des informations utiles dont ils ont besoin.

C'est ainsi que les auteurs convergents leurs points de vue sur trois catégories de méthodes, à savoir :

- Celles liées à la fonction des coûts

Il s'agit des méthodes analytiques qui s'efforcent d'établir une relation entre coûts et résultats et établir une évaluation et un contrôle à partir de cette relation. C'est question de mieux connaître la relation moyen - résultats et améliorer l'efficience.

- Celles liées à la pratique de l'évaluation et sont dites méthodes

synthétiques

Elles se caractérisent avant tout par l'acteur de l'évaluation et font souvent appel à des techniques issues des premières méthodes. Ces méthodes recherchent donc l'efficacité.

- Et enfin celles qui évitent l'évaluation.

Elles sont destinées à faciliter, à alléger, voire à éviter l'évaluation ; le plus souvent par les modes de contrôle à priori ou faisant appel à des structures et à des modes d'organisation particuliers.

Section 3 : Le Pilotage de la performance I.1.3.1. Notion sur le pilotage de la performance

Si le pilotage est un art de conduire un système et que la performance est la réalisation ou l'accomplissement ou l'exécution d'un programme ou d'une planification selon les objectifs fixés, alors le pilotage de la performance serait l'art ou la façon de conduire un système de manière à réaliser ses objectifs prévus ou désirés.

Pris dans le contexte de l'entreprise en tant que système, le pilotage de la performance est fait d'observer le déroulement des activités et des processus en cours, de fait le point sur la situation présente et d'analyser l'avenir pour évaluer le chemin restant à parcourir de façon à prendre à temps les décisions correctives en sorte que le système entreprise poursuive sa trajectoire normale vers les objectifs assignés d'une part et profiter de tout aspect avantageux liés à ces objectifs.

Ce concept passe par un ensemble d'informations dont les critères de gestion, les indicateurs de performance et des paramètres pouvant permettre l'évaluation de la performance dans un modèle de causalité.

La performance est un indicateur du potentiel de dynamique, de résultat futur. Elle présente une connotation positive. Quand cela n'arrive pas, on parle de contre performance.

Le contrôle de gestion a donc pour objectif d'améliorer voire de pérenniser la performance de l'entreprise en passant par une étape obligée : la satisfaction du client et la maîtrise des coûts. (³⁹)

La performance d'une entreprise est l'association de son efficience et de son efficacité. L'efficacité pour une entreprise consiste à obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis et l'efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats.

La performance oblige donc une vision globale interdépendante de tous les paramètres internes et externes, qualitatifs et quantitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion.

Le pilotage de la performance aura comme objectifs de définir et de mettre en place des critères de gestion et des indicateurs de performance à suivre et à évaluer au moyen des outils spécifiquement de manière à rendre l'entreprise plus performante, c'est-à-dire meilleurs que ses concurrents tant dans sa stratégie que dans son organisation.