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Contrôle de gestion: tableau de bord outil de performance et de pilotage

( Télécharger le fichier original )
par Imad Moutchou
ESG Maroc - MBA audit et contrôle de gestion  2009
  

Disponible en mode multipage

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    Sommaire

    Problématique......................................................

    3

    Chapitre I : Le contrôle de gestion système d'information et de pilotage.........................................................

    5

    Section I : Le contrôle de gestion : Un système d'information......

    5

    Paragraphe 1 : L'information...........................................

    6

    Paragraphe 2 : Classification de l'information.......................

    10

    Paragraphe 3 : Le système d'information.............................

    13

    Section II : Le contrôle de gestion un système d'information pour un système de décision.......................................

    21

    Paragraphe 1 : La décision..............................................

    21

    Paragraphe 2 : Classification de la décision..........................

    22

    Paragraphe 3 : Les outils d'aide à la décision........................

    25

    Paragraphe 4 : Les interdépendances entre le système décisionnel et informationnel.........................

    27

    Section 3 : Le contrôle de gestion : un système de pilotage..........

    30

    Paragraphe 1 : Le contrôle de gestion en tant que système.........

    30

    Chapitre II : Les outils du contrôle de gestion .........................

    36

    Section I : Les outils du contrôle de gestion...........................

    36

    Paragraphe 1 : La comptabilité générale..............................

    36

    Paragraphe 2 : La comptabilité analytique...........................

    37

    Paragraphe 3 : La gestion des coûts...................................

    41

    Paragraphe 4 : Le contrôle budgétaire................................

    47

    Section 2 : Le tableau de bord : condition nécessaire à la pertinence de la décision...................................

    53

    Paragraphe 1 : Définitions et principes d'élaboration...............

    53

    Paragraphe 2 : Tableau de bord et indicateurs stratégiques et opérationnel.............................................

    56

    Chapitre III : Mise en place d'un tableau de bord synthétique pour TRAVEL LINK

    67

    Section I : Présentation et historique de TRAVEL LINK............................................................................................... .

    67

    Section II : Approche conceptuelle de notre tableau de bord........

    69

    Paragraphe 1 : Présentation des principaux axes de notre T.B....

    69

    Paragraphe 2 : Indicateurs et paramètres clés........................

    70

    Section III : Présentation des indicateurs du tableau de bord........

    71

    Paragraphe 1 : L'axe financier.........................................

    72

    Paragraphe 2 : L'axe clients............................................

    75

    Section III : Suivi des réalisations.......................................

    76

    Conclusion générale......................................................

    77

    Introduction générale

    La succession des cries économiques et financière, la possible crise écologique et climatique ou encore les crises sociales (augmentation de la pauvreté ; vieillissement de la population) ébranlent les fondements du capitalisme depuis deux décennies. Un large débat s'est ouvert ou les nombreuses questions sont posées. Un nouveau paradigme est peut être en train d'émerger qui vise a concilier les intérêts de l'individu, de la société et de la planète, dans un monde qui se révèle a la fois de plus en plus complexe et inter relié.

    Mutatis Mutandis, toutes ces questions sociétales résonnent au sein de

    chaque organisation et, En particulier, de l'entreprise du secteur marchand .Elles interpellent l'ensemble des fonctions de contrôle au sein des organisations et, en particulier le contrôle de gestion. Face a toutes ces questions et a ces nouveaux enjeux, qu'est ce que le contrôle de gestion aujourd'hui ?!!

    L'objet de ce travail est alors de vérifier que le contrôle de gestion est un système de gestion qui contribue à la performance de l'organisation. D'autre part et grâce aux divers outils (et surtout à travers le tableau de bord) sur lesquels il se base, vérifier que le contrôle de gestion constitue à la fois un outil de décision et d'action et un outil de dialogue et de communication entre les membres de l'entreprise.

    Dans notre cas pratique, nos avons étudié le cas d'une agence de voyage spécialisée dans le voyage de luxe, située à MARRAKECH, on a essayé de travailler le tableau de bord à travers les indicateurs jugés comme essentiel pour le directeur de la société (à partir d'un questionnaire avec le directeur générale de la société, on a trouvé que le chiffre d'affaire est le premier indicateur qui l'intéresse le plus). Donc, le tableau de bord dans les entreprises marocaines joue-t-il le rôle qui lui est attribué ? Et est ce qu'il aide à la performance de l'entreprise ? Questions à la quelles le cas pratique doit répondre.

    Chapitre I : Le contrôle de gestion système d'information et de pilotage

    Le contrôle de gestion est un ensemble d'éléments en interrelation dynamique, organisée en fonction d'un but. Il peut être ouvert, c'est-à-dire en relation avec son environnement, ou fermé, c'est-à-dire totalement coupé du monde extérieur, il se caractérise aussi par son degré de complexité que l'on peut illustrer par :

    Ø Le nombre d'éléments qui le composent

    Ø L'organisation en niveaux hiérarchiques internes de ces éléments

    Ø Le nombre de liaisons reliant ces éléments.

    Ces éléments sont donc aussi des systèmes qui s'emboîtent les uns dans les autres. Un système se décrit par son aspect structural (organisation spatiale de ses composants) et son aspect fonctionnel (organisation temporelle).

    Section I : Le contrôle de gestion : un système d'information

    Tout organisation dispose d'un système d'information d'une forme ou d'une autre, un grand nombre d'entre elles peuvent considérer qu'un système élémentaire leur suffit. A quoi consacrer une somme d'efforts et d'argent pour améliorer un système d'information ?

    Parce que pour fonctionner d'une manière efficace et économique, une institution doit disposer d'informations de qualité : elle pourra d'autant mieux gérer ses ressources que ses informations seront bonnes.

    Dans un environnement concurrentiel, l'institution de meilleures informations dispose d'un net avantage.

    Paragraphe 1 : L'information

    I- Définition générale :

    L'information est, émission, réception, création, retransmission des signaux groupés, oraux ou écrits, sonores, visuels ou audiovisuels en vue de la diffusion et de la communication d'idées, de faits, de connaissances, d'analyses, de concepts, de thèses, de plans, d'objets, de projets, d'effets de toute sorte dans tous les domaines. Par un individu, par groupes d'individus ou par ou plusieurs organismes agissant ou rétroagissant ainsi sur leur environnement proche ou lointain et dont le but déclencher éventuellement des processus dialectiques plus ou moins amples alimentant l'échange.

    Le mot « informare » qui est un mot latin veut dire « mettre en forme ». Mc Kay définit l'information comme une connaissance qui change la représentation d'une entité quelconque. Pour Davis, l'information représente les données transformées sous une forme significative pour la personne qui les reçoit : elle a une valeur ses décisions et ses actions.

    Données stockées

    Données brutes

    Traitement

    Information

    II- Les caractères de l'information

    Ils permettent de définir l'information et d'en évaluer la qualité, c'est-à-dire le coût et l'utilité :

    Ø Formes :

    · Quantité globale de l'information

    · Intégrabilité : facilité de compréhension

    · Pertinence : utilité par rapport aux besoins

    · Fiabilité : quelle assurance de validité ?

    Ø Délais :

    · Age : de quand date l'information ?

    · Durée de vie : temps de fiabilité et de pertinence,

    · Vitesse d'accès/ réponse : temps pour obtenir l'information lieux.

    · Conditions physiques d'accès : mode technique d'utilisation,

    · Conditions juridiques d'accès : accès pour tous ou réservé à certains.

    Ø Contenu :

    · Contenu sélectif : ce que l'on retient de l'information

    · Contenu structurel : comment l'information est décomposée et structurée

    · Contenu métrique : quel est le degré de précision nécessaire de l'information.

    La valeur de l'information dépend donc de tous ces paramètres pondérés différemment selon les besoins de l'utilisateur et les spécificités du contexte.

    III- Les sources de l'information

    Les sources de l'information sont nombreuses et différenciées, internes ou externes à l'entreprise, formalisées ou non formalisées. Le schéma suivant présente les différentes sources de l'information :

    Dans l'entreprise

    Les sources de l'information pour l'entreprise se trouvent

    Dans les institutions nationales ou internationales

    Chez les fournisseurs de l'informations

    Auprès des groupes avec lesquels elle travaille

    Les différentes sources de l'information1(*)

    IV- Les supports de l'information :

    Sont d'autant plus nombreux que les technologies nouvelles, en particulier l'électronique et offrent des potentialités plus larges.

    La grande variété des supports pose un problème de choix qui dépend :

    Ø De la nature du système de traitement : est ce l'homme ou la machine qui traitera l'information.

    Ø De l'objectif poursuivi : est ce pour stocker, transmettre ou utiliser l'information ?

    La qualité des supports s'analyse selon plusieurs critères :

    Ø La commodité pour l'utilisateur ;

    Ø La sécurité sur la validité des informations ;

    Ø La vitesse de transmission des informations ;

    Ø Le coût du support.

    On peut repérer trois types de supports :

    Ø Papier : ouvrages, périodiques, brevets, normes catalogues, comptes rendus, affiches ;

    Ø Audio et audiovisuel : photos, films, disques, cassettes, microfiches ;

    Ø Informatique et télématique : logiciels de traitement d'information et de texte, base de données, banque de donnée.

    Les sources de l'information peuvent entre notamment :

    Ø Ponctuelles ou continues : études économiques ou saisies permanentes.

    Ø Privés ou publiques : organismes spéciales, INSEE, OCDE, Plan, INPI, ARIST, chambre de commerce et d'industries.

    Ø Gratuites ou payantes : organismes publiques ou cabinet privés ainsi qu'études internes ;

    Ø Individuelles ou en partenariat avec d'autre entreprises, les universalité les collectivités locales ou plus généralement publiques.

    Ø Humaines ; il faut alors engendrer un volontarisme, donner un réflexe et limiter les erreurs de saisie ou de transmission d'information.

    Ø Automatiques : il se pose des problèmes de coût, de timing, de catalogue selon les différents rythmes de l'entreprises (ex : rythme de fabrication dans divers ateliers et valorisation des en-cours avec erreurs de saisie limitées et contrôle accru). La technique élargit le champ de la saisie automatique et informatisée.

    Pour maintes actions dans l'entreprise, on sait capter mécaniquement ou électroniquement (en temps réel) l'information ; seul l'action des agents de l'entreprise entraîne la saisie automatiquement de l'information. Leur comportement entant qu'agent de saisie n'intervient pas puisqu'il n'y a plus de saisie manuelle. Ce point est bien entendu valable surtout en production. Il faut noter que l'on peut l'élargir aux domaines administratifs ou commerciaux de façon plus approfondie grâce à la bureautisation galopante.

    Ø Chiffrés ou qualitatives : passée, actuelles ou prévisionnelles : de toute façon stockables.

    Ø Macro-économiques, culturelles, micro-économiques sociales...

    Cette variété des sources d'information est telle qu'elle demande une grande compétence dans le domaine de traitement et collecte de l'information. Cela vient des techniques statistiques, comptables, informatiques, de documentation, journalistiques jusqu'aux études et recherches...

    Paragraphe 2 : classification de l'information

    On peut tenter de classer l'information que manie le contrôle de gestion en différentes catégories :

    v On peut dire qu'il y a une information stratégique et une information opérationnelle (ce qui reviendrait à dire que la direction générale n'est pas une fonction opérationnelle).

    v On peut dire aussi qu'il y a des informations montantes et des informations descendantes.

    I- critères opérationnels de classement : décision et cohésion

    Il faut donc le rappeler, toute information de gestion est une information de décision. C'est donc son utilisé pour les décideurs qui doit prévaloir dans sa répartition, soit une utilité comme information d'action, soit une information de mise en contexte. Par ailleurs la matière première de l'information de décision est tirée du même gisement commun à toute l'information et à toute hiérarchie : seuls les niveaux de synthèse existent.

    Une grande masse d'information permet aussi la cohésion autour des axes stratégiques d'entreprise : c'est une information de cohésion (instrument de liaison avec entreprise plutôt que de communication). Elle est la base de décision particulières concernant la définition des performances des agents de l'entreprise et permettent le pilotage coordonné de l'entreprise. En général, elle provient du même gisement que les informations de décision puisqu'elle est une interprétation de celle-ci à priori et sous forme de comparaison entre un prévu et un réalisé.

    C'est une information de cohésion parce qu'elle permet également aux différents opérationnels de coordonner. On pourrait trouver ici l'ébauche de catégories d'information mais en fait, on a affaire à deux traitement particuliers (par leur objectifs) du même gisement et selon pratiquement les mêmes niveaux de synthèse. (Un niveau de synthèse correspond en fait à un niveau hiérarchique.

    En général, il existe de fait une séparation entre l'information de cohésion et l'information de décision. Le partage du temps des services de gestion se fait en faveur de l'information de cohésion, instrument de communication, ceci est logique puisque la cohésion permet au départ aux services centraux de piloter l'entreprise. C'est elle qui permet de « mobiliser les énergies » au tour des axes stratégiques.

    De plus c'est en général, à partir de l'information de cohésion que l'on estime la performance, ce qui peut en fait, être insuffisant. En effet, chacun des acteurs de l'entreprise ne peut être efficace au maximum, si ses action ne sont pas coordonnées : l'entreprise ne réalisera pas de performance, puisqu'elle ne sera qu'un chaos d'action éparses.

    Contrôle de gestion

    Courroie de liaisons (pas à sens unique)

    Information

    Le contrôle de gestion doit permettre à l'opérationnel :

    v De connaître ses forces et faiblesses internes et externes ;

    v D'être en état de veille ;

    v De surveiller le suivi de ses options (ceci implique un aller et retour constant entre le terrain, et un contrôle de gestion performent)

    v De coordonner son action avec les autres responsables

    v De mieux suivre ses facteurs, chefs de succès.

    En fait, le contrôle de gestion permet souvent de ne faire que la première part des actions citée et encore ne s'agit il que des forces et faiblesses internes malgré :

    Ø Le temps ;

    Ø Evolution de l'entreprise l'évolution de l'environnement

    Ø L'incertitude.

    L'organisation du contrôle de gestion doit éviter avant tout : la lourdeur ; l'incohérence ; l'arbitraire.

    Paragraphe 3 : le système d'information

    I- Définition :

    Le système d'information prenant une place plus importante au sein d'une entreprise, il est constitué par :

    Ø L'ensemble des informations circulant dans l'entreprise

    Ø L'ensemble des moyens et procédures de recherche, de saisie, de traitement de ces informations.

    Dans le but de les restituer sous une forme directement utilisable au moment utile afin de permettre la prise de décision stratégiques ou tactiques et d'améliorer le fonctionnement opérationnel de l'entreprise.

    Le système d'information est donc en interactivité avec le système opérant qui lui fournit des informations et le système de pilotage auquel il fournit ces informations et duquel il reçoit des décisions entraînant des réactions sur le système opérant.

    Une autre définition peut être reprise pour cerner la notion :

    H-C-Lucas analyse le système d'information comme « l'ensemble des procédés organisées qui permettent de fournir l'information nécessaire à la prise de décision et/ou au contrôle de l'organisation ».

    Les procédures de circulations et d'opération sur les informations constituent l'élément le plus opérationnel mais aussi ; bien sûre ; le plus difficile à mettre en ouvre dans le système d'information.

    II- Les buts d'un système d'information

    D'après J-L Peaicelle on distingue trois buts essentiels :

    Ø Le contrôle : le système d'information est la mémoire de l'organisation, il traite des informations concernant le passé et permet de constituer un historique des situation, ce qui rend possible la détection des anomalies dans l'évolution. Il doit donc présenter comme caractéristique : la fiabilité.

    Ø La coordination : le système d'information présente aussi un aspect dynamique car il traite aussi les informations concernant le présent et doit assurer la coordination entre les différents services (circulation des documents accompagnant les flux). Il doit donc présenter comme caractéristique : la rapidité.

    Ø La décision : le système d'information traite aussi des informations concernant le futur. Il doit permettre la construction de scénarios et grâce à la simulation, il rend possible le choix d'une solution et donc la prise de décision. Il doit donc présenter comme caractéristique : la pertinence.

    III- Les fonctions d'un système d'information

    Ø L'écoute : les entreprises, insérées dans un environnement concurrentiel et évolutif, doivent faire de gros efforts pour être à l'écoute des évolutions naissantes des changements qui se dessinent dans les comportements des consommateurs pour saisir les opportunités et localiser les menaces de toutes sortes qui peuvent se présenter. « l'entreprise compétitive et celle qui sait se doter d'un système d'information efficace ». cette écoute « externe », qui collecte des ifnormations qualitatives et quantitatives utiles pour l'action à moyen et long terme, doit se doubler d'une écoute « interne » pour capter les informations concernant les informations de l'entreprise elle-même.

    Ø La collecte : on distingue la collecte ponctuelle pour éclairer une décision particulière, non répétitive et la collecte systématique qui implique une information formatisée, structurée, hiérarchique, stockée en attente d'utilisation pour résoudre des problèmes répétitifs. Cette collecte nécessite la saisie sur un support (papier, disque magnétique...) permettant la conservation, le traitement ou la communication des informations.

    Ø La mémorisation : les stockage des informations suppose l'utilisation de moyens techniques (dossiers, fichiers...) et organisationnels (méthode de classement, d'archivage...). Cette fonction est primordiale pour le contrôle car elle permet la conservation de l'historique indispensable pour suivre l'évolution des variables essentielles.

    Ø Le traitement : c'est le processus qui permet d'obtenir les résultats. Il peut être manuel ou informatisé. Rappelons qu'il est important de ne pas confondre conception du système d'information et informatisation même si un nombre important de taches sont informatisées.

    Ø La transmission : les lieux de saisie, de traitement et de d'utilisation des informations sont souvent différentes.

    On distingue la circulation verticale descendante ( directives, ordres...) et ascendante (reporting, comptes rendus...) de la circulation horizontales facilitant la coordination entre les divers services.

    IV- Les caractéristiques d'un système d'information

    A- Le degré d'automatisation

    On distingue les traitements manuels (rédaction d'un rapport) : l'homme n'utilise que des outils simples ; les traitements mécanisés (photocopie) : interaction entre l'homme et la machine ; les traitements automatisés (informatique) : une opération est effectuée automatiquement par une machine. Toute les opérations ne peuvent être effectuées par un traitement automatisé. Si certains opérations répétitives se prêtent bien à un traitement informatique, d'autre seront réalisées efficacement par un traitement manuel.

    B- Le degré d'intégration :

    On distingue les systèmes composés de plusieurs systèmes indépendants nécessitants des interfaces entre les applications et les systèmes intégrés dans lesquels un événement entraîne une saisie unique.

    Dans les systèmes intégrés, le grand risque est de saisir plusieurs fois la même information (redondance) pour la stocker dans divers fichiers. Les liens entre les applications ne sont pas toujours facile à établir.

    Dans les systèmes intégrés on constitue une base de donnée qui stock les informations et qui est interrogé par les divers applications.

    C- L'architecture :

    On peut appliquer au système d'information la typologie classique des systèmes informatiques, on distingue :

    Ø L'architecture centralisée : un centre de traitement unique collecte les données de base auprès des utilisateurs sous une forme codifiée et leur restitue les résultats. Cette organisation a l'avantage d'améliorer la productivité du traitement de l'information mais a l'inconvénient de donner au centre de traitement un pouvoir très important.

    Ø L'architecture distribuée : les traitements s'effectuent dans des lieux différents (utilisation d'un terminal par exemple) mais en relation avec un service centrale. Cette organisation donne a chaque utilisateur une transparence dans son travail, un accès décentralisée de ces données.

    Ø L'architecture repartie : on trouve des moyens de traitement autonomes dans divers endroits ce qui permet l'utilisation d'application de façon indépendantes mais aussi l'accès à des données centrales grâce à la connexion à un service de traitement centrale.

    V- La maîtrise de l'information un enjeu pour les entreprises

    Dans le contexte concurrentiel que vive actuellement les entreprises, il est courant de lire ou d'entendre que « la maîtrise de l'information est un enjeux majeur ». la question qui se pose dans ce postulat est si l'information est maîtrisable. Selon le regard que l'emporte sur l'information, la réponse prendra des formes différentes. L'information n'est, certainement pas maîtrisable dans sa dimension sociale « élément ou fait porté à la connaissance ou à l'interprétation des personnes », elle est, potentiellement maîtrisable dans sa vision de processus identifié de mise en forme définie de données.

    Avant de s'intéresser aux modalités de maîtrise de l'information, il nous semble nécessaire de clarifier le rôle de « l'information » dans l'entreprise.

    L'approche systémique appliquée aux organisations sociale nous permet de clarifier ce rôle avec une terminologie relativement universelle. En tant que système, une entreprise peut être de composé en trois sous système :

    Ø Le sous-système opérant : qui active les processus métier pour créer la valeur ajoutée.

    Ø Le sous-système de pilotage : qui coordonne l'ensemble de l'activité en fonction des objectifs.

    Ø Le sous-système d'information : qui décrit mémorise et capte l'ensemble des événements caractéristiques à la fois du sous système de pilotage et du sous système opérant2(*).

    SP

    SI

    SO

    Objectifs

    Rapport

    Matière première

    Produit

    Le rôle de l'information étant défini au travers du système de l'entreprise, nous pouvons revenir à la dualité de perception de l'information. Le système d'information est fractionné en deus parties distinctes la partie des informations formelles ou maîtrisables et la partie des informations informelles ou non maîtrisables.

    Par nature cette dernière ne peut pas supporté par un processus identifié, l'informatique ne peut être qu'un moyen individuel. Par contre, la partie des informations formelles s'appuie sur des processus d'entreprise clairement identifiés, l'informatique est un moyen de support de ces processus.

    La partie des informations formelles à son tout être fractionnée en deux parties distinctes : automatisée et non automatisée ; la partie des informations automatisées dont l'automatisme est supporté par la technologies des ordinateurs set usuellement nommée « système d'information informatisé : (SII) ».

    Le système d'information informatisée offre un traitement de données automatisé par des programmes informatiques ; l'essentiel de l'automatisme consiste à établir un couplage transparent pour les utilisateurs. Ce couplage entre les données. Par opposition, il appartient aux utilisateurs d'assurer les couplages entre données et logiciels dans le cadre du système d'information non automatisé.

    Système d'information non automatisé et système d'information informatisé (S I I) s'appuient sur l'informatique.

    L'informatique de gestion, en tant que spécialité, s'appuie essentiellement au système d'information informatisé ; elle a comme finalité de fournir aux sous systèmes système de pilotage et opérationnel les informations utiles et nécessaire en cachant au bénéficiaires les contingences d'acquisition de mémorisation, de traitement et de communication des données utilisée.

    Pour remplir son rôle de maître d'oeuvre du système d'information informatisé (S I I), les compétences attendues de l'informaticien de gestion sont triples :

    § Volet « gestion »

    § Volet « informatique »

    § Volet « informatique de gestion »

    · Le volet « gestion » doit lui permettre de capturer les besoins d'automatisations des informations des systèmes opérationnels et de pilotage. La capture des besoins sous entend une compréhension parfaite du métier et des finalités de l'entreprise ; elle se fera souvent en partenariat avec les experts métier de l'entreprise.

    · Le volet « informatique » doit lui permettre d'automatiser la capture (écrans), la mémorisation (bases de données), le traitement (programmation) et la communication (réseaux) des données. Tout comme l'expression des besoins qui requiert les experts du métier, l'automatisation par les moyens informatiques nécessitera souvent le recours à des informaticiens spécialisés (base de données, programmations, réseaux, ateliers de génie logiciel).

    · Le volet « informatique de gestion » doit lui permettre de traduire les besoins (exprimé dans le langage des informaticiens). La valeur ajoutée de l'informatique de gestion se trouve certainement dans les compétences d'analyse et de conceptualisation que requiert la mise en oeuvre du couplage entre métier de l'entreprise et l'informatique. En conclusion, l'informatique de gestion est au service de la gestion des entreprises, elle doit leur permettre de maîtriser, par l'intermédiaire de leur système d'information informatisés (S I I), les informations résultantes de l'automatisme du processus identifié d'acquisition, de mémorisation, de traitement, et de communication de données.

    Section 2- : Le contrôle de gestion un système d'information pour un système de décision

    Paragraphe 1 : La décision

    I- Définition :

    La décision peut être définie comme un choix délibéré parmi plusieurs possibilité, dans le but de résoudre un problème donné3(*). Il s'agit alors d'un choix qu'il faut faire et de manière plus rationnelle. Plusieurs théoriciens se sont intéressés au problème de la décision dans les organisations. On cite les travaux de SFEZ, de SIMON, de MARCH, de CYERT ...

    L. SFEZ distingue trois théories de la décision4(*) :

    Ø La théorie classique : selon laquelle le décideur, suppose parfaitement rationnel, agit dans une organisation considéré comme un système fermé, donc la décision est linéaire et optimale.

    Ø La théorie du processus politique : la rationalité des acteurs est limitée dans la mesure ou ils peuvent collaborer et se manipuler mutuellement pour influencer la décision devenue relative et incertaine.

    Ø Enfin, SFEZ parle de la théorie du processus psychologique, selon cette théorie, la décision optimale n'existe pas. Ainsi, la notion de l'homoeconomicus parfaitement informé et parfaitement rationnel, sur laquelle se base la théorie classique, n'est qu'une utopie et un modèle idéal mais non réaliste. La réalité étant marquée par l'incertitude et les turbulences de l'environnement.

    II- Les différents niveaux de décision :

    L'approche classique a analysée le contexte dans lequel le processus de contrôle de gestion s'insère, en distinguant trois niveaux de décision.

    Ø Les décisions stratégiques : portent sur les axes de développement que l'entreprise veut permettre en oeuvre au cour de prochaines années : objectifs, stratégie. Les décisions stratégiques conditionnent le devenir de l'entreprise5(*).

    Ø Les décisions de gestion : s'intéressent aux modalités selon lesquelles les moyens humains, matériels et financiers seront en oeuvre afin d'atteindre les objectifs.

    Ø Les décisions opérationnelles : concernent le déroulement des opérations courantes et visent à accomplir les taches quotidiens de manière efficace.

    Le contrôle de gestion constitue un outil permettant de s'assurer de la qualité des décisions prises au sein de l'organisation.

    Paragraphe 2 : classification de la décision

    I- Classification par niveau

    On distingue entre :

    A- Le modèle pyramidal traditionnel :

    Ce vieux modèle propose trois niveaux inscrits dans une organisation hiérarchique traditionnelle.

    Niveau 1 : les décisions quelles qu'elles soient, prises par les décisions placés au sommet sont appelées grandes ou stratégiques.

    Niveau 2 : les décisions, quelles qu'elles soient, prises par les individus à la base, on les appelle petites opérationnelles.

    Niveau 3 : les autres décisions, qui ne sont prises ni à la base, ni au sommet on les qualifiés alors de moyenne, ou de tactique, voire, dans certains cas, de gestion6(*).

    (Les petites) ou bien les dites opérationnelles

    Les décisions dites stratégiques

    Sens de l'importance croissante (poids ; échéance ; standing des décideurs)

    Les décisions dites tactiques ou de gestion

    Source : J.L Lemoigne, les systèmes de décision dans les organisations, 1974, p63

    Le modèle des trois niveaux

    La plupart des auteurs (I. Ansoff, J. Mèlèse) partent de deux niveaux simples a définir : les deux extrêmes, aisés a percevoir globalement :

    Ø Le niveau des décisions de planification stratégique ou sont sélectionnée les objectifs formels, définies les politique et arrêtés les enveloppes des ressources a mettre en oeuvre.

    Ø Le niveau des décisions d'exploitation ou des opérations par lesquelles on mène effectivement et efficacement a bien des taches spécifiquement prédéfinies.

    Il leur reste alors à définir le niveau intermédiaire comme étant celui des décisions qui n'appartiennent pas aux deux catégories précédentes. Ce niveau intermédiaire, c'est celui dans lequel peuvent être rangées la plupart des décisions prises par la plupart des cadres dans la plupart des organisations7(*).

    II- Classification par méthode

    Les classifications par méthode, même si elles c'avèrent commodes par leur adéquation aux images familières de l'organisation, elles ne sont pas si importantes. On distingue alors entre :

    Ø Décisions programmées : formule a priori l'ensemble des prescription ou stratégies qui définiront la séquence des réponses du système considérée à un environnement plus ou moins complexe : les décisions répétitive, de routine, pour lesquelles on dispose d'une procédure définie.

    Ø Décisions non programmées ; les décisions nouvelles non structurées, dépendantes de la circonstance qui les nécessite8(*).

    La décision est alors u coeur du management des organisations. Or, l'efficacité d'un système interactif d décision dépend de plusieurs conditions :

    Ø Volume de la banque de données : le champs de la banque de données à laquelle le décideur doit avoir accès, doit être d'une taille suffisante pour le justifier tant économiquement que pratiquement.

    Ø Volume des calculs possibles : un système interactif pourra améliorer sensiblement un processus de décision si le nombre de traitement différents que le décideur doit demander est important/

    · La part du jugement dans la décision.

    · La pluri-dimentionnalité du problème.

    · La diversité des compétences requises (J.L. Lemoigne, 1974, p 107-109).

    Paragraphe 3 : Les outils d'aide à la décision

    I- La diversité des outils :

    La gestion concerne à la fois des données techniques, quantitatifs et des domaines humaines et qualitatifs. C'est pourquoi au cours du développement et la formation des sciences de gestion, des outils d'aide à la décision ont été empruntés tant aux sciences exactes (mathématique, statistique..) qu'au sciences humaines (sociologie, psychologie...) puis adoptés.

    La gestion est une science « hybride » phagocytant des outils et des démarches des autres disciplines t constituant aussi des techniques qui lui sont propre

    Mathématiques

    Statistiques

    Géopolitique

    Histoire géographie

    Sociologie

    Psychologie

    Droit

    Gestion

    Les services du contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter ; de transformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dans les méthodes, les procédures du contrôle de gestion et les analyser pour n tirer des conclusions. Ils se servent donc de nombreux outils d'aide à la décision « piochés » dans différentes disciplines et transformées pour leurs besoins ou conçoivent des outils spécifiques.

    Le tableau suivant permet de présenter des outils d'aides à la décision selon le type d'environnement pour lequel ils sont conçus.

    II- Le contrôle de gestion et processus de prise de décision

    Les décisions stratégiques concernant directement la survie et la pérennité de l'organisation, elles sont prises par les dirigeants en se basant sur les informations fournies par les systèmes de la gestion dont le système de contrôle de gestion. En effet, le système de contrôle de gestion permet de collecter et d'analyser les données comptables et financières, d'élaborer des budgets de déterminer les coûts, et de calculer et analyser les écarts entre réalisations et prévisions.

    Le contrôle de gestion constitue alors le support au système décisionnel (M. Larbi, 1975, p 59-60). D'autre part, les procédures doivent permettre d'accroître la rationalité des différents décideurs et celle, plus globale, de l'organisation.

    Ainsi, les procédures, en structurant la cadre ders décisions, constituent une réponse à la rationalité limitée de chaque acteur. Elles interviennent aux différentes étapes du processus de décision :

    Ø S'interroger sur les informations dont chaque responsable est susceptible d'avoir besoin afin de prendre les décisions pertinentes ;

    Ø En définissant un cadre à l'intérieur duquel chaque responsable est invité à raisonner ;

    Ø Obliger chaque responsable à bâtir plusieurs scénarios concurrents et faire un choix raisonné ;

    Ø Les procédures organisent le rétroaction (feed-back) systématique des décisions prises.

    Ø Les procédures s'assurent de la cohérence globale des décisions prises à deux niveaux ;

    Ø Horizontalement : par échanges d'informations entre centres de responsabilité indépendants ;

    Ø Verticalement : par la consolidation hiérarchique garantissant la cohérence des décisions prises par chaque centre avec les objectifs globaux de l'organisation9(*). C'est ainsi que le contrôle de gestion constitue un outil de dialogue.

    Paragraphe 4 : Les interdépendances entre le système décisionnel et informationnel

    I- Les relations système décisionnel/système informationnel

    L'analyse du processus décisionnel met en évidence l'omniprésence et l'importance de tous les systèmes d'information qui sont des outils d'aide à la décision.

    Les interactions entre le système décisionnel et le système informationnel peuvent être représentées en tenant compte des spécificités des trois niveaux de décisions :

    Stratégique

    Tactique

    Opérationnelle

    Peu nombreuses, répétitives

    Quantitatives certaines et simples

    Intermédiaires

    Nombreuses, complexes, diversifiées,

    Incertaines, quantitatives et qualitatives

    Un système de décision efficace doit être basé sur un système d'information pertinent qui offre une base de données fiables, pertinentes et précises, la rapidité joue un rôle important10(*) décrit ainsi l'interaction entre les deux systèmes de décisions et d'information.

    Le système d'information reçoit les informations de l'environnement interne et externe et les prépare pour le système de décision. Ce dernier emploi cette base de données pour prendre des décisions communiquées à l'environnement de l'entreprise. Les réactions face à ces décisions donne lieu à des faits et des informations exploitables par le système d'information et ainsi de suite.

    Information

    L'environnement

    Système d'information

    Système de décision

    L'environnement

    Information

    L'environnement

    Décisions

    Décisions

    II- Place du contrôle de gestion, système d'information pour les systèmes de décision

    A- Le système d'information « contrôle de gestion »

    Si l'on veut représenter la boite noir du contrôle de gestion, avec ses inputs, ses outputs et la transformation effectué on obtient :

    En entré : les charges et les produits de la comptabilité ainsi que d'autre donnée de la comptabilité analytique ; les flux financiers externe et les flux internes constituent les entrées de système d'information ;

    Le traitement : les procédures comptables, l'établissement des budgets, le calcul des coûts et des écarts sont les traitements de ce système d'information ;

    En sortie : les coûts, les budgets, les plans, les écarts sont les sorties du système d'information.

    Entrées traitement sorties

    Règles comptables

    Procédures budgétaires

    Démarche spécifiques

    Coûts

    Budgets

    Indicateurs

    - éléments de coûts

    - données financières

    - données économiques

    - données physiques

    - données quantitatives et qualitatives

    Les indicateurs entre le système d'information et le système de décision sont très fortes. Le contrôle de gestion, comme le système d'information, influence donc la décision dans l'entreprise, tant tactique que stratégique.

    A l'inverse, on peut s'interroger sur le système d'information « utiles » au contrôle de gestion : quel type d'information et quelles procédures de traitement de l'information utilise plus spécifiquement le contrôleur de gestion ?

    Le contexte économique de plus en plus turbulent complexe et incertain, et les nouveaux concepts mis en évidence par la théorie des organisations conduisent le contrôleur de gestion à rechercher des informations physiques et qualitatives, avec d'autre indicateur que monétaires. Le système d'information dont il a besoin pour réguler et contrôler, doit s'adapter au nouveau type de pilotage de l'entreprise et aux évolutions qu'il faut maîtriser en permanence.

    Section 3 : Le contrôle de gestion : un système de pilotage

    Selon l'approche classique, l'organisation est constituée à la fois par des systèmes technologiques ou de production, des systèmes d'information et des systèmes de pilotage et de gestion.

    Le processus du contrôle de gestion s'effectue à l'intérieur d'une organisation orientée par une politique générale et agissant dans un environnement externe marqué par l'incertitude, la turbulence et la complexité.

    Le système de contrôle de gestion peut il considéré comme un système de pilotage de l'entreprise ?

    Paragraphe 1 : Le contrôle de gestion en tant que système

    I- L'approche systémique

    A- Généralités sur les systèmes

    La théorie générale des système se propose de présenter ou de modéliser l'ensemble auquel on s'intéresse sous la forme d'un système. (J L Lemoigne, dans son ouvrage : « les systèmes de décision dans les organisation » définit le système comme un ensemble d'élément identifiables et de leurs interactions » 1974, p 21-22).

    a- Le système est un modèle global :

    Le système est un modèle, une image qui se transforme souvent dans le temps, comme toutes les autres théories, la théorie des systèmes a pour objet de représenter la réalité souvent abstraite et globale, incompréhensible à l'esprit humain et la présenter sous forme de modèle global plus compréhensible par le décideur.

    b- le système est un ensemble avec une frontière

    C'est un ensemble d'éléments et surtout de leurs interrelations (J L Lemoigne, 1974, p 27). En effet, l'identification des éléments, de leurs attributs et surtout de leurs interrelations constituent la phase la plus importante et la plus révélatrice pour l'analyse d'une système.

    Le fait de recenser et d'identifier les éléments d'un système conduit par conséquent à l'identification de sa frontière.

    c- le système a des objectifs :

    Délimiter les frontière d'un système c'est définir voire limiter ses objectifs. En effet, les frontières d'un système sont directement dépendantes des objectifs. On peut toujours parler de buts, de projets, de finalités, de propriétés.

    Il peut s'agit soit d'un seul objectif ou d'une pluralité d'objectifs. Les système simples sont simple parce qu'il n'ont qu'un seul objectif par contre, les systèmes complexes ont plusieurs objectifs.

    d- le système a un environnement

    On peut définir des frontières et des objectifs d'un système que par rapport à un environnement. L'environnement d'un système est l'ensemble des éléments qui n'appartient pas au dit système et dont l'état est susceptible d'affecter ou d'être affecté par une de propriété ou de ses évolutions vers les objectifs11(*). L'environnement est difficile à définir, de façon précise et générale, un système. Si l'ensemble des éléments de l'environnement est vide, on dit que le système est fermé, il est ouvert.

    e- le système est un réseau d'interrelation

    les interrelations entre les éléments du système peuvent être :

    Ø De type poolé, plusieurs éléments se relient, sans priorités mutuelles à l'un d'entre eux qui constitue le pool émetteur ou récepteur, mais jamais simultanément.

    Ø De type séquentiel : un élément étant en relation avec un autre, duquel il ne reçoit rien en retour. On peut également parler de schéma arborescent : un élément transmet à plusieurs mais ne reçoit rien d'eux chacun d'eux à son tour.

    f- les flux dans le système :

    Les rapports ou transactions du système avec son environnement peuvent être modélisé sous la forme des flux. Ces derniers étant des variables entrants ou sortants dont on peut analyser les dépendances et les expliquer.

    Les flux qui définissent le système et ses frontières sont appelés des variables de structure. Les variables d'activité sont constitués par les flux entrants et/ou sortants du système et par lesquels le rôle du dit système est identifié et ses performances mesurées ou évaluées.

    g- systèmes concrets et systèmes abstraits :

    pour qu'un système soit dit concret, il fut et il suffit que deux de ses éléments soient des objectifs. Par contre, un système abstrait de concepts, et totalement définit par les hypothèses, axiomes et postulats de ses créateurs (JL Lemoigne, 1974, p 30).

    B- Représentation schématique d'un système :

    Dans une organisation, toute activité est assurée par un système ouvert sur l'extérieur et comportant trois sous système : le système technique, le système de pilotage et le système d'information (H. Bouquin, 1986, p 127).

    Système de pilotage

    Système d'information

    Système des opérations

    Le modèle systémique de l'organisation12(*)

    Le système des opérations fonctionne en transformant des flux d'entrées en flux de sorties. Cette transformation se fait en vue d'atteindre des objectifs fixés par le système de pilotage qui régule et contrôle le système des opérations en décidant de son comportement. Le système d'information se trouve en interface entre le niveau décisionnel et le niveau opérationnel13(*).

    C- Les trois états d'un système

    L'état d'un système se définit en général par rapport au temps. Un état est donc la photographie (situations et interrelations des éléments) d'un système à un moment. Si la photographie est la même, à un moment différent, le système est alors dans le même état. Ainsi un système peut être statique, dynamique ou homéostatique selon les états qu'il prend dans le temps ;

    Ø Un système statique : est un système qui ne connaît qu'un seul, état dans lequel aucun événement n'intervient (excitable).

    Ø Un système dynamique : est un système qui est globalement statique, main placé dans un environnement dynamique et comprend des éléments eux-mêmes dynamiques ;

    II- Le contrôle de gestion : un système de pilotage

    Le pilotage est, fondamentalement, la technique appliquée au management. On se focalise parfois sur les qualités relationnelles du manager. La principale difficulté est de définir les capteurs les plus pertinents qui permettront au manager de saisir l'information.

    A- Les outils de pilotage et le tableau de bord

    Le système de pilotage d'une organisation est l'ensemble des éléments lui permettant de tendre en permanence ers les objectifs qu'elle poursuit. Au sens large, il se compose de trois sous systèmes : un système d'information, un opérateur et des leviers de commande au pilote d'orienter l'entité pilotée dans le sens recherché ;

    Ø Le sous système d'information de pilotage (ou système de pilotage au ses strict) a pour vocation de fournir au manager les informations nécessaires à la prise de décision, quel que soit le niveau de responsabilité qu'il occupe au sein de l'organisation. Il comprend notamment des tableaux de bord, les livres de bord et les données de base.

    Les caractéristiques du système de pilotage sont les suivantes :

    v Les fonctions de pilotage sont décentralisées à chaque niveau de responsabilité, chaque manager ayant le soin propre même si le tout est en amont de façon gigogne ;

    v Il est particulièrement orienté vers le pilotage au sens de l'action concrète, opérationnelle ;

    v Il port sur des grandeurs économiques liées aux priorités et les compare à des objectifs mesurables ou quantifiables. Les écarts constatés doivent déclencher des actions correctrices.

    II- Distribution entre contrôle de gestion et système de pilotage

    D'une manière générale le contrôle de gestion vise à introduire des méthodes de gestion prévisionnelle au sein des organisations, qu'elles soient publiques ou privées, afin d'en rythmer les cycles de fonctionnement.

    Plus concrètement, le contrôle de gestion vise à :

    v Définir des normes et des repères ;

    v Mettre en parallèle des couples objectifs- moyens, de manière à évaluer d'une logique de consommation de ressources à une logique d'action ;

    v Mieux utiliser les moyens humains (effectif/compétences), les moyens techniques et logistiques, et mieux les répartir ;

    v Améliorer les niveaux qualitatifs et quantitatifs des prestations, y compris moyen constant.

    La différence essentielle entre le système de pilotage et le contrôle de gestion est que, le premier est au service de chaque manager (comme le tableau de bord d'une pilote d'avion), alors que le second est plus au service de la direction générale (comme la tour du contrôle de gestion d'un aéroport).

    Chapitre II : Les outils du contrôle de gestion

    « Les cinq outils officiels du contrôle de gestion sont : la comptabilité générale et analytique, les statistiques, les ratios et la technique budgétaire ainsi que les tableaux de bord »14(*).

    Section I : Les outils du contrôle de gestion

    Paragraphe 1 : La comptabilité générale

    La comptabilité générale est la première source d'information de l'entreprise. Elle permet de procéder à un contrôle automatique des opérations enregistrées, la lecture du journal fournit d'état des dettes, l'état des créances, les états de toutes les entreprises, elle permet aussi :

    Ø De constater les produits et les charges que l'entreprise génère au cours d'un exercice et déterminer le résultat qui en découle ;

    Ø De dresser à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale, le bilan que l'on peut définir comme la description en valeur de la situation patrimoniale d'une entreprise à un moment donné, et éventuellement d'en étudier l'évaluation (tableau de financement) »15(*).

    En outre, la comptabilité générale en aux dirigeants de déceler les points faibles de leurs entreprises, d'identifier les causes de leurs malaises et de prendre les mesures correctives à fin de rétablir la situation. Donc elle sert d'aider les administrations de mieux contrôler, coordonner et planifier les opérations quotidiennes de l'entreprise.

    La connaissance du résultat général de l'exercice telle que le permet de la comptabilité générale, est insuffisante parce que l'entreprise ne fabrique pas un seul produit et en plus elle exerce plusieurs activités. Il est utile, dès lors mieux cerner l'origine du résultat en mesurant la contribution qui apporte chaque produit et chaque activité.

    Pour cela il convient d'analyser les coûts des biens produits dans les différentes étapes de leur production, c'est l'objet de la comptabilité analytique.

    Paragraphe 2 : La comptabilité analytique

    A- Le système de comptabilité analytique

    La comptabilité analytique est l'un des moyens indispensable pour optimiser les allocations de ressources dans les grandes et moyennes entreprises et même les petites.

    La comptabilité analytique est un mode de retraitement des données dont les objectifs sont :

    Ø Connaître les coûts des différentes fonctions de l'entreprise.

    Ø Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits et les comparer aux prix de vente correspondant (n. guedj ; p 132-134).

    La comptabilité analytique doit alors fournir tous les éléments qui facilitent les prises de décisions. Elle est le moyen d'avoir, grâce à des procédures précisées et permanentes, les éléments d'analyse périodique et comparable dans le temps16(*).

    Le système de comptabilité analytique est fonction de plusieurs paramètres :

    Ø Les caractéristiques des produits ;

    Ø La structure de l'entreprise ;

    Ø Les besoins d'informations auxquels le système doit répondre.

    Réussir la mise en place d'un système de comptabilité analytique exige de définir des centres d'analyse, des unités d'oeuvre pertinentes et d'organiser le système d'information. Le fonctionnement correct du système de comptabilité analytique permet mieux maîtriser les coûts.

    Ø Les centres d'analyse :

    La mise en place d'une comptabilité analytique suppose la réparation de l'entreprise en centre d'analyse, ces derniers correspondent aux centres de travail. Le centre est scindé en section (ce qu'on appelle sections homogène).

    La décomposition de l'entreprise en centre d'analyse est utile pour le contrôle de gestion dans la mesure où cela permet d'identifier les coûts et de connaître les consommations de ressources au niveau de chacune des unités organisationnelles.

    § Les centres principaux : dont l'activité est en relation avec le produit

    § Les centres auxiliaires : dont l'activité est moins directement liée au produit17(*).

    Ø Les unités d'oeuvre :

    L'affectation des coûts aux produits pour chaque centre se fait par l'intermédiaire d'une unité d'oeuvre qui est l'unité de mesure de son activité.

    L'unité d'oeuvre permettent d'opérer les transferts des coûts d'un centre d'analyse vers d'autres centres ou vert les produits.

    L'unité d'oeuvre doit être la plus représentative de travail effectue par le centre et traduire les variations de son activité. Elle s'exprime par une mesure physique.

    Ø Les informations de base :

    Sont nécessaires au fonctionnement du système de comptabilité analytique et sont de deux sortes :

    · Les données monétaires d'origine comptable permettant de connaître les charges consommées pendant la période ;

    · Les données quantitatives concernant les flux physiques qui proviennent des différentes unités opérationnelles.

    B- L'architecture globale d'un système de comptabilité analytique :

    Le système de comptabilité analytique permet de calculer les coûts pour chaque unité organisationnelle en rattachant les coûts indirects aux produits, le principe consiste à faire transiter les coûts indirects par les centres d'analyse avant de les attribuer aux produits par le moyen des unités d'oeuvre. Le système de comptabilité analytique permet alors :

    · La classification des charges en charges directes et charges indirectes par rapport aux produits ;

    · L'affectation aux centres d'analyse des charges indirectes ;

    · Les charges affectées aux centre auxiliaires son réparties en totalité ou en partie entre les centres principaux selon leur consommation d'unités d'oeuvres des centres auxiliaires ;

    · Toutes les charges indirectes regroupées dans les centres principaux sont rattachées aux produits selon leurs consommations respectives d'unités d'oeuvres des centres principaux ;

    Architecture d'un système de comptabilité analytique :

    Charges

    Incorporables

    De la

    Comptabilité

    Analytique

    Charges directes par rapport aux produits

    Charges indirectes par rapports aux produits

    Centres principaux

    Centres auxiliaires

    Coûts

    de

    revient

    des

    produits

    C- L'organisation des centres de responsabilité :

    Un centre de responsabilité est généralement définit comme étant une entité de gestion dont le responsable dispose :

    § D'une délégation formelle d'autorité pour négocier des objectifs et des allocations de ressources dans le cadre du plan pluriannuel et du budget ;

    § D'un système de pilotage dans sa gestion permettant d'être renseigné sur l'état de ses réalisations par rapport à ses objectifs, sur l'état de ses consommations en ressources et sur l'état de ses dépenses sur les différent éléments clés de son exploitation18(*).

    L'organisation en centres de responsabilité est un préalable indispensable à la mise en oeuvre des procédures techniques du contrôle de gestion (système de calcul de coûts et de mesure de résultats, procédure budgétaire au tableau de bord ).

    L'attention portée à la définition des centres de responsabilité doit être considérée comme un facteur clé de la réussite du contrôle de gestion ; l'organisation en centres de responsabilité se fait à partir de la structure de l'entreprise, telle qu'elle a été définie par la direction générale19(*).

    Le contrôle de gestion soit alors permettre la décentralisation des centres de responsabilité, tout en assurant une convergence satisfaisante des objectifs de chacun des responsables vers ceux de l'entreprise.

    § Les centres des coûts : la délégation sur les charges engagées pour la mise à disposition d'un produit ou d'une prestation. Le responsable doit maîtriser au mieux ses dépenses ;

    § Les centres de profit : la délégation porte sur les charges, le niveau d'activité et la négociation commerciale. L'évaluation des résultats se fait en terme de profitabilité de l'activité ;

    § Les centres d'investissement : la délégation porte sur les charges, le niveau d'activité et les actifs engagés par le centre. L'évaluation des résultats se fait sur la profitabilité de l'activité mais aussi sur la rentabilité des actifs engagés.

    Paragraphe 3 : La gestion des coûts

    A- Définition

    La gestion des coûts a pour objectif d'opérer des arbitrages rationnels quant à l'utilisation des ressources limitées. Le coût est alors à la base du calcul économique.

    Ainsi au fur et à mesure du développement de la taille l'entreprise et face à la complexité des décisions à prendre, l'analyse des coûts est devenue multidimensionnelle.

    Le coût est défini comme : « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable »20(*). le coût est alors un mode de traitement des charges défini par les trois caractéristiques suivantes :

    § Le champ d'application du calcul : un produit, un moyen d'exploitation ;

    § Le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou à posteriori (coût constaté) à la période considérée ;

    PHILIPE LORINO définit le coût comme suit : «  la mesure monétaire d'une consommation de ressources qui intervient également dans le cadre d'un processus destiné à fournir un résultat bien défini »21(*).

    Le calcul des coûts permet de quantifier les objectifs de valoriser les moyens mis en oeuvre et de donner une mesure synthétique ou analytique des résultats obtenus ou prévus.

    Les coûts n'ont pas de réalité intrinsèque, mais offrant uniquement une représentation, une description du réel de manière simplifiée.

    Ainsi, le coût d'un produit est « somme des valeurs attribuées aux moyens mis en oeuvre pour le produire »22(*). un produit étant un bien matériel, un service, une activité ou une fonction.

    B- Typologie des coûts :

    Les différents types de coûts dépendent de la prise en compte des différents types de charges, on distingue alors entre :

    - coût direct/ coût indirect

    - coût fixe/ coût variable

    - coût complet/ coût partiel

    - coût réel/ coût préétabli

    - coût moyen/ coût marginal

    - coût caché/ coût latent

    - etc....

    C- Les méthodes d'analyse des coûts :

    Diverses méthodes ont été développé et utilisées pour l'analyse et la maîtrise des coûts dans l'entreprise :

    Ø La méthode des coûts variables :

    Seuls les coûts variables sont considérés comme des coûts de produits. Les coûts fixes constituent des coûts de période.

    Ø La méthode des coûts directs :

    Seuls les coûts directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont considérés comme des coûts de produits, les coûts de période regroupant l'ensemble des coûts indirects par rapport aux produits.

    Ø La méthode du coût complet :

    C'est une méthode qui permet de calculer le coût complet d'un produit au stade final. Elle considère l'ensemble des charges comme des coûts de produit. Il n'y a pas de coûts de période, cela soulève le problème de répartition des coûts indirects entre les produits.

    § La première solution consiste à prendre la totalité des charges indirectes et les imputer sur les produits en fonction d'un critère unique : méthode de l'affectation globale. Le critère de répartition peut être le coût direct de chaque produit ; les charges indirectes commerciales sont réparties entre les produits au prorata du chiffre d'affaire respectifs ;

    § La deuxième solution consiste à choisir un produit comme référence et exprimer toute autre production en équivalent du produit de référence (Méthode d'équivalence) ;

    § La troisième solution est la méthode des centres d'analyse qui suppose la mise en place d'une comptabilité analytique ;

    La méthode d'imputation rationnelle des charges fixes constitue une amélioration des coûts complets et consiste à incorporer dans les coûts la totalité des charges proportionnelles et la part de charges fixes calculées par rapport à un niveau d'activité préalablement défini comme normal. Le principe de la méthode des coûts complets avec imputation rationnelle consiste à imputer au produit seulement la part des coûts fixes correspondants à un niveau normal d'activité préalablement défini. La différence entre les coûts fixes totaux et les coûts fixes affectés aux produits constitue un coût de période. La difficulté réside dans la définition même de l'activité normale23(*).

    Ø La méthode des coûts partiels :

    La base de la méthode des coûts partiels est le direct costing simple qui ne reprend dans les coûts de revient des produits que les charges variables propres aux produits. On distingue dans le direct costing :

    § Le direct costing simplifié ou coût variable ;

    § Le direct costing évolué ou coût direct qui comprend des charges directes variables ou fixe.

    La méthode du seuil de rentabilité ou point mort constitue un prolongement pratique du direct costing. Le seuil de rentabilité étant le chiffre d'affaire qu'il faut réalisé pour que la marge brute globale couvre au moins les charges fixes.

    Ø La méthode des coûts préétablis :

    Les coûts peuvent être calculés de deux manières :

    § A posteriori sur les charges constatés (méthode des coûts réels)

    § A priori sur les charges prévues (méthode des coûts préétablis)

    La méthode des coûts préétablis constitue un complément de toutes les méthodes d'analyse des coûts sur le plan prévisionnel. Elle permet d'établir des prévisions de charges (des budgets d'exploitation) et en constater les réalisation, mettre en évidence des écarts, les analyse et les expliquer.

    Coût réel = coût standard (-) écart

    Ø La méthode des coûts à base d'activité (activity based costing ou ABC) :

    Plus l'organisation est complexe et ses produits (ou marchés) diversifiés, plus le modèle traditionnel de gestion des coûts devient inefficace.

    Ainsi, selon la structure de calcul des coûts traditionnelle, les produits consomment directement les ressources.

    La nouvelle structure de calcule des coûts introduit la notion d'activité. Les produits consomment des activités qui, elles consomment des ressources.

    Conception traditionnelle :

    Produits

    Ressources

    Consomment

    Conception nouvelle :

    Ressources

    Activités

    Produits

    Activités

    Consomment

    Source : N. Guedj ; 1996, p 187

    Le principe de la gestion des coûts à base d'activité consiste à :

    § Identifier chaque élément de dépense le centre de responsabilité, la nature de la dépense et l'activité et ce simultanément ;

    Dépenses

    Quoi ?

    Oui ?

    Quelles ressources ?

    Activité (produit, projet, marchés)

    Centre de responsabilité

    Nature

    (source : Ph. Lorino, 1997, p 316)

    § Etendre l'analyse à l'ensemble des activités et non aux seuls activités directes ;

    § Considérer l'activité comme le base d'analyse la plus proche de la réalité physique ;

    § Rapprocher les données de coûts par activité d'autre information de pilotage par activité plus physique (qualité, temps, volume de production).

    L'objectif étant de réaliser des performances pour chaque activités. Les activités de l'organisation sont évaluées par des indicateurs dont le niveau et l'évolution vont être comparés à des objectifs, des normes ou des résultats antérieurs.

    Ces indicateurs soit identifiés dans le but de mesurer la réalisation des objectifs et de fournir des informations permettant la prise de décisions efficaces. La finalité est, bien évidemment, de permettre à l'entreprise d'améliorer sa compétitivité. Ils peuvent concerner divers aspects : le volume, l'efficacité, l'efficience, la qualité, le coût, le délai, etc. (Ravignon L & al, 1996, p 287-289).

    Les multiples méthodes envisagées pour calculer un coût posent le problème de leur choix, l'adéquation de la méthode à la prise de décision doit l'emporter sur la fiabilité ou l'exhaustivité.

    Paragraphe 4 : Le contrôle budgétaire

    A- Définition et objectifs

    a) Définition :

    Philippe Lorino définit le budget comme suit « le budget constitue le plan d'action à un an. Il doit projeter et détailler le plan opérationnel sur l'horizon proche, assurer le bouclage avec les comptes prévisionnels et créer le cadre d'un bon retour d'expérience dans le suivi et de l'action (rétroactions de l'expérience sur le budget, sur le plan opérationnel et sur la vision stratégique ) »24(*).

    Le budget représente alors la traduction ou le chiffrage en unités monétaire de la mise en oeuvre d'un programme. «  le budget est un ensemble de documents prévisionnels »25(*).

    M. Gervais, alors son ouvrage « contrôle de gestion et stratégie de l'entreprise » définit le budget comme un « un plan à court terme chiffré, comportant affectation de ressource et assignation de responsabilité »26(*).

    « les budgets sont alors des plans d'action, des facteurs de performance car de cohésion par rapport à la stratégie »27(*).

    Toutes ces propositions de définitions du budgets aboutissent à la conclusion suivante : un budget est la traduction en terme monétaire, des objectifs, des politiques et des moyens élaborés dans le cadre d'un plan, couvrant toutes les phases d'opération et limites dans le temps.

    En effet, la procédure budgétaire consiste en la mise en oeuvre annuelle des choix stratégiques, quantifiés dans les plans opérationnels. Le plan concerne les choix à long terme. Les budgets doivent répondre la première année des plans opérationnels. Certes, les budgets ne sauraient être réduits à des prévisions de dépenses, mais décrivant également les recettes et par conséquent les objectifs de l'entreprise d'où leur pertinence et cohérence.

    L'établissement des budgets est un outil de délégation, de communication et de motivation. La procédure budgétaire tient compte de diverse contraintes : les choix stratégiques, le style de management, la structure des centres de responsabilité et outils de gestion disponible (comptabilité analytique).

    b) Objectifs

    Puisque les budgets sont considérés comme des plans d'action, d'analyse de la performance des courroies de liaison, ils sont considérés comme des facteurs de performance et de cohérence par rapport à la stratégie.

    L'objectif ultime de la gestion budgétaire et du contrôle budgétaire est l'amélioration de la performance économique de l'entreprise.

    En effet, le contrôle budgétaire permet aux responsables d'agir plus vite et mieux sur les variables contrôlables. Le contrôle budgétaire permet de gérer à l'avance et par anticipation les écarts constatés, et de comprendre comment les résultats sont ils générés.

    Le budget est alors considéré comme instrument de coordination et de communication.

    Enfin, la mise en oeuvre du contrôle de gestion et plus particulièrement le contrôle budgétaire suppose une structuration de l'organisation, une délimitation des responsables et surtout :

    § De repérer et distinguer entre système de contrôle et le systèmes contrôlés ;

    § De faire vivre le processus de contrôle comme outil, acceptable et compréhensible par tous.

    B- Les différents types de budgets :

    Le budget global de l'entreprise est constitué par l'ensemble des budgets correspondants aux différentes fonctions. On distingue alors :

    Ø D'une part, les budgets fonctionnels ou opérationnels qui traduisent les actions prévus dans les programmes d'activités et relatifs aux différents services : budget des ventes, budgets de production, budget d'approvisionnement et budget d'investissement :

    § Le budget des ventes :

    C'est le point de départ du processus prévisionnel, il s'agit de prévaloir mensuellement les quantités et les prix unitaires de vente.

    Les prévisions s'appuient sur plusieurs techniques :

    · Analyse des ventes ;

    · L'étude des parts de marché de l'entreprise, le cycle de vie des produits et de la concurrence, l'estimation des tendances globales ;

    · Etudes des comportements des consommateurs ;

    · Etude économique sectorielle ou macro-économique ;

    · Collecte d'information auprès des vendeurs de l'entreprise.

    § Le budget de la distribution et du marketing :

    Les frais de distribution, généralement reliés au chiffre d'affaire, comprennent les frais de livraisons, d'emballage, salaire des revendeurs, frais du service après vente (SAV).

    Les frais marketing comprennent les frais directement engagés pour soutenir les ventes (publicité, promotion) et les frais d'études commerciales (étude de marché).

    § Le budget de production :

    Connaissant le volume prévus des ventes, il est nécessaire d'en déduire les quantités à produire en fonction des capacités disponibles et des stocks de produit finis souhaités pour une société de service, il s'agit de s'assurer d'une disponibilité en main d'oeuvre suffisante pour faire face à la demande prévisionnel.

    Le programme d'activité se fonde sur l'estimation :

    · Des capacités disponibles mensuellement et des éventuels goulets d'étranglement ne pouvant être éliminés à court terme ;

    · Des rendements, des salaires, des temps productifs et des coûts de fabrication afin de valoriser le plan de charges ;

    · Des transferts d'activités entre ateliers, entreprises antérieures aux groupes (sous- traitance).

    § Les budgets des approvisionnements :

    La prévision des quantités de matière première nécessaire à la production va permettre l'estimation des achats : volume, délai, coût les stocks tendent à se réduire de manier importante, ce qui diminue les besoins financiers.

    Le service approvisionnement doit réagir très vite aux fluctuations des besoins de l'entreprise ou aux pénuries.

    Ø D'autre part, les budgets financières ou de synthèses qui traduisent les effets de la mise en oeuvre des budgets opérationnels. On cite comme exemple le budget de trésorerie.

    § Le budget des services généraux :

    Les services généraux sont des centres de responsabilité fonctionnelle, centres de support ou de structure, qui livrent des prestations aux autres services, en particulier aux services opérationnels, informatiques , finance, recette et dépenses, personnel, contrôle de gestion.

    Les budgets des services généraux sont de simples reconductions des budgets antérieurs, majorés d'un pourcentage d'inflation.

    § Les états financiers prévisionnels :

    Comportent trois documents :

    · Le budget de trésorerie : traduit les engagements en échéances d'encaissements et de décaissements, donne le solde prévisionnel de trésorerie à la fin de l'année. Ce document permet d'étudier les échéances mensuelles, d'anticiper les difficultés ponctuelles de trésorerie et de trouver les aménagements nécessaires, reports d'échéances négociation bancaire à court terme adaptés aux besoins.

    · Le compte de résultat prévisionnel : dégage les résultats attendus des différents engagements budgétaires, facilite la comparaison des résultats prévisionnels avec ceux de l'an passé.

    · Le bilan prévisionnel : est l'image à un an de ce que pourrait être la situation de l'entreprise si les prévisions se réalisent. Il permet de s'assurer que la structure financière ne risque pas d'évaluer vers des déséquilibres graves, comme un excédent d'endettement.

    C- La procédure budgétaire :

    La procédure budgétaire doit respecter chaque année un calendrier budgétaire de septembre à décembre. L'approbation définitive des budgets par la direction générale ne peut dépasser le demerrage de phase d'exécution, début janvier au plus tard.

    La procédure budgétaire est une activité cyclique qui se répète chaque année et comprend plusieurs phases :

    · La diffusion de la note d'orientation générale : c'est un document publié par la direction générale à tous les responsables de services et qui définit les orientations générales conformément aux objectifs stratégiques.

    · L'établissement décentralisé des éléments de la première esquisse budgétaire : chaque service est amené à élaborer son propre budget conformément aux orientations définit par la direction générale.

    · L'harmonisation des budgets et la procédure de la navette : il faut harmoniser, coordonner et trouver des compromis entre les budgets souvent divergents des différents fonctions.

    · Le budget définitif : après un certain nombre d'interactions des différents budgets entre la direction et les divers départements, un budget définitif est élaboré.

    · Le suivi budgétaire : lors de la mise en oeuvre du budget définitif, des écarts sont dégagés et des actions correctives sont menées c'est ce que l'on appelle suivi budgétaire qui permet de vérifier au cours du temps si on tend vers la réalisation des objectifs fixés.

    Un système budgétaire revêt à la fois une dimension de planification à court terme et de contrôle. Son objectif ultime est d'obtenir, au moindre coût et rapidement, de l'information fiable afin de comprendre les événements important affectant l'entreprise et permettre ainsi une action adéquate :

    1- Le système budgétaire doit couvrir la totalité des activités de l'entreprise ;

    2- Le découpage et la présentation des budgets doivent se calquer sur le système d'autorité (non remise en cause par le système budgétaire de la structure de la firme) ;

    3- L'identification claire des responsabilités ne doit pas nuire à l'esprit d'équipe et aux solidarités intrdependamentales nécessaire ;

    4- Le système budgétaire doit s'inscrire dans le cadre de la politique générale de l'entreprise.

    5- Le système budgétaire doit être à une politique du personnel dont l'orientation sera conforme à la logique budgétaire.

    6- Les prévisions budgétaires doivent pouvoir être révisées lorsque apparaissent de nouvelles informations28(*).

    Section 2 : Le tableau de bord : condition nécessaire à la pertinence de la décision

    Paragraphe 1 : définitions et principes d'élaboration

    I- Définition :

    C'est un ensemble d'indicateur et d'information essentiels permettant d'avoir une vue d'ensemble, de déceler les perturbations et de prendre des décisions d'orientation de la gestion pour atteindre les objectifs issus de la stratégie. Il doit aussi donner un langage commun (outil de communication) aux différents membres de l'entreprise.

    Plus l'entreprise est importante, plus les informations sont nombreuses. Pour permettre une prise de décision rapide, la lecture doit en être claire : il ne faut en combler le tableau de bord ; il faut opter pour des indicateurs synthétiques sans renoncer à bien mettre l'action de chacun dans son contexte général (gestion des causes).

    Il faut comparer ces indicateurs aux précédents (en accroissement et en évolution). Il faut donc une présentation sous forme de graphique ou de tableau comparatif. De ce fait, l'informatique rend plus vivant ce type de documents (contenu, stockage, mise à jour).

    Il est indispensable d'expliquer les déviations, d'où une présentation d'un rapport comprenant un minimum de commentaires substantiels.

    II- L'organisation du contenu du tableau de bord

    Origine, forme et périodicité des informations vont structurer le tableau de bord. C'est du choix de l'organisation des indicateurs du tableau de bord que va répondre la valeur ajoutée réelle apportée par le contrôle de gestion à chacun des membres de l'entreprise.

    A- Premier axe : le sur mesure informationnel :

    C'est une opération de sur mesure informationnel où le contrôle de gestion peut être prescripteur mais surtout doit être au service de tous dans l'entreprise pour étudier leurs besoins en terme de communication de gestion de communication de management tout court.

    Qui dit sur mesure dit :

    Ø Pas obligatoirement de spécialisation des indicateurs en fonction :

    § Des responsabilités

    § Des niveaux hiérarchiques

    § Des fonctions

    Ø Pas de démission conceptuelle de la part des services de gestion.

    Le sur mesure et l'élaboration avec le terrain n'impliquent pas que les gestionnaires ne puissent pas proposer eux-mêmes des indicateurs.

    B- Deuxième axe : structure du tableau de bord

    Les problèmes posés par la structure du tableau de bord concernant :

    Ø L'origine des informations :

    § Internes : formés par les services comptabilité générale, analytique, services commerciaux et techniques...

    § Externe : l'INSEE, la BDF, syndicats professionnels, études de marchés...

    Il importe de s'assurer aussi des critères de qualité de l'information que nous avons vu dans le chapitre précédant.

    Ø Présentation matérielle :

    § Tableau statistique ;

    § Le graphique (simple, batonnets, tuyaux d'orgue, spirale) ;

    § Le document comptable ;

    § Un mémo-court.

    Ø Périodicité : l'information doit être exploitée en fonction de la périodicité des prises de décision.

    C- Troisième axe : un tableau de bord ouvert sur la concurrence et l'environnement

    Deux solutions pour cela :

    Ø Repérer les indicateurs et l'organisation de gestion des concurrents performants et compte tenu de la culture de l'entreprise, aligner l'organisation de tout ou partie du système d'information sur les meilleurs du métier, quand on les repéré.

    Ø Inclure systématiquement et à tout niveau des indicateurs ouverts sur l'extérieur (filiales de mêmes groupe, moyenne sectorielles ou nationales, macro-economie, concurrents...).

    D- Quatrième axe : un tableau de bord anticipateur et réaction rapides :

    Dans la mesure où on recherche l'anticipation et l'adaptation par rapport aux événements, il faut rechercher systématiquement des indicateurs qui gagnent du temps. Par conséquent il faut éviter d'utiliser certains indicateurs qui sont systématiquement en retard sur leur temps, soit parce qu'il viennent à un niveau de synthèse trop élevé dans la chaîne de traitement de l'information, soit parce que leur contenu ne permet pas d'anticiper les phénomènes, car ils donnent une vision trop optimiser ou trop décalée dans le temps et ne permettent pas de tirer les sonnettes d'alarme assez tôt.

    Paragraphe 2 : Tableau de bord et indicateurs stratégiques et opérationnel

    I- Tableau de bord et indicateurs stratégiques :

    A- Principes :

    Les indicateurs stratégiques visent à valider la stratégie et à éclairer la direction générale sur les axes qu'elle a pris, mais dans les tableaux de bord des opérationnels, il est nécessaire d'inclure certains de ces indicateurs stratégiques.

    De même le tableau de bord de la direction générale n'est pas simplement stratégique, il est également opérationnel. Nous n'admettons pas par la scission entre tableau de bord stratégique et tableau de bord opérationnel.

    Ø Néanmoins, le contrôle de gestion est une source d'information (externes comme internes) lors des définitions de stratégie, il faut donc penser à la valeur ajoutée qu'il doit apporter lors de la réflexion stratégique, d'où la nécessité d'intégrer les indicateurs stratégiques qui permettent d'organiser les flux montants d'informations.

    Ø A l'inverse, nous ne revenons pas sur la nécessité d'intégrer des indicateurs de mise en contexte dans tout les tableaux de bord. Parmi ceux-ci existent des indicateurs stratégiques, qui, eux, fond redescendre l'information.

    Pour faire un tableau de bord et un contrôle de gestion dont la dimension stratégique est adéquate, il faut :

    § Connaître la stratégie de son entreprise.

    § Connaître et maîtriser le système d'analyse stratégique.

    § Connaître les métiers des différents hommes de l'entreprise.

    § Connaître le métier de l'entreprise.

    Il faut de plus :

    § Penser « ouverture » (source d'information et suivi de l'extérieur).

    § Penser « transversalité » et management de l'information

    § Penser construction de tableau de bord au sens systémique

    § Penser tableau de bord individuel : cause de convivialité.

    § Ou tableau de bord de groupe : tableau de bord du comité de direction, tableau de bord du comité d'investissement...

    B- Exemples d'indicateurs stratégiques :

    Ø Position concurrentielle :

    § Part de marché : absolue

    § Par de marché : relative

    § Indice de qualité relative

    § Evolution ou surplus de productivité

    § Bâtir les chaînes de valeur ajoutée comparable pour les principaux concurrents.

    § Coût et prix (relatifs, absolue ; unitaire et globaux, par segment) .

    § Décroissance.

    § Investissement corporels : (incorporels, fabrication, commerciaux, formation).

    Ø Environnement : Population et évolution, taux de croissance et évolution, PNB/tête, monétaire, prix des financements, environnement légale, mise à jour des normes, signaux relatifs aux hypothèses du plan stratégique...

    Ø Analyse des ventes :

    § Analyse des clients du secteur (80/20 est qualitatif, ancienneté) ;

    § Analyse des secteurs dans lesquels sont nos clients (perspectives, rentabilité, croissance, publique on non, risque, contraintes juridiques...) ;

    § Analyse des produits (standards, spécifiques, différenciés, SAV, produits de base, financement clients, garanties...) ;

    § Analyse des motivations clients (fonction principale du produit, fonction accessoire, SAV, prestations accessoires...) ;

    § Pourcentage des offres /CA, des offres présentée/offre acceptées ;

    § VA dans les produits et dans les marchés (couple/marché) ;

    § Taux d'acquisition de nouveaux clients.

    Ø Coûts qualité et non qualité :

    § Non qualité interne.

    § Non qualité externe.

    Concernant la qualité, on peut calculer le COQ (coût d'obtention de la qualité) :

    COQ= coûts des non qualité internes coûts des non qualité externes coûts de prestation (formation, acquisition du matériel) coûts de détection (contrôles...).

    Ø Répartition du temps : des machines, des hommes, des clients, (à quoi passent ils eux-mêmes leurs temps ?), des concurrents...

    II- Tableau de bord et indicateurs opérationnels

    A- Principes :

    La compétition mondiale exige la prise en compte d'instrument de non financiers (la qualité, niveau de stock, productivité, flexibilité des livraisons, le service et le personnel...) dans l'évolution de la performance industrielle d'une entreprise : la firme qui réussit une performance financière sans maintenir ou améliorer les domaines précités risque de devenir non compétitive.

    Il est primordial de mesurer les phénomènes physiques avant que n'apparaissent leurs conséquence économiques ainsi qu'on témoigne le spécialiste dans la liste des indicateurs qu'il préconise.

    Le tableau de bord peut être centralisé (par exemple, sur l'ordinateur du chef) mais il peut être aussi :

    Ø D'une part, centralisé (avec mise à jour au mois ou à la semaine, par exemple) ;

    Ø D'autre part, déployé de sorte que chacun tienne à jour le tableau de bord de son service (il peut être fait à la main).

    L'importance est que la fréquence de mise à jour soit suffisante réaliste et effective et que la mise à jour soit facile. Le fait de faire une mise à jour quotidienne et une mise à jour mensuelle a un grand intérêt. Au quotidien, on compare ses performances par rapport à celle de la veille. Au mois, on voit se dessiner les tendances lourdes.

    On peut citer quelques principes qui doivent régir le choix des indicateurs :

    Principe n°1 : L'utilité

    Il ne faut pas oublier que les indicateurs ne sont que la mesure d'objectifs. Il doit donc être choisis en fonction de l'objectif à atteindre prioritairement. On ne peut pas donner cinq objectifs à un service, par exemple, qui ne saurait pas ou donner de la tête et qui regarderait monter et descendre les indicateurs sans savoir comment agir.

    Principe n°2 : Ne pas s'éparpiller :

    Si on a effectivement cinq objectifs pour ce service, il faut d'abord concentrer ses efforts sur le plus important (des outils qualité permettent de sélectionner !!!) et lorsqu'il est atteint, on peut choisir un nouvel objectif (en n'oubliant pas de fiabiliser le précédent) on peut avoir une période où on « garde un oeil » sur le précédent pour vérifier qu'en changement, on ne détruit pas.

    Principe n°3 : Simplicité

    De plus, les indicateurs ne doivent pas être le résultat de calculs. Exemple : productivité= A x 2/3 x B/C. sinon, on ne comprend pas le lien entre le travail de chaque jour et l'indicateur et on n'atteint jamais l'objectif.

    Principe n°4 : Représentativité

    Toutefois, on peut dans certains cas choisir un système avec des « équivalents ». exemple : sur une machine, il est facile de faire des carrés et difficile de faire des ronds.

    On estime avec les opérateurs de la machine qu'il faut trois fois plus de temps pour faire un rond. On dit dans ce cas, 1 rond= 3 carrés et on ne compte qu'en carrés. (ce qui n'empêche pas de travailler à diminuer le coefficient, qui devra donc être revu de temps en temps).

    B- Exemples d'indicateurs opérationnels :

    On peut choisir les indicateurs suivants :

    Ø Commercial :

    § Chiffre d'affaire

    § Marge

    § Valeur ajoutée

    Un indicateur tel que la marge, est intéressant à connaître, mais n'oublions pas que le tableau de bord doit être mis à jour chaque jour. Il doit donc être facile et immédiat (ou presque) de récupérer l'information.

    Ø Comptabilité :

    § Durée moyenne de recouvrement

    § Résultat (mois par mois)

    Ø Production :

    § Productivité (il est intéressant de montrer que la productivité progresse AVEC et non CONTRE la Qualité).

    § Temps d'arrêts

    § Taux de rendement global des machines.

    Ø Indicateurs de qualité :

    § Point de vue de client :

    · Nombre de réclamation clientèle, délai de réponse.

    · Portefeuille de problèmes en traitement, vitesse de traitement,

    · Nombre de pièces retournées.

    · Taux de disponibilité de la pièce de rechange dans les points de vente.

    · Temps de dépannage moyen, inférieur à D1, D2, D3/heurs.

    § Point de vue de fabricant :

    · Coût d'obtention de la qualité/ valeur ajoutée produite ;

    · Coût des rebuts ; retouches/ valeur ajoutée produite ;

    · Coût de la garantie/ valeur ajoutée produite ;

    · Nombre de « pocka yoke) / nombre de postes de travail ;

    · Top des 10 produits les plus coûteux en rebuts, retouches ;

    · Nombre de fournisseurs en assurance qualité ;

    · Nombre de livraisons litigieuses à réception, en chaîne ;

    · Nombre de cercles qualité ; nombre de réunion par cercle par mois.

    Ø Indicateurs de flux :

    § Point de vue du client :

    · Délais de livraisons pour 60%, 80%, 95% les plus courts, les 5% les plus longs ;

    · Nombres d'ordres de livraisons en retard jour/ jour, moyenne journalière par mois, en fin de mois ;

    · Pourcentage de livraisons à l'objectif délais, pourcentage objectif délais maximum.

    § Point de vue de fabricant :

    · Respect des dates de formalisation des programmes, d'expédition aux fournisseurs ;

    · Ecarts ordres de fabrication reçus/ programme mensuel ;

    · Nombre d'ordres de livraisons reçus en retard ;

    · Nombres d'articles x fournisseurs approvisionnés à fréquence journée semaine mois ;

    · Nombre d'articles approvisionnés, gérés en Kan-Ban ;

    · Pourcentage d'articles x fournisseurs livrés non-conformes (ponctualité/ qualité).

    Ø Indicateurs de productivité :

    § Main d'oeuvre :

    · Heures de présence totales/produits représentatives ; valeur ajoutée produite ;

    · Gain de gamme ;

    · Nombre de client ou de fournisseurs visités par mois ;

    · Nombre de factures établies ou payer par employé.

    § Matières :

    · Tonnage à l'entrée/ quantité standard incorporée dans la production livrée ;

    · Mise au mille ;

    · Gain de gamme matière ;

    · Energie, consommation/quantité bonne produite/

    § Outil de production :

    · Temps de production bonne/ temps d'ouverture des chantiers ;

    · Temps de cycle ;

    · Temps de changement d'outil ;

    · Investissements de productivité ; temps moyen de retour ;

    · Coefficient de flexibilité des quantités ou des coûts avec l'activité.

    Ø Indicateurs de flexibilité :

    · Pourcentage effectif en contrat à durée déterminée, interimaire ; équivalent heures supplémentaires ;

    · Délais de fabrication à 60%, 80%, 95% les plus courts ;

    · Evolution des effectifs des heures travaillées par catégories, consommation, frais généraux avec l'activité (fixité à hausse, variabilité à la baisse).

    · Ecart fabrication réalisée/ ordres reçus/ programme reçu/

    Ø Indicateurs d'efficacité de la maintenance :

    · Rapport des coûts de maintenance préventive/ curative.

    · Coût de la maintenance/ VA produite ;

    · Nombre de pannes ;

    · Temps de fonctionnement (temps d'ouverture hors changement d'outils).

    Ø Indicateurs de la ressource humaine 29(*):

    Si on adopte la méthode des ratios, on peut élaborer un certain nombre ce ratios mesurant l'efficience, la compétence et la motivation de la ressource humaine. Disons que la maîtrise de la ressource humaine est la maîtrise de l'organisation. Un système d'indicateurs pertinents peut donc être une aide efficace.

    v Efficience :

    § Ratios de productivité :

    · Productivité de la ressource humaine = production de la période/ ressource humaine consommée ;

    · On peut distinguer à la suite de Philippe Zarifiar : la productivité de travail et la productivité de la main d'oeuvre.

    · Rendement de productivité = quantité produites pendant la période/ nombre d'heures de travail de la période.

    · La signification de ce ratio est forte : le rendement est la mesure type de l'organisation taylorienne ; améliorer le rendement consiste à accroître la vitesse de réalisation des opérations et donc de rationaliser l'activité.

    · Productivité apparente du personnel = VA/ effectif : exprime le nombre de dirhams par salarié.

    § Gains de productivité :

    Son objectif (calcul du G.P) est d'étudier la variation de la productivité entre deux périodes de référence et en différentes localisations.

    D'une manière générale : (productivité en n 1- productivité en n)/ productivité en n=GP pendant n1.

    v Mesure de la valeur :

    Créer de la valeur c'est sans doute essentiellement : Savoir faire et vouloir faire. Deux qualités sont donc à avoir ou à acquérir : la compétence et la motivation.

    § La compétence : à deux niveaux :

    · Niveau de formation : le ratio est présenté comme suit = niveau d'étude/ effectif :

    Signification : ce ratio permet des comparaisons internes entre les différents services, ateliers ou niveaux de responsabilités, mais il permet également à l'entreprise de se positionner dans le secteur ou la branche.

    · L'effort de formation : deux types de mesures purement être proposées :

    o Dépense moyenne de formation : = dépense en formation de la période/ effectif moyen de la période.

    o Temps passé à la formation : = temps de formation/ temps de travail.

    o La motivation : on retiendra pour mesurer la motivation deux moyen sous forme de ratio.

    § Ratio d'étude de la motivation :

    · L'assiduité : on développe le ratio d'absentéisme suivant = nombre de journées d'absence de la période/ masse globale de journées de travail.

    Origine des informations : le bilan social (pour le numérateur), l'effectif totale x nombre de jours de travail de la période (pour le dénominateur).

    · La stabilité : elle peut être appréhendée à l'aide de deux indicateurs entre autres :

    § Ratio de structure contractuelle de l'effectif : ce ratio peut être s'écrire= effectif intérimaire/ effectif total.

    Origine des informations : registre du personnel.

    Niveau de calcul : l'atelier, l'établissement, l'entreprise.

    Signification : des valeurs élevées de ratio et de celui qui suit ne peuvent que signifier un manque d'attachement du personnel à l'entreprise et à sa culture.

    § Taux de rotation : ce ratio peut s'écrire : nombre de départs durant la période/ effectif moyen de la période.

    v L'évolution de carrière : l'objectif est d'étudier et de synthétiser à l'aide de ratios la manière dont s'effectue la carrière des individus. Là encore, deux ratios peuvent être sélectionnés :

    § Ratio d'attrait de carrière :

    Il s'exprime de la manière suivante : nombre de candidatures reçues pendant une période/ nombre de postes à pourvoir de la période. On peut remarquer que la globalisation du calcul induit un effet d'amalgame de catégories professionnelles diverses. Par activité, par « métier », l'indication donnée est intéressante.

    § Ratio de développement de carrière :

    Ce ratio peut s'écrire : nombre de promotions internes d'une période/ nombre de postes pourvus pendant cette période. Ce ratio quantifie la faculté de la firme à former son personnel, à l'entraîner à l'exercice des responsabilités, à le préparer à gravir les échelons de la hiérarchie. Il peut être intéressant de comparer les ratio spécifiques de chaque ligne hiérarchique.

    v Ratios de pilotage de la motivation :

    Nous proposerons donc de mesurer deux types de moyens :

    § Les entretiens : le ratio du nombre moyen d'entretiens peut s'écrire : nombre d'entretiens réalisés pendant la période/ effectif moyen de la période.

    § Le ratio de salaire moyen mensuel (ou annuel) peut s'écrire : salaires versés/ effectif en fin de période.

    Calculé aux différents niveaux (activité, ateliers ou services, qualification, établissement), ce ratio permet des comparaisons internes entre types d'activité. Il peut fixer un objectif à atteindre déterminé collectivement.

    Chapitre III : Mise en place d'un tableau de bord synthétique pour TARVEL LINK

    Section I : Présentation et historique de TRAVEL LINK

    Née en 2003, TRAVEL LINK (Agence de voyage de luxe) est une entreprise de prestation de service implantée à Marrakech. Elle se spécialise dans la commercialisation des produits touristiques:

    - Hébergement

    - Restauration

    - Excursions ...

    L'objectif de notre entreprise est de devenir parmi les leaders au Maroc et surtout à la région de Marrakech et dans tout le Sud.

    La structure organisationnelle de TRAVEL LINK peut se présenter comme suit (voir la page suivante) ; on préfère le découpage par fonctions :

    Organisation de TRAVEL LINNK

    Section II : Approche conceptuelle de notre tableau de bord

    Dans notre étude de cas, on va déterminer un ensemble d'indicateurs qui seront le pilier de notre tableau de bord qui sera mis à la disposition de la direction générale. Il s'agit donc d'un tableau de bord synthétique, de ce fait on va traiter dans un premier temps les indicateurs qui feront l'objet de notre T.B (approche conceptuelle). Puis dans une deuxième étape on essaiera de présenter un T.B selon la logique déterminée ci-dessus en exploitant toutes les données et informations disponibles et fournies par l'entreprise.

    Paragraphe 1 : Présentation des principaux axes de notre T.B

    A titre principal on va commencer par les objectifs de notre T.B à savoir :

    Ø Traduire  et clarifier les intentions stratégiques en les transformants en objectifs concrets ;

    Ø Il permet la communication des objectifs ;

    Ø Il vise à clarifier et à fixer des objectifs en harmonisant les initiatives stratégiques de la société ;

    Ø Il intervient sur la totalité de la démarche stratégique en renforçant le retour d'expérience et le suivi stratégique.

    De plus le pilotage de la performance doit intégrer quatre axes principaux :

    § L'axe financier : à partir duquel l'entreprise peut évaluer efficacement les effets économique quantifiables des actions passées. Les indicateurs financiers utilisés à ce niveau permettent de savoir si les intentions et la mise en oeuvre de la stratégie contribuent à améliorer le résultat financier.

    § L'axe clients : qui permet essentiellement d'évaluer :

    · Le degré de satisfaction ;

    · Fidélité des clients actuels ;

    · Extension de la base de la clientèle ;

    · La rentabilité par catégories de clients ;

    · Part de marché sur les segments ciblés...

    § L'axe processus internes : à travers lequel le dirigeant peuvent identifier les processus clés de l'entreprise qui permettent d'une part d'offrir une prestation qui attirera et fidélisera les clients des segments de marché ciblés, et d'autre part d'assurer aux actionnaires le rendement qu'ils attendent.

    Paragraphe 2 : Indicateurs et paramètres clés

    Pour résumer et sachant que notre travail se basera sur l'élaboration d'un T.B synthétique, par suite un interview a été fait avec le directeur général de TRAVEL LINK qui a relevé les indicateurs suivants :

    Ø Chiffre d'affaire : évolution et base d'analyse ;

    Ø Frais financiers par rapport au chiffre d'affaire ;

    Ø Effectif : frais du personnel par rapport au chiffre d'affaire ;

    Ø Rentabilité mensuelle ;

    Ø Taux de recouvrement journalier ;

    Ø Réclamations clients : hebdomadairement, mensuellement et annuellement ;

    Ø Bas du Bilan : FDR, BFDR et T.N ;

    Ø Réclamations du personnel.

    Tous les indicateurs ont comme objectif le sévère et efficace contrôle interne, ainsi que le renforcement du système d'information de TRAVE LINK en vue d'une amélioration continue.

    Activités

    Points clés

    Commercial :

    * ventes

    * prospection

    - C A total

    - C A par secteur

    - C A par nature des produits :

    * hébergement

    * Restauration

    *Excursions

    - effectif employé

    - nombre de visites

    Administratif

    - effectif employé

    - charges totales

    Financier

    - FDR

    - trésorerie

    - durée du crédit client

    - durée du crédit fournisseur

    Section III : Présentation des indicateurs du tableau de bord

    Les sources d'informations sur lesquels seront basés nos études élaboration du tableau de bord sont les suivantes :

    Ø Bilan comptable des années 2009 et 2010 ;

    Ø Compte des produits et charges des exercices 2009 et 2010 ;

    Ø Bordereau du Chiffre d'affaire mensuel des années 2009 et 2010 ;

    Ø Bordereau des achats des années 2009 et 2010 ;

    Ø Rapports des réclamations clients des années 2009 et 2010 voir l'annexe).

    Paragraphe 1 : L'axe financier

    I- Evolution du chiffre d'affaires : 2008-2010

    Années

    Chiffre d'affaire

    Variation %

    2008

    213000000

    14

    2009

    251000000

    17,84

    2010

    278000000

    10,75

    II- Evolution des agrégats financiers par rapport au chiffre d'affaire

     

    2008

    2009

    Variation %

    C.A30(*)

    213000000

    251000000

    17,84

    Marge brute

    21821831

    24419299

    11,9

    Valeur ajoutée

    14750106

    15581014

    4,27

    E.B.E

    12293872

    10450976

    -15

    Résultat net

    4513677

    2570382

    -43,05

    E.B.E :L'excédent brut d'exploitation est le solde du compte d'exploitation, pour les sociétés. Il est égal à la valeur ajoutée, diminuée de la rémunération des salariés, des autres impôts sur la production et augmentée des subventions d'exploitation.

    Commentaire :

    Ø La valeur ajoutée est positive mais médiocre, ce qui est normal car dans une entreprise de prestation de service qui achète et revend aura une valeur ajoutée faible et même négative parfois, alors qu'une société industrielle dont les activités sont intégrées aura une valeur ajoutée très forte.

    Ø Pour l'E.B.E31(*), il est négatif donc il s'agit d'une insuffisance brute d'exploitation mais notons que cet E.B.E peut être sous estimé si l'entreprise a transféré des charges d'exploitation au bilan. C'est pourquoi il est nécessaire de calculer un E.B.E corrigé.

    Ø Le résultat net a diminué de plus de 43% entre 2008 et 2009 est due à l'effet négatif de l'augmentation des charges financières plus proportionnelle que l'accroissement des produits d'exploitation. Cette dégradation du résultat net doit exiger l'entreprise à faire face à l'accumulation des charges financières non accompagnée d'une amélioration des produits financiers. Pour éclairer ce point on assiste à l'étude du rapport entre l'évolution des frais financiers par rapport au C.A.

    Paragraphe 2 : L'axe clients

    On s'appuiera sur l'évolution des réclamations clients :

    Commentaire :

    Ø L'évolution des réclamations clients est proportionnelle à l'accroissement du chiffre d'affaire entre 2008 et 2009, ce qui est normal dans une entreprise de prestation de service où la rotation des ventes est davantage accompagnée des erreurs en choix des produits, excursions, marque de véhicule ... etc. pour objectif de détection des problèmes causes de ces réclamations on doit analyser la part de celles-ci par chaque service dans le processus d'exploitation pour les deux années 2008 et 2009.

    Répartition des réclamations 2009

    Service

    Commercial

    Assistants

    Hôtels

    Guides

    Transports

    Nombre Réc

    917

    84

    75

    2

    19

    Ratio

    79,26

    7,2

    6,4

    0,17

    1,64


    Commentaire :

    Ø La cause de 80% des réclamations est due au service commercial, par ce que il devrait poursuivre ses dossiers dés le premier mail de réservation, l'arriver des clients, jusqu'à leurs départs et faire des bon choix concernant les guides programmes...etc.

    Section IV : Suivi des réalisations

    On procède a la mise en oeuvre des outils de contrôle en élaborant un suivi budgétaire fonctionnel, d'où le processus fonctionnel suivant : voir l'annexe.

    Conclusion générale :

    Le contrôle de gestion doit être considéré comme un système qui s'insère dans une entreprise et dans un environnement complexe et incertain ou ces objectifs et ces paramètres évoluent dans le temps et dans l'espace et qui s'intègre finalement dans une dimension Humaine et Sociale.

    Par ailleurs, connaître les réalisations de l'entreprise reste une des préoccupations principales du contrôle de gestion, or les systèmes d'informations comptables ne répondent pas forcément aux exigences du contrôle de gestion.

    - La durée de traitement de l'information ne favorise pas les actions correctives rapides;

    - La présentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilités et des performances de champ.

    - L'information traitée reste essentiellement monétaire et relative aux flux financiers.

    C'est pourquoi le contrôle de gestion éprouve le besoin d'un outil qui répondre à ses besoins à savoir:

    - Une bonne connaissance des informations essentielles au pilotage

    Obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence ceux-ci ne peuvent être assurés qu'à travers l'élaboration de tableaux de bord

    TABLE DES MATIERES

    Introduction générale.....................................................................3

    Chapitre I : Le contrôle de gestion système d'information et de pilotage ......................7

    Section I : Le contrôle d e gestion : un système d'information ...................../.........7

    Paragraphe 1 : L'information............................................................/..........8

    I- Définition générale :.................................................................../........8

    II- Les caractères de l'information.................................................../...........8

    IV- Les supports de l'information :.............................................................10

    I- critères opérationnels de classement : décision et cohésion..............................12

    Paragraphe 2 : classification de l'information...................................................12

    Paragraphe 3 : le système d'information.........................................................15

    I- Définition :....................................................................................15

    II- Les buts d'un système d'information .....................................................15

    III- Les fonctions d'un système d'information...............................................16

    IV- Les caractéristiques d'un système d'information........................................17

    A- Le degré d'automatisation.....................................................................17

    B- Le degré d'intégration :.................................................................17

    C- L'architecture :...........................................................................18

    V- La maîtrise de l'information un enjeu pour les entreprises.................................18

    Section 2- : Le contrôle de gestion un système d'information pour un système de décision......................................................................................................23

    Paragraphe 1 : La décision..........................................................................23

    I- Définition :..................................................................................23

    II- Les différents niveaux de décision :.....................................................24

    Paragraphe 2 : classification de la décision......................................................24

    I- Classification par niveau.................................................................24

    II- Classification par méthode..............................................................26

    Paragraphe 3 : Les outils d'aide à la décision............ .......................................27

    I- La diversité des outils :......................................................................27

    II- Le contrôle de gestion et processus de prise de décision..............................28

    Paragraphe 4 : Les interdépendances entre le système décisionnel et informationnel.............................................................................................29

    I- Les relations système décisionnel/système informationnel..........................29

    II- Place du contrôle de gestion, système d'information pour les systèmes de décision.........................................................................................31

    A- Le système d'information « contrôle de gestion »..................................31

    Section 3 : Le contrôle de gestion : un système de pilotage......................................32

    Paragraphe 1 : Le contrôle de gestion en tant que système.................................32

    I- L'approche systémique......................................................................32

    A- Généralités sur les systèmes..................................................................32

    a- Le système est un modèle global :..................................................33

    b- le système est un ensemble avec une frontière...................................33

    c- le système a des objectifs :..........................................................33

    d- le système a un environnement.....................................................33

    e- le système est un réseau d'interrelation...........................................34

    f- les flux dans le système :...........................................................34

    g- systèmes concrets et systèmes abstraits :........................................34

    B- Représentation schématique d'un système :...........................................35

    C- Les trois états d'un système.....................................................................35

    II- Le contrôle de gestion : un système de pilotage...........................................36

    A- Les outils de pilotage et le tableau de bord...............................................36

    II- Distribution entre contrôle de gestion et système de pilotage...........................37

    Chapitre II : Les outils du contrôle de gestion......................................................38

    Section I : Les outils du contrôle degestion........................................................38

    Paragraphe 1 : La comptabilité générale...................................................38

    Paragraphe 2 : La comptabilité analytique.................................................39

    A- Le système de comptabilité analytique.................................................39

    B- L'architecture globale d'un système de comptabilité analytique :.................41

    C- L'organisation des centres de responsabilité :.........................................42

    Paragraphe 3 : La gestion des coûts.........................................................43

    A- Définition....................................................................................43

    B- Typologie des coûts :.......................................................................44

    C- Les méthodes d'analyse des coûts :.......................................................45

    Paragraphe 4 : Le contrôle budgétaire ..........................................................49

    A- Définition et objectifs.........................................................................49

    a) Définition :.................................................................................49

    b) Objectifs..............................................................................................50

    B- Les différents types de budgets :..............................................................51

    § Le budget des ventes :........................................................................51

    § Le budget de production :...................................................................51

    § Les budgets des approvisionnements :.....................................................52

    § Le budget des services généraux :.........................................................52

    § Les états financiers prévisionnels .........................................................:52

    C- La procédure budgétaire :......................................................................53

    Section 2 : Le tableau de bord : condition nécessaire à la pertinence de la décision......................................................................................................55

    Paragraphe 1 : définitions et principes d'élaboration..........................................55

    I- Définition :.........................................................................................55

    II- L'organisation du contenu du tableau de bord..............................................55

    A- Premier axe : le sur mesure informationnel :...............................................56

    B- Deuxième axe : structure du tableau de bord...................................................56

    C- Troisième axe : un tableau de bord ouvert sur la concurrence et l'environnement...............................................................................57

    Paragraphe 2 : Tableau de bord et indicateurs stratégiques et opérationnel................................................................................................58

    I- Tableau de bord et indicateurs stratégiques :...............................................58

    A- Principes :....................................................................................58

    B- Exemples d'indicateurs stratégiques :....................................................59

    II- Tableau de bord et indicateurs opérationnels..............................................60

    B- Principes :.................................................................................60

    B- Exemples d'indicateurs opérationnels :..................................................62

    Chapitre III : Mise en place d'un tableau de bord synthétique pour TARVEL LINK................................................................................69

    Section I : Présentation et historique de TRAVEL LINK........................................69

    Section II : Approche conceptuelle de notre tableau de bord...................................71

    Paragraphe 1 : Présentation des principaux axes de notre T.B..........................71

    Paragraphe 2 : Indicateurs et paramètres clés...............................................72

    Section III : Présentation des indicateurs du tableau de bord..................................73

    Paragraphe 1 : L'axe financier..................................................................74

    I- Evolution du chiffre d'affaires : 2008-2010.................................................74

    II- Evolution des agrégats financiers par rapport au chiffre d'affaire......................75

    Paragraphe 2 : L'axe clients.....................................................................77

    Répartition des réclamations 2009............................................................78

    Section IV : Suivi des réalisations.....................................................................78

    Conclusion générale :............................................................................79

    * 1 - David, Sutter, la gestion de l'information dans l'entreprise (1985).

    * 2 - S. Bouchy.

    * 3 - M. LAARBI, 1997, p 53-55.

    * 4 - D'après M. LAABI

    * 5 - P. BESCOS, 1995, p30.

    * 6 - J.L.LEMOIGNE, 1974, p63-64.

    * 7 - L.J.Lemoigne, 1974, p 64-65.

    * 8 - L.J.Lemoigne, 1974, p 67-69.

    * 9 - P.L. p 91-93.

    * 10 - J.L. LEMOIGNE.

    * 11 - J.L Lemoigne 1974, p 30.

    * 12 - N. Guedj, le contrôle de gestion : pour améliorer la performance de l'entreprise : 1991, p 325.

    * 13 - N. Guedj, le contrôle de gestion : pour améliorer la performance de l'entreprise : 1991, p 324.

    * 14 - J.L. Lemoine, 1974, p 167.

    * 15 - A. Benrais « le contrôle de gestion dans les entreprises ».

    * 16 - p.l. becos, 1995, p 232-233.

    * 17 - p.l. becos, 1995, p 234-235.

    * 18 - p.l. becos, 1995, p 254.

    * 19 - même source, p 253.

    * 20 - N. Guedj, 1996, p 132-136.

    * 21 - P.Lorino, 1997, p 496.

    * 22 - P.L Bescos, 1995, p 210.

    * 23 - p.l. bescos, 1995, p p 220-221.

    * 24 - Ph. Lorino, 1997, p 274.

    * 25 - D. Lecler, 1994, p 16-17.

    * 26 - M. Gervais, 1991, p 17.

    * 27 - N. Geudj, 1996, p 245-248.

    * 28 - M. Gervais, 1991, p 20.

    * 29 - Les ratio : Elaborer et utiliser son tableau de bord/ J. Bonnebouche, p 70 à 80.

    * 30 - chiffre d'affaire

    * 31 - Excédent brut d'exploitation.






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