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UNIVERSITE DE LA REUNION
Institut d'Administration des Entreprises
MEMOIRE
présenté pour l'obtention du diplôme de
MAITRISE DES SCIENCES ET TECHNIQUES
COMPTABLES ET FINANCIERES
La place de l'environnement de l'entreprise
dans l'approche par les risques
du commissaire aux comptes
par
POTA Dayashanker
Sous la direction de
M. Jean-Marc DUHE
Année universitaire : 2005-2006
UNIVERSITE DE LA REUNION
Institut d'Administration des Entreprises
MEMOIRE
présenté pour l'obtention du diplôme de
MAITRISE DES SCIENCES ET TECHNIQUES
COMPTABLE ET FINANCIERE
La place de l'environnement de l'entreprise
dans l'approche par les risques
du commissaire aux comptes
par
POTA Dayashanker
_______________________
Sous la direction de
M. Jean-Marc DUHE
Chacun a raison de son propre point de vue,
mais il n'est pas impossible que tous le monde est tort.
Mahatma Gandhi
REMERCIEMENTS
Je souhaite tout d'abord exprimer mes plus
sincères remerciements à Monsieur Jean Marc DUHE qui a
accepté de diriger la rédaction de ce mémoire et qui a
sans doute contribué à le rendre meilleur. Outre ses
précieux conseils, il a toujours su faire preuve d'une grande patience
et d'une certaine perspicacité à mon égard, qui m'ont
permis d'aboutir dans mon travail.
Je tiens à exprimer ma gratitude à
l'égard de tous les commissaires aux comptes qui ont accepté de
répondre à mes questions et qui ont établis ainsi le lien
entre la théorie et la pratique, indispensable au travail de recherche
d'un mémoire.
Je remercie également mes parents et toute ma
famille, qui m'ont toujours soutenu et encouragé, et grâce
à qui j'ai pu entreprendre ce dont j'avais envie, sans avoir à me
soucier des aspects matériels.
J'aimerais aussi adresser un clin d'oeil particulier
à mes deux grands amis, Déva et Johan qui, en plus de leur
amitié et leur soutien, ont toujours fait en sorte rendre la vie plus
agréable à l'IAE
Enfin, je souhaiterais remercier tout les amis et les
personnes qui m'ont toujours encouragé et accompagné mon travail
de leur pensée positive mais qu'il serait trop long de citer ici.
Liste des abréviations
CNCC : Conseil national des commissaires
aux comptes
H3C : Haut conseil du commissariat aux
comptes
IFAC : International Federation of
Accountants
ISA : International Standards of
Auditing
Introduction
La globalisation qui caractérise notre économie
moderne a accentué la sensibilité de l'entreprise à son
environnement. L'évolution et le fonctionnement de l'entreprise peuvent
être en partie déterminés par son environnement. Selon
plusieurs partisans de la théorie de la contingence, tels Lawrence et
Lorsch (1967), l'environnement global de l'entreprise va en conditionner les
fonctions et il peut même être le déterminant principal de
la performance de l'organisation (Prescott,1986). Cette notion se retrouve dans
la théorie de l'économie industrielle de Porter (1980), pour
laquelle un ensemble de facteurs extérieurs à l'entreprise va
déterminer son taux de profit ainsi que son comportement
stratégique.
Les caractéristiques de l'entreprise sont
étroitement liées à l'environnement de celle-ci. La notion
d'environnement peut être rapprochée de celle de
l'écosystème en écologie, qui est définie comme un
système d'interactions entre les populations de différentes
espèces vivant dans un même site, et entre ces populations et le
milieu physique1(*). Ainsi
l'environnement serait un système global dont ferait partie l'entreprise
en tant que sous-système en relation avec le système
économique, politique ou social et les autres sous-systèmes qui
l'entourent.
En sciences de Gestion l'environnement de l'entreprise peut
être défini comme l'ensemble des facteurs socio-économiques
qui influent sur la vie de l'entreprise2(*). Ces contraintes proviennent principalement des
ressources dont dispose l'entreprise, de la législation social,
financière ou commerciale, de la technologie en vigueur, du pouvoir
politique en place ou encore des différentes parties prenantes à
la vie de l'entreprise. Dans la mesure où le comportement de
l'entreprise peut en partie être expliqué par les exigences de
l'environnement dans lequel elle évolue, il peut constituer un bon point
de départ pour toute analyse concernant cette dernière.
Les états financiers ayant pour but de refléter
la réalité économique de l'entreprise, ils pourront aussi
être affectés par son environnement.
Dans un essai
intitulé « Comptabilité et
euphémisme » en 2005, Bernard Colasse assigne à la
comptabilité le rôle de fournir les informations qui permettront
à l'entreprise de se légitimer face à son environnement.
Pour lui cette fonction de légitimation peut parfois conduire les
dirigeants à manipuler l'information comptable afin de faire en sorte
que cette dernière réponde aux attentes de son environnement.
Outre le fait, pour les états financiers de
refléter les effets de l'environnement sur l'entreprise, il peut donc
aussi être une cause directe de la manière dont ils sont
présentés avec les différentes options comptables qui sont
offertes aux dirigeants.
L'objectif de l'audit est de certifier la
régularité, la sincérité et l'image fidèle
des comptes de l'entreprise. Les contraintes de l'environnement peuvent
être un facteur de risque qui irait à l'encontre du respect de
certain de ces principes. Il n'est donc pas sans conséquence sur la
mission de certification du commissaire aux comptes.
Lorsqu'il va analyser une entreprise, le commissaire aux
comptes est confronté à des risques de différentes natures
qui pourront être la cause d'une mauvaise information comptable. Il devra
donc identifier et évaluer ces risques afin d'en connaître les
incidences sur les objectifs de sa mission.
Les nouvelles normes d'audit émises par
l'Internatonal Federation of Accountants (IFAC) élaborent un
modèle d'audit dans lequel l'identification des risques occupe la place
centrale dans la mission des auditeurs. L'approche par les risques repose sur
une réflexion approfondie et préalable sur la nature des risques
qui peuvent affecter les comptes. Elle va permettre de donner la
priorité au traitement des risques significatifs pour que l'effort le
plus important se concentre d'abord sur ces derniers. Cette approche vise
à réduire le risque d'audit qui est le risque que l'auditeur
formule une opinion erronée sur les comptes. Les normes professionnelles
définissent le risque d'audit comme la résultante de trois
composantes : le risque inhérent de l'entreprise, le risque
lié au contrôle et le risque de non détection. Ce dernier
risque va être évalué à partir de l'analyse
conjointe des deux premiers. Leurs intensités respectives permettront de
définir un programme de contrôle sur les comptes qui sera en
adéquation avec le risque d'audit souhaité.
L'analyse des risques et de leurs incidences possibles sur les
comptes est importante pour le déroulement de la mission d'audit car la
nature des risques conditionne la structure des travaux permettant au
commissaire aux comptes de fonder son opinion. Il est donc important
d'identifier les risques que peut faire peser l'environnement sur les
états financiers.
L'évaluation du risque lié à la
connaissance générale de l'entreprise et de son environnement est
maintenant plus précisément définie dans les nouvelles
normes d'audit internationales émises par l'IFAC. La norme ISA 315
stipule clairement que la compréhension de l'environnement de
l'entreprise est un aspect essentiel de la mission de l'auditeur et lui
assurera un audit de qualité. La contingence de l'environnement est un
facteur de risque pour l'entreprise qui devra donc être prise en compte
par l'auditeur.
Une étude en 2003 de Thiery-Dubuisson S., montre, que
l'évolution de l'environnement macroéconomique fait partie de
l'une des causes qui a modifié l'orientation de l'approche par les
risques des grands cabinets d'audit. Ceux-ci adoptant maintenant une approche
qui vise à évaluer le risque total sur la viabilité et la
continuité de la firme auditée. La prise en compte de
l'environnement a transformé l'approche par les risques des commissaires
aux comptes de ces cabinets.
Il apparaît dès lors intéressant
d'étudier précisément le rôle réel
joué par l'environnement de l'entreprise dans l'identification et
l'évaluation des risques par le commissaire aux comptes.
La contribution de notre mémoire s'inscrit donc en la
réponse à l'interrogation suivante :
« L'analyse de l'environnement de l'entreprise est-elle
intégrée efficacement dans l'approche par les risque du
commissaire aux comptes ?»
Pour cause de contraintes géographiques, nous
limiterons notre terrain d'étude aux cabinets d'audit de la
Réunion qui sont de tailles plus ou moins réduites. Il s'agira
pour nous, au travers d'une recherche exploratoire, d'étudier les
conséquences de la prise en compte de l'environnement sur la
démarche d'audit par les risques.
Plusieurs auteurs se sont déjà
intéressés aux effets de l'environnement économique sur
l'orientation de la mission d'audit.
Dès 1997, Bell et al avance que pour
l'amélioration de l'audit financier, l'auditeur doit se baser sur
l'étude de la dynamique du système de l'entreprise
auditée. Il doit étudier les relations entre l'entreprise et ses
fournisseurs, ses clients, ses concurrents ou encore ses apporteurs de
capitaux.
D'autres auteurs ont ensuite réalisé des
études avec des raisonnements analogues mais aussi en démontrant
concrètement le bien fondé de cette analyse de l'environnement de
l'entreprise. Ainsi en 2000, Erickson, Mayhew et Félix, après la
faillite de la banque américaine Saving & Loans de 1987,
réalisent un audit de ces banques qui se base sur les feuilles de
travail de l'audit qui a été réalisé avant la
faillite. Ce nouvel audit intègre l'étude de l'environnement de
la banque. Ils établissent alors clairement qu'une connaissance
approfondie de l'environnement économique et stratégique du
client aurait permis aux auditeurs de détecter les fraudes et
d'éviter la faillite. La considération de l'environnement
économique dans la démarche d'audit aurait dirigé les
contrôles sur les transactions irrégulières.
Notre étude s'inscrit dans la lignée de ces
recherches avec pour modeste ambition d'étudier le véritable
rôle de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans la mission du
commissaire aux comptes. Le but de ce mémoire est de comprendre dans
quelle mesure les commissaires aux comptes s'intéressent à
l'environnement, s'ils en tiennent compte, pour améliorer la pertinence
de leur approche par les risques. Nous voulons savoir si les risques
liés à l'environnement sont bien appréhendés par
les commissaires aux comptes en général.
Pour ce faire, nous effectuerons donc une étude
exploratoire qui sa base sur le cadre réunionnais. La Réunion
étant un territoire ultrapériphérique insulaire, il
conviendra de s'interroger sur les éventuels biais dans notre analyse
que peut générer ce statut particulier. Il peut engendrer
certains comportements spécifiques qui pourraient avoir un impact sur
les résultats de notre étude. Par ailleurs, le fait que notre
tissu économique, soit composé presque exclusivement de Petites
et Moyennes Entreprises, pourrait étayer les résultats des autres
travaux de recherche sur l'audit par les risques de ce type d'entreprise.
Notre étude étant basée sur la
description par les auditeurs de leur approche de l'audit, nous nous appuierons
sur une démarche exclusivement qualitative qui prendra la forme
d'entretiens semi-directifs avec les commissaires aux comptes de l'île.
L'analyse de la perception qu'on les commissaires aux comptes de leur
démarche permettra de dire en quoi l'intégration de
l'environnement dans l'approche par les risques peut améliorer la
pertinence des contrôles et de mieux cerner son influence sur le jugement
de ces derniers. Par la suite, nous pourrons juger de sa correcte
intégration, tant par rapport à l'application des normes que de
l'amélioration qui est apportée à la qualité de la
mission d'audit.
Sur le plan pratique, cette étude peut, si le besoin en
était, sensibiliser les commissaires aux comptes sur l'utilisation de
l'environnement de l'entreprise dans leur approche par les risques. En effet la
mise en place des nouvelles normes d'audit, qui auront une valeur
législative, les oblige maintenant à une meilleure
appréhension des aspects des risques en général et ceux de
l'environnement de l'entreprise en particulier. D'un point de vue plus concret,
nous pouvons penser qu'elle pourrait servir de support à une description
du comportement des commissaires aux comptes locaux de leurs démarches
d'audit qui pourrait amener à une prise de conscience sur
d'éventuelles lacunes. Dans cette optique, il serait alors judicieux de
proposer un outil qui pourrait aider à améliorer la prise de
connaissance des risques liés à l'environnement de
l'entreprise.
Dans une première partie, nous montrerons que
l'environnement est important pour l'identification des risques pertinents de
la mission d'audit légal.
Cette partie décrira d'abord l'importance de
l'environnement pour l'entreprise et montrera qu'il est facteur de risques pour
cette dernière. Ensuite, elle présentera
précisément la place qu'il occupe dans l'approche par les risques
du commissaire aux comptes avant de montrer l'importance que ce dernier doit
lui accorder afin d'améliorer la qualité de son audit.
Dans une deuxième partie, nous réaliserons donc
une étude empirique visant à étudier la perception qu'on
les commissaires aux comptes de la place de l'environnement dans leur approche
par les risques afin de savoir si elle est en adéquation avec la
fonction de l'environnement qui aura été dégagée
dans la première partie. L'analyse des résultats de
l'étude permettra de tirer des conclusions auxquelles nous apporterons
quelques recommandations.
PARTIE I : L'aspect
théorique de la prise en compte de l'environnement de l'entreprise dans
l'approche par les risques
L'objectif de cette partie est de montrer l'importance de
l'environnement de l'entreprise dans l'identification et l'évaluation
des risques pertinents pour la réalisation d'un audit financier.
Après avoir décrit l'influence qu'exerce l'environnement sur
l'entreprise et les risques dus à ce dernier, nous présenterons
l'approche par les risques dans la démarche du commissaire aux comptes
avant d'étudier la place que doit occuper l'analyse de l'environnement
dans cette approche afin d'améliorer la détection des risques.
Chapitre 1 : Influence de
l'environnement sur les risques de l'entreprise
Il s'agit ici de définir précisément ce
que l'on entend par environnement de l'entreprise afin de mieux comprendre la
manière dont il peut impacter l'entreprise et les états
financiers pour ensuite appréhender comment son analyse pourrait
contribuer à l'amélioration de l'approche par les risques.
A. Définition des
caractéristiques de l'environnement d'une entreprise
La compréhension de l'environnement de l'entreprise
permet de mieux la connaître. La description des caractéristiques
de l'environnement donne l'occasion de mieux concevoir les rapports existant
entre l'entreprise et ce dernier. L'environnement est composé de tous
les éléments et acteurs extérieurs susceptibles d'affecter
l'activité de l'entreprise. Ces facteurs extérieurs peuvent
apparaîtrent comme des contraintes ou des opportunités. Ce
mémoire étant relatif aux risques pour l'entreprise, nous nous
intéresserons principalement aux facteurs contraignants de
l'environnement. L'environnement de l'entreprise a de multiples composantes qui
le rendent complexe. Dans un souci de commodité pour l'analyse de son
influence sur l'entreprise, on peut distinguer l'environnement entre deux
grandes composantes : le macroenvironnment et le
microenvironnment.3(*)
1. Le
Macroenvironnement
Le macroenvironnement est l'environnement
général de l'entreprise. Il est commun à un grand nombre
d'entreprises exerçant des activités différentes. Il
comprend les variables qui vont influencer l'entreprise alors que celle-ci,
même de grande taille, ne pourra avoir qu'une influence très
faible voire nulle sur ces variables. Elles n'affecteront que partiellement la
gestion courante de l'entreprise mais auront un impact non négligeable
sur la gestion à long terme. D'une façon générale,
elles vont générer des contraintes pour l'entreprise, qui devra
les intégrer dans son orientation stratégique et dans le
fonctionnement de sa structure.
Il est donc important d'avoir une perception globale de cet
environnement général qui peut être décomposé
en un ensemble de sous-systèmes regroupant plusieurs types de facteurs.
Le macroenvironnement peut être décrit à
l'aide du modèle PESTEL qui va le décomposer en
six sous-ensembles :
- Un cadre Politique : Les
décisions politiques sur les thèmes de la fiscalité ou du
social par exemple vont se répercuter sur le comportement des acteurs de
l'entreprise.
- Un cadre Economique : On retrouve ici
les grandes tendances liées à la conjoncture économique
comme la croissance, l'inflation, le chômage ou encore la politique
monétaire qui vont se répercutées sur l'activité de
l'entreprise.
- Un cadre Socioculturel : Les facteurs
démographiques, culturels, morales ou l'évolution des modes de
vie peuvent en partie expliquer le comportement de l'entreprise et de son
marché.
- Un cadre Technologique : Il comprend
les nouvelles avancées technologiques, les dépenses de recherche
et développement publics ou privées qui augmenteront la
productivité des entreprises.
- Un cadre Ecologique : Il
reflète à la fois l'évolution des règlementations
liées à la protection de l'environnement et celle des nouvelles
attentes des clients sur la dimension éthique des entreprises. On peut
aussi y intégrer les ressources naturelles que va utiliser
l'entreprise.
- Un cadre Légal : Toutes les
sociétés devront respecter les lois, règlement et autres
décrets qui vont régir l'exercice de l'activité
économique.
Ces différents éléments vont
définir le cadre d'action général qui s'impose à
l'entreprise. Elle devra étudier leurs actions et leurs interactions
afin d'assurer la pérennité de son activité. Si elle ne
peut véritablement changer ce cadre, elle a en revanche la
possibilité d'interagir avec son environnement plus proche.
2. Le
Microenvironnement
Le microenvironnement constitue l'environnement proche ou
immédiat de l'entreprise. On le qualifie également de
spécifique car il est propre à chaque entreprise ou secteur
d'activité. Il regroupe les éléments qui vont avoir une
influence directe sur l'entreprise mais sur qui l'entreprise pourra aussi agir.
Outre les concurrents, il comprend toutes les « parties
prenantes » à l'entreprise. Ce terme est la traduction
française de « stakeholders » qui a
été définie par Freeman4(*) (1984) comme « tout groupe ou individu
qui peut affecter ou être affecté par l'atteinte des buts de
l'organisation ». Les stakeholders représentent toutes
les entités pour lesquels l'entreprise représente un
« enjeu ». Les parties prenantes peuvent être
classées en deux catégories. Celles qui sont liées
à l'entreprise par un contrat comme les clients, les fournisseurs ou les
actionnaires et celles qui sont diffuses tels que les organismes
administratifs, les collectivités locales ou encore l'opinion
publique.
Les clients et fournisseurs comptent parmi les parties
prenantes les plus influentes de l'activité de l'entreprise et font
parties des éléments qui concourent au « jeu
concurrentiel » selon M.Porter (1982). L'environnement concurrentiel
peut être décrit selon son approche. Son analyse ne se limite pas
aux seules entreprises intervenantes sur un même secteur mais il tient
compte aussi des menaces potentielles telles que l'entrée de nouveaux
concurrents, l'apparition de produits de substitution et des pressions
exercées par les clients et les fournisseurs. Ces cinq
« forces » ont une influence déterminante sur les
conditions de la concurrence qui se trouvent à l'origine des
performances de la plupart des entreprises.
Les échanges de l'entreprise avec son environnement
proche sont en étroite relation avec son activité et affecteront
plus directement ses choix et ses actions. Ce microenvironnement
présente souvent aussi un caractère contraignant qui peut se
révéler hostile. Les influences du macroenvironnement vont se
répercuter au niveau microéconomique mais elles s'expriment de
manière plus pressante sur l'entreprise car elles se concrétisent
au travers d'échanges et de transactions.
L'environnement de l'entreprise peut donc être
appréhendé selon le schéma suivant :
Environnement concurrentiel
-Concurrents
-Barrières à l'entrée
-Produits de substitution
-Compétitivité de l'entreprise
Parties prenantes contractuelles
(Clients, fournisseurs, Apporteurs de capitaux)
Parties prenantes non contractuelles
- Organes administratifs
- Collectivités locales
- Syndicats de personnels
Entreprise
Microenvironnement
Structure de l'activité
(Marché et organisation spécifique)
Cadre technologique
Cadre socioculturel
Cadre politique
Cadre Légal
Macroenvironnement
Cadre économique
Cadre écologique
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Les composantes du microenvironnement vont interagir
directement avec l'entreprise qui devra elle-même agir dans le cadre
général fixé par le macroenvironnment.
Touts les facteurs de l'environnement aussi bien
général que spécifique sont interdépendantes et
vont avoir un impact à tous les niveaux de l'entreprise. L'analyse de
toutes les composantes de l'environnement montre qu'ils sont principalement
facteurs de contraintes pour l'entreprise et qu'ils peuvent être parfois
déterminants dans l'organisation et l'évolution de son
activité.
B. Influence de
l'environnement pour l'entreprise
Les caractéristiques de l'entreprise sont
étroitement liées à son environnement. Il va donc jouer un
rôle significatif sur la conduite de l'activité
de celle-ci, qui sera retracée dans les états financiers. Par
ailleurs, il pourra également influencer l'élaboration même
de ces états financiers par les contraintes qu'il va
générer.
1. Influence sur l'activité de
l'entreprise
L'évolution et le fonctionnement de l'entreprise sont
déterminés par son environnement. Ce postulat est posé par
la théorie de la contingence5(*) qui énonce le principe du déterminisme
environnemental. Ce courant de pensée suppose la prise en
considération de l'environnement dans toutes les actions de
l'entreprise. Il va affecter autant la structure organisationnelle de
l'entreprise que sa stratégie. L'entreprise devra s'adapter
spécifiquement aux différents types de contexte. Selon les plus
célèbres de ses partisans comme Lawrence et Lorsch,
l'environnement global et son degré d'incertitude vont déterminer
les fonctions de l'entreprise. Pour eux, la performance découle de
l'adéquation entre des conditions externes et des capacités
internes. L'environnement apparaît alors comme une contrainte que
l'entreprise va devoir intégrer dans la gestion de son
activité.
Cette approche par le déterminisme environnemental
s'applique plutôt à l'environnement global qui affecte plus la
gestion stratégique de l'entreprise. L'environnement spécifique
de l'entreprise affecte plus directement sa gestion courante. D'après
Porter l'environnement concurrentiel va conditionner la réussite ou
l'échec de l'entreprise. Pour assurer sa pérennité,
l'entreprise va devoir choisir sa stratégie concurrentielle qui est
conditionnée par l'analyse des cinq forces de la concurrence. Ces forces
déterminent la rentabilité d'un secteur et donc celui de la
firme. Les dirigeants vont mettre en place leurs stratégies
concurrentielles eu égard à la pression que vont exercer ces
forces sur le secteur d'activité et la firme.
Les conséquences de l'environnement proche de
l'entreprise peuvent être aussi appréhendées de
manière plus formelle par la théorie des parties prenantes qui
ont déjà été évoquées
précédemment. Cette théorie s'intéresse à
l'étude des relations entre l'entreprise et ses parties prenantes. Elle
va identifier les liens qui existent entre les partenaires de l'entreprise et
la réalisation des objectifs de la firme. Etant insérée
dans un réseau d'acteurs économiques affectés directement
ou indirectement par son activité, l'entreprise doit gérer les
interactions entre ses objectifs économiques et les attentes des parties
prenantes. Plusieurs études ont montré que la prise en compte des
« stakeholders » dans la gestion de la l'entreprise conduit
à une performance supérieure à celle des autres firmes.
Les dirigeants doivent agir au sein de l'entreprise en tenant compte des
intérêts et des revendications des différents acteurs.
D'après Mitchell et al la dépendance des firmes par rapport
à des « stakeholders » concernant l'apport de
ressources importantes se traduit par un pouvoir d'influence sur la firme pour
ces derniers.
Par ailleurs, certains chercheurs comme Hill et Jones ont fait
de cette théorie une généralisation de la théorie
de l'agence. Les dirigeants de l'entreprise y sont toujours vus comme les
agents et les « stakeholders » comme le principal. Les
différentes parties prenantes vont se distinguer les unes des autres par
leurs importances et leurs pouvoirs vis-à-vis des dirigeants mais toutes
auront des intérêts sur l'entreprise. Cette nouvelle relation
d'agence conduirait à un équilibrage des intérêts.
Les parties prenantes pourront donc demander aux dirigeants d'intégrer
dans leur gestion la prise en compte de leurs intérêts.
Cette approche est particulièrement intéressante
au niveau de l'audit car elle montre la nécessité de la
communication financière à l'égard de toutes les parties
prenantes de l'entreprise et non seulement pour les apporteurs de capitaux. En
tant qu'utilisateur des états financiers qui ont un intérêt
dans l'entreprise, les parties prenantes pourront avoir une influence sur
l'élaboration de ces états.
2. Influence de l'environnement sur les états
financiers
La comptabilité financière est un langage
utilisé pour décrire la réalité économique
de la firme dont elle est l'instrument de communication et d'information. Elle
va « enregistrer, de façon exhaustive les
transactions dans le but de déterminer périodiquement et de
présenter sous la forme d'états financiers de synthèse,
une situation patrimoniale ainsi qu'un résultat global de
l'entreprise »6(*). Cette situation patrimoniale et ce résultat
sont l'une des conséquences de la gestion de l'entreprise. Cette gestion
est réalisée en partie en considération de l'environnement
de l'entreprise. En exprimant la gestion des dirigeants, les états
financiers vont refléter également l'action de l'environnement
sur l'entreprise. Ce dernier va affecter l'activité et la gestion de
l'entreprise et façonner ainsi la représentation des performances
qui va en être donnée au travers des états financiers.
L'environnement peut donc être considéré
comme l'une des causes indirectes de la représentation financière
de l'entreprise. Il peut aussi affecter directement le processus
d'élaboration des comptes au travers de son influence sur la conception
du système comptable en lui-même. En effet, cette influence peut
être illustrée au travers de la mise ne place des normes
comptables internationales qui ont pour but d'harmoniser les pratiques
comptables des différents pays. Ce besoin d'harmonisation comptable
internationale découle des différences qui existent entre les
systèmes comptables nationaux. Ces différences proviennent
principalement de la diversité des systèmes politique,
économique, juridique voire même des cultures. Ainsi une
étude comparée des pratiques et des systèmes comptables
dans le monde, de Nobes et Parker, met en évidence l'influence
déterminante des variables économiques et culturelles comme
facteur de différenciation.7(*) On retrouve parmi ces facteurs d'influences, les
facteurs du macroenvironnement qui est le même que celui de l'entreprise.
Il existe donc une interrelation entre l'environnement général et
la normalisation comptable. Il va donc influencer les systèmes
comptables qui vont ensuite devenir une composante de cet environnement.
Selon la théorie des
«stakeholders », l'environnement direct des entreprises
pourra lui aussi avoir un impact sur l'élaboration des états
financiers par la pression que peuvent exercer les parties prenantes sur les
concepteurs des comptes. La comptabilité est un outil de communication
qui permet à ses utilisateurs de prendre des décisions et
d'apprécier les performances de l'entreprise. Les fonctions
d'enregistrement et de synthèse lui confèrent un rôle
primordial dans les relations entre l'entreprise et ses parties prenantes.
Ces parties prenantes sont les principaux utilisateurs de
l'information financière. Les dirigeants, qui définissent la
politique comptable et sont responsables de l'élaboration des
états financiers, peuvent privilégier la fonction de
communication de la comptabilité au détriment des principes de
régularité, de sincérité et d'image fidèle
qui régissent l'établissement des comptes. L'étude de
l'impact des contrats partenariaux de l'entreprise sur le choix des pratiques
comptables est connue sous le nom de théorie politico-contractuelle ou
de théorie positive de la comptabilité qui a été
élaboré par Watts et Zimmerman. Selon eux, les variables qui
influencent les dirigeants et l'entreprise sont déterminantes dans le
processus d'élaboration des états financiers. L'ensemble de
contrats qui caractérisent la firme, fait de celle-ci le point
d'équilibre d'acteurs dont les objectifs divergent. La
comptabilité se trouve au centre du processus d'élaboration et de
contrôle de la bonne exécution des contrats. Dès lors, le
dirigeant qui dispose de plusieurs options comptables et
bénéficie d'une asymétrie d'information, va proposer des
méthodes comptables conformes à l'intérêt des
parties prenantes les plus influentes ou qui participent le plus à son
bien être. Les dirigeants vont chercher à maximiser leurs
intérêts et ceux de l'entreprise en présentant des
états financiers qui risque de ne pas refléter la
réalité de l'entreprise mais plutôt celle qui leurs sera le
plus profitable.
Outre son influence sur la gestion de l'entreprise qui va en
déterminer les performances, l'environnement intervient à deux
niveaux dans le processus comptable :
- Au niveau de l'environnement
général : par l'action de ses différentes
composantes sur le processus politique de normalisation comptable.
- Au niveau de l'entreprise : par
l'influence qu'il exerce sur la politique comptable.
On voit bien l'importance pour l'audit d'analyser
l'environnement de l'entreprise. En effet, il peut non seulement intervenir
dans le processus d'élaboration des comptes par le biais de diverses
incitations ou contraintes, mais il est également composé des
utilisateurs des états financiers. Le fait de comprendre l'influence et
les attentes des utilisateurs à l'égard de l'entreprise lui
permettra d'anticiper les risques que ces derniers ne soient pas conformes aux
normes comptables, qui permettent de retranscrire l'image fidèle de
l'entreprise, mais plutôt aux attentes des utilisateurs.
L'environnement peut donc être facteur de risques qui
vont se répercuter tant au niveau de l'activité de l'entreprise,
qu'au niveau du respect des principes d'établissement des états
financiers.
C. L'environnement comme
facteur de risques pour l'entreprise
En gestion, le risque peut être définie comme
« la non-atteinte d'un objectif causée par tout facteur
pouvant peser sur la non réalisation de cet
objectif ».8(*) Il est donc lié à la notion
d'incertitude. Le risque peut résulter de la poursuite même des
objectifs de la firme mais aussi des évolutions dans son environnement
puisque celui-ci affecte l'entreprise. Il convient d'identifier les menaces
diverses associées à des évolutions défavorables
provenant de facteurs composant l'environnement général mais
aussi les actions négatives émanant directement ou indirectement
de l'environnement proche de l'entreprise. Les risques découlant de ces
actions vont se matérialisés, là encore, au niveau de
l'activité de l'entreprise et au niveau des états financiers.
1. Facteurs de risques pour l'activité de
l'entreprise
L'activité de l'entreprise va être
affectée par des risques de plusieurs natures liés aux multiples
composantes de l'environnement qui apparaît comme contingent.
L'entreprise doit faire face à un environnement en pleine
évolution.
Les risques liés à l'environnement vont
dépendre de ses caractéristiques. Un environnement turbulent, qui
est caractérisé par la rapidité des changements
économiques, technologiques, sociaux ou politiques, va développer
les risques. La complexité de l'environnement, qui est fonction du
nombre de facteurs et de relations qui le composent est aussi un facteur de
risque plus important pour l'entreprise. Plus les échanges entre
l'entreprise et son environnement seront variés, plus il sera difficile
à l'entreprise de contrôler ces relations. La nature des
transactions pourra aussi occasionner des risques si elles reposent sur des
connaissances spécifiques ou difficilement quantifiables. Les risques
seront également plus conséquents si l'environnement est hostile.
L'hostilité va dépendre de la concurrence, des relations sociales
ou encore de la disponibilité des ressources dans l'environnement.
Le risque doit aussi être traité du point de vue
des caractéristiques de l'entreprise. En effet plus l'entreprise sera
sensible à son environnement et plus celui-ci va être facteur de
risque.
Le premier facteur de risque auquel peut être
confrontée l'entreprise est le non respect du cadre légal dans
lequel elle insère son activité. Les changements de
réglementation peuvent placer l'entreprise en situation illégale
et compromettre la poursuite de son activité. L'entreprise doit veiller
à toutes les modifications règlementaires afin de s'assurer du
respect de celles-ci.
La conjoncture économique générale va
déterminer les conditions financières et de marché
auxquels sera confrontée l'entreprise et va être porteuse de
risque pour la gestion et la rentabilité de l'entreprise. La
globalisation de l'économie a exacerbé la sensibilité aux
risques à cause de l'ouverture plus grande des entreprises aux
marchés internationaux. Le nombre d'entreprises concurrentes est
aujourd'hui plus important. Les variables majeures déterminant
l'environnement économique sont de plus en plus dépendantes du
contexte international et donc plus difficilement appréhendables.
De plus la mondialisation est favorisée par
l'évolution et la diffusion rapide des technologies qui sont
génératrices de nouveaux risques découlant parfois d'une
mauvaise maîtrise de ces nouvelles techniques ou d'une erreur
d'appréciation de leurs impacts sur l'entreprise.
Les facteurs écologiques et sociaux sont aussi
générateurs de risques structuraux qu'il est plus difficile
d'appréhender mais qui sont important pour la légitimation de
l'entreprise à l'égard de la société. L'image
citoyenne de l'entreprise est devenue importante pour la plupart des
consommateurs.
A ces risques liés à l'environnement global,
vont venir s'ajouter les risques liés aux parties prenantes de
l'entreprise. Outre les risques dus aux pressions qu'elles vont exercer sur
l'entreprise, cette dernière devra tenir compte des risques qui vont
affecter les parties prenantes elles mêmes à cause de la relation
étroite qu'elles ont avec l'entreprise.
Les principaux facteurs de risques pour l'activité de
l'entreprise peuvent être synthétisé dans le schéma
suivant :
Principaux Facteurs de risques liés à
l'environnement de l'entreprise
Caractéristiques de l'environnement
Conformité au cadre légal
Mauvaise conjoncture économique
Evolutions technologiques
Risques liés aux Ressources naturelles
Risques liés aux parties prenantes
Risques pour l'activité de
l'entreprise
![]()
Cette revue des principaux risques que génère
l'environnement de l'entreprise ne saurait être exhaustive. Par ailleurs,
il convient de rappeler que les variables sont interdépendantes et qu'il
ne faut donc pas s'attacher seulement à l'identification des facteurs
mais aussi à leurs actions conjuguées sur l'entreprise.
L'environnement est donc une cause directe de risque pour la
pérennité de l'activité de l'entreprise.
2. Facteurs de risque pour les états
financiers
L'environnement crée des pressions importantes sur
l'entreprise, qui peuvent inciter les dirigeants à agir sur la mesure
des performances afin d'améliorer faussement les états
financiers. En effet, d'après ce qui a été vu à la
section précédente avec la théorie positive de la
comptabilité, les dirigeants peuvent chercher à utiliser les
différentes méthodes comptables qui leurs sont offertes pour
modifier la présentation et le contenu des états financiers. Ces
derniers doivent être réguliers, sincère et refléter
une image fidèle de l'entreprise afin de servir de support fiable aux
prises de décision des différents utilisateurs. Les dirigeants
auront tendance à présenter des comptes conformes aux attentes de
ces utilisateurs afin de réduire au maximum l'influence qu'ils
pourraient avoir sur l'entreprise en présentant les choses sous un jour
favorable pour eux. Les dirigeants vont instrumentaliser l'information
comptable pour limiter les actions des parties prenantes sur l'entreprise.
Les choix comptables sont le plus souvent utilisés dans
un objectif de gestion des résultats, car les intérêts de
l'entreprise sont déterminés par les conditions des contrats
entre l'entreprise et les parties prenantes. Or un grand nombre de ces contrats
sont fondés sur les bénéfices. La gestion des
résultats se fait le plus couramment par le biais de ce qui est
communément appelé dans la littérature et la pratique
les « accruals ». Ce sont les ajustements qui
résultent des travaux de fin d'exercice qui concernent les dotations aux
amortissements, les provisions, les reprises ou encore les changements de
méthodes comptables. Ils sont, pour beaucoup, laissés à la
discrétion du dirigeant qui pourra aisément en modifier le
montant réel.
Le montant des « accruals » a souvent
été utilisé dans diverses études afin de mettre en
évidence une gestion des résultats. Les études sur la
gestion des résultats ont montré qu'ils avaient trois objectifs
principaux :
§ La minimisation des coûts
politiques : Une étude de Jones et al en 1992 a
montré que les entreprises qui déposaient une plainte
auprès de la commission américaine décidant des tarifs
dissuasifs sur les importations sous évaluaient leurs résultats
afin de cautionner leurs demandes pour une hausse des taxes sur les produits
importés.
§ Minimiser les frais de
financement : Une étude de De Angelo et al en 1994 a
permis de conclure que l'on choisit les méthodes comptables de
façon à gérer une crise financière et à
obtenir de meilleures conditions des prêteurs dans la
renégociation d'emprunts.
§ Maximiser la fortune des
dirigeants : Toujours selon De Angelo les dirigeants vont
augmenter les résultats de l'entreprise dans le but de convaincre les
actionnaires de garder leur confiance dans la direction.
Ces études montrent toutes que la gestion des
résultats trouve sa source dans un souci de réduction du pouvoir
de l'environnement, représenté ici par les parties prenantes, sur
l'entreprise et les dirigeants. La politique comptable de gestion des
résultats mise en oeuvre par les dirigeants va limiter l'influence de
l'environnement sur l'entreprise en lui donnant une mauvaise perception de la
réalité économique de cette dernière et en faussant
ainsi son action.
Les manipulations comptables ont pour effet de
transférer la richesse de certaines parties prenantes à
l'entreprise ou aux dirigeants. Selon une étude de Breton et Schatt
certaines manipulations comptables irrégulières conduisent
directement à une réduction du montant d'impôt, d'un
endettement auprès des banquiers dans des conditions plus avantageuses,
d'une limitation du coût salarial ou d'une conservation des parts de
marchés ou des marges réalisées sur la vente de leurs
produits. Ici encore, le but rechercher est de diminuer le champ d'action des
parties prenantes à l'égard de l'entreprise. L'Etat ne va pas
récupérer le montant d'impôt auquel il prétend. Les
organismes financiers voient leurs rémunérations diminuées
en proposant des taux d'intérêts qui ne sont pas en
adéquation avec la situation réelle de l'entreprise. Les
entreprises vont justifier une augmentation des prix à l'égard
des clients en affichant des bénéfices plus faibles.
L'environnement peut aussi parfois avoir des
conséquences directes sur le risque que les états financiers ne
reflètent pas la réalité de l'entreprise. En effet,
l'instabilité de l'environnement économique peut conduire
à une situation de crise qui peut être à l'origine de
risques que la technique comptable ne traduit qu'imparfaitement. Les
états financiers ayant une vision rétrospective, ils ne
permettent pas d'anticiper les changements qui peuvent se révéler
déterminants pour la pérennité de l'entreprise en
situation de crise. L'information financière ne sera pas donc pas
pertinente à l'égard des parties prenantes de l'entreprise.
L'environnement est donc un facteur qui peut
générer des risques importants concernant d'une part l'atteinte
des objectifs de la firme et d'autre part la conformité des états
financiers aux normes comptables. Ces risques devront donc être pris en
compte pour la réalisation de la mission de certification de l'auditeur
externe.
Chapitre 2 : L'approche par
les risques dans la mission d'audit légal
Les nouvelles normes d'audit émises par
l'Internatonal Federation of Accountants (IFAC) placent l'approche par
les risques au centre des obligations des commissaires aux comptes. L'objectif
de ce chapitre est de décrire l'approche par les risques et son
évolution afin de mieux comprendre la manière dont le commissaire
aux comptes doit intégrer l'analyse de l'environnement dans sa
démarche. Avant d'étudier le modèle d'approche par les
risques et l'intégration de l'environnement de l'entreprise dans cette
approche, il semble opportun de préciser le contexte dans lequel elle
prend place.
A. Le contexte de
l'approche par les risques
Faisant partie intégrante de la démarche
d'audit, l'approche par les risques s'insère dans un cadre légal.
La législation va, aujourd'hui, fixer les règles à suivre
dans la démarche de l'audit et l'objectif de l'approche par les risques
qui est la limitation du risque d'audit.
1. Le cadre
légal
Le cadre législatif est initialement définit par
le code de commerce et la loi de 1966 sur les sociétés
commerciales. L'article L.225-235 de ce code définie la mission d'audit
légal comme « la certification que les comptes annuels sont
réguliers, sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la
société ». Cette mission comprend aussi des missions
particulières relatives à la vérification et la
certification de certaines opérations ou à la
révélations d'évènements se déroulant dans
la société comme les faits délictueux ou susceptibles de
mettre en cause la continuité de l'exploitation. En certifiant les
états financiers, l'auditeur va être le garant d'informations
susceptibles de motiver de nombreuses décisions des destinataires de
l'information financières que sont les parties prenantes de
l'entreprise. La mission légale des commissaires aux comptes
était guidée, jusqu'à l'application de la 8e
directive européenne, par un ensemble de normes d'exercice professionnel
et par un code de déontologie. Ces normes étaient publiées
dans un « référentiel normatif et
déontologique de la CNCC ». Elles étaient issues
des anciennes normes ISA de l'IFAC et avaient été adaptées
au contexte français. Elles imposaient déjà une approche
par les risques qui était dominée par l'identification des
risques qui découlaient du contrôle interne. En outre, le
commissaire aux comptes devait également s'informer sur les risques
propres à l'entreprise et à son secteur d'activité pour
l'acceptation et la planification de la mission.
Par ailleurs, la loi sur la sécurité
financière de 2003 a soumis la profession et ses instances à la
surveillance d'un Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Ce dernier a pour
mission la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC et veiller
au respect de la déontologie et de l'indépendance des
commissaires aux comptes. Pour ce faire, il dispose de multiples
prérogatives dont l'identification et la promotion des bonnes pratiques
professionnelles. Il pourra donc valider certaines pratiques d'organismes
internationaux et les faire homologuer auprès du ministère de la
justice. Cette prérogative prend tout son sens avec l'adoption en
septembre 2005 de la 8e directive européenne qui
confère aux nouvelles normes ISA un caractère obligatoire. Le H3C
a en effet précisé qu'« en vertu des lois
françaises et européennes, toutes les normes de l'IFAC sont
normatives et quasi législatives, sans distinction entre les obligations
de différents niveaux ». Ces normes, qui consacrent l'approche
par les risques, devront donc être appliquées par tous les
commissaires aux comptes.
Il est donc important de définir l'objectif principal
de cette approche qui est la limitation du risque d'audit.
2. L'objectif de
limitation du risque d'audit
Les modifications apportées par l'application des
normes internationales sur l'approche par les risques, n'en ont pas
changé l'objectif et les caractéristiques principales qui lui
assignent comme objectif la limitation du risque d'audit.
Le risque d'audit est défini comme « le
risque que le commissaire aux compte exprime une opinion incorrecte du fait
d'anomalies significatives contenues dans les comptes et non
détectées. » C'est le risque d'émettre une
opinion erronée sur les états financiers.
Il comprend trois composantes :
- Le risque inhérent (ou risque
général de l'entreprise) : C'est le risque qu'une
erreur significative se produise dans les comptes, compte tenu des
particularités de la société, de ses activités, de
son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations. Les
caractéristiques propres de l'entreprise vont générer des
risques potentiels de nature à influencer l'ensemble des
opérations de l'entreprise.
- Le risque lié au
contrôle : C'est le risque que les systèmes de
contrôles mis en place par la société n'assurent pas la
prévention ou la correction des erreurs dans les comptes. Ce risque va
dépendre de l'efficacité avec laquelle fonctionne le
contrôle interne.
- Le risque de non-détection :
C'est le risque que les procédures de vérification de l'auditeur
ne lui permettent pas de détecter des erreurs significatives. Ce risque
est lié à l'importance du programme de contrôle mis en
place par l'auditeur.
Le risque inhérent et le risque lié au
contrôle correspondent au risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives avant la réalisation de l'audit
et le risque de non-détection est le risque que l'auditeur ne
détecte pas ces anomalies. L'appréciation de l'importance
relative de ces risques va déterminer le risque d'audit qui devra
être limitée dans le cadre d'une démarche
structurée.
B. Le modèle
d'approche par les risques
La récente adoption des nouvelles normes de l'IFAC par
le H3C a fait évoluer le modèle français d'approche par
les risques. Etant dans une période transitoire entre l'application de
ces nouvelles normes et l'ancienne codification, cette partie décrira
l'approche par les risques selon les anciennes normes professionnelles de la
CNCC et fera une présentation détaillée des modifications
apportées par l'adoption de la 8e directive européenne
sur le contrôle légal. L'approche par les risques
« traditionnelle » va progressivement être
remplacée par une nouvelle approche qui privilégie une
compréhension plus approfondie de l'entité contrôlée
et de son environnement.
1. L'approche par les
risques dans le modèle français
L'approche par les risques repose sur une réflexion
approfondie et préalable sur les risques qui peuvent affecter les
états financiers de l'entreprise. Comme il a été vu
précédemment, des risques de différentes natures pourront
être la cause d'anomalies significatives dans les comptes.
L'évaluation de ces risques va conditionner la structure des travaux
d'audit permettant au commissaire aux comptes de fonder son opinion.
L'approche par les risques s'inscrit dans la phase de
planification et d'orientation de la mission d'audit. Cette phase comprend
trois étapes que sont, la prise de connaissance générale
de l'entreprise, la détermination des domaines et systèmes
significatifs et la rédaction du plan d'audit ou plan de mission. La
prise de connaissance de l'entreprise a pour but de comprendre le contexte dans
lequel elle évolue et de la situer dans son environnement. Elle aboutit
à l'approche par les risques car elle permet d'identifier les risques
généraux et les domaines et systèmes significatifs. De
cette identification, découle l'étape de détermination des
domaines et systèmes significatifs qui conduit à
déterminer les seuils de signification et apprécier l'importance
relative qu'une erreur soit susceptible de fausser la lecture des états
financiers. Ensuite, le plan de mission élabore le programme
général de travail qui va intégrer les
éléments dus aux risques et aux systèmes significatifs et
définir la stratégie de contrôle ainsi que les moyens qui y
seront affectés.
L'approche par les risques s'insère donc dans
l'étape de prise de connaissance de l'entité qui a pour but
principal d'établir un cadre de référence pour le
commissaire aux comptes. Dans cet objectif de fixation d'un
référentiel, le commissaire aux comptes doit identifier et
comprendre les évènements, les opérations et les pratiques
qui peuvent avoir une importance significative sur les états financiers,
la mission d'audit et son opinion. Pour ce faire, il devra tenir compte de
l'environnement de l'entreprise qui peut agir sur ces facteurs. Ce sont les
facteurs de risques qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les
états financiers.
L'approche par les risques peut se résumer à
l'équation suivante :
Risque d'audit = Risque inhérent
+ Risque lié au contrôle + Risque de
non-détection
Le risque inhérent et le risque lié au
contrôle sont les risques propres à la société
contrôlée alors que le risque de non-détection est le
risque propre de l'auditeur. L'auditeur va évaluer les risques propres
à l'entité, pour ensuite tenter de limiter le risque de
non-détection, en mettant en oeuvre des procédures d'audit sur la
base de son évaluation.
Selon la norme 2-301 de la CNCC, le risque inhérent
doit être évalué au niveau des comptes pris dans leur
ensemble et au niveau de la nature et du montant des opérations
traitées. Pour le niveau de risque des comptes pris dans leur ensemble,
il doit tenir compte des facteurs influençant la situation
économique de l'entreprise, des risques liés à
l'organisation générale de la société ou encore de
l'attitude de la direction et les pressions exercées sur cette
dernière. C'est dans ce cadre qu'il va analyser l'environnement de
l'entreprise. Pour les risques liés à la nature et au montant des
opérations, il va prendre en considération les opérations
inhabituelles, la vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux
détournements, la complexité de certaines opérations ou
encore le degré de jugement pour la détermination des valeurs
d'inventaires.
L'évaluation du contrôle interne s'effectue en
plusieurs étapes. L'auditeur va prendre une connaissance
détaillée du système de contrôle interne, s'il
existe, avant d'identifier quels sont les contrôles dont la
défaillance induirait une erreur dans les comptes et enfin de tester les
contrôles de manière à apprécier leur
efficacité.
Cette approche par les risques segmente le risque d'audit et
est essentiellement basée sur les flux d'informations. Elle met en avant
l'évaluation des contrôles mis en place par l'entreprise qui
occupe une place importante dans la détermination du risque d'audit.
Cette notion de prédominance des contrôles de l'entreprise dans la
détection des risques conduit à considérer un risque
maximum pour les entités n'effectuant pas ou peu de contrôles, ce
qui peut entraîner l'exécution d'un audit exhaustif des comptes
qui parfois est inutile. Le modèle d'approche par les risques mise en
place par l'IFAC a pour ambition d'effacer ces quelques limites.
2. Les apports des
nouvelles normes de l'IFAC à l'approche par les risques
Avant de présenter les modifications liées
à l'adoption des nouvelles normes de l'IFAC, il convient de
préciser que ces normes accordent la place centrale à l'approche
par les risques pour la réalisation du contrôle légal des
comptes.
Aussi, la réforme interdit à l'auditeur de
considérer a priori que les risques sont à un niveau
maximal et que la direction ne met pas en place de contrôles
satisfaisants pour s'affranchir de l'analyse des risques et planifier
directement les procédures de vérifications des comptes, et ce,
quelles que soient l'activité et l'importance de l'entité
contrôlée. L'auditeur devra impérativement identifier,
évaluer et donner la priorité aux risques d'anomalies
significatives dans les états financiers afin que l'effort le plus
important soit axé en priorité sur les secteurs à risques
les plus significatifs.
Si les nouvelles normes n'ont pas modifié les objectifs
et les caractéristiques de l'approche par les risques, l'auditeur doit
avoir une compréhension plus approfondie de l'entreprise, de son
environnement et de son contrôle interne, pour pouvoir exécuter sa
mission en se conformant au nouveau modèle.
Ce changement de perception est caractérisé par
la norme ISA 315 qui est entièrement consacrée à la prise
de connaissance de l'entité et de son environnement y compris de son
contrôle interne. Cette compréhension porte essentiellement sur
les risques identifiés et évalués par l'entité
elle-même et les contrôles qu'elle a mis en place pour atteindre
ses objectifs. L'auditeur va se concentrer sur les objectifs les plus
importants et les plus pertinents pour l'audit et évaluer les risques
qui s'y rapportent.
Ce nouveau modèle peut être
synthétisé par le schéma suivant :
Compréhension de l'entreprise, de son
environnement et de son contrôle interne
Prise en considération du risque de fraude
Liens entre les objectifs de l'entreprise, les risques s'y
rapportant et les contrôles mis en place
Identification des risques pertinents pour l'audit
Détermination du plan d'audit
![]()
La première étape de la nouvelle démarche
est donc la compréhension de l'entité, de ses objectifs, de sa
gestion des risques et des contrôles qu'elle met en place pour y faire
face. L'auditeur devra utiliser les sources et les moyens indiqués par
les normes pour accéder au niveau de compréhension exigée.
Il devra notamment obtenir une compréhension des « risques
d'entreprise » pertinents pour l'audit des états financiers.
De plus, il devra aussi identifier et comprendre les risques découlant
de facteurs externes ou internes qui pourraient avoir une incidence
négative sur la capacité de l'entreprise à atteindre ses
objectifs et à appliquer sa stratégie. En effet, quelle que soit
son activité et même si elle ne le formalise pas, une entreprise
définit ou se voit imposer des objectifs. Elle va mettre ne oeuvre des
stratégies pour les réaliser et établir une
stratégie de maîtrise des risques inhérents qui pourraient
entraver la réalisation de ses objectifs. Ces stratégies auront
des répercussions sur les états financiers et il est important de
les comprendre afin de déterminer les risques d'anomalies significatives
sur ces états.
La deuxième étape concerne le risque de fraude
et la compréhension par l'auditeur des contrôles préventifs
et de détection mis en place par la société pour limiter
ce risque.
L'auditeur devra, lors de la troisième étape,
établir les liens entre les objectifs de l'entité, les risques
correspondants et les contrôles qui seront pertinents pour l'audit. Il va
exercer un jugement pour déterminer quel risque a un lien avec ses
propres objectifs d'audit, parmi tous ceux qui menacent les objectifs de
l'entreprise et les contrôles mis en place pour les prévenir.
Ensuite il va identifier et évaluer le lien entre les
risques identifiés par l'entité et les risques d'anomalies
significatives dans les états financiers. Comme dans l'ancienne approche
par les risques, l'auditeur va planifier et réaliser la
vérification de manière à ramener le risque d'audit
à un niveau suffisamment faible. La limitation du risque d'audit passe
toujours par l'évaluation de ses trois composantes mais maintenant
l'auditeur doit procéder à une évaluation combinée
des risques inhérents et des risques liés aux contrôles.
Cette évaluation combinée constitue alors le risque d'anomalie
significative. L'auditeur va évaluer tous les risques inhérents
afin de savoir si les risques significatifs font l'objet de contrôles et
si ces contrôles sont efficaces pour déterminer le risque
inhérent résiduel pertinent pour l'audit. Ce risque n'aura pas
été identifié par l'entreprise et ne fait donc pas l'objet
de contrôle. C'est sur cette catégorie de risques que l'auditeur
devra porter toute son attention. Au travers de cette démarche
l'auditeur aura évalué le contrôle interne puisqu'il a
testé les procédures pour chaque risque inhérent
significatif. Il faudra néanmoins compléter cette
évaluation du contrôle interne par une évaluation plus
globale pour les besoins de l'appréciation de l'auditeur du rapport du
président concernant le contrôle interne. L'évaluation
combinée des risques inhérents et de contrôles internes est
justifiée par le fait que certains risques d'entreprises, comme ceux dus
à des circonstances extérieures, peuvent avoir une incidence sur
le risque inhérent et sur le risque lié au contrôle.
Néanmoins, le commissaire aux comptes peut faire une évaluation
séparée des risques inhérents et des risques liés
au contrôle interne correspondant à l'approche
antérieure.
Enfin, l'auditeur va apporter une réponse globale aux
risques évalués en mettant en place le plan d'audit qui permettra
d'exécuter des procédures afin de ramener le risque d'audit
à un niveau acceptable faible.
Cette approche dynamique est aussi illustrée par le
fait que les normes attribuent désormais un caractère
itératif à la mission d'audit. La compréhension de
l'entité va être un processus continu qui permettra de recueillir,
d'actualiser et d'analyser les risques tout au long du déroulement de
l'audit. Au cours de la mission, l'auditeur pourra, plus librement
qu'auparavant modifier sa stratégie d'audit.
Les nouveautés apportées par l'application des
normes internationales ne touchent pas tant à la démarche d'audit
par les risques en elle-même mais plutôt à l'esprit de
l'ancienne approche par les risques. En centrant la démarche sur les
risques d'entreprises, son environnement va y jouer un rôle plus
important puisqu'il peut être à l'origine de ces risques. Le
commissaire aux comptes va non seulement analyser l'environnement pour mieux
comprendre l'entité contrôlée, mais aussi pour
évaluer directement des risques pertinents pour l'audit.
C. La place de
l'environnement de l'entreprise dans le modèle de l'IFAC
La principale innovation apportée par l'application des
nouvelles normes de l'ISA réside dans le fait que l'auditeur, au travers
de sa compréhension qu'il aura acquis de l'entité et de son
environnement, devra établir des liens entre les objectifs de
l'entité et les risques correspondants pour évaluer les risques
d'anomalies significatives dans les états financiers. Pour ce faire, il
devra comprendre comment l'entreprise gère ses risques avant d'en
dégager les risques pertinents pour l'audit. L'analyse de cette
démarche permettra d'y situer l'environnement qui est un facteur de
risque pour l'entreprise avant d'en dégager les risques pertinents pour
l'audit s'y rapportant.
1. Le processus
d'identification des risques pertinent pour l'audit
La gestion des risques par l'entreprise est définie en
fonction de ses objectifs. Après la compréhension des objectifs
par l'auditeur, celui-ci va déterminer les risques pouvant
entraîner des anomalies significatives dans les états financiers
qui se rapportent à la réalisation de ces objectifs. L'auditeur
doit donc comprendre la façon dont l'entreprise gère ses risques
afin d'établir les liens entre les objectifs de l'entité et les
risques pertinents pour l'audit. Par ailleurs il identifie lui-même
d'autres risques pouvant affecter les comptes
Ces nouvelles obligations sont définies dans la norme
ISA 315 qui donne les éléments que l'auditeur doit comprendre
dans le cadre de la gestion des risques d'entreprise. Il devra tenir
compte :
§ Du secteur d'activité, la
réglementation du secteur et les autres facteurs externes y compris le
référentiel comptable applicable.
§ De la nature de l'entité et ses
choix en matière de pratique comptable.
§ Des objectifs, des stratégies
et des risques d'entreprises qui en résultent.
§ De la mesure et l'examen des performances
financières de l'entreprise.
§ Du contrôle interne de
l'entreprise
Nous retrouvons ici plusieurs facteurs en relation avec
l'environnement de l'entreprise.
La compréhension du contrôle interne de
l'entreprise se fait en même temps que la compréhension de la
gestion des risques. En effet, le contrôle interne d'une entreprise est
une composante de la gestion des risques d'entreprise et l'auditeur lorsqu'il
va étudier l'entreprise et son environnement, étudie à la
fois la façon dont l'entreprise gère ses risques et le
contrôle interne qu'elle a mis en place pour maîtriser ces risques.
L'environnement devient donc une composante directe de l'évaluation du
contrôle interne.
La gestion des risques d'entreprise aide l'entreprise à
atteindre les objectifs avec efficacité et constitue une
prévention contre les pertes. Elle est en liaison avec l'objectif de
fournir une information financière fiable qui sert de support
décisionnel et celui de la conformité de l'entreprise aux lois et
règlements en vigueur puisqu'elle doit éviter à
l'entreprise des conséquences qui lui seront préjudiciables. Ces
objectifs sont à rapprocher avec les risques dus à
l'environnement évoqués dans le premier chapitre de cette
partie.
L'identification des objectifs va donc précéder
l'identification d'évènements de nature à constituer un
risque. L'auditeur va analyser plus particulièrement les objectifs ayant
un lien direct avec les objectifs de l'audit et pour lesquels les risques que
l'objectif ne soit pas atteint entraîne un risque d'erreur dans les
comptes. Selon la norme ISA 315, ces objectifs sont principalement la
conformité au cadre règlementaire, la fiabilité de
l'information financière ou la mesure et vérification de la
performance.
Au travers de sa compréhension de l'entreprise et de
son environnement ainsi que de sa gestion des risques l'auditeur va analyser
les risques potentiels d'anomalies significatives dans les états
financiers. Il devra ensuite établir un lien entre les objectifs de
l'entité et les risques correspondants qui peuvent l'intéresser
pour son audit.
Tout d'abord l'auditeur appréciera les risques
pertinents pour l'audit au niveau de l'entité dans son ensemble qui
incluent les risques applicables à toutes les entités, les
risques résultant de choix stratégiques fait par la direction et
les risques du secteur dans lequel opère l'entité. Au niveau de
l'entreprise l'auditeur va plus précisément évaluer les
risques relatifs aux objectifs de conformité aux lois et aux
règlements, à la fiabilité de l'information
financière, à la maîtrise des
« affaires » et à la performance
financière.
Par ailleurs, compte tenu de l'extension des utilisateurs des
états financiers, l'auditeur devra aussi tenir compte des risques
pouvant affecter les objectifs d'intérêt général,
notamment sur la pertinence des informations qui sont donnée à
ces utilisateurs.
Le processus d'identification des risques pertinent pour
l'audit liés à l'environnement peut être
résumé par le schéma suivant :
Environnement de l'entreprise
Risques d'entreprises
Conformité aux lois et règlements
Information financière fiable
Maîtrise des affaires ou des actions
Performance financière
Risques pertinents pour l'audit
Risques encourus par toutes les entités
Risques résultant des choix stratégiques
Risques résultant du secteur d'activité
![]()
La norme ISA 315 impose aussi à l'auditeur de
déterminer des risques qui exigent une prise en compte spéciale
d'audit. Ce sont des risques dits « significatifs » qui
peuvent entraîner des anomalies. L'auditeur va examiner un certain nombre
d'éléments, comme la possibilité de fraude, les
évolutions de l'environnement ou encore le degré de
complexité des opérations pour déterminer si le risque
exige une attention particulière.
D'après les nouvelles normes, l'audit des états
financiers requiert donc une compréhension plus approfondie de
l'entreprise et de son environnement afin d'identifier et d'évaluer les
risques qui peuvent entraîner des anomalies significatives dans les
états financiers. Les caractéristiques de l'entreprise
étant liées à celles de son environnement, il conviendrait
de préciser les risques s'y rapportant.
2. Les risques liés
à l'environnement pertinents pour l'audit
Comme nous l'avons vu dans le premier chapitre,
l'environnement est facteur de risque pour l'entreprise. Il s'agira alors, pour
le commissaire aux comptes d'identifier et d'évaluer les risques
d'anomalies significatives dans les états financiers liés aux
éléments externes de l'entreprise.
Tout d'abord, il est important de cerner les risques
liés au secteur d'activité dans lequel opère l'entreprise.
Il peut générer des risques spécifiques résultant
de la nature des activités ou encore du degré de
règlementation. L'auditeur devra obtenir une connaissance
appropriée du secteur d'activité afin de déterminer un
cadre de référence pour les états financiers. Le secteur
d'activité peut être porteur de réglementations qui lui
sont propres. Le commissaire aux comptes devra les connaître afin de
savoir si elles sont appliquées par l'entreprise.
L'environnement règlementaire est un autre facteur de
risque important dont doit tenir compte l'auditeur. Le non respect de certains
textes législatifs peut remettre en cause la continuité
d'exploitation de l'entreprise. Par exemple, une entreprise ne respectant pas
les obligations relatives à une licence d'exploitation devrait cesser
son activité. De plus, ce sont les lois ou règlements qui sont
pris en compte pour l'élaboration des états financiers. Ils
peuvent concerner les modes d'évaluations et de présentations des
états financiers ou la façon de comptabiliser certaines
opérations. L'auditeur devra aussi comprendre comment l'entreprise a
choisi ses pratiques comptables et déterminer si cela est conforme au
référentiel comptable applicable au secteur d'activité.
Le non respect de la loi peut être volontaire et
conduire à la fraude. Certaines activités sont propices à
la fraude. En outre les contraintes imposées par l'environnement
à l'entreprise peuvent encourager ces derniers à frauder. Des
pressions exercées par les organismes financiers sur les dirigeants ou
une augmentation des prélèvements fiscaux peuvent conduire
à l'établissement d'états financiers frauduleux.
L'auditeur doit apprécier la présence éventuelle d'un ou
plusieurs facteurs de risques de fraude.
Les risques liés à la conjoncture
économique vont avoir un impact sur les flux financiers de l'entreprise.
Ils pourront remettre en cause la continuité de l'exploitation et
l'auditeur devra vérifier si l'entreprise en a conscience. Par ailleurs
l'environnement économique va créer des pressions importantes sur
l'entreprise, qui peuvent inciter les dirigeants à agir sur la mesure
des performances en vue d'améliorer faussement les résultats et
les états financiers. La connaissance des tendances économiques
peut éveiller les soupçons de l'auditeur sur un résultat
qui ne serait pas en adéquation avec ces dernières. Le premier
chapitre de cette partie a bien montré que l'environnement de
l'entreprise pouvait conduire à une gestion des résultats avec la
théorie politico-contractuelle de la comptabilité.
Les risques que des anomalies puissent apparaître dans
les comptes de l'entité contrôlée peuvent donc aussi bien
provenir d'évènements imposés à l'entreprise par
les circonstances ou l'environnement que par les choix que peut faire la
direction.
Ces risques peuvent concerner toutes les entreprises y compris
les plus petites et l'auditeur devra en tenir compte s'il veut rendre plus
pertinente son approche. Il apparaît dès lors intéressant
d'étudier le degré d'importance de l'analyse de l'environnement
de l'entreprise dans l'approche par les risques.
Chapitre 3 : L'importance de
l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les
risques
Les deux premiers chapitres ont décrit respectivement
la manière dont l'environnement pouvait être facteur de risque
pour l'entreprise et ses états financiers et la démarche à
laquelle doit se tenir le commissaire aux comptes pour identifier et
évaluer les risques d'anomalies significatives dans les états
financiers dans le cadre de sa mission d'audit légal. Le dernier
chapitre de cette partie théorique va s'attacher à montrer que
l'environnement doit occuper une place importante dans l'analyse des risques de
l'auditeur externe. Il s'agit de montrer que l'environnement est important
d'une part parce qu'il peut avoir une influence sur l'orientation même de
l'approche par les risques et d'autre part parce qu'il permet une
amélioration de la détection des risques et donc de la
qualité de l'audit.
A. L'augmentation de
l'importance de l'environnement au niveau règlementaire
Avant de montrer que l'intégration de l'analyse de
l'environnement de l'entreprise contribue significativement à la
détection des risques d'anomalies dans les états financiers,
lacomparaison entre le nouveau et l'ancien système d'approche par les
risques nous montrera que l'analyse de l'environnement va y occuper une place
plus importante.
1. L'évolution de
la place de l'environnement au niveau règlementaire
Les nouvelles normes de l'IFAC précise maintenant
clairement que la compréhension de l'environnement de l'entreprise est
un aspect essentiel dans l'approche par les risques afin d'assurer au
commissaire aux comptes un audit de qualité, qui tient compte de tous
les facteurs qui peuvent générer des anomalies dans les
états financiers. Dans le référentiel basé sur les
normes du code de déontologie, les risques d'entreprise avaient une
importance moindre et les commissaires aux comptes devaient accorder une
attention plus importante aux risques liés au contrôle interne.
En effet, les anciennes normes d'audit n'imposent pas une
revue exhaustive des risques qui peuvent menacer les objectifs de
l'entité. Sur cette base, le commissaire aux comptes ne tient compte, en
général, de l'environnement de l'entreprise que pour
définir les risques généraux de sa mission d'audit.
L'identification de ces risques lui permet d'accepter la mission en connaissant
les risques principaux auxquels l'entreprise est exposée et ensuite de
déterminer l'orientation à donner à cette mission. Les
risques liés à l`environnement, qui déterminent la
situation économique de l'entreprise, sont compris dans ces risques
généraux. Ces risques vont transparaître au niveau des
risques liés à la nature et au montant des opérations et
des risques liés à la conception et au fonctionnement des
systèmes. Bien souvent, comme l'a décrit le rapport annuel du H3C
au titre de 2004, les commissaires aux comptes négligent l'impact des
risque généraux sur les états financiers9(*) ou ils considèrent ces
risques comme maximaux. Ils vont alors exécuter les contrôles sans
appréciation des raisons qui motivent les procédures d'audit, ce
qui peut parfois diminuer la pertinence de ces contrôles.
Le nouveau modèle d'approche par les risques conduit
à une meilleure compréhension des conséquences de
l'environnement sur l'entreprise et ces états financiers. L'auditeur
doit maintenant appréhender les risques d'entreprises qui peuvent
affecter directement les états financiers et faire le lien avec les
objectifs de l'entreprise. L'environnement va donc y occuper une place plus
importante du fait qu'il peut entraîner des changements d'objectifs et
qu'il est également sources de risques pour l'entreprise. D'après
la norme ISA 315, le risque pourra résulter de la poursuite même
des objectifs de l'entité mais aussi des changements dans son
environnement. En outre, c'est au travers de l'identification des risques
inhérents induits par l'environnement, que l'auditeur devra
évaluer le contrôle interne de l'entité afin de
déterminer les risques résiduels d'anomalies significatives dans
les états financiers qui sont mal gérés par l'entreprise.
L'environnement de l'entité est un facteur de risque inhérent et
il provoque des changements au niveau des objectifs pour l'entreprise qui se
répercuteront dans les états financiers. L'auditeur se doit de
déterminer ces risques afin d'orienter ses procédures d'audit sur
les contrôles que l'entreprise a mis en place pour y faire face et qui
pourront provoquer des anomalies significatives dans les états
financiers.
A la lecture de ces nouvelles normes, il apparaît donc
que l'analyse de l'environnement de l'entreprise devra occuper une place plus
significative dans l'approche par les risques de l'entreprise.
2. Appréciation de
la place de l'environnement au niveau règlementaire
L'analyse de l'évolution de la place de l'environnement
dans la réforme des normes du code déontologie, nous a
montré que l'environnement de l'entreprise est mieux pris en compte pour
l'identification et l'évaluation des risques pertinents pour l'audit.
Cette modification trouve son origine dans la réponse à des
lacunes de l'ancien système sur la prise en compte de certains risques
qui, de par l'évolution de la vie économique, sont maintenant
devenue facteurs de risques pour la mission d'audit.
Au regard des risques qui ont été décrits
dans le chapitre 1, les normes françaises ne préconisent pas
l'analyse de certains risques qui pourraient avoir des conséquences pour
la certification des états financiers. Les risques concernant
l'évolution du contexte juridique les caractéristiques de
l'environnement, les évolutions technologiques, les risques liés
aux ressources naturelles ou ceux liés à l'évolution de la
situation des parties prenantes ne sont pas pris en compte explicitement en
tant que risques qui pourraient avoir une influence pour l'audit. Si pour
certains ils sont cités dans les normes en tant que risques
généraux pour l'acceptation et la planification de la mission,
ils ne prennent pas en compte le fait que ces risques pourraient avoir une
influence sur la réalité de l'image fidèle qui est
donnée dans les états financiers.
Les risques liés à l'environnement de
l'entreprise n'ont pas une influence majeure dans l'approche par les risques
des anciennes normes alors qu'elles sont à l'origine de la plupart des
risques encourus par l'entreprise et qu'ils conditionnent en partie la gestion
de cette dernière.
Ces quelques limites vont être, en partie,
comblées par la mise en application des normes de l'IFAC qui, elles, se
basent sur les risques d'entreprises pour déterminer l'orientation
à donner aux contrôles. Néanmoins cette nouvelle
démarche n'est pas encore totalement en adéquation avec les
nouvelles attentes des utilisateurs de l'information financière à
l'égard de l'audit et n'a pas encore intégré certaines
évolution de l'environnement des entreprises qui peuvent
améliorer la détection des risques.
B. L'influence de
l'analyse de l'environnement sur l'approche par les risques
Il convient de noter qu'une prépondérance de la
prise en compte de l'environnement dans l'approche par les risques peut
même en modifier certaines caractéristiques. L'environnement peut
être vu comme un facteur d'évolution de l'approche par les
risques. Cet aspect a été démontré aux travers
d'études qui soulignent les conditions de l'environnement qui ont
favorisé cette évolution et son degré d'intégration
dans la pratique des commissaires aux comptes.
1. Les conditions de
l'environnement qui influencent l'approche par les risques
Comme nous l'avons vu lors de la section antérieure, la
mise en place d'une approche par les risques selon les nouvelles normes de
l'IFAC impose une meilleure compréhension de l'entreprise qui conduit
à une analyse plus significative de son environnement. Cette
évolution avait été anticipée depuis plusieurs
années déjà par certains cabinets d'audit qui avaient plus
centré leurs approches par les risques sur l'activité et les
objectifs de l'entreprise que sur les systèmes de comptabilisation des
flux financiers.
Dès 1997, Bell et al réalisent une
étude approfondie sur l'évaluation des risques pertinents pour la
mission d'audit. Pour les auteurs l'interconnexion entre les entreprises et
leur environnement conduit à développer de nouvelles approches
d'audit. Ils vont décrire préalablement les conditions de la
modification de l'orientation de l'approche par les risques avant de montrer
comment elle est intégrée dans un grand cabinet d'audit. Ils
soulignent que l'accélération de la globalisation de
l'économie, la multiplication du nombre et de la variété
des interdépendances entre les agents économiques font qu'il est
primordial pour la réalisation d'un audit financier de tenir compte du
fait que l'entreprise n'est pas une entité isolée.
L'accroissement de la complexité des interconnexions entre les agents
économiques étant dû aux avancées technologiques qui
ont marqué la fin du vingtième siècle. En effet, les
auteurs considèrent que ces évolutions de la technologie, en
réduisant les distances et en permettant la circulation rapide des
informations, ont favorisé la mondialisation du marché et aussi
l'intensification de la concurrence entre les firmes.
On retrouve dans cette analyse plusieurs variables de
l'environnement global qui ont été étudiées dans le
premier chapitre. Mais les modifications des attentes des parties prenantes de
l'entreprise, qui sont également les utilisateurs de l'information
financière, peuvent aussi avoir un impact indirect sur l'approche par
les risques des commissaires aux comptes. En effet l'accroissement de
l'expectation gap, qui est l'anglicisme désignant le
décalage entre les attentes des utilisateurs de l'information
financière et la qualité perçue des travaux d'audit,
montre que les auditeurs doivent s'adapter à un environnement changeant
afin de mieux répondre aux attentes des utilisateurs de l'information
financière.
Comme nous l'avons déjà souligné avec la
théorie des parties prenantes, l'accroissement de l'influence sociale et
économique des entreprises montrent que les états financiers sont
établis dans une logique partenariale. Aujourd'hui, l'information
financière s'adresse à tous les partenaires de l'entreprise. Dans
ce cadre de réflexion, l'auditeur se doit « d'assumer un
rôle social de certification des états financiers en offrant aux
utilisateurs un service d'assurance que le risque lié à la
qualité de l'information est bas »10(*). Les parties prenantes exigent
une approche plus prospective de l'audit qui permettrait d'apporter des
réponses rapides aux décisions qu'ils doivent prendre en se
basant sur les états financiers. Ils attendent principalement de
l'auditeur, qu'il puisse certifier le fait que les états financiers
leurs permettent de s'assurer tant de la pérennité de
l'entreprise que de la performance de la gestion des dirigeants et de l'absence
absolue de fraude qui appauvrirait leurs patrimoine. Or, comme viennent
l'attester les récentes modifications législatives suite aux
scandales financiers, la mission d'audit légal n'est pas toujours
adaptée à ces attentes. En effet, le commissaire aux comptes ne
va se prononcer que sur la régularité, la sincérité
et l'image fidèles des états financiers, sur l'absence de fraude
avec une assurance raisonnable et enfin sur la continuité de
l'exploitation à court terme. Il n'apporte pas de précision sur
le fait que les états financiers permettent de juger de la
viabilité et la profitabilité de la société
auditée.
Afin d'apporter une réponse pratique aux exigences des
parties prenantes ou de l'environnement global des entreprises, certains
cabinets d'audit modifient leurs approches par les risques qui se concentreront
sur les risques globaux ou stratégiques de l'entreprise.
2. L'environnement comme
facteur d'évolution de l'approche par les risques
L'identification et l'évaluation des risques vont
conditionner l'orientation et la planification de la mission d'audit, c'est
donc sur l'approche par les risques que vont agir en premier lieu les auditeurs
afin de faire écho aux attentes de l'environnement.
Cette hypothèse est corroborée par une
étude, réalisée en 2003 par S.Thiery-Dubuisson, sur les
conditions d'implantations de ce nouveau type d'approche par les risques plus
orientée sur l'activité et la stratégie des
sociétés auditées. Au travers d'une série
d'entretiens réalisés avec les associés des principales
firmes d'audit en France, l'auteur indique que l'évolution de
l'environnement macroéconomique et de la conjoncture est l'une des
causes de ce changement d'orientation de l'approche par les risques au sein de
ces cabinets. La majorité des interviewés reconnaissent que
« l'évolution de l'environnement, des
règlementations et de marché en général est une des
conditions de développements d'approches par les risques qui
intègrent le risque total du client ». Le risque total
porte sur la viabilité et la profitabilité de l'entreprise
auditée. Par ailleurs, les résultats de l'étude montrent
également que ce type d'approche a pour objectif de s'adapter aux
caractéristiques de clients et donne une forme de
légitimité à la mission d'audit légal. En effet,
elle permet de donner plus d'informations sur la pérennité de
l'entreprise auditée en identifiant précisément les
risques liés aux activités stratégiques du client. Elle
apporte donc une plue value au management de l'entreprise qui pourra se servir
de l'audit pour améliorer la gestion des risques de son activité.
De plus la prédominance donnée à cette phase d'approche
par les risques ainsi que son adaptation aux caractéristiques du client
et à son environnement permet aux auditeurs de mieux répondre aux
attentes des utilisateurs de l'information financière
Les caractéristiques principales de ce type d'approche
par les risques avaient été développées par Bell et
al dans l'étude que nous avons déjà citée. Les
auteurs attestent qu'une connaissance approfondie de la nature de
l'activité du client et des risques qui y sont attachés ainsi que
des relations et interactions de l'entreprise avec son environnement sont
essentiels pour une évaluation des états financiers. L'entreprise
doit être vue comme un système en relation avec d'autres
systèmes. L'auditeur doit donc appréhender l'ensemble pour mieux
comprendre l'entreprise et les risques qui y sont attachés. Pour eux, il
doit focaliser son évaluation des risques sur la dynamique des relations
de l'entreprise comme son interaction avec les clients, les fournisseurs, les
concurrents, les apporteurs de capitaux ou autres partenaires qui peuvent
représenter une menace pour la viabilité de son activité.
L'auditeur doit évaluer le risque que les objectifs de l'entreprise ne
soient pas atteints à cause de facteurs aussi bien externes,
qu'internes. Cette approche lui permettra de porter un meilleur jugement sur la
validité des états financiers qui se doivent de refléter
l'image fidèle de l'entreprise. Ils pensent que la connaissance qu'aura
l'auditeur de l'entreprise et la manière dont ce dernier évalue
les risques liés à l'activité du client et à son
environnement direct influenceront ses actions et son jugement de façon
déterminante.
L'évolution de l'environnement économique ainsi
que celle des attentes des utilisateurs de l'information financier ont donc
créé les conditions pratiques pour le développement d'un
nouveau type d'approche par les risques dans les grands cabinets d'audit. On
retrouve dans ce type d'approche, qui se base plus sur la stratégie de
l'entreprise, l'importance de l'analyse de l'environnement qui va permettre de
détecter les forces et les faiblesses de l'entreprise. Cette
prépondérance de l'analyse de l'environnement de l'entreprise
peut aussi, dans une approche par les risques de type plus classique, permettre
d'améliorer la qualité de la mission d'audit.
C. L'analyse de
l'environnement comme facteur d'amélioration de la qualité de la
mission d'audit
L'environnement est important dans l'approche par les risques
car il est facteur de risque pertinent pour l'audit d'une part, il peut avoir
une influence sur l'orientation de l'approche en elle-même d'autre part
et enfin une analyse approfondie de cet environnement est susceptible
d'améliorer sensiblement la qualité de la mission d'audit
légal. L'évaluation de la qualité de l'audit peut
être effectuée par la mesure
de « l'adaptabilité des travaux d'audit
réalisés aux zones de risque de
l'entreprise »11(*). Un audit de qualité est donc un audit
basé sur la pertinence des travaux d'audit aux zones de risques de
l'entreprise. L'approche par les risques qui va orienter les contrôles
sur les zones de risques les plus pertinentes pour l'audit va donc conditionner
la qualité de l'audit. Des recherches ont montré que l'analyse de
approfondie de l'environnement de l'entreprise améliorait sensiblement
la détection des risques et qu'elle pouvait être
déterminante dans la détection de fraude. Elle peut donc
être considérée comme un facteur d'amélioration de
la qualité de l'audit car elle permet de détecter des risques
plus pertinents pour l'audit voire des cas de fraudes
caractérisés.
1. La compréhension
de l'environnement comme facteur d'amélioration de la détection
des risques
Selon les nouvelles normes de l'IFAC, la connaissance
approfondie de l'entreprise et de son environnement, doivent servir de base
à un audit financier pour la détection des risques. Cette
connaissance va guider l'auditeur dans son évaluation des zones de
risques les plus pertinente pour la réalisation de sa mission. La
pertinence de ce concept a été démontrée par une
étude réalisée en 2003 par Choy et King. Cette
étude utilise le System-Mediated Mental model, qui allie la
théorie générales des systèmes à celle des
modèles mentaux, pour démontrer que dans le cadre d'un
environnement complexe et en évolution, une meilleure connaissance de
l'entreprise et de ses relations avec son environnement diminue le nombre
d'erreurs dans la détection des risques pertinents pour l'audit.
Les chercheurs ont comparé deux approches d'audit par
les risques, selon que l'auditeur utilise sa connaissance de l'entreprise et de
ses interactions avec l'environnement pour identifier les risques pertinents
pour l'audit, comme le préconise Bell et al, ou qu'il utilise une
approche plus centrée sur les flux de données enregistrées
pour la production des états financiers. De plus, la comparaison a
été faîte dans le cadre de deux environnements
différents : un environnement stable et un environnement
dynamique.
Pour ce faire, ils se sont basés sur une série
d'hypothèses générées par le System-Mediated Mental
model. Ce modèle inédit a pour but d'apporter une explication sur
la manière dont une décision, qui intègre plusieurs
éléments, sera prise. Il repose en effet sur la combinaison de la
théorie des modèles mentaux de Johnson-Laird et la théorie
générale des systèmes de Von Bertalanffy qui souligne
l'importance de comprendre les comportements individuels comme une partie
intégrante d'un système, en l'occurrence l'environnement. La
théorie des modèles mentaux a pour but, elle, d'expliquer le
processus de prise de décision d'un individu. Elle pose comme postulat
que les individus font des déductions en se construisant des
représentations mentales qui sont des représentations internes
d'éléments extérieurs à l'individu. Mais lorsque la
représentation mentale intègre trop d'évènements
complexes, elle va être faussée et induire ainsi des erreurs pour
la prise de décision.
Dans le cadre du processus de déduction sur les risques
pertinent pour l'audit, l'auditeur va se faire une représentation
mentale des multiples éléments nécessaires à la
détection des risques pour les états financiers. Etant
donnée la complexité de ces éléments qui peuvent
être l'entreprise auditée, son environnement, son système
de comptabilisation des transaction ou autres données liées
à la mission d'audit, il va commettre des erreurs sur les risques
pertinents pour la réalisation de cette mission.
Ces erreurs pourront être limitées si l'auditeur
analyse l'entreprise comme un système intégré afin de
mieux comprendre les risques comme l'ont montré Bell et al dans leur
étude. Cette approche, qui amènera à une
compréhension globale de l'entreprise et de son environnement,
simplifiera la représentation de l'auditeur et favorisera la pertinence
de son jugement sur les risques d'anomalies dans les états
financiers.
L'étude a placé plusieurs auditeurs dans les
contextes précités. Les résultats sont venus corroborer
toutes les hypothèses de départ du modèle.
Premièrement, elle a montré que les auditeurs faisaient des
erreurs systématiques dans la détection des risques lorsqu'ils
n'utilisaient pas l'approche d'audit qui intègre l'environnement comme
le suppose la théorie des modèles mentaux. Deuxièmement,
l'hypothèse selon laquelle, l'exactitude des déductions
faîtes par l'auditeur sur les risques est plus élevée
lorsqu'il procède à une analyse approfondie de l'entreprise et
son environnement, a été vérifiée. Enfin,
l'étude a démontré que cette approche est encore plus
pertinente dans le cadre d'un environnement complexe qui évolue. En
effet les résultats ont prouvé que lorsque les auditeurs
utilisent une approche basée sur le système de comptabilisation
des transactions et de production des états financiers et non
centrée sur l'analyse de l'environnement de l'entreprise, ils
commettaient beaucoup plus d'erreurs dans l'identification des risques
pertinents pour l'audit lorsqu'ils se retrouvaient en présence d'un
environnement complexe et dynamique.
Cette étude a mis en valeur les préconisations
de Bell et al ainsi que l'importance pour l'auditeur de mener une analyse
complète de l'environnement de l'entreprise qui lui permettra de mieux
identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives dans les
états financiers. Les anomalies peuvent être une
caractéristique de la fraude qui peut aussi être
appréhendée par l'analyse de l'environnement de l'entreprise.
2. L'analyse de
l'environnement de l'entreprise comme facteur déterminant dans la
détection de la fraude
Les scandales financiers de ces dernières années
et les modifications réglementaires qu'ils ont engendrées dans la
mission des auditeurs légaux, ont montré la
nécessité d'identifier les facteurs de risques qui vont
prédisposer les dirigeants de l'entreprise à la fraude. Ces
facteurs de risques de fraude sont, ici plus qu'ailleurs, en étroite
corrélation avec les contraintes imposées par l'environnement
à l'entreprise. Comme nous l'avons vu au premier chapitre, selon la
théorie positive de la comptabilité les dirigeants auront
tendance à manipuler les données comptables pour satisfaire leurs
intérêts personnels ou ceux de l'entreprise, et ce en
réponse aux contraintes de l'environnement. C'est pourquoi, il est
important pour l'auditeur de comprendre la façon dont l'entreprise
interagit avec son environnement, car cela lui permettra d'identifier l'origine
des risques de manipulations comptables qui ont pour objet de masquer la
fraude.
Le lien entre la détection de la fraude et
l'environnement de l'entreprise a été étudié en
2000 par Erickson, Mayhew et Felix. Ces chercheurs ont critiqué la
démarche d'audit qui n'a pas permis de détecter la fraude qui a
conduit à la faillite de la Lincoln Savings and Loan en 1987. Ils ont
utilisé les comptes-rendus d'audition des procès intentés
aux cabinets de l'époque, ainsi que leurs feuilles de travail pour
démontrer qu'une connaissance approfondie de l'environnement
économique, stratégique et industriel aurait permis d'identifier
une fraude sur d'importantes transactions immobilières.
En effet, les auteurs cherchent à montrer pourquoi
l'audit n'a pas permis de détecter la fraude. Ils ont donc
réalisé un audit fictif de la Lincoln Saving and Loan à
partir des feuilles de travail des cabinets qui ont été mis en
cause pour leur audit et des informations dont pouvaient disposer les auditeurs
à l'époque de la réalisation de cet audit.
Ils étudient particulièrement des transactions
portant sur la vente fictive de terrains dont le produit a contribué de
façon considérable au profit de la banque durant cette
période. Selon eux, en comparant les transactions effectuées sur
la vente de terrains par la Lincoln Saving and Loan, au niveau
général de l'activité économique dans l'état
de l'Arizona à l'époque, les auditeurs auraient pu s'apercevoir
que la valeur des terrains enregistrés dans les comptes étaient
déraisonnables.
De plus s'ils avaient mieux étudié les
motivations réelles des acheteurs de ces terrains, il aurait
été clair que leurs acquisitions n'avaient pas d'objectif
économique légitime pour l'activité de ces derniers.
En outre avec une meilleure compréhension des
contraintes réglementaires, les auditeurs aurait dû
réaliser que la Lincoln Saving and Loan utilisait ces transactions
économiquement irrégulières pour générer des
profits qui lui permettraient d'atteindre le capital minimum obligatoire requis
par la loi.
Les auteurs démontrent que les auditeurs n'ont pas
étudié suffisamment l'activité de la banque et les forces
économiques qui influençaient ses opérations. Ils se sont
contentés d'examiner strictement la forme des transactions en
négligeant leurs aspects économiques. Leurs analyses
suggèrent qu'une compréhension approfondie de l'activité
de l'entreprise et de son environnement peut amener à des
procédures d'audit efficaces qui apportent des preuves fiables de la
présence de manipulations comptables constitutives de fraude.
Ici encore, l'analyse de l'environnement de l'entreprise
améliore la qualité de l'audit puisqu'elle va orienter les
contrôles sur les zones de risques les plus pertinentes pour la
détection d'anomalies significatives dans les états financiers.
Cette première partie a montré que
l'environnement de l'entreprise a une influence sur son activité et est
facteur de risque pour cette dernière. Ces risques vont se
répercuter de manière directe ou indirecte dans les états
financiers et l'auditeur devra en tenir compte dans son approche. Cette
approche par les risques a évolué récemment et a
accordé une place plus importante à la compréhension de
l'activité de l'entreprise et de son environnement. En outre la prise en
compte de l'environnement est un facteur d'amélioration de la
qualité de l'audit.
Nous pouvons résumer l'ensemble des facteurs montrant
que l'environnement doit occuper une place importante dans la mission d'audit
par le schéma suivant :
L'environnement est facteur de risque pour l'entreprise
L'évolution des normes entraîne une meilleure
prise en compte de l'environnement
La prise en compte de l'environnement a fait évoluer
l'orientation de l'approche par les risques pour certains cabinets
d'audit
La prise en compte de l'environnement améliore la
qualité de l'audit
L'environnement de l'entreprise doit occuper une place
importante
dans l'approche par les risques
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Dans le cadre d'un environnement de plus en plus dynamique et
complexe et dont les interactions avec l'entreprise se sont accrues ces
dernières années, il apparaît donc important d'en
intégrer l'analyse de façon substantielle pour l'identification
et l'évaluation des risques les plus pertinents pour la mission d'audit
légal.
Partie 2 : Etude empirique de
l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans
l'approche par les risques des Commissaires aux comptes
Le but de ce mémoire est d'essayer de comprendre dans
quelle mesure l'intégration de l'analyse de l'environnement de
l'entreprise dans l'approche par les risques, par les commissaires aux comptes,
peut rendre plus pertinente cette approche, eu égard aux objectifs de la
mission d'audit. Il s'agit d'étudier d'une part la place occupée
par l'analyse de l'environnement dans sa mission et d'autre part, à
partir de cette étude, d'apprécier la pertinence de cette
intégration. L'objectif, étant de savoir si, comme l'a
préconisée la première partie de ce mémoire,
l'analyse de l'environnement de l'entreprise améliore l'identification
et l'évaluation des risques liés à la mission d'audit
légal.
Pour ce faire, une étude exploratoire a
été réalisée auprès de plusieurs
commissaires aux comptes par le moyen d'entretiens semi-directifs. Cette
étude a pour but de décrire la vision qu'ils ont de la place de
l'environnement de l'entreprise dans la mission d'audit et les apports de
l'analyse de l'environnement à leur démarche de détection
des risques.
D'une façon très générale,
l'étude montre que si les commissaires aux comptes ont conscience de
l'importance de l'environnement de l'entreprise et qu'ils l'intègrent
dans leurs jugements sur les risques de l'entreprise pertinents pour la mission
d'audit, la formalisation de l'analyse de l'environnement peut présenter
quelques déficiences. Il paraît donc intéressant d'essayer
de proposer un outil qui améliorerait la concrétisation de
l'analyse de l'environnement de l'entreprise pour la détection des
risques.
Cette deuxième partie va donc, après avoir
présenté l'étude réalisée et les
résultats obtenus, proposer un outil qui pourrait être
utilisé par les commissaires afin de mieux prendre en compte certains
risques de l'environnement de l'entreprise dans leurs missions d'audit.
Chapitre 1 :
Présentation de la méthodologie et description de l'étude
empirique
Ce chapitre va décrire l'étude empirique pour
fixer les conditions de l'interprétation des résultats obtenus.
Il va tout d'abord présenter la méthodologie qui
été employée pour la réalisation de cette
étude afin d'en justifier l'utilisation avant ensuite de faire la
description précise de l'enquête de terrain qui a
été réalisée.
A. Présentation de
la méthodologie
L'étude avait pour but de comprendre la démarche
utilisée par les commissaires aux comptes afin d'apprécier
l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise. La
méthodologie employée pour la réalisation de cette
étude a été l'entretien semi-directif dont nous ferons la
présentation avant d'en justifier l'utilisation.
1. L'entretien
semi-directif
Les entretiens servent, en général, à
recueillir « des informations spécifiques et de nature
qualitatives »12(*). Ils visent d'abord à explorer et à
comprendre plutôt qu'à mesurer et à quantifier. Les
études menées par entretiens se basent sur des effectifs
réduits ne prétendant pas à la
représentativité. Les résultats obtenus ne peuvent donc
pas être généralisés.
L'entretien semi-directif est une technique souvent
employée pour la réalisation d'études exploratoires et
peut être classé dans la catégorie des approches non
directives des études qualitatives. Cette approche donne lieu à
la production d'un discours spontané dont le raisonnement se construit
au fur et à mesure de l'entretien et qu'aucune logique extérieure
ne vient structurer. Ces entretiens s'inscrivent dans les techniques
d'enquêtes de terrain sur les représentations et les pratiques
visant d'une part à connaître la conception qu'en ont les acteurs
et d'autre part la description des pratiques.
En effet, ils doivent permettre d'améliorer la
connaissance d'un champ d'étude dont les thèmes essentiels sont
familiers mais qui présente des aspects qui méritent un
approfondissement. L'entretien semi-directif va être centré autour
de thèmes précis à aborder qui vont être
définis dans un guide d'entretien qui sera établi au
préalable. A partir d'une consigne de départ ces thèmes
doivent être introduits par l'interviewer, si l'interviewé ne les
aborde pas spontanément, ou pour les approfondir. Le guide d'entretien
ne doit pas être un questionnaire ouvert mais servir de rappel à
l'enquêteur pour les thèmes qui lui seront utiles pour son
étude et que l'interviewé doit donc impérativement
abordé. Le guide d'entretien utilisé pour notre enquête se
trouve en annexe de ce mémoire et est articulé autour d'une
dizaine de questions se rapportant à trois thèmes principaux. Ils
ont été définis d'une part par rapport à la
connaissance que nous avions et voulions acquérir du sujet et d'autre
part en intégrant des éléments introduits dans la partie
théorique.
L'approche semi-directive consiste donc à canaliser le
discours des interviewés sur un thème général afin
de l'étudier de manière systématique. Elle permet de
comprendre avec précision les aspects souhaités d'une
démarche pratique tout en restant fidèle à la vision de
l'interviewé puisqu'il s'exprime librement. Cette technique
d'enquêtes, même si elle ne permettra pas de
généraliser les conclusions, procède d'une démarche
apte à valider la compréhension d'un phénomène et
est donc justifiée dans le cadre d'un travail de recherche exploratoire
tel que le nôtre.
2. Justification du choix
de la méthode des entretiens semi-directifs
La méthode des entretiens semi-directifs a
été employée de par sa pertinence par rapport à
l'étude qui devait être réalisée mais aussi parce
qu'elle s'appuie sur une approche qui répond aux critères des
normes de recherches en science de gestion.
L'objectif de notre étude est de situer avec
précision l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche
par les risques du commissaire aux comptes afin d'en comprendre l'importance et
les apports à l'identification des risques d'anomalies dans les
états financiers. Il s'agit donc d'approfondir la connaissance que nous
pouvions avoir de la démarche de l'auditeur sur les risques en
précisant un aspect particulier. En outre, il était important que
le discours des auditeurs ne soit pas dirigé puisqu'il devait être
analysé dans l'optique d'une appréciation des propos
rapportés. Cette brève description des objectifs de
l'étude montre qu'ils concordent avec les caractéristiques des
entretiens semi-directifs qui viennent d'être évoqués dans
la section précédente.
Par ailleurs il faut souligner que nous devions faire face
à des contraintes liées au cadre de l'étude qui est celui
de l'île de la Réunion. L'enquête de terrain ne pouvant
porter que sur des cabinets d'audits locaux, leurs caractéristiques
imposaient une étude qui ne pouvait être qu'exploratoire et donc
revêtir un caractère exclusivement qualitatif.
Néanmoins, même si ce type d'étude ne
permet pas une généralisation des résultats, elle vise
à la mise en évidence de phénomènes qui
correspondent à une certaine forme de réalité et qui
tendent à la limite vers l'administration de la preuve comme s'attachent
à le montrer Bares et Caumont dans un article sur le caractère
scientifique de la démarche utilisée pour les études
basées sur les entretiens. Dans leur article les auteurs aboutissent
à la conclusion que la pratique des études qualitatives et
notamment des entretiens s'inscrit dans un processus classique de recherche
dont la légitimité des résultats n'a pas a être
remise en cause du moment que les normes sont respectées.
Les entretiens semi-directifs procèdent donc d'une
démarche de recherche reconnue et parfaitement adaptée à
la réalisation d'une étude empirique qui a pour objectif de
répondre à notre problématique. La compréhension et
la validation des résultats passent par la description précise
des conditions et du déroulement de cette dernière.
B. Description de
l'étude réalisée
Afin d'améliorer l'interprétation des
résultats et de montrer que l'enquête de terrain a relevé
d'une démarche précise, il est important de bien définir
la façon dont cette étude s'est déroulée. Nous
préciserons d'abord le cadre de l'étude et les
caractéristiques des cabinets d'audit dont font partie les commissaires
aux comptes qui ont participé aux entretiens avant de décrire les
modalités de réalisation de ces derniers.
1. Cadre de l'étude
et cabinets étudiés
Comme nous l'avons précisé en introduction de ce
mémoire, les contraintes de notre situation géographique limite
le cadre de notre étude aux cabinets d'audits de la Réunion. En
effet l'île de la Réunion est un département
français ce qui fait d'elle un territoire
ultrapériphérique insulaire13(*). Le contexte réunionnais est donc
caractérisé par une relation de dépendance à
l'égard de la France, une exiguïté du marché
intérieur avec moins de 750 000 habitants, des coûts de
facteurs de production relativement élevés ou encore de faibles
échanges tant avec les pays de la zone Océan Indien qu'avec ceux
ayant des relations économiques avec la France. Ces
caractéristiques font que la plupart des entreprises
réunionnaises sont des petites et moyennes entreprises qui connaissent
des situations économiques diversifiées selon les secteurs et qui
sont soumises aux particularités conférées par le statut
de la Réunion. Il est important aussi de préciser que le contexte
culturel et social de l'île n'est pas sans influence sur les
comportements des acteurs économiques réunionnais.
Ces variables de l'environnement réunionnais vont
conditionnées les caractéristiques des cabinets d'audit locaux
qui doivent s'adapter à leur propre marché qui est celui des
entreprises. Les cabinets d'audit à la Réunion sont donc de
taille plus ou moins réduite au regard de ceux existant dans les grands
pays industrialisés qui ont fait l'objet des études
évoquées dans la partie théorique de ce mémoire. Le
marché de l'audit et du commissariat aux comptes à la
Réunion est réparti, pour sa majorité, sur deux cabinets
d'audit relativement grand et qui sont composés de plusieurs
commissaires aux comptes. Le reste des missions est confié à de
petits cabinets regroupant deux ou trois commissaires aux comptes ou à
des experts-comptables exerçant également la profession de
commissaire aux comptes.
Malgré l'envoi de courriers et de mails ou de
communications téléphoniques afin d'exposer notre étude
à plusieurs membres de la profession, nous n'avons pu recueillir que
cinq entretiens auprès de ces derniers. Le taux de réponse a
été de réponse favorable à nos demande a
été de 12% et peut être expliqué par la relative
spécificité du sujet.
Cet échantillon est donc composé d'un
commissaire aux comptes faisant partie de l'un des deux grands cabinet, d'un
commissaire aux comptes d'un cabinet moyen qui s'occupe d'entreprises assez
importantes, d'un commissaire aux comptes d'un petit cabinet et enfin de deux
commissaires aux comptes exerçant principalement la profession
d'expert-comptable mais qui interviennent sur des missions d'audit légal
de façon ponctuelle. L'échantillon apparaît comme assez
hétérogène et les interviewés qui ont
répondu à la demande d'entretien l'ont fait dans un même
état d'esprit qui, de notre avis, avait trait au sentiment positif de
nous apporter leur aide.
2. Les modalités
des entretiens
L'étude de terrain a donc consisté à
interroger cinq commissaires aux comptes de cabinets d'audit différents
situés à la Réunion. Tous les entretiens ont
été réalisés dans les bureaux des personnes
interrogées et ont eu une durée variable comprise entre une
demi-heure et une heure. Le matériel utilisé pour recueillir au
mieux les données était composé du guide d'entretien
établi préalablement (Annexe I), de quoi écrire pour la
prise de notes à mesure que l'interviewé parle et d'un
magnétophone pour deux des cinq entretiens.
S'agissant d'un entretien semi-directif, le guide d'entretien
se composait d'une question principale qui avait pour but de lancer le discours
et de petites questions directives afin d'amener l'interviewé à
aborder des thèmes pertinents pour la réponse à notre
problématique.
Le thème et les objectifs de l'étude ont
été présentés à chaque interlocuteurs avant
les entretiens, lors de la demande, afin qu'ils comprennent notre
démarche et s'expriment en connaissance de cause.
Lors des entretiens, le ton des discours variait selon les
interlocuteurs et la taille du cabinet auquel ils appartenaient. Les
commissaires aux comptes des cabinets plus importants s'exprimaient de
manière très formelle en faisant souvent référence
au caractère strict et confidentiel de leurs démarches alors que
ceux des petits cabinets parlaient plus librement en illustrant leurs propos
d'exemples.
Comme il a été précisé auparavant,
les entretiens semi-directifs ont fait que les commissaires aux comptes ont
donné la perception qu'ils ont de leurs démarches. Le plus
souvent, ils tenaient des propos d'ordres généraux qui nous ont
permis de dégager une impression globale sur le sujet traité.
La description et l'analyse des discours rapportés vont
nous apporter un début de réponse à nos interrogations.
Chapitre 2 :
Présentation et interprétation des résultats de
l'étude
L'objectif principal de l'étude était, à
partir d'une vision globale de la place de l'environnement dans l'approche par
les risques, d'aboutir à une conception plus précise du
rôle réel joué par l'environnement dans la démarche
d'audit du commissaire aux comptes. Ce chapitre fera d'abord la synthèse
objective des propos récoltés lors des entretiens puis ils seront
analyser afin d'en tirer des conclusions en rapport avec la
problématique de notre étude.A. Présentation des résultats de
l'étude qualitative
Comme remarque préliminaire, il faut bien stipuler que
lors de tous les entretiens les commissaires aux comptes nous ont
affirmé utiliser systématiquement une approche d'audit par les
risques. Néanmoins, certains d'entre eux avouent moins se
préoccuper des risques lorsqu'ils s'agit d'auditer des petites
entreprises ou là ils se concentrent plus sur les comptes à
proprement parlé. Cela peut en partie être expliqué par la
formation qu'ont suivie ces derniers. Au cours d'un entretien, un commissaire
aux comptes nous a précisé : « Tous les
commissaires aux comptes sont tenus à une approche par les risques. Mais
il est vrai que ceux qui n'ont pas suivi de formation spécifique
à l'audit ou ceux issue de l'expertise comptable s'intéressent
moins aux risques et s'attachent plus à la révision exhaustive
des comptes pour les sociétés de petites taille». Mais,
dans tous les cas, l'environnement de l'entreprise va jouer un rôle sur
l'acceptation, l'orientation et la planification de la mission.
Un premier état lieu des résultats des
entretiens a donc fait ressortir les différents facteurs de
l'environnement de l'entreprise qui sont pris en compte par le commissaire pour
la détection et l'évaluation des risques pertinents pour son
audit. Leurs propos ont aussi permis de déterminer la place
réelle de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans la
démarche d'audit par les risques.
1. Les principaux facteurs
de l'environnement pris en compte par les commissaires aux comptes
Le rapprochement des différents discours a permis de
dégager les principaux facteurs liés à l'environnement
dont vont tenir compte les auditeurs afin d'identifier les risques d'anomalies
significatives dans les états financiers.
L'aspect de l'environnement auquel les commissaires aux
comptes attachent le plus d'importance et le plus couramment cité par
ces derniers est le contexte juridique de l'entreprise. Selon
eux, la non-conformité aux lois et aux règlements est la
principale source de risque tant pour l'entreprise et ses états
financiers que pour le commissaire aux comptes lui-même qui peut voir sa
responsabilité engagée s'il n'a pas décelé et
révélé une mauvaise application de la loi par l'entreprise
auditée. Ce propos tenue par l'un des commissaires aux comptes
résume assez bien la pensée générale des
autres : « Le cadre réglementaire de
l'entreprise est primordial pour mener à bien notre mission, nous devons
en permanence nous assurer que les dirigeants respectent la
réglementation. Il faut impérativement prendre des informations
sur les obligations spécifiques de certaines entreprises et
connaître la réglementation particulière propre à
certains secteurs d'activité ». Il apparaît
important pour les commissaires aux comptes de vérifier que l'entreprise
respecte les textes législatifs qui peuvent avoir des incidences sur
l'activité de cette dernière, sa façon d'établir
les états financiers ou encore remettre en cause la continuité de
son exploitation. Au cours des entretiens, ils ont également
insisté sur l'actualisation des connaissances au niveau des
règlements juridiques. La veille réglementaire concerne les deux
niveaux de réglementations que sont la réglementation
générale à toutes les entreprises et la
réglementation particulière au secteur d'activité.
La connaissance des règles juridiques
particulières de certains secteurs d'activité va
précéder la compréhension par le commissaire aux comptes
du secteur d'activité en lui-même. C'est
là, l'autre aspect significatif de l'environnement auquel les auditeurs
interrogés vont s'intéresser et qui va représenter un
élément fondamental de l'évaluation des risques de
l'entreprise. Les éléments du secteur d'activité relatif
au marché de l'activité, à
l'environnement et à la position concurrentielle, aux
contraintes générées par la conduite de l'activité,
aux pratiques comptables particulières de certains secteurs ou encore au
degré d'homogénéité du secteur sont ceux
cités le plus souvent dans le discours des commissaires aux comptes. Par
ailleurs ils soulignent unanimement « l'importance d'avoir
déjà des connaissances préalables sur le secteur
d'activité ». Avant d'accepter la mission ils vont
consulter les publications relatives aux secteurs d'activités
concernés et autres documents concernant l'entreprise, s'entretenir avec
les dirigeants ou le personnel de la société ou encore s'appuyer
sur l'expérience personnelle qu'ils ont pu avoir du secteur
d'activité. Cette prise d'information sera ensuite
complétée tout au long de la mission avec d'autres options
possibles comme la visite des locaux et des sites de production ou le recours
à des experts. Néanmoins les personnes interrogées ont
toujours évoqué ce dernier cas en tant qu'option et avouent ne
l'avoir jamais utilisé.
Le degré d'influence des apporteurs de
capitaux et de complexité de la structure des
entreprises a aussi été cité à plusieurs reprises
comme un risque possible qui pourrait remettre en cause la validité des
états financiers. Trois des cinq commissaires aux comptes
interrogés étudient la structure financière et la
répartition des capital des entreprises qu'ils auditent dans le but de
connaître la nature des relations entre les associés et les
dirigeants. Nous retrouvons ici la notion de risque relevant des parties
prenantes de l'entité contrôlée.
Les interviewés ont insisté aussi sur le fait
que ces informations sur l'environnement de l'entreprise doivent être
connues des collaborateurs du commissaires aux comptes. Cela afin
d'améliorer la qualité des contrôles qu'ils auront ensuite
à effectuer.
Nous pouvons remarquer que ces facteurs principalement
cités par les commissaires aux comptes, sont aussi ceux qui
représentent le risque le plus important pour l'activité de
l'entreprise14(*). Par
ailleurs, ils tiennent autant de l'environnement général avec le
cadre légal que de l'environnement particulier avec l'analyse du secteur
d'activité qui détermine l'environnement concurrentiel ou les
conditions de marché. Cela est justifié, pour les commissaires
aux comptes car ces éléments, vont leurs permettre de mieux
appréhender la nature de l'entité avant qu'ils s'en servent pour
l'identification des risques.
L'approche des commissaires aux comptes au niveau de la
description de l'environnement de l'entreprise peut être
résumée par le schéma suivant :
Nature de l'entreprise
Opérations, Structure, Etats Financiers
Environnement réglementaire
Facteurs du secteur d'activité
-Marché
-Environnement concurrentiel
-Compétitivité
-Pratiques spécifiques
Relations avec les tiers
Clients, Fournisseurs, Associés, Partenaires
financiers
![]()
La compréhension du secteur d'activité et de
l'environnement réglementaire permet aux commissaires aux comptes de
mieux appréhender la nature de l'entreprise et ses relations avec les
tiers, les opérations qu'elle enregistre, le solde de ses comptes et les
informations susceptibles d'être données dans les états
financiers. Cela lui permettra, ensuite, de donner une meilleure orientation
à ses contrôles.
Outre ces aspects de l'environnement qui étaient
cités prioritairement par chaque commissaire aux comptes
interrogés, ils ont également évoqué d'autres
facteurs de l'environnement qui pouvaient avoir une influence sur l'orientation
de leurs contrôles.
La conjoncture économique a
été un facteur de risque récurrent dans leurs discours. Si
certains reconnaissent que les variations des tendances économiques
peuvent les amener à se poser des questions dans certaines parties des
états financiers, ils s'accordent tous sur le fait que le contexte
économique auquel est confrontée l'entreprise est, encore une
fois, essentiel pour apprécier de sa continuité d'exploitation.
Les commissaires aux comptes ont souvent fait référence
spontanément à cette partie de la mission d'audit légal
lorsque nous les interrogions sur l'impact de l'environnement sur cette
mission. Nous avons pu constater qu'ils y accordaient beaucoup d'importance et
que la majorité des risques qui pouvaient remettre en cause cette
continuité d'exploitation était liés à
l'environnement d'après les propos des commissaires
interrogés.
Cette analyse vient être corroborée par le fait
que les commissaires aux comptes nous disent s'intéresser plus
particulièrement à des facteurs comme l'environnement
réglementaire, la compétitivité ou encore l'influence de
certains acteurs extérieurs à l'entreprise, non seulement parce
qu'ils pourraient entraîner des anomalies dans les comptes mais aussi et
surtout parce qu'ils sont susceptibles de remettre en cause la
continuité d'exploitation.
En effet, à côté de l'environnement
purement économique, la retranscription des propos fait apparaître
que l'environnement technologique pouvait aussi
représenter un risque pour la continuité d'exploitation de par
les conséquences des évolutions technologiques sur les
activités des entreprises. D'après l'un des
interviewés : « Il nous faut nous tenir au courant
des avancées au niveau des techniques de production utilisées par
les entreprises, car une entreprise qui ne s'est pas adaptée aux
évolutions technologiques peut voir l'avenir de son activité
menacée ».
L'environnement technologique peut aussi avoir un impact
direct sur la validité des états financiers par le biais de la
comptabilisation des immobilisations. La connaissance des technologies
employées permettra aux commissaires aux comptes de mieux
apprécier la pertinence du montant de certains amortissements ou
provisions enregistrées dans les comptes en estiment plus pertinemment
la dépréciation des immobilisations.
Il faut aussi noter que les commissaires aux comptes
n'accordent pas tous la même importance à ces
éléments. Sur les 5 personnes interrogées, la place
accordée est différente selon les éléments
évoqués. Par exemple, l'environnement technologique ou la
structure de la société n'a été
évoqué que par 3 d'entre eux et ils ne s'y intéressaient
pas tous de la même façon. Pour certains d'entre eux la structure
juridique peut apporter des informations sur l'influence et les motivations des
associés alors que d'autres s'y sont intéressés juste pour
vérifier la conformité par rapport à d'éventuelles
spécificités réglementaire.
Sans pouvoir être pleinement exhaustif sur le contenu
des propos qui nous ont été rapportés, nous pouvons
constater que les facteurs de l'environnement auxquels s'intéressent
principalement les commissaires aux comptes interrogés rejoignent ceux
évoqués dans la partie théorique de ce mémoire pour
la détection des risques significatifs dans le déroulement de la
mission d'audit. Il s'agit donc maintenant de nous intéresser à
l'influence de l'environnement perçu par les commissaires aux
comptes.
2. La place occupée
par l'analyse de l'environnement dans la mission d'audit
Après la détermination des principales variables
de l'environnement qui intéressent les commissaires aux comptes, les
entretiens avaient pour objectif de situer précisément la place
occupée par leurs analyses dans l'orientation qu'ils vont donner
à leurs contrôles. Nous voulions savoir dans quelle mesure ils
s'appuient sur l'analyse de l'environnement pour planifier leurs
contrôles.
Lorsqu'ils abordaient ce thème, les commissaires aux
comptes précisaient à chaque fois que l'analyse des facteurs
liés à l'environnement de l'entreprise intervenaient lors des
phases d'acceptation , d'orientation et de planification de la mission d'audit
afin de se conformer aux normes d'exercices professionnelles de la CNCC. En
effet, ils vont analyser l'environnement de l'entreprise d'abord pour mieux la
connaître et ensuite pour identifier et évaluer certains risques.
Même si le processus de prise de connaissance est continu et cumulatif,
ils admettent que, sans évolution notable, l'environnement a moins
d'importance au cours du reste de la mission.
La majorité des interviewés font une
évaluation séparée du contrôle interne tout en
utilisant certaines informations de l'environnement pour conforter leur
appréciation. Mais ces informations ne servent pas à
alléger l'évaluation du contrôle interne. Par contre, ils
utilisent beaucoup les informations liées à l'environnement pour
les missions connexes à l'audit des comptes comme la
révélations des faits délictueux ou encore
l'appréciation de la continuité d'exploitation.
Pour la plupart des commissaires aux comptes
interrogés, l'analyse des facteurs de l'environnement s'insère
dans l'évaluation du risque inhérent de l'audit qui va servir
à la définition du plan de mission. Elle leur permet
d'établir le cadre de référence pour l'audit de certaines
parties des états financiers au travers de la détermination des
seuils de signification et de l'appréciation de la retranscription de
l'image fidèle dans les états financiers. Les informations venant
de l'environnement vont aussi permettre de déceler les
incohérences de certains renseignements donnés par les
dirigeants. Pour reprendre le discours d'un des commissaires au comptes
: « les éléments venant de l'extérieur
de l'entreprise représentent une source d'information très
fiable, ce sont des éléments plus probants que les informations
qui peuvent nous être donné au sein de
l'entreprise ». Toutefois, les auditeurs consultés ont le
plus souvent évoqué la réunion d'information avec les
dirigeants dans l'optique de mieux comprendre le degré d'exposition aux
risques liés à l'environnement de l'entreprise auditée.
L'aspect le plus pertinent des propos des commissaires aux
comptes interviewés réside dans le fait qu'ils reconnaissent que
l'environnement peut se révéler déterminant dans
l'identification des risques à condition que la prise d'informations
soit faite de manière probante. Elle doit se faire dans le cadre d'une
approche globale de l'entreprise qui, de par la connaissance approfondie de
cette dernière et de son environnement qu'elle engendrerait,
améliorait la pertinence des contrôles. Cela va nécessiter
la mise en oeuvre de moyens pour l'analyse de l'environnement surtout au niveau
de la recherche et de la mobilisation d'informations.
En effet l'un des commissaires aux comptes nous dit
« qu'il faut être curieux de tout ». En
pratique, ils disent qu'il faut s'adonner à la lecture des revues,
rechercher les services de documentation les plus pertinents, aller sur le
terrain pour affiner ses connaissances sur certains points particuliers,
réviser tous les critères chaque année et pour chaque
renouvellement de mandat ou encore s'entourer de collaborateurs se
spécialisant dans la surveillance d'aspects précis de
l'environnement. Tout cela ne devant pas se faire au détriment des
autres aspects de la mission d'audit légal.
Cette maîtrise des informations sur l'environnement
exige donc la mobilisation d'importantes ressources, notamment en terme de
temps ou de qualification, de la part des cabinets d'audit. C'est pourquoi,
bien souvent, les commissaires aux comptes s'appuient sur leurs
expériences et les connaissances sur les facteurs de l'environnement
qu'ils ont pu acquérir lors de leurs différentes missions. Ainsi,
un des commissaires aux comptes déclare : « Il nous
faut développer un sens critique qui permet de voir plus loin que les
comptes ou les données et se fier parfois à son instinct pour
identifier certains risques ».
Pour les commissaires aux comptes interrogés,
l'environnement apparaît plus comme un cadre de référence
qui leur permettrait de se poser des questions sur certaines parties des
états financiers lors des contrôles qu'ils vont effectuer. S'il
peut orienter directement certains contrôles, son influence va avoir une
portée plus globale au niveau du jugement du commissaire aux comptes sur
les comptes.
Tous les commissaires aux comptes semblent donc conscients du
rôle que doit jouer l'analyse de l'environnement, mais il semble
n'exercer qu'une influence modérée dans l'orientation qui va
être donnée aux contrôles. L'interprétation plus
détaillée de cette description succincte de la place
occupée par l'analyse de l'environnement de l'entreprise peut apporter
des éléments de réponse permettant d'apprécier de
son influence sur le jugement concernant la validité des états
financiers.
B. Interprétation
des résultats de l'étude qualitative
La retranscription du discours des commissaires aux comptes a
montré qu'ils prenaient en compte des éléments de
l'environnement afin d'identifier et d'évaluer certains risques qui
seraient susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les
états financiers. Cette intégration des facteurs de
l'environnement se fait conformément au cadre imposé par les
normes d'exercices professionnelles du code de déontologie de la CNCC
mais n'est pas déterminante dans la prise de décision sur les
contrôles à effectuer pour les commissaires aux comptes
interrogés.
1. Une analyse de
l'environnement figée dans le cadre normatif
Il apparaît clairement à la lecture de la
description donnée par les commissaires aux comptes de l'insertion de
l'analyse de l'environnement qu'ils se conforment scrupuleusement à la
démarche préconisée par les normes concernant la
connaissance de l'entreprise.
En effet, tant au niveau des éléments pris en
compte pour l'analyse qu'au niveau de l'importance réservée
à cette analyse dans l'approche par les risques, la plupart des
commissaires aux comptes de l'étude se contentent de faire en sorte de
respecter l'application des normes sans réelle étude approfondie
des risques liés à ces éléments. Il est vrai que
l'application des normes avec minutie apporte déjà beaucoup
d'éléments sur la compréhension des actions de
l'environnement sur l'entreprise. Mais, ce qui ressort du discours des
commissaires aux comptes, c'est que bien souvent, même s'ils en tiennent
en compte, ils ne mettent pas en oeuvre les moyens pour parvenir à un
résultat qui améliorait sensiblement l'identification et
l'évaluation des risques liés à la mission d'audit.
Ces lacunes au niveau de l'analyse de l'environnement
aboutissent à la description d'éléments dont les effets
notoires sur la mission ne sont pas précisés. Cela peut
être en partie expliqué par le relatif degré de
simplicité de l'environnement des entreprises locales dû à
leur taille plus ou moins petite.
Cet aspect de l'analyse peut être illustré par la
récurrence de la référence faîte à la remise
en cause de la continuité d'exploitation liée à des
facteurs de l'environnement. Le déclenchement de la procédure
d'alerte par le commissaire aux comptes lorsqu'il relève un fait de
nature à compromettre la continuité d'exploitation fait partie
des interventions prévues par la loi dont le non respect va engager la
responsabilité de ce dernier. Devant le respect de cette obligation
légale, le commissaire aux comptes sera plus enclin à tenir
compte de tous les éléments ayant trait à la
continuité d'exploitation. D'où une meilleure analyse des effets
de l'environnement de l'entreprise puisque ce dernier apportant beaucoup de
contraintes qui seraient susceptibles d'affecter la continuité de
l'exploitation. Le rapport de cause à effet entre l'environnement et la
remise en cause de la continuité d'exploitation étant ici mieux
caractérisé par la loi que celui pouvant exister entre
l'environnement et les anomalies dans les états financiers.
Nous pouvons constater que les commissaires aux comptes vont
rester enfermés dans le cadre légal qui leur est imposé
sans chercher à améliorer la pertinence de leur approche par les
risques par une meilleure prise en compte de l'environnement de l'entreprise.
Pour résumer nos propos, si le commissaire aux comptes n'est pas tenu
par une obligation légale ou normative, il va attacher moins
d'importance à d'éventuels risques liés à
l'environnement de l'entreprise. Toutefois, ces propos sont à nuancer,
dans la mesure où la mise en application prochaine du nouveau
référentiel normatif de l'IFAC obligera à une meilleure
prise en compte des éléments de l'environnement de l'entreprise
dans l'approche par les risques, par le biais de l'appréciation des
risques d'entreprises et de l'évaluation combinée des risques
inhérents et des risques liés aux contrôles.
L'environnement de l'entreprise sera pris en compte pour l'évaluation
des deux principales composantes du risque d'audit.
A ce stade de l'analyse, il convient de mettre en
évidence quelques limites relatives à la réalisation de
notre étude. Tout d'abord, la description des objectifs de
l'étude ayant été présentée lors de la
demande d'entretien, les commissaires aux comptes qui ont bien voulu nous
répondre apparaissent, de notre point vue, comme les plus consciencieux.
C'est peut être parce qu'ils étaient plus ou moins sûr de la
façon dont ils intégraient l'environnement de l'entreprise dans
leurs approches par les risques qu'ils ont accepté l'entretien. D'autres
part, les lacunes évoquées pour la mise en oeuvre de moyens pour
l'analyse de l'environnement peuvent résulter de la taille relativement
réduite des cabinets locaux et ne sont donc pas
généralisables à tous les cabinets d'audit.
Cette caractéristique liée aux manques de moyens
va conduire les commissaires aux comptes à une intégration plus
subjective de l'analyse de l'environnement pour apprécier les risques
d'anomalies dans les états financiers.
2. Le caractère
subjectif et informel de l'intégration de l'analyse de l'environnement
dans l'identification des risques
Malgré la conformité stricte au cadre normatif,
chaque commissaire aux comptes a sa propre vision de l'analyse de
l'environnement. L'importance des facteurs liés à l'environnement
va varier selon les commissaires aux comptes, ainsi que, par suite, le
degré de prise en compte dans sa démarche d'approche par les
risques.
Si les éléments de l'environnement sont plus ou
moins les mêmes pour tous les commissaires aux comptes du fait de leur
définition dans les normes, ils ont un impact et donc une place
différente pour chacun d'entre eux. Comme nous l'avons vu dans la partie
descriptive, certains vont se référer à l'environnement
plus pour apprécier la continuité d'exploitation, alors que
d'autres vont y attacher plus d'importance pour la détection des risques
d'anomalies dans les états financiers.
Cela peut, de notre avis, être expliqué par la
taille des cabinets d'audits et les moyens qui y sont attachés ainsi que
par la formation des commissaires aux comptes comme décrit en
début de section. En effet, l'impact de l'analyse des
éléments de l'environnement sur l'entreprise et les états
financiers va varier selon les moyens mis en oeuvre par les commissaires aux
comptes pour cette analyse. D'où une importance différente
accordée à l'environnement selon les cabinets. Certains
commissaires aux comptes vont analyser les facteurs de l'environnement de
façon très succincte, juste pour se conformer aux normes, alors
que d'autres vont faire une analyse plus approfondie afin de mieux comprendre
les interactions avec l'entreprise et les risques qu'il va
générer concernant la validité des états
financiers. Ce deuxième type d'approche rejoint plus la place
dévouée à l'environnement évoquée dans la
partie théorique. Dans ce cas, il semblerait qu'il conditionne une
partie des risques généraux de l'audit pour les commissaires aux
comptes qui s'y tiennent. Ce caractère subjectif de l'intégration
de l'analyse de l'environnement est à rapprocher avec le degré de
sensibilisation des commissaires aux comptes à la détection des
risques et leurs influences sur la mission d'audit.
Cette subjectivité relève, peut être,
parfois, de l'absence de formalisme pour l'analyse de l'environnement. En
effet, comme nous le montre certains propos, bien souvent les commissaires aux
comptes vont intégrer les facteurs de risques dus à
l'environnement de manière informelle. Ils vont se forger une
représentation de l'environnement par le biais de leurs connaissances
personnelles de l'entreprise et de son secteur d'activité ou de
l'environnement juridique et économique générale qui va
leur permettrent de mettre en évidence certains points importants qui
pourraient être facteur de risque pour l'entreprise. Mails, la plupart
d'entre eux avouent ne pas formaliser explicitement une analyse approfondie de
l'environnement dans leurs dossiers de travail. Ce n'est que lorsqu'ils voient
qu'il est vraiment susceptible d'avoir un problème qu'ils vont justifier
les contrôles par un élément de l'environnement.
Cela peut être expliqué par le caractère
insulaire de la Réunion. L'étroitesse de l'île et son
faible degré d'ouverture à l'internationale peut permettre de
mieux appréhender l'environnement des entreprises. Cependant, certains
commissaires aux comptes ont évoqué le caractère
spécifique de certains aspects de l'environnement réunionnais qui
pourraient représenter d'importants risques pour la mission d'audit. La
fragilité du marché réunionnais, l'environnement
concurrentiel particuliers de certains secteurs d'activités, le fort
degré de dépendance à l'égard de la France
métropolitaine ou encore certains phénomènes sociaux ou
climatiques propres à la Réunion sont des facteurs de risques
spécifiques dont ont parlé trois des commissaires aux comptes de
notre étude.
Par ailleurs nous pouvons constater un certain écart
entre les pratiques des commissaires aux comptes interrogés et celles
des cabinets évoquées par les études qui ont
été décrites en première partie de ce
mémoire. Encore une fois, nous pouvons évoquer la
différence de taille entre les cabinets locaux et ceux pour lesquels
l'analyse de l'environnement de l'entreprise a un impact plus important sur la
mission d'audit.
L'étude fait donc ressortir quelques facteurs qui
peuvent être à l'origine de la faible influence de l'environnement
de l'entreprise dans l'identification des risques que synthétise le
schéma suivant :
Formation des
CAC
Rigidité dans le respect des normes
Subjectivité dans l'analyse de l'environnement
Manque de formalisme pour l'analyse de l'environnement
Lacunes au niveau de la mise en oeuvre de moyens pour analyser
les risques
Faible influence des risques liés à
l'environnement de l'entreprise dans
les risques pertinents pour l'audit
![]()
L'analyse de l'environnement de l'entreprise apparaît
donc comme plus ou moins importante suivant les commissaires aux comptes
interrogés. Majoritairement, nous pouvons constater qu'ils en tiennent
compte dans la réalisation de leurs missions mais que la
corrélation entre les facteurs de l'environnement et les risques
d'anomalies n'apparaît pas toujours comme évidente. Plutôt
qu'une analyse précise, ils vont plus utiliser leurs jugements
personnels pour identifier les risques relatifs à l'environnement de
l'entreprise. L'environnement ne va avoir qu'une influence minime dans
l'identification des risques pertinents pour l'audit au regard des risques
qu'il fait encourir à l'entreprise. L'analyse de l'environnement, telle
qu'elle est faîte actuellement, n'apporte qu'une faible plus-value
à l'analyse des risques.
Ce type d'approche devra être modifié avec la
mise en application prochaine du nouveau référentiel de l'IFAC
qui apporte une meilleure prise en compte des risques liés à
l'environnement de l'entreprise. Au regard des quelques faiblesses
révélées par cette étude exploratoire, il
apparaît donc judicieux de proposer un outil qui permettrait à la
fois d'intégrer les modifications engendrées par la mise en
application prochaine des normes de l'IFAC et d'améliorer
l'identification des risques dus à l'environnement de l'entreprise pour
la mission d'audit.
Chapitre 3 : Proposition d'un
outil pour une meilleure identification des risques liés à
l'environnement de l'entreprise
Dans le dernier chapitre de ce mémoire, nous voudrions
donc synthétiser notre travail en proposant un outil qui permettrait de
mieux identifier des risques liés à l'environnement de
l'entreprise. Il permettrait également d'anticiper la mise en
application des normes de l'IFAC.
Cet outil prendrait la forme d'un simple questionnaire qui
viserait à mettre en évidence certains risques qui ont
été évoqués dans ce mémoire et qui, à
notre avis, ne sont pas assez pris en compte par les commissaires aux comptes
dans leurs approches. Nous précisons que ce questionnaire n'a pas
vocation à être exhaustif pour l'identification des risques de
l'environnement et n'est qu'une prémisse à l'élaboration
d'une véritable méthodologie d'analyse des risques. De plus, il
ne s'agit que d'une proposition qui n'a été validé par
aucun test empirique.
Avant de présenter le questionnaire qui pourra
être repris en tant que feuille de travail, nous exposerons les
éléments qui ont été pris en compte pour son
élaboration ainsi que la démarche à suivre pour l'employer
efficacement.
A. Facteurs pris en compte
et démarche à suivre
Cette partie vise à introduire la présentation
du questionnaire. Elle va décrire brièvement les facteurs de
risques qui ont été pris en compte pou élaborer le
questionnaire ainsi que la démarche à suivre pour une utilisation
pertinente de ce dernier.
1. Facteurs de risques
pris en compte pour l'élaboration du modèle
L'objectif qui a guidé l'élaboration du
questionnaire était la prise en compte des risques liés à
l'environnement de l'entreprise qui seraient susceptibles d'affecter la mission
de certification des états financiers. En réponse à
l'étude réalisée qui a montré que les risques
liés au secteur d'activité et à la conformité au
cadre légal étaient plus ou moins bien pris en compte, nous avons
voulu centré notre questionnaire sur les risques de l'environnement qui
affecteraient indirectement les états financiers par le biais de leurs
effets sur l'activité de l'entreprise.
Les facteurs de risques qui ont servis à
l'élaboration du questionnaire sont donc ceux relatifs :
Ø Aux caractéristiques de
l'environnement
Ø A l'environnement
économique
Ø A l'environnement technologique
Ø A l'environnement social
Ø Aux parties prenantes de
l'entreprise
Les questions qui seront posées viseront à
établir un lien avec les objectifs de l'entreprise afin de comprendre
comment ces risques seront pris en compte par cette dernière.
2. Démarche
à suivre pour intégrer efficacement le questionnaire dans
l'approche par les risques
Le questionnaire ne se suffisant pas à lui-même,
il devra être intégrer efficacement dans la mission d'audit. Pour
ce faire, il est important de suivre une démarche bien définie
qu'illustre le schéma suivant :
Questionnaire sur les risques liés à
l'environnement
Estimation sur la probabilité d'affecter les objectifs
de l'entreprise pertinents pour l'audit
Identification et évaluation des contrôles
relatifs à ces risques
Elaboration des procédures d'audits sur les
états financiers
Réunion avec dirigeants
Veille documentaire
Connaissances personnelles
Collecte d'informations sur les parties prenantes
Compréhension de l'entreprise et de son
environnement
![]()
Afin de se conformer au nouveau modèle d'approche par
les risques, le commissaire aux comptes devra répondre à ces
questions lors de la phase de compréhension de l'entité.
Il va compléter le questionnaire en recherchant
à identifier les risques potentiels en mettant en oeuvre plusieurs
moyens comme ses connaissances personnelles, des réunions avec les
dirigeants, la collecte d'informations sur l'environnement
général par le biais de veille documentaire ou sur les parties
prenantes en les identifiant avec précision. Il va ensuite
évaluer la probabilité que ces risques viennent affecter les
objectifs de l'entreprise pertinents pour l'audit.
Il devra ensuite s'informer sur la manière dont
l'entreprise va gérer ces risques, si elle les gère, afin ensuite
d'évaluer les contrôles qu'elle a mis en place pour y faire face
et de mettre en places les procédures d'audit adéquates pour
vérifier qu'ils ne remettent pas en cause son jugement sur la
certification de l'entreprise.
B. Présentation et
portée du questionnaire
Le questionnaire a été élaboré
pour essayer d'identifier certains risques relatifs à l'environnement,
dont ne tiennent pas forcément compte les commissaires aux comptes mais
qui sont susceptibles d'avoir une influence non négligeable sur
l'entreprise et sur la mission de certification de l'image fidèle.
1. Le
questionnaire
Nous présentons les questions suivies de l'explication
qui pourraient amener les commissaires aux comptes à identifier certains
risques.
Ø Questions portant sur les
caractéristiques de l'environnement de l'entreprise
§ Quel est le degré de
complexité de l'environnement de l'entreprise ? (Le
nombre de facteurs composant l'environnement accentue le nombre de contraintes
et donc les risques)
§ Quelles sont l'importance et la nature des
relations de l'entreprise avec son environnement ? (Plus les
échanges seront nombreux et variés et plus ils seront
difficilement enregistrables par l'entreprise)
Ø Questions portant sur les risques relatifs
à l'environnement économique
§ Quelles sont les dernières
évolutions de l'environnement économique général du
secteur géographique de l'entreprise ? (Les grandes
tendances économiques vont permettre d'évaluer les perspectives
de long terme pour l'entreprise et savoir si elle a conscience des risques
éventuels)
§ Quelle est la situation du marché
sur lequel opère l'entreprise ? (La situation du
marché doit permettre de savoir si l'entreprise a anticipé
correctement des changements qui pourraient l'affecter à court terme)
§ Quel est le niveau de concurrence de ce
marché ? (Il s'agit de comprendre l'influence des
concurrents sur l'entreprise afin d'étudier les menaces et les
réponses apportés par l'entreprise)
§ Combien d'entreprise dépose leurs
bilans dans ce secteur d'activité ? (Savoir si la
situation de l'entreprise est conforme avec le niveau d'activité du
secteur)
§ L'activité de l'entreprise est-elle
vulnérable au contexte international ? (Etudier la
sensibilité de l'entreprise aux risques du contexte internationale et
comprendre comment ces risques vont l'affecter)
§ Quel est le taux de chômage dans le
secteur d'activité de l'entreprise ? (Comparer le
taux d'emploi de l'entreprise à celui de son secteur d'activité
pour détecter d'éventuelles anomalies dans les
rémunérations des salariés)
Ø Questions portant sur les risques relatifs
à l'environnement technologique
§ Quelles sont les technologies en vigueur
qui pourraient être employé par l'entreprise ?
(Etudier le degré d'avancé technologique de
l'entreprise et sa conformité avec celui de son secteur
d'activité afin d'analyser le risque que l'entreprise soit
dépassée en matière d'équipements)
§ Les nouvelles techniques de production
ont-elles été bien intégrées par les entreprises du
même secteur ? (Anticiper les éventuelles
difficultés de l'entreprise à intégrer une avancée
technologique)
§ Quel est le degré d'investissement
dans les nouvelles technologies des entreprises du même secteur ?
(Etudier l'adéquation en matière de dépenses
de recherches et développements entre l'entreprise et son secteur
d'activité)
Ø Questions portant sur les risques de
l'environnement social
§ Existe-t-il suffisamment de personnels
qualifiés et compétents dans le secteur d'activité de
l'entreprise ? (Etudier le risque que l'entreprise ait des
difficultés à trouver des ressources humaines et assurer sa
pérennité)
§ Quel est le degré d'importance des
syndicats dans le secteur d'activité ? (Anticiper les
risques liés à des mouvements de grèves massifs qui
pourraient entraîner une cessation temporaire d'activité)
Ø Questions portant sur les risques relatifs
aux parties prenantes
§ Quelle est la répartition du capital
de la société ? (Etudier l'influence que
pourraient avoir certains apporteurs de capitaux sur la gestion de
l'entreprise)
§ Quelles sont les caractéristiques
des apporteurs de capitaux ? (Etudier le degré
d'implication des apporteurs de capitaux dans l'entreprise)
§ Quelle est la nature des relations entre
les apporteurs de capitaux ? (Anticiper sur le risque
d'éventuels désaccord entre les apporteurs de capitaux sur
l'entreprise)
§ Quels genres de relations l'entreprise
entretient-elle avec sa banque ? (Etudier les risques que la
banque vienne perturber la gestion de l'entreprise)
§ Quelle est la situation économique
des clients et des fournisseurs ? (Anticiper le risque de
rupture de relations commerciales qui pourraient affecter l'entreprise)
§ Quel est le degré d'influence des
collectivités locales sur l'entreprise ? (Etudier le
risque que les changements qui interviendraient dans ces organismes viennent
affecter l'activité de l'entreprise)
2. Portée du
questionnaire
Ce questionnaire n'a ni l'ambition, ni la vocation à
être exhaustif sur les risques relatifs à l'environnement qui
pourraient être pertinent pour la mission d'audit. Il doit juste amener
le commissaire aux comptes à réfléchir à la
probabilité d'occurrences de certains évènements qui
entraîneraient des risques d'anomalies dans les états financiers.
Nous avons voulu mettre en évidence certains risques
qui, au regard de notre étude, ne présentent pas beaucoup
d'intérêt pour les commissaires aux comptes alors que ce sont des
éléments pouvant avoir une incidence significative sur la
représentation de l'entreprise qui va être donnée dans les
états financiers.
Il serait intéressant, à la suite d'un autre
travail de recherche, de proposer un véritable outil qui faciliterait le
passage de l'analyse de l'environnement à l'analyse des risques et
à l'évaluation du risque inhérent et qui aurait vocation
à être intégré à la démarche d'un
cabinet d'audit. Le présent travail n'ayant pour but, rappelons le, que
de mettre en évidence certaines limites de l'analyse actuelle qui est
faite de l'environnement de l'entreprise.
Conclusion
La notion de risque environnemental pour l'entreprise existe
et elle doit être prise en compte dans l'approche par les risques qui est
utilisée par les commissaires aux comptes dans leur mission d'audit
légal. Les risques d'origines externes à l'entreprise
représentent une part non négligeable des « risques
d'entreprise » qui sont maintenant à la base du nouveau
modèle d'audit par les risques préconisé par les nouvelles
normes de l'IFAC qui entreront en application prochainement en France.
La mise en application de ce nouveau référentiel
conduira les commissaires aux comptes à modifier leur approche qui a
tendance à négliger l'impact des risques relatifs à
l'environnement de l'entreprise sur les états financiers.
Le travail effectué montre en effet que si
l'environnement est appréhendé de façon plus ou moins
importante, les risques qui en découlent ne sont pas forcément
pris en compte pour la planification de l'audit. Cela est dû, en partie
à des lacunes au niveau de la mise en oeuvre pratique pour l'analyse de
l'environnement, ce qui entraîne une perte d'efficacité pour
l'identification et l'évaluation des risques pertinents pour l'audit.
Nous pensons donc, qu'au regard de la plus value que pourrait
apporter une analyse approfondie de l'environnement de l'entreprise à la
mission d'audit, il faudrait amener les commissaires aux comptes à
l'intégrer avec une plus grande pertinence dans leur approche par les
risques.
Il convient de préciser que notre étude de
terrain n'a porté que sur un faible échantillon de commissaires
aux comptes et qui plus est évoluant dans un environnement
générateur de spécificités comme celui de la
Réunion. Il ne faudrait donc pas tenter de généraliser les
comportements évoqués à l'ensemble de la profession.
La réalisation de cette étude ouvre
néanmoins quelques perspectives de recherche eu égard aux
résultats obtenus. Premièrement, il serait intéressant
d'affiner l'étude des moyens qui sont utilisés pour
matérialiser cette analyse de l'environnement afin de mieux
déterminer la corrélation entre l'identification des risques et
de leurs conséquences réels sur l'orientation des
contrôles.
Par ailleurs, nous avons pu constater au cours de notre
étude des références faites à certains risques
spécifiques à la Réunion. Une deuxième perspective
de recherche intéressante serait d'essayer d'établir l'existence
d'un risque environnemental propre aux territoires
ultrapériphériques insulaires comme la Réunion pour
l'audition des états financiers.
De plus, l'étude exploratoire réalisée
n'ayant pour vocation que de poser le problème, il serait indispensable
de se confronter directement au terrain de la réalisation de missions
d'audit afin de rendre plus concrets nos propos et d'étayer ainsi notre
analyse.
Outre ces considérations, nous avons voulu dans ce
mémoire, au travers d'une démarche généraliste,
faire le lien entre deux notions, que sont l'entreprise et son environnement,
qui de notre avis ne peuvent être dissociées pour toute analyse de
gestion.
Bibliographie
Ouvrages
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Contrôle - Audit / Numéro special - Mai 2003
Textes Officiels
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(2005)
DIRECTIVE 2006/43/CE du parlement
européen, (2006)
Normes d'audit du référentiel normatif
et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes
ANNEXE I
Guide d'entretien
Présentation du sujet
Place de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par
les risques du Commissaire aux comptes.
Comment l'environnement de l'entreprise est-il
considéré dans la conduction d'un audit ?
Le CAC s'intéresse t-il à la façon dont
les facteurs liés à l'environnement vont affecter l'entité
et les états financiers ? Leurs analyse apporte t-elle un plus
à l'audit ?
I- L'orientation et la planification de la mission
d'audit
1-Quels sont les éléments qu'un
CAC de la Réunion prend en compte pour planifier sa mission ?
2-Une approche par les risques est-elle
employée ?
3-Quelles sont les interrogations du CAC sur la
situation de l'entreprise à auditée ?
II- La place de l'environnement de l'entreprise
auditée dans la mission
4-Le CAC tient-il compte de facteurs
extérieurs à l'entreprise pour appréhender l'ampleur de sa
mission ?
5-Y-a-t-il une analyse du secteur
d'activité, des relations avec les tiers, de la sensibilité de
l'entreprise à la conjoncture, des dispositions particulières
éventuellement appliquée à l'entreprise ?
III- L'intégration de l'environnement dans
l'analyse des risques
6- Quels sont les moyens utilisés par le
CAC pour appréhender l'environnement de l'entreprise ?
7- Les facteurs de risques liés à
l'environnement de l'entreprise influence t-ils l'orientation de
l'évaluation du contrôle interne ?
8- Le commissaire aux comptes évalue t-il
séparément les risques inhérents et les risques
liés aux contrôle interne ?
9- L'analyse de l'environnement améliore
t-elle l'identification des risques pour un commissaire aux comptes, a-t-elle
une influence sur son opinion sur les comptes ?
Table des matières
Introduction
1
PARTIE I : L'aspect théorique
de la prise en compte de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par
les risques
6
Chapitre 1 : Influence de
l'environnement sur les risques de l'entreprise
6
A.
Définition des caractéristiques de l'environnement
d'une entreprise
6
1. Le Macroenvironnement
7
2. Le Microenvironnement
8
B. Influence de
l'environnement pour l'entreprise
10
1. Influence sur l'activité de
l'entreprise
10
2. Influence de l'environnement sur les
états financiers
11
C. L'environnement
comme facteur de risques pour l'entreprise
14
1. Facteurs de risques pour
l'activité de l'entreprise
14
2. Facteurs de risque pour les états
financiers
16
Chapitre 2 : L'approche par les
risques dans la mission d'audit légal
18
A. Le contexte de
l'approche par les risques
19
1. Le cadre légal
19
2. L'objectif de limitation du risque
d'audit
20
B. Le modèle
d'approche par les risques
21
1. L'approche par les risques dans le
modèle français
21
2. Les apports des nouvelles normes de
l'IFAC à l'approche par les risques
23
C. La place de
l'environnement de l'entreprise dans le modèle de l'IFAC
26
1. Le processus d'identification des risques
pertinent pour l'audit
26
2. Les risques liés à
l'environnement pertinents pour l'audit
29
Chapitre 3 : L'importance de
l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les
risques
30
A. L'augmentation
de l'importance de l'environnement au niveau règlementaire
31
1. L'évolution de la place de
l'environnement au niveau règlementaire
31
2. Appréciation de la place de
l'environnement au niveau règlementaire
32
B. L'influence de
l'analyse de l'environnement sur l'approche par les risques
33
1. Les conditions de l'environnement qui
influencent l'approche par les risques
33
2. L'environnement comme facteur
d'évolution de l'approche par les risques
35
C. L'analyse de
l'environnement comme facteur d'amélioration de la qualité de la
mission d'audit
36
1. La compréhension de
l'environnement comme facteur d'amélioration de la détection des
risques
37
2. L'analyse de l'environnement de
l'entreprise comme facteur déterminant dans la détection de la
fraude
39
Partie 2 : Etude empirique de
l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans
l'approche par les risques des CAC
42
Chapitre 1 : Présentation
de la méthodologie et description de l'étude empirique
43
A.
Présentation de la méthodologie
43
1. L'entretien semi-directif
43
2. Justification du choix de la
méthode des entretiens semi-directifs
44
B. Description de
l'étude réalisée
45
1. Cadre de l'étude et cabinets
étudiés
45
2. Les modalités des entretiens
46
Chapitre 2 : Présentation
et interprétation des résultats de l'étude
47
A.
Présentation des résultats de l'étude
qualitative
48
1. Les principaux facteurs de
l'environnement pris en compte par les commissaires aux comptes
48
2. La place occupée par l'analyse de
l'environnement dans la mission d'audit
52
B.
Interprétation des résultats de l'étude
qualitative
54
1. Une analyse de l'environnement
figée dans le cadre normatif
55
2. Le caractère subjectif et informel
de l'intégration de l'analyse de l'environnement dans l'identification
des risques
56
Chapitre 3 : Proposition d'un
outil pour une meilleure identification des risques liés à
l'environnement de l'entreprise
59
A. Facteurs pris en
compte et démarche à suivre
60
1. Facteurs de risques pris en compte pour
l'élaboration du modèle
60
2. Démarche à suivre pour
intégrer efficacement le questionnaire dans l'approche par les
risques
60
B.
Présentation et portée du questionnaire
61
1. Le questionnaire
62
2. Portée du questionnaire
64
Conclusion
65
Bibliographie
67
ANNEXE I
69
* 1 Frontier.S, Les
écosystèmes, « Que sais-je ? »,
PUF
* 2 Lexique Sciences de gestion,
Dalloz
* 3 Calmé et al,
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* 4 A.S Damak, « La
théorie des parties prenantes :théorie empirique ou
normative », CREFIGE
* 5 J-C Beaufils,
« Comprendre l'entreprise », Ed Vuibert
* 6 J.Richard, « Etats
de synthèse du plan comptable », Encyclopédie de
Sciences de Gestion
* 7 J-F.Casta, « La
comptabilité et ses utilisateurs », Encyclopédie de
Sciences de Gestion
* 8 P.Lorino,
«Méthodes et pratiques de la performance »,Editions
Organisations
* 9 Rapport annuel du H3C au
titre de 2004, titre III, Contrôles périodiques,
www.justice.gouv.fr/h3c/rapph3C.pdf
* 10 D.Carassus et N.Gardes,
« Audit légal et gouvernance d'entreprise »,
Conférence internationale de l'enseignement et de la recherche en
comptabilité, IAE de Bordeaux
* 11 M.Chemangui,
« La problématique de mesure de la qualité de
l'audit », Article de recherche de AUDENCIA Nantes
* 12 D. Caumont,
« Les études de marché », Dunod
* 13 Boyer et al,
« Environnement institutionnel et compétitif des entreprises
réunionnaises », Etude ECER, IAE de la Réunion
* 14 Partie I, Chap 3 de ce
mémoire
| 
