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La problématique de l'audit interne dans la gestion des entreprises publiques en République Démocratique du Congo: Cas de « LA SOCIETE NATIONALE DE CHEMINS DE FER DU CONGO »

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par Alain Riche N'LEMVO DEDENGITY
Institut supérieur du commerce - Licence en sciences commerciales et financières option comptabilité 2008
Dans la categorie: Economie et Finance
  

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SECTION II. APPROCHE THEORIQUE SUR L'AUDIT INTERNE ET LA GESTION DES ENTREPRISES

A. L'AUDIT INTERNE

A.1. EVOLUTION DE L'AUDIT INTERNE

Ø ASPECT HISTORIQUE

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressenti une nécessité de contrôle de la comptabilité des agents. (10(*)) Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements indépendantes.

Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus spécifiquement dés le 3ème siècle avant Jésus Christ (11(*)), où il était d'un sens plus large.

Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie audition. Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée « d'auditeurs »qui approuvait par la suite les comptes.

Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais. De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leur régularité et sincérité.

Ce n'est qu'au XIXème siècle que les législateurs ont institué le contrôle des sociétés par des agents externes en raison du :

Développement de l'industrie, le commerce, les banques, les assurances...

La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.

Dés le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde des affaires en audit s'est accru.

Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.

La République Démocratique du Congo fait partie de l'Union Francophone de l'Audit Interne - UFAI - en qualité de membres titulaires au même titre que la Belgique, Burkina Faso, Cameroun, Canada, Congo Brazzaville, Côte d'Ivoire, France, Haïti, Liban, Luxembourg, Madagascar, Mali, Maroc Sénégal, Suisse, Tunisie, depuis sa fondation en 1988 à l'initiative de l'IFACI ; ayant pour vocation de promouvoir et de développer la pratique professionnelle de l'audit interne dans les pays totalement ou partiellement d'expression française, en regroupant les associations d'auditeurs internes de ces pays.

Notons qu'au niveau national qu'international, la révision comptable, devenue audit, fait l'objet de travaux constants (12(*)) qui débouchent essentiellement sur les normes internationales d'audit : les ISA.

De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des managers.

En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres domaines qui se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens de traitements de l'information (13(*))

Ø LE PROGRES DE LA NOTION D'AUDIT

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers.

Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ».

Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.

Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité.

D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise » (14(*) )

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit social, l'audit informatique, etc.

Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles développements.

En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en oeuvre de ces missions.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en évidence.

Pour mieux illustrer le progrès de l'audit, nous présentons ci-dessous un tableau synthèse du progrès de l'audit interne.

TABLEAU N° 1 SYNTHESE DU PROGRES DE L'AUDIT (15(*))

PERIODE

PRESCRIPTEUR DE L'AUDIT

AUDITEURS

OBJECTIFD DE L'AUDIT

1. 200 AVANT JESUS CHRIST

ROIS, EMPEREURS, EGLISE ET L'ETAT

CLERCS OU ECRIVAIN

PUNIR LES VOLEUR S POUR LES DETOURNEMENT DES FONDS PROT2GER DE PATRIMOINE

2. 1700 A 1850

ETAT, TRIBUNAUX COMMERCIAUX ET ACTIONNAIRE

COMPTABLES

REPRIMER LES FRAUDES ET PUNIR LES FRAUDEURS. PROTEGER LE PATRIMOINE.

3. 1900 A 19140

ETAT ET ACTIONNAIRES

PROFESSIONNEL DE COMPTABILITE OU JURISTES

EVITER LES FRAUDES ET LES ERREURS ATTESTER LA FIABILITE DES ETATS FINANCIERS HISTORIQUES.

4. 1900 A 1940

ETAT ET ACTIONNAIRES

PROFESSIONNEL D'AUDIT ET DE COMPTABILITE

EVITER LES FRAUDES ET LES ERREURS ATTESTER LA FIABILITE DES ETATS FINANCIERS HISTORIQUES.

5. 1940 A 1970

ETAT, BANQUES ET ACTIONNAIRE

PROFESSIONNEL D'AUDIT ET DE COMPTABILITE

ATTESTE LA SINCERITE ET LE REGULARITE DES ETATS FINANCIERS HISTORIQUES ;

6. 1970 A 1990

ETAT, ET ACTIONNAIRES

PROFESSIONNEL D'AUDIT ET DE COMPTABILITE ET DE CONSEIL

ATTESTE LA QUALITE DU CONTROLE INTERNE ET LE RESPECT DES NORMES COMPTABLES ET NORMES D'AUDITS

7. A PARTIR DE 1990

ETAT, TIERS ET ACTIONNAIRES

PROFESSIONNEL D'AUDIT ET DU CONSEIL

ATTESTE L'IMAGE FIDELE DES COMPTES ET LA QUALITE DU CONTROLE INTERNE DANS LE RESPECTDES NORMES. PRODUCTION CONTRE LE LA FRAUDE INTERNATIONALE.

A.2. AUDIT ET NOTIONS VOISINES

Ø Audit et Contrôle

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble de procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie.

Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

Ø Audit et Conseil

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ; Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil.

Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.

Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil.

Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

Ø Audit et Révision

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.

M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'auditeur'' ». (16(*))

Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste d'avantage lié.

A.3. OBJECTIFS, CHAMP D'ACTION ET TYPOLOGIE DE L'AUDIT INTERNE

Ø Objectifs

De nombreux auteurs proposent de classer les objectifs de l'audit interne en trois niveaux selon qu'ils intéressent la régularité et /ou la conformité aux règles et aux procédures, l'efficacité des choix effectués dans l'entreprise ou la pertinence de la politique générale de l'entreprise.

o La régularité:

A ce niveau, l'auditeur interne s'attache à vérifier que:

- Les instructions de la direction générale et les dispositions légales et réglementaires sont appliquées correctement,

- Les opérations de l'entreprise sont régulières,

- Les procédures et les structures de l'entreprise fonctionnement de façon normale et qu'elles produisent des informations fiables,

- Le système de contrôle interne remplit sa mission sans défaillance.

Cet audit de régularité peut aussi s'appeler "audit de conformité": les juristes distinguent que dans le premier cas on observe la régularité par rapport aux règles internes de l'entreprise et dans le second cas la conformité avec les dispositions légales et réglementaires. Mais dans les deux cas, la démarche est la même: comparer la réalité avec le référentiel proposé.

C'est donc par rapport à un référentiel que l'auditeur interne est appelé à se prononcer sur le degré de régularité ou de conformité de l'entreprise et de ses entités opérationnelles et fonctionnelles aux instructions internes et aux dispositions légales et réglementaires, il informera les responsables de toute sorte de déviations ou de distorsions. Il va en analyser les causes, en évaluer les conséquences et enfin; proposer des solutions pour réduire l'écart entre la règle et la réalité. Cette démarche, toujours essentielle pour un auditeur interne, s'est doublée d'une approche nouvelle, l'audit d'efficacité.

o L'efficacité :

A ce niveau, l'auditeur interne ne se contente pas uniquement de vérifier la régularité, conformité de l'entreprise aux référentiels internes et externes, mais il se prononce sur la qualité de ses réalisations en terme d'efficience et d'efficacité.

L'auditeur cherche ici un écart entre les résultats et les objectifs, c'est à dire un écart entre le but choisi et l'effet produit, (17(*)) mais aussi "le pourquoi" de cet écart et le "comment" réduire.

o La pertinence :

La pertinence est une affaire de la direction générale puisqu'elle est tenue à vérifier la mesure dans laquelle les choix faits aboutiront effectivement aux effets recherchés (18(*)).

L'auditeur interne s'intéresse donc, à ce niveau, à l'entreprise prise dans son ensemble afin de se prononcer sur:

- la cohérence entre les structures, les moyens et les objectifs fixés par l'entreprise ;

- La qualité des orientations de la direction générale, la pertinence va être exprimée comme l'écart entre le résultat que l'on veut obtenir et la capacité des moyens retenus à y parvenir.

Il faut noter qu'à chaque niveau d'objectif correspond un type d'audit interne à savoir:

- l'audit comptable et financier ;

- l'audit opérationnel ;

- l'audit de management ou direction.

Ø Champ D'application De L'audit Interne

Le champ d'action de l'Audit Interne s'est fortement élargi depuis son adoption en France dans les années 1960 : Issu du contrôle comptable et financier, il recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en plus complexe des organisations. L'Audit Interne apporte sa contribution à l'ensemble d'activités de l'organisation car dans chaque domaine (financier, administratif, informatique, sécurité, industriel, commercial ou social), diriger, c'est toujours planifier les tâches, organiser les responsabilités, conduire les opérations et en contrôler la marche. L'auditeur interne a ainsi une fonction d'assistance au management et il combine les rôles d'auditeur et de consultant.

Le champ d'application d'une mission d'audit peut varier de façon significative en fonction de deux éléments : l'objet et la fonction. (19(*))

a. L'objet

Celui va permettre de distinguer les missions spécifiques des missions générales. Les premiers portent sur un point précis en un lieu déterminé ; par contre les seconds dits générales ne connaissent aucune limite géographique (frontière)

b. La fonction

Autre critère qui peut bien évidement se marie avec le précédent, on parle alors des missions unifonctionnelles ou des missions plurifonctionnelles.

b.1. La mission unifonctionnelle, cette dernière ne concerne qu'une seule fonction, qu'elle soit spécifique ou générale.

b.2. La mission plurifonctionnelle, celle où l'auditeur est concerné par plusieurs fonctions au cours d'une même mission.

Du domaine couvert par la mission de l'audit interne. La mission de l'audit interne couvre tous les domaines de gestions. L'audit interne doit avoir accès sans limitation, aux documents et données relatifs à la gestion.

Dans le cadre des missions d'assurance l'auditeur interne procède à une évaluation objective en vue de formuler en toute indépendance une opinion ou des conclusions sur un processus, système ou tout autre sujet. (20(*))

Ø Typologie

o l'audit comptable et financier

La définition même de l'audit suppose la possibilité d'apprécier une réalité par comparaison à une norme.

Dans le cadre d'audit comptable et financier, la réalité étant les informations produites par l'entreprise, la norme étant les règles, les lois, les méthodes d'enregistrement et les instructions de la direction générale.

En effet, l'audit financier et comptable s'intéresse aux actions ayant une incidence sur la préservation du patrimoine, les saisies, les traitements comptables et l'information financière publiée par l'entreprise. (21(*))

L'action de l'auditeur interne concerne, entre autre, l'appréciation de l'évaluation du contrôle interne comptable mise en place par l'entreprise dans le but de se prononcer sur la fiabilité, la régularité et la sincérité de l'information comptable et financière produite par l'entreprise.

o L'audit opérationnel

L'audit opérationnel est une évaluation périodique, continue et indépendante de toutes les opérations de l'organisation en vue d'aider les gestionnaires à améliorer le rendement de leurs unités administratives; et ce par l'appréciation objective des opérations et la formulation des recommandations appropriées.

L'audit opérationnel comprend l'analyse et l'évaluation des éléments de la gestion (planification, organisation, direction et contrôle), c'est à dire, les objectifs et les plans, les responsabilités, les structures organisationnelles, les politiques et procédures, les systèmes et méthodes, les contrôles, et les ressources humaines et physiques.

Dans l'audit opérationnel il s'agit d'auditer "la réalité (les opérations)" au lieu de "l'image" que la comptabilité en donne. L'idée est donc d'auditer la réalité plutôt que sa description comptable, afin de permettre à l'entreprise de pouvoir affronter la compétition avec les meilleurs atouts.

* On appelle contrôle interne, en matière de comptabilité, le choix et la mise en oeuvre de méthodes ainsi que de moyens matériels et humains adaptés au cas de l'entreprise qui soient à même de prévenir sans retard les différentes irrégularités possible (intentionnelles ou non intentionnelles)

o L'audit de direction ou management

La notation de l'audit de management reste confuse: pour les uns, il ne se conçoit que sous forme de synthèse de divers audits opérationnels.

Pour d'autres, l'audit de direction est ce que ferait un président s'il avait le temps et les techniques pour faire sur tous les aspects de la gestion d'une entreprise.

Mais quoi qu'il en soit il ne s'agit pas d'auditer la direction générale en portant un quelconque jugement sur ses options stratégiques et politiques. "En aucun cas, l'auditeur ne peut s'intéresser au fond des choses: ce ne sont pas ses objectifs et il n'a pas la compétence pour le faire. Il faut donc dire et répéter que l'existante d'un service d'audit interne n'altère en rien la liberté de choix et de décision des directions générales. En revanche, observer les choix et les décisions, les comparer, les mesurer dans leurs conséquences et attirer l'attention sur les risques ou les incohérences relèvent bien de l'audit interne".

L'audit du management nécessite donc un grand professionnalisme, une bonne connaissance de l'entreprise et une autorité suffisante pour être écoutée des responsables quant aux recommandations susceptibles d'être formulées dans ce domaine.

A.4. LES MOYENS DE PREUVE EN MATIERES D'AUDIT INTERNE

A.4.1. MATERIALITE DES FAITS EVIDENTS OU SINGFICATIFS

L'expression de l'opinion de l'auditeur porte sur les états financiers considérés dans leur ensemble. Il résulte de ceci que l'auditeur doit base son opinion sur des faits matériels ayant une importance et pouvant apporter des modifications notables aux résultats comptables.

Cela revient à dire qu'un élément (transaction ou une écriture) n'est considéré comme significatif que lorsque son existence, sa mauvaise évaluation ou son omission affectent la sincérité et la régularité des états financiers.

A.4.2. QUANTITE ET QUALITE DES FAITS EVIDENTS

Une règle des normes relatives à l'exécution du travail d'audit dit ceci :

«  L'auditeur doit rassembler par l'inspection, l'observation, les investigations et les confirmations, une justification positive suffisante pour servir de base raisonnable à l'expression d'une opinion sur les états financiers qu'il examine »

En matière de comptabilité, certains faits sont plus probants que d'autres. Un procès-verbal de situation de caisse contresigné par le caissier et plus positif qu'une simple phrase de l'auditeur disant que la caisse a été trouvée exacte. Un état de rapprochement bancaire est plus probant qu'une simple déclaration statuant qu'il existe une concordance parfaite entre l'extrait bancaire et le compte « banque »

A.4.3. TYPES DE FAITS EVIDENTS

Les faits les plus importants qui doivent retenir l'attention de l'auditeur peuvent être présentés comme suit :

1. le contrôle interne

2. les preuves physiques

3. les journaux et les comptes

4. les comparaisons et ratio

5. les vérifications arithmétiques

6. les preuves orales

Dans les lignes qui suivi, nous allons essayer d'expliquer certains de ce faits en vue d'éclairer nous différentes interlocuteur.

A.4.3.1. Le contrôle interne comme moyen de preuve

Un système de contrôle interne instauré au sein d'une entreprise est un signe d'une bonne gestion comptable. Il laisse supposer que les données comptables contenues dans les états financiers sont fiables. Une erreur et vite découverte grâce à l'efficacité du système de contrôle interne qui consiste en une série de vérification permanentes et en cascade de données comptables d'un agent à un autre.

Le système de contrôle interne tel qu'il est organisé dans l'entreprise constitue pour l'auditeur un moyen de preuve de fiabilité des données figurant sur les états financiers. En effet, l'étude et l'appréciation de ce contrôle interne ainsi que l'application qui est le faite des procédures et instructions internes permettent à l'auditeur de se faire une idée exacte sur les informations comptables publiées par les dirigeants de l'entreprise.

A.4.3.2. Les preuves physique comme moyen de preuve

L'inspection et le comptage de certains éléments d'actif sont la meilleure preuve de leur existence. Les espèces en caisse doivent être comptées. Les effets à recevoir comme les stocks de marchandises doivent aussi être comptés. L'existence d'une valeur immobilisée est constatée par une inspection sur place.

Ce pendant le comptage comme l'inspection constituent souvent des moyens de preuve trompeurs. En effet, lorsque la caisse contient des espèces et des titres valant espèce rien ne permet de dire avec exactitude que chaque titre représente une valeur réelle. L'existence d'un immeuble ou d'un matériel ne prouve pas nécessairement de son appartenance à l'entreprise.

De plus, il y a l'épineuse question de la qualité des biens examinés. Si l'auditeur peut facilement compter les espèces et les titres ou les stocks et les immeubles, il ne lui est pas possible de se convaincre de la qualité de chaque bien contrôlé. Quelle que soit son expérience, il ne peut se dire expert en toutes matières.

En résumé, les preuves physiques concernant essentiellement l'inspection et le comptage de certains éléments d'actif. Il importe cependant de ne pas limiter à contrôler leur existence physique mais de donner de l'importance à leur appartenance.

A.4.3.3. Les journaux et les comptes comme moyen de preuve

Les preuves les plus fréquentes rencontrées par les auditeurs sont sans conteste les documents. La valeur d'un document comme moyen de preuve dépend de son origine. En effet, les documents comptables peuvent être d'origine interne (journal, chèque, virement) ou externe (facture, reçu, ...).

A.4.3.4. Les comparaisons et ratio comme moyen de preuve

La comparaison entre les chiffres des années précédentes et celle encours représente pour l'auditeur un moyen de contrôle efficace ; qui va lui permettre de déceler certain incompatibilité dans les valeurs présentes dans les états financiers. Ce irrégularité devront être contrôlés jusqu'à entière satisfaction.

 

A.5. POSITIONNEMENT DE LA FONCTION

- L'AUDIT INTERNE ET L'INSPECTION

Dans certaines entreprises, le service de l'audit interne est appelé à tort, Inspection Générale, Service de Contrôle. Bien que les deux (auditeurs internes et inspecteurs) soient tous deux travailleurs dans l'entreprise, sur le plan théorique et même pratique, il y en a nette différence entre eux :

· L'inspecteur est chargé est de contrôler la bonne application des règles et directions appliquées par les exécutants.

· L'inspecteur a le pouvoir de faire sanctionner tandis que l'auditeur interne ne s'occupe pas de cela.

· L'inspecteur n'a pas la qualité d'apprécier les règles et principes directives de l'entreprise tandis que l'auditeur interne les examine, critique les règles et directives et propose leur amélioration.

· L'inspecteur fait le contrôle exhaustif ; l'auditeur interne ne regarde pas les choses exhaustivement ; il passe par les méthodes aléatoires.

· L'inspecteur peut faire sa mission, soit de lui-même ou soit à la demande de l'hiérarchie, tandis que l'auditeur interne doit recevoir le mandat de la direction.

- AUDIT INTERNE ET CONTROLE DE GESTION

Il y a encore peu de temps, nombreux étaient ceux qui discernaient mal la frontière entre les deux Fonctions. Une des causes tient sans doute au fait qu'elles ont suivi des évolutions comparables.

De même que l'Audit Interne est passé du simple contrôle comptable à l'assistance au management dans la maîtrise des opérations, de même le contrôle de gestion est passé de la simple analyse des coûts au contrôle budgétaire puis à un véritable pilotage de l'entreprise.

« Progressivement l'audit interne et le contrôle de gestion dépassent l'état de simple direction fonctionnelle au profit d'une aide à l'optimisation de l'entreprise. »(22(*))

Si la définition a varié dans le temps partant d'un processus budgétaire pour atteindre une gestion par objectif, le contrôle de gestion reste caractériser par deux éléments :


· L'espace vital de la fonction est le système d'information de gestion,


· Elle est au service de la performance.

Ces deux caractéristiques permettent d'identifier ressemblances, différences et complémentarités.

1er Les ressemblances


· L'une et l'autre Fonctions s'intéressent à toutes les activités de l'entreprise et ont donc un caractère universel.


· Comme l'auditeur interne, le contrôleur de gestion n'est pas un opérationnel : il attire l'attention, recommande, propose mais n'a pas de pouvoir opérationnel.


· Les deux fonctions sont relativement récentes et encore en pleine période d'évolution d'où la multiplication des interrogations et des incertitudes. (23(*))


· L'une et l'autre bénéficient généralement d'un rattachement hiérarchique préservant leur indépendance et leur autonomie, c'est-à-dire au plus haut niveau de l'entreprise.

Mais les différences sont suffisamment importantes pour permettre de les identifier et de les distinguer.

2èmé Les différences

Elles sont essentielles :

Quant aux objectifs

On connaît les objectifs de l'Audit Interne, qui visent à mieux maîtriser les activités par un diagnostic des dispositifs de contrôle interne. Le contrôleur de gestion va s'intéresser plus à l'information qu'aux systèmes et procédures ; défini au sens le plus large, on peut dire que son rôle est de veiller au maintien de grands équilibres de l'entreprise (achats - ventes - stocks - investissements...) en attirant l'attention sur les déviations réalisées ou prévisibles et en recommandant les dispositions à prendre pour restaurer la situation.

Pour ce faire, il est le concepteur du système d'information de l'entreprise et contribue à la définition des structures, actions totalement antinomiques avec l'Audit Interne.

Ces responsabilités sont affirmées par l'Association Nationale des

Directeurs financiers et Contrôleurs de gestion (DFCG) :


· concevoir le système d'information,


· contribuer à la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une décentralisation efficace de l'autorité,


· faire fonctionner correctement le système d'information,


· effectuer les études économiques et les coordonner.

Quant au champ d'application

Si les deux Fonctions ont un champ d'application couvrant l'ensemble d'activités, celles-ci ne sont pas considérées de la même façon. S'intéressant essentiellement aux résultats, réels ou prévisionnels, le contrôleur de gestion prendra en compte tout ce qui est chiffré ou chiffrable. L'auditeur interne va aller au-delà de cette dimension et cela est particulièrement perceptible dans des domaines comme la sécurité, la qualité, les relations sociales, l'environnement, etc.

Quant à la périodicité

Alors que l'auditeur effectue des missions diverses tout au long de l'année selon une périodicité définie en fonction du risque, le contrôleur de gestion a une activité largement dépendante des résultats de l'entreprise et de la périodicité du reporting. On peut ajouter que « son activité est souvent bousculée par les priorités de la direction générale », alors que l'activité de l'auditeur interne est planifiée et systématisée.

Quant aux méthodes de travail

La méthodologie de l'audit interne, analysée dans la troisième partie, est spécifique à la Fonction. Les méthodes de travail du contrôleur de gestion sont, elles aussi, originales et ne se confondent pas avec les précédentes : elles s'appuient sur les informations des opérationnels (prévisions et réalisations) et sont largement analytiques et déductives.

3èmé Les complémentarités


· Dans toutes ses interventions l'Audit Interne apporte une contribution au Contrôle de gestion : le contrôle de gestion est d'autant plus efficace qu'il reçoit des informations élaborées et transmises dans un système de Contrôle interne fiable et validé par l'Audit Interne : l'audit interne va apporter au contrôle de gestion cette garantie sur la qualité de l'information. Comme les autres fonctions, il peut et doit être audité : les indicateurs de gestion prévisionnels qu'il utilise sont-ils adéquats ? Les informations qui lui parviennent sont-elles exhaustives ? Les cohérences entre les grands équilibres sont-elles respectées ? Le contrôleur de gestion a-t-il l'oreille des décideurs ?

Autant de questions que se pose l'Auditeur Interne pour juger si le contrôleur de gestion a une bonne maîtrise de son activité. Certes, le choix d'un référentiel rend cette démarche difficile, mais ce ne peut être un prétexte pour l'éluder (éviter avec adresse).

En sus de cette évaluation d'audit périodique, les Rapports d'Audit interne peuvent et doivent donner au Contrôleur de gestion des informations pertinentes pour lui permettre de juger du bon fonctionnement des processus, en cohérence avec les procédures prévues.


· De la même façon et inversement l'Audit Interne va trouver auprès du contrôleur de gestion des informations qui vont être autant de clignotants susceptibles d'attirer l'attention des auditeurs sur des points de faiblesse à prendre en compte dans les missions d'audit.

On peut donc dire qu'au-delà des complémentarités il existe une véritable synergie entre les deux fonctions pour le bien commun de l'entreprise et sans pour autant qu'on puisse les confondre. Il n'est donc pas inexact de dire que les fonctions exercent l'une sur l'autre des contrôles réciproques.

ILLUSTRATION

Comment concevoir les rôles respectifs de l'auditeur interne et du contrôleur de gestion dans le fonctionnement du magasin de pièces de rechange d'une usine importante ?


· Le contrôleur de gestion surveille en permanence le niveau des stocks de matériel :

Ø il optimise les stocks mini, stocks maxi et rotation des pièces.

Ø il organise la collecte des informations lui permettant de mesurer les écarts prévisions/réalité et d'élaborer de nouvelles estimations.

Ø il veille à la compatibilité entre les niveaux de stocks et les processus amont (achats/trésorerie) et aval (entretien/budgets).

Ø il dialogue avec les responsables pour leur fournir l'information indispensable et envisager les mesures à prendre.


· L'auditeur interne effectue des missions périodiques (en fonction du risque) et vérifie ponctuellement :

Ø que les dispositifs mis en place permettent une bonne maîtrise de la gestion par le responsable du magasin.

Ø quelles sont les dispositions à prendre pour améliorer les interventions du Contrôleur de Gestion (qualité et exhaustivité des informations reçues/données, mise en oeuvre des recommandations, déséquilibres non détectés, etc.).

Ø que l'organisation permet aux parties concernées d'optimiser au mieux la gestion des pièces de rechange

A.5. CONDUITE D'UNE MISSION D'AUDIT INTERNE

Une mission d'audit interne peut être cernée au niveau de 3 phases (24(*)) :

- Phase de préparation

- Phase de réalisation

- Phase de conclusion

A.5.1. PHASE DE PRÉPARATION

Toute mission d'audit s'ouvre par un ordre de mission, cet ordre formalise le mandat donné par la direction générale à l'audit interne.

L'intervention d'audit commence par la phase de préparation. Cette phase est centrée sur la détection des faiblesses dont l'examen sera l'objet de la phase de réalisation.

Cette phase exige des auditeurs une capacité importante de lecture, d'attention et d'apprentissage en dehors de toute routine. Elle sollicite à apprendre et à comprendre, elle exige également une bonne connaissance de l'entreprise car il faut savoir où trouver la bonne information et à qui le demander. Au niveau de cette phase, l'auditeur doit passer par les étapes suivantes (25(*)):

§ PRISE DE CONNAISSANCE DU DOMAINE AUDITE

L'auditeur doit apprendre son sujet, connaître de près le domaine à auditer, le découper en simple activité auditable afin que le travail soit facile, simple et précis. Cette phase est aussi appelée plan d'approche. L'auditeur doit planifier la phase de prise de connaissance et prévoir le ou les moyens les plus adéquats pour acquérir le savoir nécessaire à la réalisation de sa mission (interview, document...)

Le travail se résume en 3 thèmes :

· L'organisation à auditer : Il s'agit de l'organisation des hommes d'ou l'utilité de l'organigramme, formation des hommes et répartition des tâches.

· Les objectifs et l'environnement : Ces deux éléments constituent un des aspects essentiels à assimiler par l'auditeur avant le début de sa mission. Bien connaître les objectifs de la fonction à auditer, les contraintes et les points forts dont doivent tenir compte les responsables vont permettre à l'auditeur d'avoir une vue d'ensemble de l'unité et de ses problèmes.

· Les techniques de travail : L'auditeur doit avoir une bonne connaissance des techniques de travail utilisées depuis le tableau de bord et ses composantes utilisées par le responsable, jusqu'aux méthodes techniques et de gestion qui permettent à l'unité de fonctionner. La connaissance des techniques implique la connaissance des contrôles existants, laquelle va permettre de développer ultérieurement le questionnaire du contrôle interne.

§ IDENTIFICATION DES RISQUES 

Il s'agit essentiellement de savoir où se situent les risques et non de les analyser dans le détail de leurs causes et conséquences. C'est à ce niveau qu'on procède au découpage du sujet audité en unités de base élémentaires qui correspondent à des opérations concrètes et précises. Si l'on n'a pas la possibilité de procéder à un découpage séquentiel c'est à dire suivant l'ordre chronologique des opérations (réception, demande d'achat, traitement demande, passation commande, réception marchandise....). On procède à un découpage logique; mais le principe reste le même qui consiste à isoler les unités élémentaires observables.

Pour chacune de ces rubriques, on identifie les points de contrôle interne sans se livrer à aucun test, ni à aucune validation on regarde simplement s'ils sont convenablement documentés. C'est à ce niveau donc qu'on détecte les points de contrôle dont le risque et potentiel.

§ DEFINITIONS DE LA MISSION

C'est à dire à l'analyse des risques déjà détectés qu'on va définir les objectifs de la mission.

a) Objectifs généraux: Il s'agit de s'assurer des éléments suivants dans le domaine audité: Sécurité des actifs, Fiabilité des informations, Respect des règles et directives, Optimisation des ressources.

b) Objectifs spécifiques: Il s'agit de préciser de façon concrète les différentes les différents points de contrôle qui vont être testés par l'auditeur qui tous contribuent à la réalisation des objectifs généraux et qui tous se rapportent aux zones à risques ultérieurement identifiés. C'est à dire de ce découpage des objectifs spécifiques, lui même issu de l'identification des risques, que l'auditeur interne construit les grandes lignes du questionnaire de contrôle interne.

Pendant cette phase les moyens utilisés par l'auditeur interne sont en général, le questionnaire de prise de connaissance, les documents à jour, les procédures de travail, les rapports et comptes rendus du service à auditer.

A.5.2. PHASE DE REALISATION

§ REUNION D'OUVERTURE

Pendant la phase précédente, l'auditeur fixe les objectifs de la mission, c'est ce qui constitue le rapport d'orientation. La phase de réalisation débute par une réunion d'ouverture dans laquelle l'auditeur et l'audité examinent le rapport d'orientation. Ainsi les auditeurs annoncent au préalable et sans ambiguïté ce qu'ils ont l'intention de faire. Au cours de cette lecture commune, les auditeurs vont solliciter les avis des audités; ces derniers ne manquent pas de faire des observations mais la décision finale de prendre ou non en compte les avis des audités reviennent aux auditeurs.

§ LE PROGRAMME D'AUDIT 

On l'appelle aussi « programme de vérification » ou encore « planning des réalisations »; quelle que soit sa dénomination, il s'agit du document interne au service dans lequel on va procéder à la détermination et à la répartition des tâches. Ce programme d'audit est établi par l'équipe en charge de la mission et en général au cours d'un bref retour dans les bureaux du service. C'est un programme où sont définis; le planning de travail, les points de départ des questionnaires du contrôle interne, le suivi du travail et la documentation.

§ LE TRAVAIL SUR LE TERRAIN

La démarche que l'auditeur doit suivre à ce niveau doit être définie avec précision:

1°. La démarche logique:

· L'auditeur procède à un découpage séquentiel ou logique des opérations, nécessaire à l'identification des risques.

· A partir de cette identification des risques, l'auditeur défini ses objectifs "rapport d'orientation" et établi un programme de travail.

· Pour chacun des points du contrôle interne, il se pose si jugé nécessaires les questions: qui, quoi, où, quand et comment ?

· Il répond à ces questions et c'est la phase terrain qui nous intéresse en réalisant des tests avec l'aide des outils qui sont à sa disposition (questionnaire du contrôle interne, interview, etc....)

· Chaque dysfonctionnement, chaque anomalie donne lieu à l'établissement d'une feuille de révélation des problèmes apparents (FRAP) et donc à une analyse causale qui va permettre:

* D'identifier le ou les dispositifs de contrôle interne qui présentent des faiblesses sur ce point particulier,

* De recommander les notifications à apporter et pour y porter remède

* L'addition de tous ces constats met en valeur la qualité du contrôle interne de l'unité ou du système ou de processus audité.

2°. Les tests:

Le premier des tests que l'auditeur va réaliser c'est l'observation immédiate. Il s'agit des observations physiques de toute nature. Au niveau de cette observation, l'auditeur prend en compte les alias relatifs au moment où il effectue son observation, maintenir les faits observés dans leur contexte. Cette observation permet à l'auditeur de compléter le questionnaire du contrôle interne déjà établi et la gamme des tests individuels que l'on s'apprête à réaliser.

Le second type des tests est celui des tests individuels. Ces tests sont réalisés en fonction des zones à risque antérieurement définis et du questionnaire du contrôle interne. On choisi un processus ou un ensemble d'opérations pour voir la façon dont les choses se passent et comment elles sont maîtrisées. Or, quel que soit l'outil utilisé les tests doivent toujours répondre à un nombre de conditions:

* Les questions posées doivent être précises, une question vague ne peut fournir qu'une réponse vague et générale.

* Il faut savoir choisir les outils opportuns (questionnaire, interview...)

* Il faut savoir interpréter les résultats des tests ce qui est d'autant plus facile que l'objectif a été défini avec précision.

* Tout test doit faire l'objet d'une feuille de révélation des problèmes apparents (FRAP) dans le cas ou le test révèle un des fonctionnements.

A.5.3. PHASE DE CONCLUSION

§ PROJET DE RAPPORT D'AUDIT

Il est constitué par l'ensemble des (FRAP) que l'on a pris le soin de classer d'une façon logique et par ordre d'importance. Il présent la totalité des constats, assortis des causes, conséquences et recommandations. En effet par les FRAP, l'auditeur s'est accordé à chaque instant sur l'interprétation des faits observés et les recommandations. Maintenant il faut prendre du recule décider ce qu'il va écrire et l'organiser.

Cette synthèse est effectuée en ne reprenant que le problème de chaque (FRAP) en les réordonnant sans modifier l'énoncé puis en rajoutant des titres de regroupement. Le document auquel on abouti est les projets de rapport d'audit.

§ LE RAPPORT D'AUDIT

C'est un rapport qui est adressé aux principaux responsables concernés et à la direction, les conclusions de l'audit concernant la capacité de l'organisation audité à accomplir sa mission en mettant l'accent sur le dysfonctionnement afin de développer les actions de progrès.

C'est le document le plus important émis par l'audit, et qui engage le responsable de l'audit. C'est un rapport complet, conclusif, écrit, final.

Il constitue le point culminant de la mission et sert à déclencher les réflexions de la direction générale et les actions du progrès des responsables.

Ce rapport respecte un certain nombre de principes :

o Il doit être présenté aux responsables audités à l'état de projet, puis discutés avec eux et si possible accepté avant diffusion définitive ;

o Il doit être structuré et formulé pour ses lecteurs, et donc comporter une partie détaillée et une synthèse ;

o Il doit être objectif, clair, concis, utile et le plus convaincant possible ;

o Il doit être revu par un comité de lecture interne au service audit ;

o La diffusion du rapport doit être effectuée le plus rapidement possible.

§ REUNION DE CLOTURE.

Les personnes qui ont participé à la réunion d'ouverture, participent également à la réunion de clôture, lesquelles après s'être entendues sur ce que les auditeurs avaient l'intention de faire (réunion d'ouverture), va s'entendre ce qu'ils ont fait. On va donc retrouver l'audité, ces collaborateurs, sa hiérarchie autour de l'équipe de la mission d'audit. A l'ordre du jour; l'examen du projet du rapport d'audit qui est distribué à chaque participant quelques jours avant la réunion - si possible - pour ne permettre la lecture, cet examen se fait à partir d'une présentation réalisée par les auditeurs, elle permet de régler les contestations éventuelles et de valider le travail des auditeurs.

B. LA GESTION DES ENTREPRISES

A tout instant de son existence, l'entreprise doit respecter des obligations fiscales et administratives. A cela s'ajoute une gestion rigoureuse de ses finances. Aucune entreprise n'est à l'abri d'un besoin de financement, d'un contrôle fiscal ou d'une erreur administrative.

Le terme gestion comme nous l'avons défini dans la section précédente comme étant une action d'administrer, d'assurer, la rentabilité d'une entreprise ; aussi la gestion est une discipline qui étudie l'organisation et le fonctionnement des unités économiques. En parlant de la gestion des entreprises, nous faisons plus allusion à l'aspect managériale qu'un entrepreneur pourra intégrer au sein de l'entité où il oeuvre ; Ainsi donc, pour une bonne gestion au sein d'une entité, il convient d'appliquer l'ensemble des méthodes de Management dédiées aux diverses composantes de l'entreprise :

· Les ressources humaines

· Les finances

· Les services comptables

· les services commerciaux

· Les services techniques

· Les services d'audit

· Etc.

* (10) H. VLAMINICK, HISTOIRE DE LA COMPTABILITE, EDICTION PRAGMOS 1979 P. 17

* (11) J. RAFFEGEAU, F. DUBOIS ET MENOVILLE, L'AUDIT OPERATIONNEL, COOL. QUE SAIS-JE ? PUF 1984 P. 7

* (12) MARTIAL CHADEFAUX, AUDIT FISCAL LITEC 1987, P. 10

* (13) J.P. RAVALEC, AUDIT SOCIAL ET JURIDIQUE, EDITION LES GUIDES MONTCHERTIEN 1986 P. 3

* (14) DEFINITION DE L'INSTITUT FRANÇAIS DES AUDITEURS ET CONTROLEURS (IFACI)

* (15) LIONEL COLLINS & GERARD VALIN, OP. CIT. P. 17

* (16) J. RAFFEGEAU, AVANT PROPOS DE L'OUVRAGE AUDIT ET CONTROLE DES COMPTE, PUBLI-UNION 1979 P. 1

* (17) RAYMOND VATIER, AUDIT DE LA GESTION SOCIALE EDITION D'ORGANISATION 1989 P.166

* (18) Idem

* (19) RENARD, JACQUES, THEORIE ET PRATIQUE DE L'AUDIT INTERNE, Ed. D'ORGANISATION  Paris 2003-2004 P. 199

* (20) RENARD, JACQUES, Op. cit.

* 21 RAYMOND VATIER, AUDIT DE LA GESTION SOCIALE Op. cit

* (22) Marc JOANNY, « Audit interne et Contrôle de gestion », Les Échos, 06-10-92.

* (23) RENARD, JACQUES, Op. cit. P. 84

* (24) RENARD J., Op. cit.

* (25) IDEM

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