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La place de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques du Commissaire aux comptes( Télécharger le fichier original )par Dayashanker POTA IAE de la Réunion - Maîtrise de Sciences et Techniques comptables et financières 2006 |
PARTIE I : L'aspect théorique de la prise en compte de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risquesL'objectif de cette partie est de montrer l'importance de l'environnement de l'entreprise dans l'identification et l'évaluation des risques pertinents pour la réalisation d'un audit financier. Après avoir décrit l'influence qu'exerce l'environnement sur l'entreprise et les risques dus à ce dernier, nous présenterons l'approche par les risques dans la démarche du commissaire aux comptes avant d'étudier la place que doit occuper l'analyse de l'environnement dans cette approche afin d'améliorer la détection des risques. Chapitre 1 : Influence de l'environnement sur les risques de l'entrepriseIl s'agit ici de définir précisément ce que l'on entend par environnement de l'entreprise afin de mieux comprendre la manière dont il peut impacter l'entreprise et les états financiers pour ensuite appréhender comment son analyse pourrait contribuer à l'amélioration de l'approche par les risques. A. Définition des caractéristiques de l'environnement d'une entreprise La compréhension de l'environnement de l'entreprise permet de mieux la connaître. La description des caractéristiques de l'environnement donne l'occasion de mieux concevoir les rapports existant entre l'entreprise et ce dernier. L'environnement est composé de tous les éléments et acteurs extérieurs susceptibles d'affecter l'activité de l'entreprise. Ces facteurs extérieurs peuvent apparaîtrent comme des contraintes ou des opportunités. Ce mémoire étant relatif aux risques pour l'entreprise, nous nous intéresserons principalement aux facteurs contraignants de l'environnement. L'environnement de l'entreprise a de multiples composantes qui le rendent complexe. Dans un souci de commodité pour l'analyse de son influence sur l'entreprise, on peut distinguer l'environnement entre deux grandes composantes : le macroenvironnment et le microenvironnment.3(*) Le macroenvironnement est l'environnement général de l'entreprise. Il est commun à un grand nombre d'entreprises exerçant des activités différentes. Il comprend les variables qui vont influencer l'entreprise alors que celle-ci, même de grande taille, ne pourra avoir qu'une influence très faible voire nulle sur ces variables. Elles n'affecteront que partiellement la gestion courante de l'entreprise mais auront un impact non négligeable sur la gestion à long terme. D'une façon générale, elles vont générer des contraintes pour l'entreprise, qui devra les intégrer dans son orientation stratégique et dans le fonctionnement de sa structure. Il est donc important d'avoir une perception globale de cet environnement général qui peut être décomposé en un ensemble de sous-systèmes regroupant plusieurs types de facteurs. Le macroenvironnement peut être décrit à l'aide du modèle PESTEL qui va le décomposer en six sous-ensembles : - Un cadre Politique : Les décisions politiques sur les thèmes de la fiscalité ou du social par exemple vont se répercuter sur le comportement des acteurs de l'entreprise. - Un cadre Economique : On retrouve ici les grandes tendances liées à la conjoncture économique comme la croissance, l'inflation, le chômage ou encore la politique monétaire qui vont se répercutées sur l'activité de l'entreprise. - Un cadre Socioculturel : Les facteurs démographiques, culturels, morales ou l'évolution des modes de vie peuvent en partie expliquer le comportement de l'entreprise et de son marché. - Un cadre Technologique : Il comprend les nouvelles avancées technologiques, les dépenses de recherche et développement publics ou privées qui augmenteront la productivité des entreprises. - Un cadre Ecologique : Il reflète à la fois l'évolution des règlementations liées à la protection de l'environnement et celle des nouvelles attentes des clients sur la dimension éthique des entreprises. On peut aussi y intégrer les ressources naturelles que va utiliser l'entreprise. - Un cadre Légal : Toutes les sociétés devront respecter les lois, règlement et autres décrets qui vont régir l'exercice de l'activité économique. Ces différents éléments vont définir le cadre d'action général qui s'impose à l'entreprise. Elle devra étudier leurs actions et leurs interactions afin d'assurer la pérennité de son activité. Si elle ne peut véritablement changer ce cadre, elle a en revanche la possibilité d'interagir avec son environnement plus proche. Le microenvironnement constitue l'environnement proche ou immédiat de l'entreprise. On le qualifie également de spécifique car il est propre à chaque entreprise ou secteur d'activité. Il regroupe les éléments qui vont avoir une influence directe sur l'entreprise mais sur qui l'entreprise pourra aussi agir. Outre les concurrents, il comprend toutes les « parties prenantes » à l'entreprise. Ce terme est la traduction française de « stakeholders » qui a été définie par Freeman4(*) (1984) comme « tout groupe ou individu qui peut affecter ou être affecté par l'atteinte des buts de l'organisation ». Les stakeholders représentent toutes les entités pour lesquels l'entreprise représente un « enjeu ». Les parties prenantes peuvent être classées en deux catégories. Celles qui sont liées à l'entreprise par un contrat comme les clients, les fournisseurs ou les actionnaires et celles qui sont diffuses tels que les organismes administratifs, les collectivités locales ou encore l'opinion publique. Les clients et fournisseurs comptent parmi les parties prenantes les plus influentes de l'activité de l'entreprise et font parties des éléments qui concourent au « jeu concurrentiel » selon M.Porter (1982). L'environnement concurrentiel peut être décrit selon son approche. Son analyse ne se limite pas aux seules entreprises intervenantes sur un même secteur mais il tient compte aussi des menaces potentielles telles que l'entrée de nouveaux concurrents, l'apparition de produits de substitution et des pressions exercées par les clients et les fournisseurs. Ces cinq « forces » ont une influence déterminante sur les conditions de la concurrence qui se trouvent à l'origine des performances de la plupart des entreprises. Les échanges de l'entreprise avec son environnement proche sont en étroite relation avec son activité et affecteront plus directement ses choix et ses actions. Ce microenvironnement présente souvent aussi un caractère contraignant qui peut se révéler hostile. Les influences du macroenvironnement vont se répercuter au niveau microéconomique mais elles s'expriment de manière plus pressante sur l'entreprise car elles se concrétisent au travers d'échanges et de transactions. L'environnement de l'entreprise peut donc être appréhendé selon le schéma suivant : -Compétitivité de l'entreprise Parties prenantes contractuelles (Clients, fournisseurs, Apporteurs de capitaux) Parties prenantes non contractuelles (Marché et organisation spécifique)
Les composantes du microenvironnement vont interagir directement avec l'entreprise qui devra elle-même agir dans le cadre général fixé par le macroenvironnment. Touts les facteurs de l'environnement aussi bien général que spécifique sont interdépendantes et vont avoir un impact à tous les niveaux de l'entreprise. L'analyse de toutes les composantes de l'environnement montre qu'ils sont principalement facteurs de contraintes pour l'entreprise et qu'ils peuvent être parfois déterminants dans l'organisation et l'évolution de son activité. B. Influence de l'environnement pour l'entreprise Les caractéristiques de l'entreprise sont étroitement liées à son environnement. Il va donc jouer un rôle significatif sur la conduite de l'activité de celle-ci, qui sera retracée dans les états financiers. Par ailleurs, il pourra également influencer l'élaboration même de ces états financiers par les contraintes qu'il va générer. 1. Influence sur l'activité de l'entreprise L'évolution et le fonctionnement de l'entreprise sont déterminés par son environnement. Ce postulat est posé par la théorie de la contingence5(*) qui énonce le principe du déterminisme environnemental. Ce courant de pensée suppose la prise en considération de l'environnement dans toutes les actions de l'entreprise. Il va affecter autant la structure organisationnelle de l'entreprise que sa stratégie. L'entreprise devra s'adapter spécifiquement aux différents types de contexte. Selon les plus célèbres de ses partisans comme Lawrence et Lorsch, l'environnement global et son degré d'incertitude vont déterminer les fonctions de l'entreprise. Pour eux, la performance découle de l'adéquation entre des conditions externes et des capacités internes. L'environnement apparaît alors comme une contrainte que l'entreprise va devoir intégrer dans la gestion de son activité. Cette approche par le déterminisme environnemental s'applique plutôt à l'environnement global qui affecte plus la gestion stratégique de l'entreprise. L'environnement spécifique de l'entreprise affecte plus directement sa gestion courante. D'après Porter l'environnement concurrentiel va conditionner la réussite ou l'échec de l'entreprise. Pour assurer sa pérennité, l'entreprise va devoir choisir sa stratégie concurrentielle qui est conditionnée par l'analyse des cinq forces de la concurrence. Ces forces déterminent la rentabilité d'un secteur et donc celui de la firme. Les dirigeants vont mettre en place leurs stratégies concurrentielles eu égard à la pression que vont exercer ces forces sur le secteur d'activité et la firme. Les conséquences de l'environnement proche de l'entreprise peuvent être aussi appréhendées de manière plus formelle par la théorie des parties prenantes qui ont déjà été évoquées précédemment. Cette théorie s'intéresse à l'étude des relations entre l'entreprise et ses parties prenantes. Elle va identifier les liens qui existent entre les partenaires de l'entreprise et la réalisation des objectifs de la firme. Etant insérée dans un réseau d'acteurs économiques affectés directement ou indirectement par son activité, l'entreprise doit gérer les interactions entre ses objectifs économiques et les attentes des parties prenantes. Plusieurs études ont montré que la prise en compte des « stakeholders » dans la gestion de la l'entreprise conduit à une performance supérieure à celle des autres firmes. Les dirigeants doivent agir au sein de l'entreprise en tenant compte des intérêts et des revendications des différents acteurs. D'après Mitchell et al la dépendance des firmes par rapport à des « stakeholders » concernant l'apport de ressources importantes se traduit par un pouvoir d'influence sur la firme pour ces derniers. Par ailleurs, certains chercheurs comme Hill et Jones ont fait de cette théorie une généralisation de la théorie de l'agence. Les dirigeants de l'entreprise y sont toujours vus comme les agents et les « stakeholders » comme le principal. Les différentes parties prenantes vont se distinguer les unes des autres par leurs importances et leurs pouvoirs vis-à-vis des dirigeants mais toutes auront des intérêts sur l'entreprise. Cette nouvelle relation d'agence conduirait à un équilibrage des intérêts. Les parties prenantes pourront donc demander aux dirigeants d'intégrer dans leur gestion la prise en compte de leurs intérêts. Cette approche est particulièrement intéressante au niveau de l'audit car elle montre la nécessité de la communication financière à l'égard de toutes les parties prenantes de l'entreprise et non seulement pour les apporteurs de capitaux. En tant qu'utilisateur des états financiers qui ont un intérêt dans l'entreprise, les parties prenantes pourront avoir une influence sur l'élaboration de ces états. 2. Influence de l'environnement sur les états financiers La comptabilité financière est un langage utilisé pour décrire la réalité économique de la firme dont elle est l'instrument de communication et d'information. Elle va « enregistrer, de façon exhaustive les transactions dans le but de déterminer périodiquement et de présenter sous la forme d'états financiers de synthèse, une situation patrimoniale ainsi qu'un résultat global de l'entreprise »6(*). Cette situation patrimoniale et ce résultat sont l'une des conséquences de la gestion de l'entreprise. Cette gestion est réalisée en partie en considération de l'environnement de l'entreprise. En exprimant la gestion des dirigeants, les états financiers vont refléter également l'action de l'environnement sur l'entreprise. Ce dernier va affecter l'activité et la gestion de l'entreprise et façonner ainsi la représentation des performances qui va en être donnée au travers des états financiers. L'environnement peut donc être considéré comme l'une des causes indirectes de la représentation financière de l'entreprise. Il peut aussi affecter directement le processus d'élaboration des comptes au travers de son influence sur la conception du système comptable en lui-même. En effet, cette influence peut être illustrée au travers de la mise ne place des normes comptables internationales qui ont pour but d'harmoniser les pratiques comptables des différents pays. Ce besoin d'harmonisation comptable internationale découle des différences qui existent entre les systèmes comptables nationaux. Ces différences proviennent principalement de la diversité des systèmes politique, économique, juridique voire même des cultures. Ainsi une étude comparée des pratiques et des systèmes comptables dans le monde, de Nobes et Parker, met en évidence l'influence déterminante des variables économiques et culturelles comme facteur de différenciation.7(*) On retrouve parmi ces facteurs d'influences, les facteurs du macroenvironnement qui est le même que celui de l'entreprise. Il existe donc une interrelation entre l'environnement général et la normalisation comptable. Il va donc influencer les systèmes comptables qui vont ensuite devenir une composante de cet environnement. Selon la théorie des «stakeholders », l'environnement direct des entreprises pourra lui aussi avoir un impact sur l'élaboration des états financiers par la pression que peuvent exercer les parties prenantes sur les concepteurs des comptes. La comptabilité est un outil de communication qui permet à ses utilisateurs de prendre des décisions et d'apprécier les performances de l'entreprise. Les fonctions d'enregistrement et de synthèse lui confèrent un rôle primordial dans les relations entre l'entreprise et ses parties prenantes. Ces parties prenantes sont les principaux utilisateurs de l'information financière. Les dirigeants, qui définissent la politique comptable et sont responsables de l'élaboration des états financiers, peuvent privilégier la fonction de communication de la comptabilité au détriment des principes de régularité, de sincérité et d'image fidèle qui régissent l'établissement des comptes. L'étude de l'impact des contrats partenariaux de l'entreprise sur le choix des pratiques comptables est connue sous le nom de théorie politico-contractuelle ou de théorie positive de la comptabilité qui a été élaboré par Watts et Zimmerman. Selon eux, les variables qui influencent les dirigeants et l'entreprise sont déterminantes dans le processus d'élaboration des états financiers. L'ensemble de contrats qui caractérisent la firme, fait de celle-ci le point d'équilibre d'acteurs dont les objectifs divergent. La comptabilité se trouve au centre du processus d'élaboration et de contrôle de la bonne exécution des contrats. Dès lors, le dirigeant qui dispose de plusieurs options comptables et bénéficie d'une asymétrie d'information, va proposer des méthodes comptables conformes à l'intérêt des parties prenantes les plus influentes ou qui participent le plus à son bien être. Les dirigeants vont chercher à maximiser leurs intérêts et ceux de l'entreprise en présentant des états financiers qui risque de ne pas refléter la réalité de l'entreprise mais plutôt celle qui leurs sera le plus profitable. Outre son influence sur la gestion de l'entreprise qui va en déterminer les performances, l'environnement intervient à deux niveaux dans le processus comptable : - Au niveau de l'environnement général : par l'action de ses différentes composantes sur le processus politique de normalisation comptable. - Au niveau de l'entreprise : par l'influence qu'il exerce sur la politique comptable. On voit bien l'importance pour l'audit d'analyser l'environnement de l'entreprise. En effet, il peut non seulement intervenir dans le processus d'élaboration des comptes par le biais de diverses incitations ou contraintes, mais il est également composé des utilisateurs des états financiers. Le fait de comprendre l'influence et les attentes des utilisateurs à l'égard de l'entreprise lui permettra d'anticiper les risques que ces derniers ne soient pas conformes aux normes comptables, qui permettent de retranscrire l'image fidèle de l'entreprise, mais plutôt aux attentes des utilisateurs. L'environnement peut donc être facteur de risques qui vont se répercuter tant au niveau de l'activité de l'entreprise, qu'au niveau du respect des principes d'établissement des états financiers. C. L'environnement comme facteur de risques pour l'entreprise En gestion, le risque peut être définie comme « la non-atteinte d'un objectif causée par tout facteur pouvant peser sur la non réalisation de cet objectif ».8(*) Il est donc lié à la notion d'incertitude. Le risque peut résulter de la poursuite même des objectifs de la firme mais aussi des évolutions dans son environnement puisque celui-ci affecte l'entreprise. Il convient d'identifier les menaces diverses associées à des évolutions défavorables provenant de facteurs composant l'environnement général mais aussi les actions négatives émanant directement ou indirectement de l'environnement proche de l'entreprise. Les risques découlant de ces actions vont se matérialisés, là encore, au niveau de l'activité de l'entreprise et au niveau des états financiers. 1. Facteurs de risques pour l'activité de l'entreprise L'activité de l'entreprise va être affectée par des risques de plusieurs natures liés aux multiples composantes de l'environnement qui apparaît comme contingent. L'entreprise doit faire face à un environnement en pleine évolution. Les risques liés à l'environnement vont dépendre de ses caractéristiques. Un environnement turbulent, qui est caractérisé par la rapidité des changements économiques, technologiques, sociaux ou politiques, va développer les risques. La complexité de l'environnement, qui est fonction du nombre de facteurs et de relations qui le composent est aussi un facteur de risque plus important pour l'entreprise. Plus les échanges entre l'entreprise et son environnement seront variés, plus il sera difficile à l'entreprise de contrôler ces relations. La nature des transactions pourra aussi occasionner des risques si elles reposent sur des connaissances spécifiques ou difficilement quantifiables. Les risques seront également plus conséquents si l'environnement est hostile. L'hostilité va dépendre de la concurrence, des relations sociales ou encore de la disponibilité des ressources dans l'environnement. Le risque doit aussi être traité du point de vue des caractéristiques de l'entreprise. En effet plus l'entreprise sera sensible à son environnement et plus celui-ci va être facteur de risque. Le premier facteur de risque auquel peut être confrontée l'entreprise est le non respect du cadre légal dans lequel elle insère son activité. Les changements de réglementation peuvent placer l'entreprise en situation illégale et compromettre la poursuite de son activité. L'entreprise doit veiller à toutes les modifications règlementaires afin de s'assurer du respect de celles-ci. La conjoncture économique générale va déterminer les conditions financières et de marché auxquels sera confrontée l'entreprise et va être porteuse de risque pour la gestion et la rentabilité de l'entreprise. La globalisation de l'économie a exacerbé la sensibilité aux risques à cause de l'ouverture plus grande des entreprises aux marchés internationaux. Le nombre d'entreprises concurrentes est aujourd'hui plus important. Les variables majeures déterminant l'environnement économique sont de plus en plus dépendantes du contexte international et donc plus difficilement appréhendables. De plus la mondialisation est favorisée par l'évolution et la diffusion rapide des technologies qui sont génératrices de nouveaux risques découlant parfois d'une mauvaise maîtrise de ces nouvelles techniques ou d'une erreur d'appréciation de leurs impacts sur l'entreprise. Les facteurs écologiques et sociaux sont aussi générateurs de risques structuraux qu'il est plus difficile d'appréhender mais qui sont important pour la légitimation de l'entreprise à l'égard de la société. L'image citoyenne de l'entreprise est devenue importante pour la plupart des consommateurs. A ces risques liés à l'environnement global, vont venir s'ajouter les risques liés aux parties prenantes de l'entreprise. Outre les risques dus aux pressions qu'elles vont exercer sur l'entreprise, cette dernière devra tenir compte des risques qui vont affecter les parties prenantes elles mêmes à cause de la relation étroite qu'elles ont avec l'entreprise. Les principaux facteurs de risques pour l'activité de l'entreprise peuvent être synthétisé dans le schéma suivant : Principaux Facteurs de risques liés à l'environnement de l'entreprise Caractéristiques de l'environnement Mauvaise conjoncture économique Risques liés aux Ressources naturelles Risques liés aux parties prenantes Risques pour l'activité de l'entreprise
Cette revue des principaux risques que génère l'environnement de l'entreprise ne saurait être exhaustive. Par ailleurs, il convient de rappeler que les variables sont interdépendantes et qu'il ne faut donc pas s'attacher seulement à l'identification des facteurs mais aussi à leurs actions conjuguées sur l'entreprise. L'environnement est donc une cause directe de risque pour la pérennité de l'activité de l'entreprise. 2. Facteurs de risque pour les états financiers L'environnement crée des pressions importantes sur l'entreprise, qui peuvent inciter les dirigeants à agir sur la mesure des performances afin d'améliorer faussement les états financiers. En effet, d'après ce qui a été vu à la section précédente avec la théorie positive de la comptabilité, les dirigeants peuvent chercher à utiliser les différentes méthodes comptables qui leurs sont offertes pour modifier la présentation et le contenu des états financiers. Ces derniers doivent être réguliers, sincère et refléter une image fidèle de l'entreprise afin de servir de support fiable aux prises de décision des différents utilisateurs. Les dirigeants auront tendance à présenter des comptes conformes aux attentes de ces utilisateurs afin de réduire au maximum l'influence qu'ils pourraient avoir sur l'entreprise en présentant les choses sous un jour favorable pour eux. Les dirigeants vont instrumentaliser l'information comptable pour limiter les actions des parties prenantes sur l'entreprise. Les choix comptables sont le plus souvent utilisés dans un objectif de gestion des résultats, car les intérêts de l'entreprise sont déterminés par les conditions des contrats entre l'entreprise et les parties prenantes. Or un grand nombre de ces contrats sont fondés sur les bénéfices. La gestion des résultats se fait le plus couramment par le biais de ce qui est communément appelé dans la littérature et la pratique les « accruals ». Ce sont les ajustements qui résultent des travaux de fin d'exercice qui concernent les dotations aux amortissements, les provisions, les reprises ou encore les changements de méthodes comptables. Ils sont, pour beaucoup, laissés à la discrétion du dirigeant qui pourra aisément en modifier le montant réel. Le montant des « accruals » a souvent été utilisé dans diverses études afin de mettre en évidence une gestion des résultats. Les études sur la gestion des résultats ont montré qu'ils avaient trois objectifs principaux : § La minimisation des coûts politiques : Une étude de Jones et al en 1992 a montré que les entreprises qui déposaient une plainte auprès de la commission américaine décidant des tarifs dissuasifs sur les importations sous évaluaient leurs résultats afin de cautionner leurs demandes pour une hausse des taxes sur les produits importés. § Minimiser les frais de financement : Une étude de De Angelo et al en 1994 a permis de conclure que l'on choisit les méthodes comptables de façon à gérer une crise financière et à obtenir de meilleures conditions des prêteurs dans la renégociation d'emprunts. § Maximiser la fortune des dirigeants : Toujours selon De Angelo les dirigeants vont augmenter les résultats de l'entreprise dans le but de convaincre les actionnaires de garder leur confiance dans la direction. Ces études montrent toutes que la gestion des résultats trouve sa source dans un souci de réduction du pouvoir de l'environnement, représenté ici par les parties prenantes, sur l'entreprise et les dirigeants. La politique comptable de gestion des résultats mise en oeuvre par les dirigeants va limiter l'influence de l'environnement sur l'entreprise en lui donnant une mauvaise perception de la réalité économique de cette dernière et en faussant ainsi son action. Les manipulations comptables ont pour effet de transférer la richesse de certaines parties prenantes à l'entreprise ou aux dirigeants. Selon une étude de Breton et Schatt certaines manipulations comptables irrégulières conduisent directement à une réduction du montant d'impôt, d'un endettement auprès des banquiers dans des conditions plus avantageuses, d'une limitation du coût salarial ou d'une conservation des parts de marchés ou des marges réalisées sur la vente de leurs produits. Ici encore, le but rechercher est de diminuer le champ d'action des parties prenantes à l'égard de l'entreprise. L'Etat ne va pas récupérer le montant d'impôt auquel il prétend. Les organismes financiers voient leurs rémunérations diminuées en proposant des taux d'intérêts qui ne sont pas en adéquation avec la situation réelle de l'entreprise. Les entreprises vont justifier une augmentation des prix à l'égard des clients en affichant des bénéfices plus faibles. L'environnement peut aussi parfois avoir des conséquences directes sur le risque que les états financiers ne reflètent pas la réalité de l'entreprise. En effet, l'instabilité de l'environnement économique peut conduire à une situation de crise qui peut être à l'origine de risques que la technique comptable ne traduit qu'imparfaitement. Les états financiers ayant une vision rétrospective, ils ne permettent pas d'anticiper les changements qui peuvent se révéler déterminants pour la pérennité de l'entreprise en situation de crise. L'information financière ne sera pas donc pas pertinente à l'égard des parties prenantes de l'entreprise. L'environnement est donc un facteur qui peut générer des risques importants concernant d'une part l'atteinte des objectifs de la firme et d'autre part la conformité des états financiers aux normes comptables. Ces risques devront donc être pris en compte pour la réalisation de la mission de certification de l'auditeur externe. * 3 Calmé et al, « Introduction à la Gestion », Dunod * 4 A.S Damak, « La théorie des parties prenantes :théorie empirique ou normative », CREFIGE * 5 J-C Beaufils, « Comprendre l'entreprise », Ed Vuibert * 6 J.Richard, « Etats de synthèse du plan comptable », Encyclopédie de Sciences de Gestion * 7 J-F.Casta, « La comptabilité et ses utilisateurs », Encyclopédie de Sciences de Gestion * 8 P.Lorino, «Méthodes et pratiques de la performance »,Editions Organisations |
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