Le rôle de l'audit interne dans la gestion des sociétés d'Etat: cas de la SBEE ( Société Béninoise d' à‰nergie à‰lectrique )

Paragraphe 2 : Revue de littérature

Ce paragraphe comporte la classification des concepts et expression de l'étude ainsi que la synthèse des travaux antérieurs.

A- Clarification des concepts et expressions de l'étude

Selon le professeur BUSHABU (1992), la communication entre l'auteur et le lecteur ne peut être possible que si le premier utilise un code accessible par le second. Dans cette optique en vue de permettre une lecture aisée de notre travail et éviter des interprétations contradictoires, nous avons jugé important de procéder par la définition des concepts clés autour desquels gravitera notre démarche scientifique.

Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens. Le contrôle de gestion propose et élabore des outils de gestion au service du management de l'organisation. Il permet de procéder à des évaluations de la performance, c'est-à-dire de l' efficience, de l'efficacité, des synergies et de la flexibilité. Si l'appréciation de la rentabilité reste généralement du ressort de l' analyse financière, certaines approches telles que le tableau de bord prospectif (balanced scorecard) permettent d'anticiper son évolution.

Selon le Plan Comptable Général (1982), le Contrôle de gestion est défini comme l'ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées périodiquement caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec les données réalisées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.

Selon IFACI(Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Interne) L'audit interne est une activité indépendante, objective et consultative destinée à valoriser et à améliorer le fonctionnement de l'organisation en mettant à sa disposition une méthode systématique et structurée pour l'évaluation et l'amélioration de l'efficacité des processus de gestion des risques, de contrôle et de décision. L'audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maitrise de ses objectifs, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.

Selon IFACI (Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes) le risque est la  possibilité que se produise un événement qui aura un impact sur la réalisation des objectifs. Le risque se mesure en termes de conséquences et de probabilité.

Les risques résiduels sont des risques qui subsistent après les mesures prises par le management pour réduire l'impact et la probabilité d'occurrence d'un événement défavorable et, notamment, les dispositifs de contrôle mis en place en réponse à un risque.

Le risque d'audit peut être défini comme : le risque que des erreurs susceptibles d'avoir un effet significatif sur les états financiers ne soit pas détecté. Il peut se traduire par l'émission d'une opinion erronée sur les états financiers.

Les risques inhérents sont des prédispositions d'une opération ou d'un groupe d'opérations à contenir des anomalies significatives indépendamment de l'efficacité du contrôle interne. Ce risque est lié à la nature ou à la complexité des opérations ou du secteur d'activité. Son appréciation a pour but d'aider à établir la nature, l'étendue et le calendrier d'application des procédés de vérification.

Le risque de non contrôle est le risque qu'une erreur éventuellement significative puisse survenir dans les opérations et ne soit pas détectée ou anticipée par le dispositif de contrôle interne de l'entreprise. Il est donc lié à la défaillance ou l'absence du contrôle interne.

Le risque de non détection est le risque que des procédures d'audit conduisent un auditeur à conclure que des anomalies qui pourraient être significatives n'existent pas alors qu'en fait elles existent. Il est lié aux techniques d'audit utilisées (méthodologie inappropriée ou mauvaise approche)

Qualité : C'est l'ensemble des caractéristiques ou des aptitudes d'un produit qui tend à satisfaire son utilisateur. (Dr BALOGOUN Ismaël, 2008). Selon la SBEE, (Analyser et Formaliser les Procédures de l'Entreprise, 2010), la qualité est une démarche de progrès permanent par laquelle l'entreprise met tout en oeuvre pour satisfaire ses clients, en qualité, coût et délais, par la maîtrise des processus et l'implication des hommes.

Processus : C'est un ensemble de ressources (personnel, équipements, procédures, etc....) organisées pour exécuter des tâches définies en vue d'un résultat final spécifié.

Procédure : Une procédure décrit pour une situation ou un évènement donné, les tâches que les acteurs doivent exécuter, selon quel ordre, de quelle manière, avec quels moyens et enfin pour aboutir à quels résultats. Il s'agit :

Ø D'un enchainement logique d'opérations élémentaires standardisées,

Ø Réalisées par des acteurs identifiés,

Ø Effectuées selon des règles techniques ou administratives données,

Ø Déclenchées en amont par l'expression d'un besoin quelconque,

Ø Et limitées en aval par l'obtention d'un résultat attendu.

Manuel de procédures : Il constitue la description ordonnée d'une série d'opération et d'instructions de travail destinées à rendre cohérent, fiable, crédible et pertinent le système d'informations

Fiche de procédure : c'est un guide permettant de traiter une situation définie par un évènement initial et un résultat attendu.

B-Synthèse des travaux antérieurs

1° L'audit interne

a) Evolution de l'audit interne

a.1) Aspects historiques

Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine  « auditus » signifie audition. Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du trésor, sont chargés de cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée « d'auditeurs » qui approuvait par la suite les comptes.

Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts anglais. De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, ont progressivement évolué vers la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leur régularité et sincérité.

Ce n'est qu'au XIXème siècle que les législateurs ont institué le contrôle des sociétés par des agents externes en raison du développement de l'industrie, le commerce, les banques, les assurances....

Dès le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de l'information fiable, les besoins du monde des affaires en audit se sont accrus.

a.2-Le progrès de la notion d'audit

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers.

Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à l'audit interne se fit ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiqué par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ».

Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales. Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audit

D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comptable à celle qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenteraient pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprise, chaque type d'opération et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit social, l'audit informatique, etc. Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles développements.

En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en oeuvre de ces missions.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère  « d'efficacité » fut récemment mis en évidence.

b) Audit et Notions Voisines

b.1) Audit et contrôle

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble de procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie. Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

b.2) Audit et Conseil

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ; si la mission est d'origine légale, l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil. Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil.

Toutefois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est complément facultatif d'un travail préalable d'audit et l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

b.3) Audit et Révision

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.

M. Raffegeau (1985) indiquait à propos de cette question que le terme  « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de `'réviseur'', de `'contrôleur des comptes'' ou `'d'auditeur'' ».

Certes si même l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste davantage lié.

b.4) Audit et Procédure

La procédure est la forme suivant laquelle les affaires sont traitées devant les tribunaux ; méthodes à suivre pour obtenir un résultat (Larousse)

- L'AUDIT INTERNE, QUELLE UTILITE POUR LES PROCEDURES ?

Garant du contrôle interne de l'entreprise l'audit interne vérifie la bonne application des règles et procédures de l'entreprise.

Son existence conditionne donc en partie l'attention et le respect accordés aux procédures dans la mesure où celles-ci sont d'autant plus appliquées qu'elles sont contrôlables.

En l'absence de contrôle effectif, les procédures risquent de devenir lettre morte.

L'Audit, plus que tout autre contrôle fonctionnel ou hiérarchique qui souffre de la pesanteur du quotidien, est donc indispensable à la bonne application des procédures.

- LES PROCEDURES QUELLE UTILITE POUR L'AUDITEUR ?

Les procédures formalisées constituent la référence première pour l'auditeur:

Ø Elles fournissent une piste utile pour ses travaux d'investigations et facilitent sa tâche ;

Ø Elles constituent une base objective, relativement incontestable, sans laquelle l'auditeur pourrait être soupçonnable de partialité.

L'absence de procédure rendrait le contrôle délicat, voire impossible.

-AUDIT ET PROCEDURE SONT COMPLEMENTAIRE ET INSEPARABLE

L'Audit est aussi nécessaire aux procédures et vice-versa. L'audit permet l'actualisation des procédures et sans les procédures il n'y aurait pas d'audit. Mutuellement indispensable, ils sont inséparables l'un de l'autre.

2) TYPOLOGIE DE L'AUDIT INTERNE

Nous avons plusieurs formes d'audit entre autres :

a- L'audit comptable et financier

La définition même de l'audit suppose la possibilité d'apprécier une réalité par comparaison à une norme.

Dans le cadre d'audit comptable et financier, la réalité étant les informations produites par la structure, la norme étant les règles, les lois, les méthodes d'enregistrement et les instructions de la direction générale.

En effet, l'audit financier et comptable s'intéresse aux actions ayant une incidence sur la préservation du patrimoine, les saisies, les traitements comptables et l'information financière publiée par l'entreprise.

L'action de l'auditeur interne concerne, entre autres, l'appréciation de l'évaluation du contrôle interne comptable mise en place par la structure dans le but de se prononcer sur la fiabilité, la régularité et la sincérité de l'information comptable et financière produite par la structure.

b- L'audit opérationnel

L'audit opérationnel est une évaluation périodique, continue et indépendante de toute les opérations de l'organisation en vue d'aider les gestionnaires à améliorer le rendement de leurs unités administratives ; et ce par l'appréciation objective des opérations et la formulation des recommandations appropriées.

L'audit opérationnel comprend l'analyse et l'évaluation des éléments de la gestion (planification, organisation, direction et contrôle), c'est-à-dire, les objectifs et les plans, les responsabilités, les structures organisationnelles, les politiques et procédures, les systèmes et méthodes, les contrôles, et les ressources humaines et physiques.

Dans l'audit opérationnel il s'agit d'auditer `'la réalité(les opérations)'' au lieu de `'l'image'' que la comptabilité en donne. L'idée est donc d'auditer la réalité plutôt que sa description comptable, afin de permettre à l'entreprise de pouvoir affronter la compétition avec les meilleurs atouts.

c- L'audit de direction ou de management

La notation de l'audit de management reste confuse : pour les uns, il ne se conçoit que sous forme de synthèse de divers audits opérationnels.

Pour d'autres, l'audit de direction est ce que ferait un président s'il avait le temps et les techniques pour faire sur tous les aspects de la gestion d'une entreprise.

Mais quoi qu'il en soit il ne s'agit pas d'auditer la direction générale en portant un quelconque jugement sur ses options stratégiques et politiques. `'En aucun cas, l'auditeur ne peut s'intéresser au fond des choses : ce ne sont pas ses objectifs et il n'a pas la compétence pour le faire. Il faut donc dire et répéter que l'existence d'un service d'audit interne n'altère en rien la liberté de choix et de décision, les comparer, les mesurer dans leurs conséquences et attirer l'attention sur les risques ou les incohérences relève bien de l'audit interne''.

L'audit du management nécessite donc un grand professionnalisme, une bonne connaissance de la structure et une autorité suffisante pour être écoutée des responsables quant aux recommandations susceptibles d'être formulées dans ce domaine.

d- L'audit technique

L'audit technique est un examen des ressources, des activités et des résultats d'une ou plusieurs entités d'une entreprise en vue de formuler une conclusion au sujet de l'économie, de l'efficacité et de considérations sectorielles spécifiques ainsi que des recommandations pour contrer les causes des lacunes observées en regard des bonnes pratiques généralement reconnues dans le domaine vérifié.

3) Positionnement de la fonction d'audit interne

a- L'audit interne et l'inspection

Dans certaines structures, le service audit interne est appelé à tort, Inspection Générale, Service de contrôle (cas des ministères). Bien que les deux (auditeurs internes et inspecteurs) soient tous deux travailleurs dans la structure, sur le plan théorique et même pratique, il y en a nette différence entre eux :

L'inspecteur est chargé de contrôler la bonne application des règles et directives appliquées par les exécutants.

L'inspecteur a le pouvoir de faire sanctionner tandis que l'auditeur interne ne s'occupe pas de cela.

L'inspecteur n'a pas la qualité d'apprécier les règles, principes et directives de la structure tandis que l'auditeur interne les examine, critique les règles et directives et propose leur amélioration.

L'inspecteur fait le contrôle exhaustif ; l'auditeur interne ne regarde pas les choses exhaustivement ; il passe par les méthodes aléatoires.

L'inspecteur peut faire sa mission, soit de lui-même ou soit à la demande de l'hiérarchie, tandis que l'auditeur interne doit recevoir le mandat de la direction.

b- l'audit interne et le contrôle interne

Il y a encore peu de temps, nombreux étaient ceux qui discernaient mal la frontière entre les fonctions. Une des causes tient sans doute au fait qu'elles ont suivi des évolutions comparables.

De même que l'audit interne est passé du simple contrôle comptable à l'assistance au management dans la maîtrise des opérations, le contrôle interne est destiné à donner une assurance raisonnable et permet d'atteindre des objectifs de base, de rentabilité et de protection du patrimoine.

Les différences

- L'audit interne et l'inspection : A la différence de l'audit interne, l'inspection n'a pas pour vocation d'interpréter ou de remettre en cause les règles et directives mises en place par la structure. L'inspection réalise des contrôles exhaustifs plutôt que des textes aléatoires. Elle s'attache à l'homme (sanction) et non au système en lui-même.

- L'audit interne et contrôle interne : L'audit interne est une activité indépendante et objective qui apporte la valeur ajoutée ; améliore le fonctionnement de la structure et aide la structure à atteindre ses objectifs tandis que le contrôle interne désigne le système global de contrôle qui s'exerce au sein de la structure et vise à la protection du patrimoine et deniers publics ; la prévention et la détection des erreurs et des fraudes et la fourniture d'informations financières fiables.

- Le contrôle interne et l'inspection : Le contrôle interne désigne le système global de contrôle qui s'exerce au sein de l'administration alors que l'inspection est une activité de contrôle d'un service conduite sur une base ad hoc.