Responsabilité pénale du commissaire aux comptes

UNIVERSITE DE SFAX

Faculté des Sciences Economiques

et de Gestion de Sfax

MEMOIRE

Pour l'obtention du diplôme de maitrise

en sciences comptables

Sujet :

Responsabilité pénale du commissaire aux comptes

Elaboré par :

Anis LOUKIL

Inès SARSAR

Encadré par :

Mr. Foued ELLEUCH

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2009-2010

REMERCIEMENT

Nous exprimons toute notre gratitude à Monsieur Foued ELLEUCH pour l'effort fourni, les conseils prodigués, sa patience et sa persévérance dans le suivi,

Nous adressons également nos remerciements, à tous les enseignants de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax « FSEG Sfax », qui nous ont donnée les bases de notre formation,

Nous remercions très sincèrement, les membres de jury d'avoir bien voulu accepter de juger ce mémoire,

A toute personne qui a participé de près ou de loin pour l'accomplissement de ce modeste travail.

Inès SARSAR

Anis LOUKIL

Dédicace

Je dédie ce mémoire :

A mes chers parents :

En témoigne de mon grand amour et ma profonde affectation et pour leurs soutiens et leurs sacrifices qu'ils n'ont cessés de consentir pour moi et dont je serai à jamais redevable.

Ces quelques lignes ne pourront jamais suffire à leur exprimer mon dévouement et mon respect les plus profonds. Que DIEU leur préserve la santé et la longue vie.

 A mes chères soeurs :

Qui sont présentes dans tous mes moments d'examens par leur soutien moral et leurs belles surprises sucrées. Je leur souhaite un avenir plein de joie, de bonheur, de réussite et de sérénité.

A tous mes amis :

Avec mes voeux de bonheur et de santé, je dédie ce travail qui sera un témoignage de mon amitié et ma profonde reconnaissance.

A tous les membres de ma famille :

Qui ont toujours été présents pour les bons conseils. Votre affectation et votre soutient m'ont été d'un grand secours au long de ma vie.

Un remerciement particulier et sincère à ma chère amie et binôme « Inès » pour sa patience, son soutien et sa solidarité, je te souhaite un avenir plein de joie, de bonheur, de réussite et de sérénité. Je t'exprime à travers ce travail mes sentiments de fraternité et d'amour.

                                                                                                                                Anis

Dédicaces

Je dédie ce travail :

A mes chers parents :

Vos prières et vos bénédictions m'ont été d'un grand secours pour mener à bien mes études. Aucune dédicace ne serait exprimer l'amour, l'estime, le dévouement et le respect que j'ai toujours en vous. Rien au monde ne vaut les efforts fournis jours et nuits pour mon éducation et mon bien être.  Ce travail est le fruit de vos sacrifices que vous avez consentis pour mon éducation et ma formation.

A mon frère et ma soeur :

En témoignage de l'attachement, de l'amour et de l'affection que je porte pour vous. Je vous remercie pour votre hospitalité sans égal et votre affection si sincère. Je vous dédie ce travail avec tous mes voeux de bonheur, de santé et de réussite.

A tous les membres de ma famille :

Qui ont toujours été présents pour les bons conseils. Votre affectation et votre soutient m'ont été d'un grand secours au long de ma vie.

A mes chers amis :

Je ne peux trouver les mots justes et sincères pour vous exprimer mon affection et mes pensées, vous êtes pour moi des frères et des soeurs sur qui je peux compter.

Un remerciement particulier et sincère à mon cher ami et binôme « Anis » pour son patience, son soutien et sa solidarité, je te souhaite un avenir plein de joie, de bonheur, de réussite et de sérénité. Je t'exprime à travers ce travail mes sentiments de fraternité et d'amour.

Inès

Liste des abréviations

CAC : Commissaires aux comptes.

CSC : Codes des sociétés commerciales.

CP : Code pénal

JORT : Journal officiel de la république tunisienne.

SARL : Société à responsabilité limitée.

SUARL : Société unipersonnelle à responsabilité limitée.

Sommaire

Introduction générale

Chapitre 1 : les infractions relatives à l'exercice de la profession

Chapitre 2 : Les infractions relatives à l'exercice de la mission

Conclusion générale

Introduction générale

L'évolution et le développement accéléré des sociétés commerciales et des marchés financiers ont entrainé une prolifération des opérations économiques réalisées par ces sociétés avec leurs partenaires.

Cette tendance a radicalement changé le système d'information comptable qui devient de plus en plus complexe d'où vient la nécessité de la création d'une nouvelle fonction externe appelée commissariat aux comptes.

Cette nouvelle fonction, réalisée par des experts comptables et des financiers, a pour but de garantir la fiabilité et la sincérité du système comptable des entités économique, cette garantie est matérialisée par une opinion exprimée dans un rapport général et spécial présenté tout les ans à l'assemblée général ce qu'on appelle dans le jargon professionnel la certification.

Pour la bonne réalisation de leur mission, les commissaires aux comptes doivent disposer de compétence élevées dans des domaines spécifiques tels que la comptabilité, la finance, la fiscalité, le droit, les assurances....

1. Définition du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est une personne exerçant à titre libéral une profession réglementée^1(*), chargé dans le cadre d'une mission légale de certifier que les comptes d'une institution (société, groupe, association..) soit réguliers, sincères et qu'ils reflètent l'image fidèle de résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Tout en respectant le principe de non immixtion dans la gestion de la société auditée le commissaire aux comptes doit vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et vérifier la conformité de la comptabilité aux règles comptables en vigueur.

Il vérifie également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, et dans les documents adressés aux actionnaires avec la situation financière et les comptes annuels.

2. Historique de la profession

La profession du commissaire aux comptes a été pour la première fois réglementée en Tunisie par la loi n° 59-129 du 5 octobre 1959 ayant institué le code de commerce.

L'article 83 de cette loi a institué l'obligation pour toute société anonyme de designer un commissaire aux comptes pour un mandat de 3 ans.^2(*)

En l'absence d'une réglementation de la profession du commissaire aux comptes, aucune condition n'était requise pour la désignation de ce dernier. Il pouvait cumuler avec le mandat de commissaire aux comptes, l'exercice de n'importe quelles autres activités (libérales, commerciales et autres).

De plus, aucune condition de compétence professionnelle, de moralité et de diligence n'était exigée du commissaire aux comptes préalablement à sa désignation. Seule quatre interdictions étaient prévues sous l'ancienne réglementation. En effet, pour être désigné, le commissaire aux comptes devrait ne pas :

- être parents ou alliés jusqu'au quatrième degré inclusivement des administrateurs ou des apporteurs,

- percevoir une rémunération des administrateurs ou de la société à raison d'autres fonctions que celles de commissaire aux comptes,

- être une personne à qui l'exercice de la fonction d'administrateur est interdit ou qui est déchue du droit d'exercer cette fonction,

- être le conjoint des personnes visées ci-dessus.

ü La première réforme de 1982 : La réforme de 1982 de la fonction du commissaire aux comptes a réglementé la profession en créant notamment l'ordre des experts comptables et des commissaires aux comptes de sociétés de Tunisie.

ü La réforme de 1988 : A la demande de l'ordre des experts comptables et des commissaires aux comptes, le législateur a accepté, par la loi 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable, de fusionner le corps des experts comptables à celui des commissaires aux comptes. Ainsi à partir de 1988 il devient permis au commissaire aux comptes de réaliser des missions d'expertise comptable, tel que la tenue de comptabilité, le redressement des comptes.

Toutefois ces missions ne peuvent, toujours pas avoir lieu aux seins des sociétés dont il est commissaire aux comptes^3(*).

ü La réforme de 2000 : Le code des sociétés commerciales, promulgué par la loi 2000-93 du 3 novembre 2000 est venu consolider la position du commissaire aux comptes comme acteur incontournable dans la vie économique du pays.

En effet ledit code a étendu la mission du commissaire aux comptes aux SARL et SUARL sous certaines conditions.

3. La mission du commissaire aux comptes

a. Le contrôle et la certification des comptes de

la société

Le Commissaire aux Comptes a pour principale mission la certification des comptes annuels (compte de résultat, bilan et annexe). Il doit vérifier que ceux-ci sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice écoulé, mais aussi de la situation financière et patrimoniale de la société.

Le commissaire aux comptes doit également certifier les comptes consolidés.

b. Le contrôle de l'information

Un rapport de gestion ainsi que des documents sont adressés tous les ans aux actionnaires. Il concerne la situation financière, mais aussi les comptes annuels. Le commissaire aux comptes vérifie que ces documents fournis aux actionnaires sont sincères et concordent avec la réalité.

c. Le contrôle de l'égalité entre les actionnaires

La société doit mettre à égalité tous ses actionnaires. Le Commissaire aux Comptes s'assure que cette mesure est bien respectée. En cas d'irrégularité, d'inexactitude et d'infractions relevées, il doit en avertir les actionnaires lors de l'Assemblée Générale.

d. La prévention des difficultés

Si le Commissaire aux Comptes constate, au cours de l'exercice de sa fonction, des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation de la société, il a la responsabilité de déclencher la procédure d'alerte. Il demande alors des explications au Président de la société. Si celui-ci ne répond pas, que ses réponses ne sont pas suffisantes ou qu'il ne fait rien afin de changer la situation de son entreprise, le Commissaire aux Comptes peut être amené à en informer le Président du Tribunal de Commerce et à saisir le Conseil d'Administration. Enfin, il devra présenter un rapport spécifique lors de l'Assemblée Générale.

e. Le Rapport Général

Le Commissaire aux Comptes doit rédiger un rapport qu'il présente à l'Assemblé Générale Ordinaire. Ce rapport en deux parties relatives à l'accomplissement de sa mission.

§ La première partie de ce rapport exprime l'opinion du Commissaire aux Comptes sur les Comptes Annuels. S'il les certifie avec réserve ou s'il refuse de les certifier, il devra motiver sa position et en chiffrer l'incidence.

§ La seconde partie présente ses observations vis-à-vis des vérifications spécifiques qu'il est tenu d'effectuer conformément à la loi.

f. Le rapport spécial

Le Commissaire aux Comptes doit présenter à l'Assemblée Générale Ordinaire Annuelle un rapport Spécial sur les conventions réglementées intervenues entre la société et l'un de ses administrateurs, ou entre deux sociétés ayant un administrateur commun ou par personne interposée.

g. Les attestations de rémunérations

Le Commissaire aux Comptes doit attester des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées au sein de la société. Selon qu'elle emploie moins de 200 personnes ou plus, ces attestations vont concerner les 5 ou 10 personnes les mieux payées de la société.

h. Les faits délictueux

Dans l'exercice de sa fonction, le Commissaire aux Comptes peut avoir connaissance de faits délictueux. Si ces faits sont délibérés et ont des conséquences significatives, le Commissaire aux Comptes devra les révéler au Procureur de la République.

4. Responsabilité du commissaire aux comptes

a. La responsabilité civile :

Le commissaire aux comptes est investi d'une mission qui concerne non seulement les actionnaires et les marchés pour les sociétés cotées en bourse, mais, des degrés divers, toutes les personnes qui portent intérêt dans l'entité contrôlée, soit parce qu'elles interviennent directement, soit parce qu'elles nouent des relations économiques avec elles. Les uns et les autres attendent du commissaire aux comptes qu'il fasse preuve de diligences dans l'exécution de ses travaux. Si tel n'est pas le cas, ils sont en droit de demander réparation du préjudice qui en résulté, en mettant en jeu sa responsabilité civile^4(*).

Dans ce cas la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut se trouver engagé qu'en présence des trois éléments suivant :

ü La faute

ü Le préjudice

ü Le lien de causalité entre la faute et le préjudice

b. La responsabilité disciplinaire :

En outre de sa responsabilité civile, la responsabilité disciplinaire est envisagée pour les commissaires aux comptes inscrits au tableau de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie ainsi pour ceux inscrits au tableau de la Compagnie des Comptables de Tunisie instituée par la loi n°2002 -16 du 6 Février 2002 portant organisation de la profession des comptables.

La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes est engagée dans les cas suivants:

ü Infractions aux lois, règlements, et règles professionnelles

ü Négligences graves

ü Faits contraires à la probité ou à l'honneur

c. La responsabilité pénale :

Le commissaire aux comptes ne se limite pas à rendre un service aux membres de la communauté financière. Il contribue aussi à l'amélioration de la vie des affaires en s'assurant de la conformité à la loi des comportements et en favorisant la transparence de l'information financière. Lorsqu'il lui accorde en outre l'obligation de révéler les faits délictueux, le législateur en fait d'ailleurs, sans équivoque possible, un garant de l'ordre public. Rien d'étonnant dès lors que le commissaire aux comptes qui omettrait de remplir ce rôle, ou qui enfreindrait lui-même la loi, engage sa responsabilité pénale et encourt les peines attachées à ce type de responsabilité.

A la différence de la responsabilité disciplinaire et civile qui est engagée dès qu'il y a faute, préjudice et un lien de causalité entre eux, la responsabilité pénale suppose pour qu'elle soit engagée, la réunion de trois éléments :

ü L'élément légal : conformément aux dispositions de l'article premier de code pénal « Nul ne peut être puni qu'en vertu d'une disposition d'une loi antérieure »

ü L'élément matériel : cet élément peut consister en fait positif donc «Action » ou fait négatif donc « Omission »

ü Et l'élément moral : c'est un élément intentionnel qui consiste en une faute qui peut être voulue, intentionnellement, réfléchie, préméditée ou présentée.

Les infractions retenues à l'encontre du commissaire aux comptes peuvent concerner soit l'exercice de sa profession (chapitre premier) soit lors de l'exercice de sa mission de commissariat (deuxième chapitre).

 

Chapitre 1 :

Les infractions relatives à l'exercice

de la profession

La responsabilité pénale concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques et personnes morales. Reste que la personne morale ne sera tenue que si l'un des commissaires associés a commis une infraction pénale pour son compte. Le commissaire est alors coauteur ou complice au titre des mêmes faits. C'est la procédure pénale du droit comptable ou du droit des sociétés, ou la responsabilité pénale technique qui retiendra l'attention. La responsabilité pénale technique des commissaires aux comptes a une nature identique dans toutes les personnes morales assujetties par la loi à leur contrôle.

Cette responsabilité pénale peut être déclenchée lors de l'exercice illégal de la profession qui peut prendre deux formes ; soit par l'atteinte au monopole professionnel (section 1), soit par l'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes (section 2).

Section1 : infractions relatives au monopole des commissaires aux comptes

Seules les personnes ayant les compétences techniques et les aptitudes morales appropriées peuvent être autorisées à exercer une profession qui a pour mission d'éliminer, autant que possible, les atteintes à la loi afin de réduire l'incertitude des associés, des investisseurs et des tiers qui contractent avec ou à propos de la société ou du groupement contrôlé. Dès lors, le droit positif, comme c'est le cas pour nombre de professions libérales réglementées, a prévu une double protection pénale contre l'exercice illégal de la profession (paragraphe 1) ou par l'usage abusif du titre de commissaire aux comptes (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Exercice illégal de la profession

Pour pouvoir exercer la profession de commissaire aux comptes ; soit par des personnes physiques soit par des personnes morales ; ils doivent êtres régulièrement inscrites sur le tableau dressé par le conseil de l'ordre des experts comptables de Tunisie. Postérieurement, ne peuvent être inscrites sur ce tableau que les personnes physiques et morales remplissant les conditions d'admission énumérées par la loi n°88-108 du 18/08/1988.

L'article 26 de la loi de 18/08/1988 fait de l'exercice permanent, en violation des prescriptions énoncées à l'article 3 de la même loi, d'une mesure d'interdiction ou de suspension temporaire par une personne physique, exerçant individuellement ou dans une société, de la profession de commissaire aux comptes, un délit puni par une amende et ou par l'emprisonnement.

La sanction est possible aussi à l'encontre du commissaire radié de la profession, celui-ci n'étant plus inscrit.^5(*)

Exerce donc illégalement la profession de commissaire aux comptes, toute personne n'ayant pas été inscrite, préalablement, au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie (1) et aussi toute personne frappée d'une mesure de suspension ou radiation n'est pas en droit d'exercer le métier (2).

1. Exercice de la profession sans être inscrit sur la liste

L'article 3 de la loi de 18/08/1988 stipule que « Nul ne peut exercer la profession d'expert comptable s'il n'est inscrit au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie ».

L'article 17 de la même loi énonce que « Sous réserve des dispositions légale et réglementaires contraires et notamment celles prévues au paragraphe deux de l'article 83 bis (nouveau) de code de commerce, nul ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit, en qualité de membre, au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie. »

La dite liste est établie par le conseil de l'ordre et c'est l'exercice de la profession sans être inscrit sur la liste qui constitue l'infraction^6(*).

Ce qui nous conduit à dire que l'incrimination de la non-inscription découle essentiellemnet de l'importance des condtions mises par le législateur à la charge du condidat (a) et aussi de l'importance des formalités à remplir (b).

a. Les conditions d'inscription

L'article 3 de la loi de 18/08/1988 impose 5 conditions à remplir pour s'inscrire à l'ordre des experts comptables à savoir :

En premier lieu, il faut être Tunisien depuis 5 ans au moins.

En deuxième lieu, il faut jouir de ces droits civiques ; pour pouvoir s'inscrire sur le tableau de l'ordre des experts comptables il ne faut pas être déchue de ces droits civiques car cela n'est admis que si une personne est lourdement pénalisé. D'où il serait inacceptable que cette personne puisse conserver les droits des autres ou être à l'abri des envies de son esprit atroce.

En troisième lieu, l'article 3 interdit l'exercice de la profession de l'expert comptable, et par conséquent du commissaire aux comptes à toute personne qui a «  fait l'objet d'une condamnation pour crime ou délit, autre qu'involontaire, de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune de celles visées par la législation en vigueur relative à l'interdiction du droit de gérer et d'administrer les sociétés». Cette interdiction se justifie du fait qu'il s'avère inacceptable de confirmer la mission de contrôle de la régularité et la sincérité des comptes à une personne dont l'intégrité a fait l'objet de délit. Néanmoins, un simple délit, non volontaire, ne peut pas être une cause qui justifie l'écartement de l'exercice de l'activité du commissariat aux comptes.

En quatrième lieu, il est imposé au candidat de faire preuve de sa bonne moralité. En effet l'efficacité de la mission du commissaire aux comptes dépend énormément de sa bonne conduite. En revanche, on peut difficilement concevoir qu'une personne qui n'a pas cette qualité, puisse accomplir une mission aussi importante que celle de certification des comptes ainsi du contrôle de leur régularité et de leur sincérité. Le commissaire aux comptes doit être, avant tout un homme de confiance.

En dernier lieu, le législateur impose une condition primordiale qui est l'aptitude professionnelle. L'obtention d'un diplôme en expertise comptable est nécessaire pour y avoir ce titre. Ce diplôme assure que le candidat à qui on va confier des missions de contrôle, a une compétence appropriée à la nature el la complexité de celle-ci. Ce qui suppose aussi une mise à jour de ces connaissances. La formation permanente est considérée comme un devoir, une obligation essentielle à la charge du commissaire aux comptes. Ce si à pour objectif l'actualisation et l'approfondissement de ces connaissances^7(*).

Pour être membre de l'ordre des experts comptable en Tunisie il faut alors remplir toutes les conditions prévues par l'article 3 de la loi de 18/08/1988.

Et pour y arriver il faut aussi respecter quelques procédures.

b. Les formalités d'inscription

Les procédures de l'inscription à l'ordre des experts comptables sont énumérées dans les articles de 13 à 16 du décret n°89-541 du 25 Mai 1989 qui vient fixer les modalités d'organisation et de fonctionnement de ce dernier.

En effet, l'inscription est demandée au conseil de l'ordre des experts comptables qui va décider d'accepter ou de refuser la demande du candidat.

Tout d'abord, et comme condition fondamentale, le candidat doit être bien sur titulaire des diplômes nécessaires et obéit à toutes les conditions prévues par la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 pour être inscrit.

Ensuite, la demande doit être accompagnée de toutes les pièces justifiant que le postulant rempli les conditions d'inscription nécessaires.

Puis, cette demande doit être soit envoyée par lettre recommandée avec accusé de réception, soit déposée directement au siège du conseil et dans ce cas, le demandeur obtient un récépissé.

Enfin, la décision de l'ordre des experts doit être prise dans un délai de 3 mois soit par l'acceptation soit par le refus.

Théoriquement, l'inscription est considérée comme étant effective dés le jour de l'acceptation. Néanmoins, sur le plan pratique il est préférable de posséder la notification avant d'accepter une mission.

La notification de la décision doit être adressée par lettre recommandée avec accusé de réception dans une période de dix jours à compter de la datte de l'acceptation.

Le commissaire aux comptes, régulièrement inscrit, n'est pas à l'abri de toutes sanctions qui peuvent surgir en cas de violation des dispositions réglementant la profession. Tout en assumant sa peine le commissaire aux comptes doit s'abstenir d'exercer ses fonctions.

2. Exercice de la profession en enfreignant les sanctions de l'interdiction temporaire et de la suspension provisoire :

Lors de l'exercice de sa profession le commissaire aux comptes peut commettre des fautes ou causer des préjudices qui vont certainement nuire à sa réputation et engagé de ce fait sa responsabilité^8(*).

Selon l'article 27 de la loi de 18/08/1988 le législateur met à la charge de la chambre de discipline de l'ordre le devoir de prononcer contre le commissaire aux comptes auteur d'une faute disciplinaire ayant pour objet la violation de la réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l'ordre et, en général, toutes infractions à l'une quelconque des règles de l'ordre des experts comptables.

Les sanctions prévues pour réprimer ces infractions sont énumérées par l'alinéa 2 du même article. Classée par ordre croissant de gravité les sanctions peuvent atteindre la suspension ou même la radiation du tableau de l'ordre des experts comptables.

La suspension et la radiation sont des peines privatives de droit qui confisquent à l'intéressé la liberté de continuer ou d'exercer sa profession^9(*).

Commençant par la suspension, il s'agit d'une mesure d'interdiction temporaire. Elle empêche le commissaire aux comptes d'exercer ses fonctions, et même de faire état de cette qualité, pendant une durée, incluse entre un et cinq ans, fixée par la chambre de discipline. Mais le commissaire aux comptes demeura figurant sur la liste professionnelle. Et il doit attendre l'écoulement de la durée de peine prévue. A défaut, il encourt la nullité de sa mission de contrôle en plus des sanctions prévues par l'article 159 du code pénal.

Les causes de suspension sont diverses. Cette sanction peut résulter des agissements particulièrement préjudiciables à la défense de l'honneur et de l'indépendance de la profession. Elle peut aussi avoir comme motif l'atteinte au sérieux et à la probité de la profession et elle peut se baser aussi sur des manquements répétés aux obligations inhérentes à la fonction de commissaire aux comptes.

Tandis que la radiation de tableau de l'ordre est la sanction la plus rigoureuse prévue par l'article 27 de la loi du 18/08/1988 et qui peut être prononcée par la chambre de discipline envers un expert comptable. Elle a pour objet l'exclusion définitive de la profession et par conséquent l'interdiction d'exercer et de faire état de qualité d'expert comptable et de commissaire aux comptes.

Elle se présente comme « une mesure d'assainissement à la profession  lorsqu'une suspension n'apparaîtrait pas suffisamment salutaire ». L'appartenance du commissaire aux comptes à cette profession est contestable en raison de son indignité^10(*).

La question qui se pose est de savoir si un commissaire aux comptes radié du tableau de l'ordre des experts comptables peut-il exercer la mission de contrôle dans une société où le législateur n'a pas exigé pour son contrôle un commissaire aux comptes inscrit au tableau ?

L'alinéa deuxième de l'article 258 du code des sociétés commerciales permet aux sociétés ; dont le chiffre d'affaire est inférieur au montant fixé par l'arrêté du ministre des finances ; de choisir un commissaire aux comptes parmi les techniciens comptables inscrit à la compagnie c'est à dire parmi ceux qui ne sont pas inscrit sur le tableau de l'ordre des experts.

La radiation en tant que la sanction la plus sévère énuméré par l'article 27 ne peut être prononcée qu'en cas de violation des règles d'éthique de la profession en conséquence du comportement caractérisé par une certaine gravité et qui manifeste le caractère dangereux du commissaire aux comptes.

Le commissaire aux comptes est connu sous l'appellation de « fournisseur de confiance et de crédibilité »^11(*). Tandis qu'un commissaire radié du tableau ne peut faire que l'objet de mauvaise moralité et qu'il ne remplis pas les conditions d'aptitudes scientifiques et morales pour exercer cette profession, d'où l'inaptitude d'exercer sa mission de contrôle dans n'importe quelle société car il n'inspire plus la confiance.

Le commissaire radié ne peut retrouver sa qualité en tant que professionnel comptable qu'après avoir le demander et la décision sera prise par la chambre de discipline qui mettra fin à cette peine.

L'exercice illégal de la profession n'est pas le seul fait délictuel avec qui un commissaire aux comptes peut toucher au monopole, en outre, on trouve l'usage abusif du titre.

Paragraphe2 : l'usage abusif du titre de commis-saire aux comptes.

En droit tunisien, et selon l'article 26 de la loi du 18/08/1988 le délit d'usage abusif du titre de commissaire aux comptes ou des appellations de sociétés de commissariat aux comptes ou de titre quiconque tendant à créer une similitude ou confusion avec ceux-ci est puni des même peines prévues par l'article 159 du code pénal sans préjudice des sanctions disciplinaires.

On peut conclure ainsi que ce délit se décompose en deux :

· Soit par l'usage abusif du titre : qui peut se manifester par le désir de procéder à des investigations et de contrôle pendant les heures de fermeture et les congés de la société, le désir de se faire communiquer des documents secrets de la société n'ayant aucun rapport avec la mission de contrôle, par l'attitude arrogante du commissaire ou de ses collaborateurs à l'égard des dirigeants ou des employés et plus généralement par tout artifice ou toute manoeuvre tendant à exagérer les pouvoirs des commissaires aux comptes.

· Soit par la fausse appellation ou de faux titre : il s'agit ici de l'intention évidente de créer une similitude ou une confusion avec les commissaires ou les sociétés de commissaires. Dans ce cas on essaie d'éviter les appellations directes pour ne pas contrevenir à la loi et on tente de créer une confusion ou une similitude pour tirer profits des avantages, du crédit ou de notoriété de la profession de commissaire.
il est alors utile de distinguer entre, en premier lieu, les éléments constitutifs de l'infraction(1) et d'analyser, en deuxième lieu, les conditions de répression

1. Les éléments constitutifs de l'infraction

Selon les dispositions de l'article 26 de la loi de 1988 l'usage de titre de commissaire aux comptes ou de titre quelconque tendant a créer une similitude ou une confusion avec celui-ci est puni des mêmes peines que celle prévue a l'article 159 du code pénal.
L'élément matériel de ce délit est bien très clair (a), il ne reste qu'a vérifier l'élément moral (b).

a. L'élément matériel:

Le mot « abus » se réfère à l' usage excessif d'un droit ayant eu pour conséquence l'atteinte aux droits d'autrui^12(*).

Au niveau de l'élément matériel une distinction doit être faite entre le délit d'usage abusif du titre et délit de fausse appellation ou de faux titre.

La différence existe en ce sens que dans la première infraction l'intéressé exerce la profession illégalement, tandis que dans la seconde, c'est l'usage du titre qui est illégal. Le législateur les assimile à un seul délit punissable à deux ans d'emprisonnement et deux cents quarante dinars d'amende^13(*).

Pour le premier cas l'absence d'inscription au tableau de l'ordre prévu par l'article 17 de la loi de 1988 prive quiconque de l'usage de ce titre.

Quant au second cas, il relève du domaine de la preuve. En effet la mention du titre sur un papier à en-tête, carte visite sont des moyens suffisants pour démontrer l'infraction.

L'infraction peut résulter d'un ensemble de faits qui, sans constituer des actes déterminés et caractérisé de la profession, présentant des manoeuvres et une mise en scène de nature à faire croire l'appartenance de prétendu commissaire a cette profession.

Encore plus l'article 26 de la loi de 1988 parle de l'usage de titre quelconque tendant à créer une similitude ou une confusion avec les titres de commissaire aux comptes ou les appellations des sociétés de commissariat aux comptes.

L'usage abusif de ce titre est déterminé en fonction de sa valeur persuasive et trompeuse qu'il emprunte tout naturellement à la crédibilité publique dont relève l'usurpation de titre^14(*).

La confirmation de titre usurpé peut être soit par la production d'écrits mensongers pour lui donner une apparence de vérité et lui apporter force et crédibilité, soit par l'affirmation verbale qui peut constituer en elle-même seule un usage de titre. Reste que la preuve semble très difficile à administrer.

Outre le fait qu'il constitue un usage de titre tendant à créer une confusion l'usage illégale de la dénomination de «  société de commissaire » est réprimé par l'article 29 de la loi de 29/11/1966 qui punit de peines correctionnelles l'emploi illicite de l'appellation société civile professionnelle ou de toute expression de nature à prêter à confusion avec celle-ci.

Après avoir analysé l'élément matériel, on passe pour examiner l'élément moral.

b. L'élément moral:

L'article 26 de la loi de 1988 n'exige aucune intention de la part de l'auteur de l'infraction pour être coupable.

Ce dernier prévoit l'incrimination des délits d'exercice illégal de la profession ainsi que d'usage abusif du titre de commissaire aux comptes ou de l'appellation de sociétés de commissaires aux comptes.

Il est aussi clair que le législateur n'a pas imposé l'intention coupable pour ces deux délits par l'introduction d'un terme expressif comme il a déjà fait dans l'article 271 du code des sociétés commerciales en utilisant le terme « sciemment » ce qui est aussi le cas pour l'article 159 du code pénal ce qui à pousser certains à penser que le législateur ne suppose pas la mauvaise foi chez l'auteur du délit d'usage abusif du titre.

Toute fois, il est à préciser que ce délit érige en deux volets :

Le premier est que l'intéressé a le droit au titre mais il l'abuse. Même si l'usage de ce titre suffit pour le réprimer, l'intention coupable peut exister du fait qu'il y a conscience que cet usage est illicite.

Le deuxième est que le titre n'existe pas mais l'intéresse fait croire qu'il le détient afin de tirer profit de cette nomination.et par conséquent prétendre avoir des qualifications ou des diplômes illusoires, ou faire usage de titre tendant à générer une ressemblance ou confusion dans l'esprit du public, ne constituer le délit d'usage abusif de titre sur la base de mauvaise foi.

Ainsi la mauvaise foi est présumée, d'une part, car le terme des textes l'impose. L'utilisation de terme «  titre quelconque » a pour but de produire une similitude et confusion. De ce faite l'intention d'engendrer cette similitude est née de la mauvaise foi, car il ne peut pas s'agir d'une plaisanterie. Et d'autre part, que l'intéressé a bien des capacités, et connais bien ses diplômes et que ses titres existent réellement et pourtant il allègue avoir des titres qui sont fictifs.

L'infraction exige donc que l'emploi de ce titre soit indu, c'est-à-dire illégal et qu'il est fait publiquement. Ce qui manifeste que le contrevenant s'attribue ces titres illicitement tout en ayant l'intention de tromper l'esprit public. Il s'agit donc d'une manifestation flagrante de mauvaise foi.

Pour conclure alors, le commissaire aux comptes est un professionnel qualifié qui ne doit manquer ni de compétence ni de diligence. D'où un usage abusif de ce titre ne peut être qu'intentionnel et de mauvaise foi et il ne peut être commis par simple négligence ou oubli.

À côté d'éléments constitutifs de l'infraction il faut aussi poser le regard sur les conditions de répression.

2. Répression

L'usage abusif du titre est un délit consommé dès qu'une personne fait usage illicite du titre de commissaire aux comptes ou d'appellation de société de commissaire aux comptes. C'est pour cela que les intéressés peuvent être des personnes physiques et même encore des personnes morales.

Par conséquent, on est contraint de découvrir la sanction y afférente puisque le législateur ne l'a pas prévue dans le même texte d'incrimination (a), et de discerner les personnes concernées par ce délit(b).

a. Sanction

L'article 26 de la loi de 18/08/1988 prévoit que l'exercice illégal de la profession, ainsi que l'usage abusif du titre ou des appellations de sociétés de commissaires aux comptes sont punis des mêmes sanctions de l'article 159 du code pénal.

Par définition le principe de la légalité suppose que dans un même texte soit définie l'incrimination ainsi que sanction y résultante.

Or, dans ce cas le législateur a dérogé à ce principe. On trouve l'incrimination dans l'article 26 de la loi du 18/08/1988 tandis que la répression il y fait référence dans l'article 159 du code pénal. On assiste alors à une décomposition de l'élément légal.

Cette technique est dite la pénalisation par renvoi. Cette technique présente plusieurs formes, et il s'agit ici d'un renvoi externe puisque l'article 26 fait référence à l'article 159 du code pénal, et d'un renvoi à la sanction étant donné que ce texte décrit les éléments de l'infraction et laisse le soin à l'article 159 du code pénal de préciser la sanction.

En ce qui concerne la prescription, l'article 5 du code de procédure pénale prévoit que l'action pénale se prescrit par trois ans à compter du jour où l'infraction a été commise. Néanmoins, attendu que les infractions sont continues dans le temps, l'action qui en résulte commence à se prescrire à partir de la date de cessation de fonction, en cas d'exercice illégal de la profession ou d'usage illicite du titre.

b. Les personnes punissables

Conformément au droit commun, les personnes punissables sont celles qui ont fait usage du titre de commissaire aux comptes indûment et publiquement.

Tout d'abord, il peut s'agir des commissaires aux comptes qui se dotent de titre et des diplômes non réellement acquis. Il peut aussi s'agir des salariés ou des experts comptables qui font croire qu'ils appartiennent à la profession, ou des experts comptables salariés d'une personne qui n'est pas membre de l'ordre mais qu'il prétendent l'être.

Il peut également s'agir des experts comptables encore stagiaires qui, arguant de leur appartenance à la profession, agissent comme membres de l'ordre.

Ensuite, pour, l'appellation de « société de commissaires aux comptes » il peut s'agir des sociétés non soumises aux conditions fixées par l'article 4 de la loi de 1988. Dans ce cas non pas seulement les sociétés qui doivent êtres inscrites sur le tableau de l'ordre mais aussi les associées doivent êtres individuellement membre de l'ordre.

Pour les personnes physiques l'article 159 du code pénal, qui prévoit comme sanction l'emprisonnement et l'amende, est applicable sans doute. Reste pour une société, ou personne morale, la première catégorie de sanction n'est pas possible.

D'autant plus, les deux sanctions sont cumulables, elles ne sont prononcées qu'ensemble, alors il ne peut s'agir que d'une personne physique en tant que telle ou en tant que représentant de la personne morale.

Et si l'infraction est commise par une société dont les membres sont commissaires aux comptes, c'est celui qui a commis le délit qui serait poursuivi et il est de même pour celui qui dispose de signature sociale.

Le monopole professionnel des commissaires aux comptes étant protégé, et toute violation des règles y afférentes est incriminée. Des sanctions sont également stipulées pour réprimer ces infractions.

Le législateur n'a pas omis d'insister sur l'importance de la profession de commissaires aux comptes et ce par la sauvegarde de son indépendance.

Certes les dispositions du code des sociétés commerciales et celles de la loi de 1988 tendent à protéger l'indépendance du commissaire aux comptes en fixant toute une liste d'interdiction et d'incompatibilité.

Le commissaire aux comptes doit alors exercer sa mission tout en empêchant la survenance de toutes situations d'incompatibilité.

Section2 : infractions relatives à l'indépendance du commissaire aux comptes

Toutes les dispositions relatives aux commissaires aux comptes lui recommandent une obligation d'être et de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme entrave à cette intégrité et objectivité.

Le commissaire aux comptes doit alors porter toute l'attention possible aux situations susceptibles de toucher à son indépendance.

Dés lors qu'une telle situation existe, le commissaire aux comptes doit ou bien refuser la mission ou bien renoncer à la poursuivre.

On doit tout d'abord alors étudier les conditions préalables qui constituent l'infraction (paragraphe 1) et puis déduire les conditions de répression (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Eléments constitutifs

L'incompatibilité est une impossibilité d'exercer certaines fonctions en raison de circonstance particulière et non en raison de manque radical de compétence.

A cette fin le législateur a édicté les dispositions afférentes à certaines situations d'incompatibilité. Il est donc capital pour cette recherche de préciser les conditions préalables (1), de vérifier l'élément matériel (2), et enfin d'examiner l'élément moral (3).

1. Conditions préalables :

L'existence d'une situation d'incompatibilité est une condition primordiale pour que nous pouvant y parler de génération d'une infraction. Et pour mieux comprendre à quoi consiste l'infraction il faut avant tout définir et préciser ce qu'est une incompatibilité.

On peut distinguer alors entre deux types d'incompatibilité à savoir l'incompatibilité générale et l'incompatibilité spéciale^15(*).

· Quant à l'incompatibilité générale dite aussi les incompatibilités d'exercice de la profession résultent d'un ensemble d'interdictions instituées par l'article 11 de la loi n° 88-108. Ces interdictions s'analysent comme suit :

o Interdiction d'occuper un emploi salarié sauf possibilité pour l'intéressé de dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de la profession ou d'occuper un emploi chez un autre membre de l'ordre

o Interdiction d'assurer une activité commerciale qu'elle soit exercée directement soit par personne interposée : par le biais d'une personne dont la possession réelle (de fait ou de droit) des titres ne lui revient pas, l'exemple typique est celui de la détention des titres par un enfant mineur alors que dans les faits c'est le père, qui en assure la gestion, assiste aux réunions des AG et bénéficie des revenus que procurent ces titres.

o Avec tout mandat commercial, à l'exception du mandat d'administrateur, de gérant ou de fonder des pouvoirs de sociétés inscrites au tableau de l'ordre.

Ainsi, l'expert comptable ou le commissaire aux comptes ne peut être :

o Gérant d'une SARL

o Administrateur d'une SA

o Associé dans une Société en Non Collectif ou en commandite simple

o Commandité dans une commandite par actions

o Gérant d'une société en participation ou participant dans cette société lorsque le contrat ne limite pas la responsabilité au montant de l'apport mais stipule que le participant pourra dans ses apports avec les autres associés être tenu indéfiniment des dettes sociales ; dans ce cas la capacité requise dépasse celle de faire un placement de capitaux, il lui faut donc la capacité d'exercer le commerce.

Interdiction d'agir en tant qu'agents d'affaires nous citons à titre indicatif :

o - les gérants d'immeubles

o - les commissionnaires, courtiers et agents commerciaux

o - les agents généraux d'entreprises d'assurances

o - les délégués, concessionnaires, courtiers et agents généraux d'entreprises quelle que soit leur activité, interdiction d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.

o Le cas type de cette interdiction est l'impossibilité pour un professionnel de représenter le contribuable devant la commission spéciale de taxation. La charte du contribuable élaborée par l'administration fiscale à bien pris soin de préciser cette interdiction en limitant le pouvoir de représentation aux avocats et aux conseillers fiscaux.

o Interdiction d'assurer la fonction de commissaire aux comptes alors que ce dernier détient directement ou indirectement des participations dans la société qu'il contrôle.

o Le choix du commissaire aux comptes parmi les actionnaires de la société n'est plus permis. (article 7 de la loi 88-108). Cette interdiction n'existait pas avant 1988 ; on partait du principe que personne ne peut sauvegarder ses intérêts plus que soit même.

Par ailleurs le terme « indirectement » prévu par cet article n'est pas de poser de difficultés d'interprétation. Le législateur semble viser par les participations indirectes, non pas les participations prises par le conjoint et par l'intermédiaire d'une tierce personne, mais plutôt des participations détenues par le biais d'entreprise ou de sociétés filiales ou apparentées et dans lesquelles le commissaire aux comptes détient directement une participation.

· Et en ce qui concerne l'incompatibilité spéciale connue aussi par l'incompatibilité de fonction ont été confirmées par le nouveau code des Sociétés commerciales par son l'article 262. Cet article précise que ne peuvent être nommés comme commissaire aux comptes :

o les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tout leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement.

o les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autre que celle de commissaire, un salaire ou une rémunération des administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital.

o les personnes auxquelles il est interdit d'être membre d'un conseil d'administration ou d'un directoire ou qui sont déchus du droit d'exercer ces fonctions.

o Les conjoints des personnes sus indiquées.

Si une des situations d'incompatibilité citées existe elle n'est incriminée que si le commissaire aux comptes exerce ses fonctions tout en connaissant sa survenance.

D'où on peut dire que l'existence d'une incompatibilité constitue la condition préalable, et c'est la violation de cette incompatibilité qui constitue son élément matériel et l'intention de le faire tout en ignorant cette situation qui constitue son élément moral.

2. L'élément matériel :

L'article 11 de la loi de 18/08/1988 dispose que « les fonctions de membre de l'ordre sont incompatibles avec toutes occupations salariés.... »

Aussi l'article 23 de la même loi prévoit que «  les commissaires aux comptes... ne peuvent se voir confier aucune mission d'expertise comptable... »

Pareillement l'article 262 du code des sociétés commerciales stipule que « ne peuvent être nommés comme commissaires aux comptes ... »

Le législateur révèle une tendance de sa part à interdire aux commissaires aux comptes d'accepter ou d'exercer ses fonctions en cas d'existence d'incompatibilité. Il lui interdit également de conserver des fonctions en cas de survenance d'une incompatibilité lui obligeant à cesser ses fonctions immédiatement.

L'élément matériel de l'infraction est circonscrit par le fait d'avoir accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes malgré l'existence d'incompatibilité.

En effet, l'acceptation des fonctions suppose qu'une nomination soit intervenue. Elle se distingue à cet égard du simple acte de candidature. C'est que la candidature préalable à la nomination ne saurait suffire. Le délit suppose que la nomination est intervenue et qu'elle a fait l'objet d'une acceptation^16(*).

Outre l'article 262, du code des sociétés commerciales, prévoit que le commissaire aux comptes doit cesser immédiatement ces fonctions dés lors qu'une incompatibilité survient au cours de son mandat et à défaut il sera en situation irrégulière. Et par conséquent le simple fait de conserver les fonctions est aussi constitutif de l'infraction.

Dans ce cas, la désignation du commissaire aux comptes est réglementaire. Le réviseur des comptes exerce ses fonctions normalement. Sa situation dans la société n'est pas vicieuse. Toutefois, une incompatibilité apparaît au cours de sa mission. Le commissaire aux comptes ne doit pas attendre dans ce poste et doit faire acte positif de cessation des fonctions.

En revanche, ce commissaire ne peut pas se contenter de s'abstenir d'exercer ses fonctions, il doit arrêter immédiatement.

Si le contrevenant prend connaissance de cette incompatibilité, fait semblant d'ignorer et en même temps son intention de se diriger vers la conservation de ses fonctions, le délit est alors constitué et sa mauvaise foi est manifestement plausible.

3. L'élément moral

Cette infraction peut être qualifiée d'intentionnelle. Néanmoins, et même si le législateur est explicite sur ce point on peut le déduire à travers ses éléments.

En effet, l'article 262 de code des sociétés commerciales énumère les cas d`incompatibilité et exige la cessation des fonctions tout en informant le conseil d'administration ou le directoire dans les quinze jours à partir de la de la date de survenance de l'incompatibilité.

A contrario, un commissaire de mauvaise foi n'arrête pas sa mission en dépit d'une situation pareille et n'informe ni le conseil d'administration, ni le directoire.

Et par là se manifeste l'élément moral de cette infraction qui se divise en deux volets :

· Tout d'abord, c'est que le commissaire aux comptes ait connaissance de la cause de l'interdiction d'exercice de mission à savoir l'incompatibilité.

· Et ensuite, la sollicite de la mauvaise foi qui se dévoile à travers l'indifférence du commissaire quant à cette incompatibilité.

Le commissaire aux comptes ne peut pas invoquer son ignorance de l'existence de l'incompatibilité ou de sa survenance.

Paragraphe 2 : La répression

On remarque l'absence d'un texte clair et unique, qui a pour rôle de sanctionner le commissaire au compte failli à son obligation d'indépendance.

Toutefois, on est en droit de dire qu'il serait illogique de s'arrêter devant une telle situation sans le pouvoir d'agir.

Autrement dit, un commissaire aux comptes qui ne se conforme pas aux règles imposées par sa professions ne peut pas échapper aux sanctions pour le juste motif qu'il y'a absence de texte claire et explicite.

Le législateur tunisien n'a pas spécifié un article pour les sanctions de la violation des incompatibilités

Se pose, alors, la question de savoir quel est le sort du commissaire aux comptes qui continue à exercer ses fonctions malgré la survenance d'une incompatibilité ?

La seule obligation qui incombe au commissaire est d'après l'article 262 du C.S.C « de cesser ses fonctions immédiatement et d'en informer le conseil d'administration ou le directoire au plus tard quinze jours après la survenance de cette incompatibilité.»

Certes, le législateur tunisien n'a pas désigné un article précis pour réprimer le commissaire aux comptes failli à son obligation d'indépendance. Cependant, ce professionnel ne peut pas échapper à la sanction, tout en violant la loi, d'autant plus que la cessation des fonctions n'est pas une sanction au vrai sens du terme. Elle s'avère comme une obligation plutôt qu'une sanction.

Les dispositions du code des sociétés commerciales, tout en étant générales mais révélatrices, peuvent nous servir comme base pour la répression du commissaire aux comptes qui tout en connaissant qu'il se trouve dans une situation d'incompatibilité, accepte, exerce ou continue d'exercer ses fonctions.

En premier lieu, l'article 262 énonce l'obligation pour le commissaire aux comptes de cesser ses fonctions immédiatement en cas de survenance d'une cause d'incompatibilité. Toutefois, le commissaire aux comptes peut s'en passer.

Dans l'article 264, le législateur a encore confié la possibilité de relever le commissaire aux comptes de ses fonctions au juge des référés pour juste motif et ce à la demande du ministère public, du conseil d'administration, d'un ou plusieurs actionnaires détenant quinze pour cent au moins du capital, ou du conseil du marché financier pour les sociétés faisant appel public à l'épargne.

Or, le commissaire aux comptes peut être relevé de ses fonctions pour jute motif. On est en droit alors de se demander si ce motif ne peut pas être la situation d'incompatibilité dans laquelle se trouve ce commissaire ?

La situation se présente comme suit : un commissaire aux comptes ayant pleine conscience qu'il se trouve dans une situation d'incompatibilité, accepte, exerce ou conserve ses fonctions en dépit de l'interdiction qui lui est faite^17(*).

Une des parties mentionnées dans l'article 264 du C.S.C constate cette situation. Elle adresse alors une demande au juge des référés qui prononce à son égard un jugement lui relevant de ses fonctions.

Le commissaire aux comptes qui accepte sa désignation et exerce sa mission peut lui rendre coupable en lui appliquant les règles de complicité et qui sont régie par les articles 32 à 36 du code pénal.

Etant donné que l'article 262 du code des sociétés commerciales oblige le commissaire aux comptes à cesser ses fonctions en cas d'incompatibilité, le problème se pose si le professionnel ne se conforme pas à cette obligation. Cette situation ne sera pas similaire à celle de l'exercice illégal de la profession ?

En effet, l'article 26 de la loi de 1988 considère comme exerçant illégalement la profession, celui qui malgré sa suspension ou sa radiation de tableau de l'ordre exerce encore sa mission. Il s'adresse alors à tout commissaire aux comptes sanctionnés et obligé de quitter la profession, mais qui ne le fait pas.

De même l'article 262 du code de sociétés commerciales s'adresse à ceux qui se trouvent dans une situation d'incompatibilité et met à sa charge une obligation de cesser ses fonctions. A défaut le commissaire aux comptes serait pour juste motif en exercice illégal. D'où il est susceptible d'encourir la même sanction et c'est celle de l'article 159 du code pénal.

Conclusion de la première partie

Le commissaire aux comptes est un professionnel de la comptabilité, indépendant et dont la mission est strictement définie et encadrée par la loi. Et pour assurer l'efficacité de la mission de contrôleur il lui faut, au préalable, une protection de la mission à la quelle il appartient.

C'est pourquoi les textes réglementant cette profession ne cessent d'aggraver la responsabilité pénale du commissaire aux comptes quant aux infractions qui tiennent tant au monopole du commissaire aux comptes qu'à son indépendance.

Les dispositions de droit pénal général ou spécial applicables aux commissaires aux comptes comme à toute personne physique, et qui n'appellent pas, en principe des remarques particulières des dispositions de droit pénal des sociétés visent plus particulièrement la profession de commissaire aux comptes.

En premier lieu, les dispositions énumèrent les infractions qui atteignent le monopole professionnel tel que l'exercice illégal de la profession ou l'usage abusif du titre.

En second lieu, les dispositions punissent ainsi la violation des règles d'indépendance du commissaire aux comptes.

A coté de la responsabilité pénale qui s'attache aux commissaires aux comptes et qui dérive de la violation des règles organisant la profession, ce dernier peut encourir la même responsabilité en cas de violation des dispositions régissant sa mission de contrôle des comptes de la société auditée.

Chapitre 2 :

Les infractions relatives à l'exercice de la mission

Section 1 : Les infractions au devoir de parler :

Le commissaire aux comptes peut faillir à ses obligations par action avec les infractions relatives à la confirmation d'information mensongère sur la situation de la société (paragraphe1). Aussi il doit obligatoirement révéler certains secrets au procureur de la république, ainsi la non révélation des faits délictueux au procureur de la république sera considérée comme infraction (paragraphe2).

Paragraphe 1 : Les infractions relatives à la confirmation d'information mensongère sur la situation de la société.

Le législateur tunisien a concrétisé en tant que série d'obligations particulières, la mission générale de surveillance et d'appréciation de la situation de la société dont sont chargés les commissaires aux comptes.

Comme tout mandataire, le commissaire aux comptes possède des obligations. En droit tunisien les commissaires aux comptes restent les mandataires des actionnaires dans l'exercice de leur droit de vérification et de surveillance, ils sont donc tenus de toutes les obligations des mandataires.

Les obligations des commissaires aux comptes découlent de l'idée que le commissaire aux comptes doit exercer ses contrôles et dans l'intérêt de tous les associés avec la diligence que l'on est en droit d'attendre d'un professionnel qualifié.

L'article 258 C.S.C. dispose que «  Le commissaire aux comptes vérifie, sous sa responsabilité, la régularité des comptes de la société et leur sincérité conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur »

Donc, tout commissaire aux comptes ne doit qualifier de sincères que les comptes réguliers. Toute information mensongère sur la situation de la société fournie par le commissaire aux comptes sera sanctionnée selon les dispositions de l'article 271 du C.S.C. qui prévoit « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq milles dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'auras pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance. »

Lorsque le commissaire aux comptes diffuse les informations mensongères aux associés ou dirigeants de l'entreprise, ces mensonges sont qualifiés de confirmés.

1. L'élément constitutif :

D'après l'art 271 du C.S.C. on a pu détecter l'élément matériel (a) et il n'a rien signalé sur l'élément moral (b).

a. L'élément matériel :

Comme l'a prévu l'article 271 du C.S.C. on ne prendra en considération l'information mensongère que lorsqu'elle sera communiquée aux associés, soit dans un rapport soit dans une note d'information préalable à l'émission de titres dans le public.

Tout d'abord on doit préciser, c'est quoi une information ?

Une information est un nom féminin qui signifie l'action d'informer quelqu'un, un groupe, de le tenir au courant des événements^18(*).

Le délit est ne peut donc être matériellement constitué s'il concerne des informations étrangères à la situation proprement dite de la société.

Ces informations doivent portées sur la situation financière, comptable de la société et sur les opérations de la société, le respect des règles concernant les actions de garantie, le respect de l'égalité des actionnaires, les traités et marchés avec les administrateurs ou assimilés, les irrégularités.

Parfois le commissaire aux comptes peut certifier les informations mensongères sans se rendre compte, tout simplement parce qu'il n'a rien trouvé d'anormal, ou parce qu'il a eu la totale confiance aux dirigeants et ce sont eux qui lui ont fourni ces fausses informations.

L'existence de l'information ne suffit pas à elle-même, elle doit être qualifiée de mensongère.

Le mensonge doit supporter des falsifications graves et totalement contraires à la vérité.

b. L'élément moral :

Outre le fait que la notion même de mensonge suppose la mauvaise foi, l'article 271 C.S.C. emploie l'adverbe « sciemment », il ne peut donc exister aucun doute sur le caractère intentionnel de l'infraction. L'art 271 C.S.C. ne punit que le commissaire aux comptes qui aura agi « sciemment », c'est-à-dire en donnant ou confirmant des informations qu'il savait mensongères et dont il avait eu connaissance dans l'exercice de ses fonctions auprès de la société^19(*).

Lorsque le commissaire aux comptes prépare un bilan inexact ou ordonne les écritures qui couvrent les opérations fictives, il sera condamné confirmateur d'informations mensongères.

Le commissaire aux comptes doit obligatoirement dévoiler les malversations des dirigeants.

Une partie de la doctrine estime que ce dernier ne peut échapper à la répression arguant de sa négligence et du fait qu'il ignorait ce qu'il avait précisément pour sa mission de découvrir.

Dans ce contexte la jurisprudence française est partagée en deux^20(*):

Une première partie est pour la condamnation d'un commissaire aux comptes qui n'a pas vérifié la sincérité des comptes et qui a fait confiance absolue au comptable.

Une deuxième partie voit que la preuve n'est pas établie formellement que les commissaires aux comptes avaient sciemment certifié un bilan qu'ils savaient inexact, d'une part. D'autre part, un examen superficiel ou une absence de vérification sérieuse des comptes ne pouvait être assimilés à la mauvaise foi.

Autre que la confirmation d'une information, le silence peut être une forme d'expression du mensonge. En effet, le commissaire aux comptes, au lieu de se taire, aurait dû s'élever contre les propos des dirigeants. Ainsi l'abstention du commissaire, face à un bilan manifestement inexact qui couvre les malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale. En revanche, il faut noter que s'il refuse de certifier le bilan, il ne peut pas avoir donné ou confirmé une information mensongère.

2. La répression :

La répression pénale est l'acte de sanctionner des infractions. 

La répression désigne le fait de réprimer et de prendre des mesures punitives vis-à-vis des attitudes contrevenant aux lois, empêchant la protestation ou un soulèvement collectif par la contrainte ou la violence.

La répression indique les personnes punissables (b) et la sanction attribuée (a).

a. Sanction :

Dans ce contexte l'article 271 du CSC réglemente la sanction pénale de l'information mensongère. Il dispose : « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq milles dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirme des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'auras pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance ». Donc, tout commissaire qui confirme des informations mensongères sera puni d'une période d'emprisonnement qui varie d'une année à cinq ans et d'une amende de mille deux cents dinars à cinq milles dinars. Il peut aussi avoir l'une des deux peines seulement.

b. Personnes punissables :

Selon l'article 271 du CSC, les personnes punissables de l'infraction de l'information mensongère sont les commissaires aux comptes. Le législateur n'a pas mentionné les collaborateurs du commissaire ou les dirigeants de l'entreprise. En effet, ces personnes même s'ils donnent des informations mensongères ne seront pas punies. Le commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité des informations qu'il a reçues. Il ne doit certifier ses bilans ainsi que ses comptes qu'après avoir été certain de ce qu'il va certifier. Face au législateur, il est le seul responsable pénalement.

Paragraphe 2 : Les infractions relatives au non révélation des faits délictueux au procureur de la république :

Lors de l'infraction relative au non révélation des faits délictueux au procureur de la république, seul le commissaire aux comptes envisagé « soit en nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissariat aux comptes » est responsable devant la loi.

Alors, quels sont les éléments constitutifs (1) et les éléments matériels (2) de cette infraction.

1. L'élément constitutif :

L'article 270 du CSC dispose : « Sous réserve des dispositions de l'article précédent, le commissaire aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l'occasion de l'exercice de leurs fonctions.

Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre, ils sont tenus à révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel. »

En vertu des dispositions de l'article 270 du nouveau code des sociétés, le commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance.

Il s'agit donc de fait délictueux et il faut que le commissaire aux comptes ait pris connaissance de ces faits, soit à l'occasion de l'accomplissement de ses diligences soit par information externe. Dans ce cas le commissaire n'est pas tenu de qualifier le délit et doit le révéler au procureur sans délai.

a. Condition préalable :

L'existence d'un fait délictueux présente un aspect matériel et, aux cas où le fait délictueux se rapporte à une infraction intentionnelle, un aspect moral.

Le commissaire aux compte ne doit révéler que les faits dont il a eu connaissance lors de l'accomplissement de sa mission. Donc, on exclu ses connaissances en tant que particulier, hors mission.

Cette limite étant posée, il convient de ne pas introduire de distinctions étrangères au texte. Peu importe notamment qu'il s'agisse de faits antérieurs à l'entrée en fonction du commissaire. Peu importe de même la situation particulière de la société contrôlée : société à caractère familial, société en redressement ou en liquidation judiciaire, société à propos de laquelle le paquet est déjà saisi à saison d'autres faits.

Le commissaire aux comptes doit également révéler les faits délictueux qui, en cas d'établissement de comptes consolidés, ont été commis dans les entreprises comprises dans la consolidation. La même solution semble devoir être admise à propos des faits commis, en l'absence même de consolidation, dans une filiale de la société contrôlée ou, inversement, dans la société mère de celle-ci. Les auteurs s'accordent pour reconnaitre qu'il convient, pour le commissaire qui s'apprête à opérer une révélation dans ces conditions, de prendre contact avec le confrère contrôlant la société dans laquelle ont été découverts les faits délictueux. Le secret professionnel peut, à cette fin, être partagé.

En revanche, le commissaire aux comptes n'est pas tenu de révéler des faits découverts dans une société tout à fait étrangère à celle qu'il contrôle.

Deux thèses s'affrontent à cet égard dans un certain désordre : elles sont malaisées à formuler, car les auteurs les exposent avec de multiples nuances personnelles.

Pour les uns, le commissaire aux comptes doit dénoncer tous les faits délictueux dont il a connaissance à raison de ses fonctions.

Pour d'autres, en revanche, seuls doivent être révélés les faits délictueux concernant la constitution ou le fonctionnement des sociétés. Cette conception restrictive se fonde sur le fait que l'obligation de révélation est le corolaire des pouvoirs et des devoirs d'investigation attribuée au commissaire.

Mais ni les tenants de l'une ni les tenants de l'autre thèse ne poussent leur conception jusqu'à ses conséquences extrêmes. A l'inverse, malgré leur formule de principe restrictive, les participants de la conception étroite ne limitent nullement l'obligation de révéler aux seules infractions à la législation des sociétés : ils visent les infractions de droit commun comme les infractions à des textes spéciaux, notamment les infractions fiscales.

En vérité conformément à la thèse extensive, en état actuel des textes, seuls les faits absolument étrangers à la personne morale n'ont pas à être dénoncés. Ainsi le commissaire doit-il révéler non seulement les infractions fiscales, mais aussi les infractions douanières et cambiaires.

Aucune distinction ne doit être effectuée relativement à la personne de l'auteur de l'infraction. La loi impose en effet de révéler des faits, et non de dénoncer des personnes.

Il peut s'agir donc non seulement de faits commis par les dirigeants sociaux, mais aussi de faits commis par un employé, de faits commis par l'expert-comptable de la société, par un autre commissaire aux comptes, par le liquidateur, voir par un tiers^21(*).

b. L'élément matériel :

Le défaut de révélation constitue l'élément matériel du délit, lequel est délit d'omission qui ne peut, par conséquent, être confondu avec un cas de complicité. Les commissaires aux comptes ont donc l'obligation d'adopter un comportement déterminé auquel ils ne peuvent substituer d'autres attitudes de leur choix, telles que le refus de certifier les comptes, la mention des faits à l'assemblée générale, ou l'envoie de mise en demeure aux dirigeants sociaux ; certaines de ces mesures doivent effectivement être prises, mais elles ne sont pas pour autant suffisantes.

Si les textes affirment clairement le principe, ils n'en déterminent, en revanche, nullement les modalités ; ni les formes, ni le délai de révélation n'ont été précisés par le législateur.^22(*)

i. Forme de révélation :

Les commissaires aux comptes ne doivent que révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont connaissance. Il ne leur appartient pas de déclencher l'action publique ; la constitution de partie civile de l'un d'eux serait irrecevable, sauf dans le cas particulier où l'infraction révélée lui causerait un préjudice direct et personnel.

Corrélativement, l'inaction du parquet ne peut être reprochée au commissaire aux comptes qui a accompli son obligation de révélation ; en ce cas, le commissaire ne peut, à l'évidence, être condamné pour non-révélation sur citation directe d'une victime.

La doctrine a, depuis longtemps, conseillé aux commissaires aux comptes de solliciter un entretien du procureur avant d'opérer des révélations écrites et formelles. La création de liens informels entre le parquet et le commissaire aux comptes a depuis été encouragée par l'autorité publique.^23(*)

ii. Délai de révélation : 

Pas plus qu'en ce qui concerne les formes de la révélation, les textes n'apportent de prescriptions en ce qui concerne le délai. Les auteurs s'accordent pour reconnaitre au commissaire aux comptes un délai.

Mais le commissaire aux comptes ne peut attendre, pour révéler les faits, la réunion de l'assemblée générale à laquelle il devra signaler les faits.

La durée du délai accordé aux commissaires aux comptes est une question de fait. Il est donc difficile de dégager des principes. Il a été jugé qu'un délai d'un mois n'était pas excessif. Inversement, de nombreuses décisions ont jugé que des révélations intervenues après plusieurs mois, voire plusieurs années, étaient tardives et inefficaces, en particulier si les faits délictueux avaient, durant ce délai, été découverts par le parquet, ou étaient sur le point de l'être.

Ainsi en est-il lorsque le commissaire aux comptes se livre, au cours de l'enquête préliminaire, à des déclarations complètes et circonstanciées, qui n'équivalent évidemment pas à une révélation spontanées, d'autant plus qu'en l'espèce, trois ans s'étaient écoulés depuis les faits.

De même est tardive une lettre adressée au parquet près d'un an après que le commissaire aux comptes ait eu connaissance des faits et alors que la presse avait annoncé l'ouverture d'une information.

Il a été jugé qu'un délai de trois mois est lui-même excessif, et que les commissaires aux comptes doivent être condamnés si, à l'issue de cette période, la COB saisit le parquet.

De même, il a été jugé qu'une révélation effectuée la veille du prononcé de la liquidation des biens de la société, alors que le commissaire aux comptes connaissait les faits depuis environ deux mois, est tardive et inefficace.

Néanmoins, si les faits délictueux parvenant, dans un bref délai, à la connaissance du parquet par une autre voie, il ne serait pas possible de reprocher son abstention au commissaire aux comptes.

Inversement, si après un délai excessif, le commissaire aux comptes se résout à révéler spontanément les faits au parquet, son attitude n'est qu'une manifestation de repentir actif, impuissante à effacer l'infraction. Tout au plus peut-on penser que, dans son appréciation souveraine de la durée du délai, le juge se montrera, dans ce cas, très libéral.

Le délai de révélation imparti au commissaire commence à courir à dater du jour où il a eu connaissance des faits délictueux.^24(*)

c. L'élément moral :

Il est unanimement admis que le délit de non-révélation est un délit intentionnel. Certes, l'adverbe « sciemment », employé par l'article 271 du CSC, ne se rattachait qu'à la définition des informations mensongères.

L'existence de la mauvaise foi est donc certaine.

La connaissance des faits délictueux suffit pour que l'élément moral soit caractérisé. Peu importe le mobile du commissaire aux comptes, notamment son désir de ne pas porter préjudice au crédit de la société. L'infraction est constituée même si le commissaire aux comptes était persuadé qu'une régularisation interviendrait : ainsi a-t-il été jugé à propos de la non-révélation du défaut d'établissement des comptes et du défaut de réunion de l'assemblée annuelle.

L'analyse conduit à distinguer deux aspects de la connaissance des faits délictueux : la connaissance de la loi pénale et la connaissance de la matérialité des faits.^25(*)

2. La répression :

Comme on l'a déjà constaté dans la première partie « information mensongère » la non révélation au procureur de la république est punissable aussi.

A-t-elle la même sanction que le délit de l'information mensongère (a), quels sont les personnes punissables (b) et quel sera la prescription (c) ?

a. Sanction :

Le délit de non-révélation est réprimé par les mêmes peines que le délit d'informations mensongères : d'un an à cinq ans d'emprisonnement et d'une amende de mille deux cents à cinq milles dinars ou de l'une de ces deux peines seulement.

La cour de cassation a eu l'occasion d'approuver une décision condamnant le commissaire aux comptes à verser des dommages-intérêts à la victime d'une infraction d'abus de biens sociaux, au motif que le commissaire avait eu très rapidement connaissance des infractions commises au préjudice de la partie civile et avait volontairement laissé la situation se pérenniser pendant plusieurs années. La condamnation du commissaire aux comptes à des dommages-intérêts suppose que le préjudice de la victime trouve son origine dans les faits délictueux de non-révélation.

b. Personnes punissables :

L'article 271 du CSC visait « tout commissaire aux comptes » exerçant le contrôle, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes.

Au cas de pluralité de commissaires, la responsabilité de chacun doit être appréciée distinctement, notamment en ce qui concerne l'élément moral. La révélation effectuée par l'un d'eux suffit, du moins si son confrère en a eu connaissance ; dans le cas contraire, le commissaire qui s'est abstenu de révéler pourrait, semble-t-il, être condamné.

Lorsque le commissaire aux comptes est une société, la responsabilité pénale pèse sur l'associé ou les associés qui ont accompli les opérations de contrôle. Elle s'étend aux dirigeants qui, sans avoir accompli ces opérations, ont eu connaissance des faits délictueux. En revanche, ne sont pas concernés les autres associés de la société de commissaires qui auraient eu connaissance des faits.

Le commissaire aux comptes démissionnaire reste tenu de révéler les faits délictueux dont il a eu connaissance à l'époque où il exerçait ses fonctions. Cette solution est admise en doctrine et en jurisprudence. En revanche il n'est pas tenu à révéler les faits qui n'avaient pas de caractère délictueux lors de sa démission, l'infraction (banqueroute en l'espèce) n'ayant été constituée en tous ses éléments que quelques jours plus tard.

Les collaborateurs du commissaire aux comptes et les experts qu'il peut nommé ne sont pas tenus à révélation, mais, dans la mesure où ils rapportent les faits au commissaire, celui-ci doit les révéler.

La complicité est, le cas échéant, punissable dans les conditions du droit commun ; ainsi pourrait être condamnée la personne qui aurait incité le commissaire aux comptes à s'abstenir.

c. Prescription :

La non révélation de faits délictueux, étant un délit, se prescrit par l'écoulement d'un délai de 3 ans. La difficulté est de fixer le point de départ de ce délai.

Selon certains auteurs, l'infraction est une infraction instantanée ; le délai de prescription commence à courir à dater du moment où l'infraction est commencée, c'est-à-dire à dater de l'expiration du délai accordé au commissaire aux comptes pour révéler les faits délictueux.

Selon d'autre, l'infraction est continue et le délai de prescription ne peut donc commencer à courir que lorsque les faits à réserver ont perdu leur caractère délictueux, notamment par le jeu de la prescription.

Les juges du fond, à la quasi-unanimité, se sont prononcés en faveur du caractère instantané de l'infraction.

Cette position est critiquable car le délit de non-révélation se perpétue par un renouvellement constant de la volonté de son auteur, ce qui caractérise une infraction continue.

La Cour de cassation a précisé que l'infraction de non-révélation et celle qu'il s'agit de révéler sont connexes ; toute interruption de prescription à l'égard de l'une vaut dès lors à l'égard de l'autre.

Section 2 : Les infractions au devoir de se taire :

Paragraphe 1 : la violation de secret professionnel :

Le secret professionnel n'est pas aisé à définir car il s'agit d'une notion qui couvre un domaine large, mais en même temps, il a d'infranchissables limites qui évitent les débordements. Il peut s'entendre de tout ce qui est confié par une personne à un confident nécessaire (le juge par exemple) ou à un confident librement choisi (un médecin) ou de ce que le confident découvre ou déduit, ou encore qui parvient à sa connaissance en raison de l'état de sa profession, de sa fonction ou mission temporaire.

On peut dire que c'est la pierre angulaire de plusieurs professions. L'obligation du secret professionnel appelé aussi le devoir de confidentialité constitue l'essence de la profession comptable. Son étendu, vraie d'une législation à une autre et sa diversité est notoire au niveau de son application et au niveau des exceptions à ce principe.

Cette importance explique la rigueur avec la quelle le législateur réglemente ce devoir.

Tout professionnel doit être astreint au secret professionnel en raison du caractère confidentiel des documents et des informations auxquels il a accès.

L'article 270 dispose que : « Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblé générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel. »

En effet, d'après l'article précédent, le commissaire aux comptes doit impérativement signaler lors de l'assemblée générale les inexactitudes et les irrégularités révélées par lui pendant l'accomplissement de sa mission. Aussi, il doit révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il a révélé lors de l'accomplissement de sa mission sans que sa responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel.

Même s'il doit révéler lors de l'assemblée générale les inexactitudes et les irrégularités révélées, il ne peut pas tout dire aux actionnaires : « le secret des affaires peut parfois leur être opposé, le commissaire doit dire certains faits, il peut en dire d'autres, et doit se taire sur d'autres encore ». (Note N°169 P 120)

Le respect du secret professionnel est d'autant plus impérieux pour les commissaires que le champ de leur investigation est large. Sans que le secret professionnel puisse lui être révélé, le commissaire aux comptes peut consulter les tiers utilisateurs qui ont opéré avec l'entreprise afin de collecter toute les opérations nécessaire à l'exercice de sa mission. (P121, note N° 171)

Pour parler de violation du secret professionnel, plusieurs conditions doivent être remplient. Tout d'abord, une révélation qui doit parler du secret : ceci ne suppose pas nécessairement une confidence expresse mais la considération de ce qu'il est coutume de ne pas divulguer. Ensuite, le secret doit être lié à l'exercice de la profession. Enfin, la révélation doit être intentionnelle.

En ce qui suit, on va aborder les éléments constitutifs de cette infraction (1), sa répression (2) et enfin, La levée de l'obligation au secret professionnel(3).

1. Les éléments constitutifs :

L'article 254 du code Pénal fait référence aux éléments matériels et moraux suivant :

a. L'élément matériel26(*):

L'art 254 du code pénal évoque trois conditions indispensables pour que le délit de violation du secret professionnel soit constitué :

ü Il faut d'abord que la personne dont on examine la conduite soit un confident, et le commissaire aux comptes est classé parmi les confidents nécessaires.

ü Il faut ensuite que des secrets lui aient été confiés. En réalité, et très rapidement, les faits couverts par le secret ont était étendu très largement : il s'agit non seulement des faits qui ont été confié au commissaire aux comptes mais aussi de ceux dont le commissaire aux comptes a pu avoir connaissance par l'exercice de sa mission. Cette extension comporte néanmoins un aménagement en ce sens qu'elle ne comporte pas naturellement les faits notoirement connu par le public tel que ceux soumis à une publicité en vertu d'une disposition législative comme par exemple le capital social de la société contrôlée destinée à être publié au registre de commerce et au JORT.

ü Il faut enfin une divulgation de ces secrets. Cette révélation peut être écrite ou orale, partielle ou totale, et même si elle est faite à une seule personne et à titre confidentiel.

b. L'élément moral :

Le fait confidentiel peut se définir comme faire une confidence à une personne, lui parler de secret. Dans le domaine des affaires, cette confidence peut se faire entre l'avocat et son client, le médecin et son patient...

Le fait confidentiel est aussi le fait découvert grâce à l'accomplissement de la profession, sans qu'une personne ne le lui dise, c'est-à-dire, il l'a découvert tout seul lors de l'exercice de sa mission. Même avec la découverte individuelle, le fait doit rester toujours confidentiel et secret.

Le commissaire aux comptes doit garder les informations qu'il a su lors de l'accomplissement de sa mission secrètes, non seulement à l'égard des tierces personnes qui sont en relation avec la société, tel que les clients, les fournisseurs, les banques, les agents de l'administration fiscale, mais aussi à l'égard des actionnaires ou des administrateurs. En effet, le commissaire au compte ne doit révéler aucune information qu'au sein du conseil d'administration ou lorsque l'assemblée générale est réunie. Il ne doit en aucun cas les révéler à un actionnaire ou autre membre de l'administration seul, en tête à tête.

Ce fait confidentiel couvre plus précisément les informations dont la divulgation aux concurrents pourrait nuire à la société, en effet, ses secrets vont être diffusés à ses ennemis et par suite ça va influencer sur son pouvoir concurrentiel. De son côté, le commissaire aux comptes n'a pas l'habilité de pouvoir distinguer entre ce que une information importante pour la société et une autre moins importante, du fait, il doit les assimiler toutes à très importantes et n'en divulgue aucune.

Le commissaire aux comptes n'a pas à divulguer aux actionnaires, du moins, les secrets dont ceux-ci ne pourraient pas prendre connaissance en exerçant leur droit de communication. Cette divulgation peut être aussi dangereuse que celle à des tiers étrangers. Le rapport doit rester dans la limite des informations que l'assemblée a intérêt à connaître.

c. L'élément intentionnel :

La violation du secret professionnel nécessite un élément intentionnel pour son incrimination. Cet élément ne consiste pas dans l'intention de nuire puisqu'il n y a pas lieu de chercher un préjudice dans l'application de l'article 254 du code pénal. Le délit existe dès que la révélation a été faite à l'insu du commissaire aux comptes suite au vol de l'un de ses dossiers ou à sa négligence dans la conversation de ses dossiers qui ont été consultés par d'autres personnes que son client.

Révéler un secret c'est le divulguer, c'est-à-dire, répandre dans le public une information d'abord considérée comme secrète, confidentielle, soit par écrit soit par oral, à une seule personne ou à plusieurs^27(*).

Pour être sanctionnée, la révélation doit revêtir une certaine précision, ou toucher directement l'information protégée.

La violation du secret n'est pas seulement un acte matériel. En effet elle doit être répréhensible, c'est-à-dire, dans l'intension de nuire à un administrateur ou un dirigeant de la société.

Une simple révélation suite à une négligence peut ne pas prendre la forme de violation de secret professionnel sauf si l'appréciation des juges peut conduire à considérer comme faute intentionnelle d'imprudence.

Parfois le commissaire aux comptes se trouve dans l'obligation de révéler le secret professionnel, comme on l'a déjà vu dans la section précédente.

2. La répression :

La violation au secret professionnel est manifestement une infraction instantanée dont le délai de prescription court dès qu'elle est consommée. Seules méritent donc un examen particulier les sanctions encourues et les personnes punissables.

Comme toute fraude, la violation du secret professionnel est punissable elle aussi à son tour, en effet, la répression de cette fraude est réglementée par l'art 254 du Code Pénal, la loi n°88-108 du 18 Août 1988 et l'article 271 du CSC.

Dans la suite on va analyser la sanction (a), déterminer les personnes punissables (b) et les prescriptions (c).

a. La sanction:

L'article 8 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 soumet les experts comptables et leurs salariés au respect du secret professionnel. Ce silence imposé aux professionnels et à leurs salariés est le corollaire des droits dont ils disposent pour l'accès à toutes les informations et à tous les documents de l'entreprise.

Même si l'article 8 précité ne prévoit pas de sanctions pénales à l'encontre des professionnels qui divulguent des secrets professionnel, ces auteurs demeurent quand même exposés aux sanctions civiles et disciplinaires à cause de la violation d'une obligation et d'une diligence rattachée à l'exercice de la profession et aux sanctions pénales prévues par l'article 254 du code pénal (en dépit du fait que l'article 8 précité ne s'y réfère pas) et ce du fait que :

ü l'article 271 du code des sociétés commerciales précise que « les dispositions de la loi pénale, relative à la violation du secret professionnel, sont applicables aux commissaires aux comptes»

ü selon l'article 254 du code pénal : toutes autres personnes dépositaires, par état ou profession, de secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets, seront punis d'un emprisonnement de 6 mois et d'une amende de 120 dinars.

Les termes « hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs » et sous réserve de toutes dispositions législatives contraires prévus respectivement par l'article 254 du code pénal et l'article 8 de la loi n°88-108, visent les dérogations du respect du secret professionnel imposées aux commissaires aux comptes en cas de révélation de faits délictueux au procureur de la république.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes n'est pas considéré comme ayant un secret professionnel vis à vis du conseil d'administration, du président directeur général, du directeur général et bien évidemment de l'assemblée (mais pas vis à vis des actionnaires pris individuellement) et ce uniquement au sujet des inexactitudes et irrégularités qu'il doit lui signaler en application des dispositions de l'articles 270 du code des sociétés. Le commissaire aux comptes doit s'abstenir de fournir en assemblée des renseignements ou des explications qui dépassent le cadre de son rapport et qui pourraient être exploités par des actionnaires qui peuvent être des concurrents à la société.^28(*)

b. Les personnes punissables :

La divulgation du secret professionnel est pénalement sanctionnée par l'article 254 du code pénal qui énonce que « Sont punis de six mois d'emprisonnement et de cent vingt dinars d'amende, les médecins, chirurgiens et autres agents de la santé, les pharmaciens, sage-femme et toutes autres personnes qui, de part leur état ou profession, sont dépositaires de secret, auront, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateur révéler ses secrets»

Ces désignations sont classées selon leur importance, en effet, le législateur a mentionné en premier lieu le médecin, vu l'importance de ce métier noble.

Selon l'article 270 du CSC et l'article 08 de la loi du 18/08/1988, tout commissaire aux comptes, personne physique ou morale ainsi que leurs salariés, leurs collaborateurs et les experts, sont tous astreints au secret professionnel.

Conformément à l'article 17 de la loi de 1988, le commissaire aux comptes doit être choisi parmi ceux qui sont mentionnés au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie.

Le commissaire doit attester la sincérité et la régularité des comptes, analyser la situation et le fonctionnement de la société. L'ampleur de sa mission lui permet d'accéder à divers documents, connaitre plusieurs informations ainsi que leur détail.

Il y a aussi les collaborateurs des commissaires aux comptes, eux aussi sont soumis au secret professionnel. C'est le législateur qui leur a introduit dans le cercle des personnes qui doivent garder le secret professionnel, afin de garantir à la société la réserve nécessaire sur ses affaires, que ce soit le commissaire qui les a effectué lui-même ou l'un de ses collaborateurs qui les a accompli.

Enfin les experts sont aussi contraints au secret. En effet, parfois les commissaires font appel à des experts d'autres domaines pour accomplir quelques missions. Ces experts sont astreints au secret relativement à tous les faits qu'ils ont connu lors de l'accomplissement de leur mission.

Quant aux auteurs principaux, sont visés les commissaires aux comptes qui exercent la profession en leur nom personnel comme ceux qui l'exercent à titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes^29(*).

Une difficulté concerne les collaborateurs et les experts nommés par un commissaire aux comptes. La doctrine est partagée à ce sujet. La première position c'est que certains auteurs sont partisans de l'application des dispositions pénales régissant le secret professionnel aux collaborateurs et aux experts. La seconde position semble seule conforme au principe d'interprétation stricte. Elle s'harmonise en outre avec la jurisprudence.

Le président du conseil d'administration n'est pas non plus pénalement tenu au secret.

3. La levée de l'obligation au secret professionnel30(*):

La doctrine affirme traditionnellement que le secret professionnel du commissaire aux comptes est relatif. La jurisprudence, très rare il est vrai, semble se prononcer dans le même sens.

Ce caractère relatif résulte de la reconnaissance d'un fait justificatif spécial : le consentement de la personne intéressée au secret et d'une application libérale du fait justificatif général de l'ordre de la loi.

a. Fait justificatif général31(*) :

Indépendamment des irrégularités et inexactitudes qu'ils doivent signaler, les commissaires aux comptes peuvent être amenés à révéler des secrets à l'assemblée générale dans les rapports qu'ils doivent présenter lors de cette assemblée.

Pour les commissaires, l'ordre de la loi se présentait dans la plupart des cas, sans être accompagné du commandement de l'autorité légitime. Cette dérogation à l'obligation au secret professionnel est affirmée pour permettre au commissaire aux comptes de satisfaire à ses obligations d'information.

Généralement, l'ordre de la loi pénale auquel il faut assimiler sa permission, constitue un fait justificatif. La valeur justificative d'un ordre ou d'une permission émanant de la loi civile est, en revanche, très contestée.

Le cas principal des ordres émanant de la loi pénale, est l'obligation pénalement sanctionnée de révélation au procureur de la république des faits délictueux.

La pluralité des hypothèses dans lesquelles la révélation est justifiée par la loi émane des cas où pèse sur le dépositaire du secret une véritable obligation de parler, ces cas pouvant être regroupés en fonction des impératifs poursuivis aussi bien à l'intérieur de l'entreprise, qu'à l'égard des autorités publiques.

a.i. A l'égard des organes sociaux :

L'article 270 CSC écarte le secret professionnel en prévoyant que « les commissaires aux comptes doivent signaler à l'assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission ».

Il est indéniable que le commissaire aux comptes est délié du secret professionnel pour l'accomplissement de cette obligation.

Les articles énumèrent, chacun, de manière restrictive, les bénéficiaires de la révélation, qui sont des ranges collégiaux. Le secret subsiste à l'égard des membres envisagés isolement sauf pour le président du Conseil d'administration.

Le commissaire doit notamment rectifier toutes informations erronées et mensongères donnée par les dirigeants sociaux. Indépendamment des irrégularités et inexactitudes qu'ils doivent signaler, les commissaires peuvent être amenés à révéler des secrets à l'assemblée générale dans les rapports qu'ils doivent leur présenter. La loi fixe avec précision variable le contenu de ces rapports.

Le contenu du rapport général est fixé avec moins de précision, le commissaire peut impunément y faire état de secret, pourvu que ces secrets relèvent du domaine d'investigation qui est le sien.

Lors de l'assemblée générale, plusieurs questions peuvent être posées au commissaire. S'il s'agit de questions qui se rapportent directement aux mentions qui doivent figurer dans ses rapports, il y réponde sans aucun souci et ne semble encourir à cet égard aucun reproche de violation du secret professionnel.

En revanche, s'il s'agit de questions qui ne se rapportent pas directement à l'interprétation des termes des rapports, le commissaire ne peut répondre qu'après avoir demandé et obtenu d'être délié du secret professionnel et comme ca il ne sera plus responsable du secret professionnel.

En vérité, en ce qui concerne les réponses aux questions, il s'agit plus d'une permission que d'un ordre de la loi. Le commissaire ne peut aller plus loin sans risquer de violer le secret professionnel. Ainsi ne peut-il répondre à des demandes individuelles formulées par des actionnaires à l'occasion d'apartés ou en dehors de toute assemblée générale.

De même, un commissaire aux comptes qui n'est plus en fonction dans la société, c'est-à-dire en dehors de l'accomplissement de sa mission, ne peut pas renseigner un actionnaire. En revanche, le commissaire aux comptes peut recevoir un actionnaire pour écouter les faits dont celui-ci souhaite l'informer.

a.ii. Entre commissaires aux comptes de la même société :

Conformément aux usages de nombreuses professions libérales, le secret professionnel a un aspect collectif tout autant qu'individuel. Il n'est donc pas violé lorsqu'il est partagé avec un confrère, lui-même astreint au secret, à condition que l'exercice des fonctions l'oblige.

Logiquement, on ne doit pas cacher les informations lorsqu'il y a pluralité de commissaires aux comptes, en effet ca serait absurde. En se basant sur les articles 266 à 269 CSC, on extrait que les commissaires aux comptes qui travaillent en collaboration, doivent rédiger un rapport où chacun d'eux mentionne son avis. Il est, en revanche, probable que le secret professionnel subsiste à l'égard du suppliant, qui, par hypothèse, n'exerce pas les fonctions. Le secret peut, inéluctablement, être partagé avec les collaborateurs du commissaire aux comptes et les experts par lui désigné, étant donné qu'ils sont, eux aussi, tenu du secret. Au cas d'exercice de la profession en société, les commissaires peuvent exercer leur profession sous la forme de société civile professionnelles ou sous une autre forme sociale qu'elle soit. Dans les deux cas, les commissaires associés et les actionnaires, s'informent mutuellement de leur activité au sein de la société. Au problème des relations entre commissaire s'ajoutent la question de savoir, dans quelle mesure le commissaire d'une société du groupe peut révéler aux organes de la société qu'il contrôle ce qu'il sait des autres sociétés des groupes. Du droit d'investigation résulte implicitement la permission de faire état de ces investigations. Il faut également déduire de ce texte qu'un commissaire aux comptes ne peut opposer le secret professionnel aux commissaires des sociétés mères ou filiales de celle qu'il contrôle.

Les investigations élargies, sont, également, possibles quand la société contrôlée établit des comptes consolidés. Les commissaires peuvent, alors, effectuer leur investigations aux près de l'ensemble des entreprises intégrées dans la consolidation.

Normalement, le commissaire aux comptes des sociétés filiales, dans ce cas, ne peut pas opposer le secret professionnel aux commissaires de la société consolidante dans l'exercice de sa mission de certification des comptes consolidés.

Les commissaires des entreprises consolidées, sont en principe libérés du secret professionnel à l'égard des commissaires de la société consolidante. Cependant, le législateur reste vague sur ce point.

En cas de fusion, le commissaire aux comptes de la nouvelle société doit établir un rapport sur les modalités de l'opération et obtenir tout les documents nécessaires de chaque société. On peut en déduire, en conséquent, que l'obligation de la collaboration des commissaires des sociétés absorbées avec celui de la société absorbante au secret professionnel.

b. Fait justificatif spécial :

a.i. Controverse :

Le secret relatif se caractérise essentiellement par le fait que le dépositaire peut le révéler s'il y est autorisé par la personne intéressée. Il est de principe que le consentement de la victime n'a pas, en droit pénal, de valeur justificative générale : exceptionnellement, à propos de certaines infractions, ce consentement constitue néanmoins un fait justificatif spécial. Tel est le cas en ce qui concerne la violation du secret professionnel.

Nombre d'auteur consentent, il est vrai, la distinction du secret absolu et du secret relatif, les uns ayant tendance à reconnaître à tout secret professionnel un caractère absolu, tandis que d'autres enseignent, au contraire, que le consentement de la personne intéressée au secret exclut, en toute hypothèse, que l'infraction puisse être constituée.^32(*)

a.ii. Quel organe social peut se consentir ?

Malgré cette controverse d'ordre général, il ne parait pas contesté que les commissaires aux comptes puissent être déliés du secret professionnel. Mais le problème se pose alors de savoir par quel organe social ils peuvent être ; sur ce point, les opinions divergent.

L'opinion la plus prudente réserve à l'assemblée générale le pouvoir de délier du secret le commissaire aux comptes. Les mêmes auteurs affirment qu'au cours de l'assemblée générale, l'autorisation du président de celle-ci suffit pour permettre au commissaire aux comptes de répondre à des questions qui excédent quelque peu les informations qu'il doit fournir : une telle autorisation donnée ouvertement en cours de séance et non contestée, équivaut à une autorisation tacite de l'assemblée.

Mais l'exigence d'une autorisation de l'assemblée générale risque d'être gênante en cours d'exercice. Aussi certains auteurs sont-ils portés à considérer que l'autorisation du président du conseil d'administration est suffisante.^33(*)

a.iii. La portée du consentement :

Il parait, en revanche, difficile de dispenser, par anticipation, le commissaire aux comptes du respect du secret professionnel, notamment dans les statuts. En droit commun, la doctrine tend à considérer qu'une telle dispense est inefficace. Aussi faut-il penser qu'une autorisation anticipée, donnée, par exemple, pour un exercice, serait essentiellement révocable.

La situation se complique en outre si le secret concerne également une autre personne physique ou morale ; la levée du secret impose aussi son consentement.^34(*)

Conclusion générale de la deuxième partie 

L'entreprise peut être le lieu de plusieurs agissements fautifs. A défaut de contrôle rigoureux, plusieurs abus peuvent s'y commettre. Outre les infractions liées à la profession du commissaire aux comptes, celui-ci peut être l'auteur d'autres infractions.

Les infractions susceptibles d'être commises par ce professionnel tout au long de sa mission de contrôle sont sanctionnées et leur répression est bien éparpillée entre plusieurs textes.

Lors de l'analyse des délits on s'est confronté à quelques interrogations inexpliquées.

Le délit d'information mensongère semble ne susciter aucun problème, sauf lors du champ de son application. La situation était de savoir sur quoi se basent les informations mensongères ?

La réponse est rattachée à la situation de la société. Un premier avis exige que ce soit la situation financière ou comptable et un deuxième voit que c'est plus général, donc de la société tout entière.

De même pour le délit de non révélation de fait délictueux au procureur de la république. Il est essentiel de savoir quel genre de fait le commissaire aux comptes est censé révéler au grand public.

En définitive, la responsabilité pénale des commissaires aux comptes découlant de la violation du secret professionnel semble plus explicite. Ceci s'explique par le fait que cette infraction est réglementée non seulement par le code des sociétés commerciales mais aussi par tant d'autres textes légaux, qu'ils soient spéciaux, comme pour l'article 08 de la loi de 1988, ou généraux, et on parle là de l'article 254 du code pénal.

Conclusion générale

L'existence pratique de la responsabilité pénale des commissaires aux comptes diffère profondément de son existence théorique dégagée des textes. Cette différence est traduite par la rareté voire l'absence de jurisprudence, facteur notable de déception.

Rien que le législateur tunisien ait fourni des efforts notoires et a procédé à des modifications des lois à maintes reprises pour préciser la mission du commissaire aux comptes, les infractions pouvant engager sa responsabilité pénale restent toujours non suffisamment définies.

Dans le même sens, il a renforcé les prérogatives du commissaire, ce qui manifeste la place prépondérante du contrôle des comptes dans les sociétés.

Cependant, on ne peut pas imaginer un contrôle sérieux et efficient si l'on ne renforce pas l'indépendance des commissaires aux comptes. En effet, l'effort du législateur en vue de préserver cette indépendance est peu suffisant, surtout en présence d'une incrimination qualifiée de douteuse et une répression incertaine de la violation des règles d'incompatibilité.

Le législateur doit, alors, procéder à des révisions plus précises qui toucheront la qualité d'infraction. La violation des règles d'indépendance doit être explicitement déclarée comte étant une infraction qui doit, à son tour, être suivie de sanctions bien déterminées.

On a tant espéré que ces modifications soient présentes dans le projet de révision du code des sociétés commerciales. Toutefois, on ne l'a pas noté

Pour sauver cette indépendance, ou a proposé l'instauration d'une organisation professionnelle plus efficace. Cette organisation sera basée sur deux rubriques.

D'une part, il s'avère indispensable de concrétiser le principe de l'indépendance, et ce, à travers le respect de la déontologie professionnelle. Ceci ne sera possible que par le biais d'un contrôle préventif de la mission des commissaires aux comptes. Ce contrôle s'exercera a priori et non seulement a posteriori par l'ordre et ses organes.

Il y'a lieu, aussi, de consolider le contrôle interne sur les commissaires clans leurs cabinets, même, par des confrères.

D'autre part, il ne sera pas inutile de généraliser le contrôle de l'ordre sur tous les commissaires. Et ce sera soit par la subordination de l'exercice de la profession à l'inscription au tableau, soit par le rassemblement des commissaires non inscrits clans tin corps autonome.

En guise de conclusion, on ne peut qu'adopter un ton optimiste pour dire que toutes ces solutions peuvent être réalisées par une simple diligence de la part du législateur, et renforcées par une intervention de la pan des juges.

Ainsi, la responsabilité pénale des commissaires aux comptes sera réellement concrétisée et effectivement importante de la même manière que la mission attribuée à ces professionnels.

Bibliographie

Cours

Cours Mr. Fadhel JAOUA commissariat aux comptes révision comptable.

Cours Mr. Rachid TMAR révision comptable 2008

Cours Mr. Raouef Gorbel audit et commissariat aux comptes 2010

Cours Mr. Khaled Chaker droit et éthique comptable.

Ouvrage :

Commissaire aux comptes missions et responsabilité. Marc Domingo.

Pratique du commissariat aux comptes. Pierre feuillet

Responsabilité du commissaire aux comptes. Robert Augustin

Mémoire

Mémoire pour l'obtention du diplôme d'études approfondies en droit des affaires, responsabilité pénale du CAC élaboré par Asma Abouab Tebbane Faculté de droit de Sfax.

Documents officiels:

Loi n°88-108 du 18 Août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable.

Juris-Classeur : Infraction relative au commissariat aux comptes. Édition 2002

Code Pénal

Code Sociétés Commerciales

Site internet

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