Mémoire sur le nouveau système comptable financier algérien

2.2. Les règles d'évaluation et de comptabilisation des actifs, des passifs, des charges et des produits 

Seront traités dans cette partie les principes généraux, les règles spécifiques d'évaluation et de comptabilisation ainsi que les modalités particulières d'évaluation et de comptabilisation.

2.2.1 Les principes généraux 

Ce sont les principes de base de comptabilisation et de mesure des éléments des états financiers.

a. La comptabilisation des actifs, des passifs, des charges et des produits 

Un élément d'actif, de passif, de produit, de charge est comptabilisé dès lors que :

- Il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l'entité ou en proviendra ;

- L'élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.

Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens doivent être comptabilisés lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :

- L'entreprise a transféré à l'acheteur, les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;

- L'entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu'elle incombe normalement au propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ;

- Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;

- Il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iraient à l'entreprise ;

- Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable,

Les produits provenant de ventes ou de prestations de services et autres activités ordinaires sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue, ou à recevoir à la date de transaction ;

Les charges nettement précisées quant à leur objet, que des évènements survenus ou en cours rendent probable, entraînent la constitution de provisions, et qui sont rapportées aux résultats quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister ;

b. Les règles générales d'évaluation 

La méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée en règle générale sur la convention des coûts historiques. Cependant, il est procédé dans certaines conditions fixées par le présent règlement et pour certains éléments à une révision de cette évaluation sur la base :

- De la juste valeur (ou coût actuel ou prix de marché) ;

- De la valeur de réalisation ;

- De la valeur actualisée (on valeur d'utilité ou cash flow futures actualisés).

Le coût historique des biens inscrits à l'actif du bilan lors de leur comptabilisation est constitué, après déduction des taxes récupérables et des remises commerciales, rabais et autres éléments similaires :

- Pour les biens acquis à titre onéreux, par le coût d'acquisition.

- Pour les biens reçus à titre d'apport en nature, par la valeur d'apport.

- Pour les biens acquis à titre gratuit, par la juste valeur à la date d'entrée.

- Pour les biens acquis par voie d'échange, les actifs dissemblables sont enregistrés à la juste valeur des actifs reçus, et les actifs similaires sont enregistrés à la valeur comptable des actifs donnés en échange.

- Pour les biens ou services produits par l'entité, par les coûts de production.

Une entité doit apprécier à chaque date de clôture s'il existe un quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.

La valeur recouvrable d'un actif est évaluée à la valeur la plus élevée entre son prix de vente net et sa valeur d'utilité.

c. Le prix de vente net d'un actif 

Il est égal au montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction, dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminué des coûts de sortie.

d. La valeur d'utilité d'un actif 

Elle est égale à la valeur actualisée de l'estimation des flux de trésorerie futurs attendus de l'utilisation continue de l'actif et de sa cession à la fin de sa durée d'utilité.

Dans le cas où il n'est pas possible de déterminer le prix de vente net d'un actif, sa valeur recouvrable sera considérée comme égale à sa valeur d'utilité.

Lorsque la valeur recouvrable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable nette d'amortissement, cette dernière doit être ramenée à sa valeur recouvrable, le montant de l'excédent de la valeur comptable sur la valeur recouvrable constitue une perte de valeur à comptabiliser en charges, en contrepartie de la diminution dudit actif.

L'entité doit estimer à chaque arrêté des comptes la valeur recouvrable de l'actif, s'il existe un indice indiquant qu'une perte de valeur comptabilisée au cours d'exercices antérieurs n'existe plus ou a diminuée.

La perte de valeur constatée sur un actif au cours d'exercices antérieurs est reprise en produit dans le compte de résultat lorsque la valeur recouvrable de cet actif redevient supérieure à sa valeur comptable.

La valeur comptable de l'actif est alors augmentée à hauteur de sa valeur recouvrable, sans toutefois pouvoir dépasser la valeur comptable nette d'amortissements qui aurait été déterminée, si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs.

2.2.2. Les règles spécifiques d'évaluation et de comptabilisation 

a. Evaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 

Les immobilisations corporelles et incorporelles 

Une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu par une entité pour la production, la fourniture d'actifs ou de services, la location, l'utilisation à des fins administratives, et dont la durée d'utilisation est censée se prolonger au-delà de la durée d'un exercice.

Une immobilisation incorporelle est un actif identifiable, non monétaire et immatériel, contrôlé et utilisé par l'entité dans le cadre de ses activités ordinaires. Il s'agit par exemple, de fonds commerciaux acquis, de marques, de logiciels informatiques ou autres licences d'exploitation, de franchises, de frais de développement d'un gisement minier destiné à une exploitation commerciale.

Les composants d'un actif sont traités comme des éléments séparés s'ils ont des durées d'utilité différentes ou procurent des avantages économiques selon un rythme différent.

Les immobilisations sont comptabilisées à leur coût directement attribuable

Les dépenses ultérieures engagées pour les immobilisations existantes doivent être comptabilisées en charges s'il y a restauration du niveau de performance de l'actif, ou en immobilisation (c'est à dire rajoutées à la valeur comptable de l'actif) s'il y a augmentation de la valeur comptable de ces actifs.

Les amortissements 

Ils correspondent à la consommation des avantages économiques liés à un actif corporel ou incorporel et, sont comptabilisés en charges à moins qu'ils ne soient incorporés dans la valeur comptable d'un actif produit par l'entité pour elle-même.

Le montant amortissable est réparti de façon systématique sur la durée d'utilité de l'actif, en tenant compte de la valeur résiduelle probable de cet actif à l'issue de sa période d'utilité pour l'entité, et dans la mesure où cette valeur résiduelle peut être déterminée de façon fiable.

Le mode d'amortissement, la durée d'utilité et la valeur résiduelle à l'issue de la durée d'utilité appliqués aux immobilisations corporelles, doivent être réexaminés périodiquement ; en cas de modification importante du rythme attendu d'avantages économiques découlant de ces actifs, les prévisions et estimations antérieures sont modifiées pour refléter ce changement de rythme.

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est présumée ne pas dépasser vingt ans. Dans le cas d'un amortissement sur une durée plus longue ou d'une absence d'amortissement, des informations sont fournies dans l'annexe aux états financiers.

La sortie d'actifs 

Une immobilisation corporelle ou incorporelle est éliminée du bilan lors de sa sortie de l'entreprise ou lorsque l'actif est hors d'usage de façon permanente, et que l'entité n'attend plus aucun avantage économique futur ni de son utilisation ni de sa sortie ultérieure.

Les dépenses de développement 

Les dépenses de développement ou les dépenses résultant de la phase de développement d'un projet interne constituent une immobilisation incorporelle uniquement si :

- Ces dépenses se rapportent à des opérations spécifiques à venir, ayant de sérieuses chances de rentabilité globale ;

- L'entité à l'intention et la capacité technique, financière et autre d'achever les opérations liées à ces dépenses de développement et de les utiliser ou de les vendre ;

- Ces dépenses peuvent être évaluées de façon fiable.

Les dépenses de recherche 

Les dépenses de recherche ou les dépenses résultant de la phase de recherche d'un projet interne ne peuvent être immobilisées et constituent des charges à comptabiliser lorsqu'elles sont encourues.

Le cas particulier des immeubles de placement 

Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu pour en retirer des loyers et/ou pour valoriser le capital.

Après leur comptabilisation initiale en tant qu'immobilisations corporelles, les immeubles de placement peuvent être évalués :

- Soit au coût diminué du cumul d'amortissements et du cumul des pertes de valeurs, selon la méthode utilisée dans le cadre général des immobilisations corporelles (méthode du coût) ;

- Soit sur la base de la juste valeur, et dans ce cas, les pertes et profits des variations de la juste valeur qui en résultent sont comptabilisés dans le résultat net de l'exercice au cours duquel il se produit.

Le cas particulier des actifs biologiques 

Un actif biologique est évalué lors de sa comptabilisation initiale et à chaque date de clôture à sa juste valeur, diminuée des frais estimés du point de vente, sauf lorsque sa juste valeur ne peut être évaluée de manière fiable. La perte ou le profit provenant d'une variation de la juste valeur diminuée des frais estimatifs des points de vente, est constaté dans le résultat net de l'exercice au cours duquel il se produit.

b. Evaluation des immobilisations : autre traitement autorisé 

Une entité est autorisée à comptabiliser, sur la base de leur montant réévalué (juste valeur), les immobilisations corporelles appartenant à une ou plusieurs catégories d'immobilisations qu'elle aura préalablement définies.

L'immobilisation est comptabilisée à la juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures.

La juste valeur des terrains et constructions est habituellement leur valeur de marché. Cette valeur est déterminée sur la base d'une estimation effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés.

Lorsque la valeur comptable d'un actif augmente à la suite d'une réévaluation, l'augmentation est créditée directement en capitaux propres sous le libellé « écart de réévaluation ». Toutefois, une réévaluation positive est comptabilisée en produit dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif, antérieurement comptabilisée en charge.

Une immobilisation incorporelle ayant fait l'objet d'une comptabilisation initiale sur la base de son coût peut également être comptabilisé postérieurement à sa comptabilisation initiale sur la base de son montant réévalué, à condition que la juste valeur de l'immobilisation incorporelle puisse être déterminée par référence à un marché actif.

c. Les actifs financiers non courants (immobilisations financières) 

Les actifs financiers détenus par une entité, autres que les valeurs mobilières de placement et autres actifs financiers figurant en actif courant, sont comptabilisés dans l'une des quatre catégories suivantes :

- Les titres de participation et créances rattachées (participations dans les filiales, les entreprises associées ou les coentreprises) ;

- Les titres immobilisés de l'activité portefeuille, destinés à procurer à l'entité à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante mais sans intervention dans la gestion ;

- Les autres titres immobilisés représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme que l'entité a la possibilité ainsi que l'intention ou l'obligation de conserver jusqu'à leur échéance ;

- Les prêts et créances émis par l'entité et que l'entité n'a pas l'intention ou la possibilité de vendre à court terme (créances clients, autres créances d'exploitation et prêts, à plus de douze mois).

A la date d'entrée dans les actifs de l'entité, les actifs financiers sont comptabilisés à leur coût, qui est la juste valeur de la contrepartie donnée, y compris les frais de courtage, les taxes non récupérables et les frais de banque.

Dans les états financiers individuels, les participations dans les filiales, les coentreprises ou les entités associées qui ne sont pas détenues pour être cédées, ainsi que les créances rattachées à ces participations sont comptabilisées au coût amorti.

Les participations et créances rattachées détenues en vue d'être cédées ultérieurement, ainsi que les titres immobilisés de l'activité portefeuille sont considérés comme des instruments financiers disponibles à la vente et sont évalués après leur comptabilisation initiale, à leur juste valeur.

Les placements détenus jusqu'à leur échéance ainsi que les prêts et créances émis par l'entité et non détenus à des fins de transaction sont évalués au coût amorti.

Les plus ou moins values dégagées lors d'une cession d'immobilisations financières sont comptabilisées à la date de cession, en produits ou en charges opérationnelles.

d. Les stocks et en-cours 

Le coût des stocks comprend tous les coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Ils comprennent, les coûts d'acquisition, les coûts de transformation, les frais généraux, les frais financiers et les frais administratifs directement imputables aux stocks. Ces coûts sont calculés, soit sur la base des coûts réels, soit sur la base de coûts prédéterminés régulièrement révisés en fonction des coûts réels.

Dans le cas où une évaluation sur la base des coûts entraîne des contraintes excessives ou n'est pas réalisable, les actifs en stocks (autres que les approvisionnements) sont évalués en pratiquant sur leur prix de vente, à la date de clôture de l'exercice, un abattement correspondant à la marge pratiquée par l'entité sur chaque catégorie d'actifs.

Conformément au principe de prudence, les stocks sont évalués au plus faible de leur coût et de leur valeur nette de réalisation. Cette dernière correspond au prix de vente estimé après déduction des coûts d'achèvement et de commercialisation.

Une perte de valeur sur stocks est comptabilisée en charges dans le compte de résultat lorsque le coût d'un stock est supérieur à la valeur nette de réalisation de ce stock.

e. Les subventions 

Les subventions publiques correspondent à des transferts de ressources publiques destinés à compenser des coûts supportés ou à supporter par le bénéficiaire de la subvention, du fait qu'il s'est conformé ou qu'il se conformera à certaines conditions liées à ses activités.

Les subventions sont comptabilisées en produits dans le compte de résultat sur un ou plusieurs exercices, au même rythme que les coûts auxquels elles sont rattachées et qu'elles sont censées compenser. Pour les immobilisations amortissables, le coût correspond à l'amortissement. Dans la présentation du bilan, les subventions liées à des actifs constituent des produits différés.

Une subvention destinée à couvrir des charges et pertes déjà encourues ou correspondant à un soutien financier immédiat à l'entité sans rattachement à des coûts futurs est comptabilisée en produits à la date à laquelle elle est acquise.

f. Les provisions pour risques et charges 

Une provision pour risques/charges est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain. Elle est comptabilisée lorsque :

- Une entité à une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ;

- Il est probable qu'une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cette obligation ;

- Une estimation fiable du montant de cette obligation peut être faite.

Le montant comptabilisé en provision en fin d'exercice correspond à la meilleure estimation des dépenses à supporter jusqu'à l'extinction de l'obligation concernée.

g. Les emprunts et autres passifs financiers 

Les emprunts et autres passifs financiers sont évalués initialement au coût, qui est la juste valeur de la contrepartie nette reçue, après déduction des coûts accessoires encourus lors de leur mise en place.

Après acquisition, les passifs financiers autres que ceux détenus à des fins de transaction (qui sont évalués à la juste valeur) sont évalués au coût amorti.

Les coûts d'emprunt incluent les intérêts sur découverts bancaires et emprunts, l'amortissement des primes d'émission ou de remboursement relatives aux emprunts, les charges financières correspondant à des opérations de location-financement et les différences de change résultant des emprunts en monnaies étrangères. Ces coûts sont comptabilisés en charges financières de l'exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf à ce qu'ils soient incorporés dans le coût d'un actif dans le cadre de l'autre traitement comptable autorisé.

h. L'évaluation des charges et produits financiers 

Les charges et produits financiers sont pris en compte en fonction de l'écoulement du temps et rattachés à l'exercice pendant lequel les intérêts ont couru.

Les opérations pour lesquelles un différé de paiement est obtenu ou accordé à des conditions inférieures aux conditions du marché sont comptabilisées à leur juste valeur, après déduction du produit ou du coût financier lié à ce différé.

2.2.3. Les modalités particulières d'évaluation et de comptabilisation 

a. Les opérations faites en commun ou pour le compte de tiers 

Les opérations faites en commun correspondent à un accord contractuel par lequel deux parties ou plus conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint. L'enregistrement de ces opérations chez chacun des coparticipants dépend des clauses contractuelles et de l'organisation comptable prévue par les coparticipants.

Lorsque la comptabilité des opérations faites en commun est tenue par un gérant, seul juridiquement connu des tiers, les charges et les produits des opérations faites en commun sont compris dans les charges et produits de ce gérant. Chacun des autres coparticipants enregistre, en produits ou en charges, uniquement la quote-part du résultat lui revenant.

Lorsque les opérations faites en commun impliquent le contrôle conjoint et la copropriété d'un ou plusieurs actifs, chaque coparticipant comptabilise, en plus de sa quote-part des produits et charges, une quote-part des actifs et passifs.

Lorsque les opérations en commun sont effectuées dans le cadre d'une entité séparée dans laquelle chaque coparticipant détient une participation, les coparticipants comptabilisent chacun la quote-part leur revenant dans les actifs, les passifs, le résultat, les charges, les produits et les flux de trésorerie de l'entité commune.

Les opérations traitées par l'entité pour le compte de tiers en qualité de mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Le mandataire enregistre au compte de résultat uniquement la rémunération qu'il perçoit au titre de son mandat.

Les opérations traitées par l'entité pour le compte de tiers au nom de l'entité sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de l'entité.

b. La consolidation-regroupement d'entités :

Les comptes consolidés 

Toute entité, qui a son siège social ou son activité principale sur le territoire algérien et qui contrôle une ou plusieurs autres entités, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entités. Cette entité est appelée entité consolidante ou société mère. Cette dernière est dispensée d'établir des états financiers consolidés si elle est détenue quasi-totalement (c'est à dire plus de 90% des droits de vote) par une autre entité et si elle a obtenu l'accord des détenteurs des intérêts minoritaires.

La consolidation des filiales 

Dans le cadre de l'établissement des comptes consolidés, les entités contrôlées sont consolidées suivant la méthode de l'intégration globale.

La conversion en monnaie nationale des états financiers des entités étrangères est effectuée selon la méthode suivante :

- Les actifs et passifs sont convertis sur la base du cours de clôture ;

- Les produits et les charges sont convertis au cours de change à la date des transactions ;

Toutefois, pour des raisons pratiques, l'utilisation d'un cours de change moyen ou approchant est autorisée.

La consolidation des entités associées 

Une entité associée est une entité dans laquelle l'entité consolidante exerce une influence notable et qui n'est ni une filiale, ni une entité constituée dans le cadre d'opérations faites en commun. Les participations dans les entreprises associées sont comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence.

Les comptes combinés 

Les entités qui forment un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décisions, situé ou non sur le territoire algérien, sans qu'existent entre elles de liens juridiques de domination, établissent et présentent des comptes, obligatoirement dénommés « comptes combinés ».

c. Les contrats à long terme 

Un contrat à long terme porte sur la réalisation d'un bien, d'un service, ou d'un ensemble de biens ou services dont les dates de démarrage et d'achèvement se situent dans des exercices différents. Il peut s'agir de contrats de construction, de contrats de remise en état d'actifs ou de l'environnement ou de contrats de prestations de services.

La comptabilisation selon la méthode de l'avancement 

Les charges et les produits concernant une opération effectuée dans le cadre d'un contrat à long terme sont comptabilisés au rythme de l'avancement de l'opération, de façon à dégager un résultat comptable au fur et à mesure de la réalisation de l'opération.

La comptabilisation selon la méthode de l'achèvement 

Si la méthode précédente ne peut être appliquée, et si le résultat final du contrat ne peut être estimé de façon fiable, il est admis, à titre de simplification, de n'enregistrer en produits qu'un montant équivalent à celui des charges constatées dont le recouvrement est probable.

d. Les impôts différés 

Un impôt différé correspond à un montant d'impôt sur les bénéfices, payable (impôt différé passif) ou recouvrable (impôt différé actif) au cours d'exercices futurs. Sont enregistrées au bilan et au compte de résultat les impositions différées résultant :

- Du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou d'une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur dans un avenir prévisible ;

- De déficits fiscaux ou de crédits d'impôt reportables dans la mesure ou leur imputation sur des bénéfices fiscaux ou des impôts futurs est probable dans un avenir prévisible ;

- Des aménagements, éliminations et retraitements effectués dans le cadre de l'élaboration d'états financiers consolidés.

A la clôture de l'exercice, un actif ou un passif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles, dans la mesure où ces dernières donneront probablement lieu ultérieurement à une charge ou à un produit d'impôts.

Les impôts différés sont déterminés ou revus à chaque clôture d'exercice, sur la base de la réglementation fiscale en vigueur à la date de clôture ou attendue sur l'exercice au cours duquel l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sans calcul d'actualisation.

e. Les contrats de location-financement 

Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif avec ou sans transfert de propriété en fin de contrat.

Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu'un contrat de location- financement.

Tout actif faisant l'objet d'un contrat de location-financement est comptabilisé à la date d'entrée en vigueur du contrat, en respectant le principe de la prééminence de la réalité économique sur l'apparence.

Chez le preneur :

- Le bien loué est comptabilisé à l'actif du bilan à sa juste valeur, ou à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, si cette dernière est inférieure.

- L'obligation de payer les loyers futurs est comptabilisée pour le même montant au passif du bilan.

Chez le bailleur non fabricant ou non-distributeur du bien loué, la créance constituée par l'investissement net correspondant au bien loué est enregistrée à l'actif, avec pour contrepartie au passif les dettes correspondant à cet investissement.

Chez le bailleur fabricant ou distributeur du bien loué, la créance est comptabilisée pour un montant égal à la juste valeur du bien, conformément aux principes retenus par l'entreprise pour ses ventes fermes (constatation simultanée de la créance et de la vente). Les pertes ou profits sur ventes sont comptabilisés dans le résultat de l'exercice.

Au cours du contrat, les loyers sont comptabilisés chez le bailleur comme chez le locataire en distinguant les intérêts financiers et le remboursement en principal.

L'actif loué fait l'objet d'un amortissement dans la comptabilité du locataire selon les règles générales concernant les immobilisations. S'il n'existe pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, l'actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et sa durée d'utilité.

f. Les avantages octroyés au personnel 

Les avantages accordés par une entité à son personnel en activité ou non actif sont comptabilisés en charges dès que le personnel a effectué le travail prévu en contrepartie de ces avantages, ou dès que les conditions auxquelles étaient soumises les obligations contractées par l'entité vis-à-vis de son personnel sont remplies.

A chaque clôture d'exercice, le montant des engagements de l'entité en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou d'avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux, est constaté sous forme de provisions déterminées sur la base de la valeur actualisée de l'ensemble des obligations de l'entité vis-à-vis de son personnel, en utilisant des hypothèses de calcul et des méthodes actuarielles adaptées.

g. Les opérations effectuées en monnaies étrangères 

Les actifs acquis en devises sont convertis en monnaie nationale par conversion de leur coût en devises sur la base du cours de change du jour de la transaction. Cette valeur est maintenue au bilan jusqu'à la date de consommation, de cession ou de disparition des actifs.

Les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du cours de change à la date de l'accord des parties sur l'opération quand il s'agit de transactions commerciales, ou à la date de mise à disposition des monnaies étrangères quand il s'agit d'opérations financières.

Lorsque la naissance et le règlement des créances ou des dettes s'effectuent dans le même exercice, les écarts constatés par rapport aux valeurs d'entrée, en raison de la variation des cours de change, constituent des pertes ou des gains de change à inscrire respectivement dans les charges financières ou les produits financiers de l'exercice.

Lorsque les éléments monétaires libellés en monnaies étrangères subsistent au bilan à la date de clôture de l'exercice, leur enregistrement initial est corrigé sur la base du dernier cours de change à cette date. Les différences entre les valeurs initialement inscrites dans les comptes (coûts historiques) et celles résultant de la conversion à la date d'inventaire augmentent ou diminuent les montants initiaux. Ces différences constituent des charges financières ou des produits financiers de l'exercice.

Lorsque l'opération traitée en devises est assortie par l'entité d'une opération symétrique destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de change, les profits et pertes de change ne sont comptabilisés en compte de résultat qu'à concurrence du risque non couvert.

Les écarts de change relatifs à un élément monétaire qui, en substance, fait partie intégrante de l'investissement net d'une entreprise dans une entité étrangère, sont inscrits dans les capitaux propres des états financiers de l'entreprise jusqu'à la sortie de cet investissement net, date à laquelle ils sont comptabilisés en produits ou en charges.

h. Les changements d'estimations ou de méthodes comptables, corrections d'erreurs ou d'omissions 

Les impacts des changements d'estimation comptable fondés sur de nouvelles informations ou sur une meilleure expérience et qui permettent d'obtenir une meilleure information sont inclus dans le résultat net de l'exercice en cours ou des exercices futurs si ces changements les affectent également.

L'impact sur les résultats des exercices antérieurs d'un changement de méthode comptable ou d'une correction d'erreur, doit être présenté comme un ajustement du solde à l'ouverture des résultats non distribués (imputation sur le montant du poste « report à nouveau » de l'exercice en cours, ou à défaut sur un compte de réserve correspondant à des résultats non distribués).

Les informations de l'exercice précédent sont alors adaptées afin d'assurer au niveau des états financiers la comparabilité entre les deux périodes.

i. Le cas particulier des très petites entités 

Les petites entités qui remplissent certaines conditions de chiffre d'affaires, d'effectif et d'activité fixées par le Ministère des Finances sont assujetties, sauf option contraire de leur part, à une comptabilité dite de trésorerie. Toutefois, les conditions évoquées ci-dessus ne sont pas mentionnées dans le projet^36(*).

* ³⁶ Ministère des Finances, Conseil National de la Comptabilité, Système Comptable Projet 6B-juillet 2004, PP11-35.