Le passage du Plan comptable national 1975 au nouveau système comptable financier

SECTION 2 : REGLES D'EVALUATION & DE COMPTABILISATION

La détermination des montants auxquels les éléments sont inscrits, comptabilisés et évalués aux états financiers est fondée sur des règles, convenions et méthodes réparties comme suite :

1. Principes généraux ;

2. Règles spécifiques d'évaluation et de comptabilisation ;

3. Modalités particulières d'évaluation et de comptabilisation.

2.1 COMPTABILISATION DES ACTIFS, DES PASSIFS, DES CHARGES & DES PRODUITS

· Un actif est comptabilisé au bilan lorsqu'il est probable qu'il procurera à l'entreprise des avantages économiques futurs et que son coût ou sa valeur peut être mesuré de façon fiable ;

· Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu'il est probable que le règlement de l'obligation qu'il représente provoquera une perte d'avantages économiques futurs pour l'entreprise et que le montant de ce règlement peut être mesuré de façon fiable ;

· Un produit est comptabilisé au compte de résultat lorsqu'un accroissement d'avantages économiques futurs lié à une augmentation des actifs ou à une diminution des passifs s'est produit et qu'il peut être mesuré de façon fiable ;

· Une charge est comptabilisée au compte de résultat lorsqu'une diminution d'avantages économiques futurs liée à une diminution des actifs ou à une augmentation des passifs s'est produite et qu'elle peu

2.2 REGLES GENERALES D'EVALUATION (Concept du Coût Historique)^74(*)

La méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée en règle générale sur la convention du coût historique. Cependant il peut être procédé dans certaines conditions et pour certains éléments a une révision de cette évaluation sur la base de la :

o Juste valeur (ou coût actuel) ;

o Valeur de réalisation (ou valeur vénale) ;

o Valeur actualisée (ou valeur d'utilité).

Le coût historique ne tient pas compte des effets de variation des prix d'une part et de l'évolution du pouvoir d'achat de la monnaie :

· Pour les biens acquis à titre onéreux, par le coût d'acquisition ;

· Pour les biens reçus à titre d'apport en nature, par la valeur d'apport ;

· Pour les biens acquis à titre gratuit, par la juste valeur à la date d'entrée ;

· Pour les biens acquis par voie d'échange, les actifs dissemblables sont enregistrés à la juste valeur des actifs reçus, et les actifs similaires sont enregistrés à la valeur comptable des actifs donnés en échange ;

· Pour les biens ou services produits par l'entité, par les coûts de production.

A chaque arrêté des comptes, toute entreprise doit apprécier s'il existe un quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. Si un tel indice existe il faut estimer la valeur recouvrable de l'actif.

Perte de Valeur = VNC - Valeur Recouvrable (ou valeur vénale)

A- LA VALEUR RECOUVRABLE OU VALEUR VENALE :

La Valeur Recouvrable : c'est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net et la valeur d'utilité.

Le Prix De Vente : Montant pouvant être obtenu à la vente d'un actif, lors de la transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminuées des coûts de sortie.

B- LA VALEUR D'UTILITE :

C'est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue de l'actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.

C- LA CONSTATATION DE LA PERTE DE VALEUR :

La perte de valeur d'un actif est constatée par la diminution du dit actif et par la comptabilisation d'une charge. En d'autres termes, c'est la valeur recouvrable qui devient inférieure à la Valeur Nette Comptable VNC. Dans ce cas, la VNC est à aligner à la valeur recouvrable.

D- CONSTATATION D'UNE REPRISE DE LA PERTE DE VALEUR :

Si la valeur recouvrable redevient supérieure à la valeur comptable, il y a lieu de ramener cette dernière à hauteur de cette valeur recouvrable par le constat d'un produit, sans toutefois dépasser la VNC qui aurait été déterminée si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours d'exercices antérieurs. Après la comptabilisation initiale en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût, diminuée du cumul des amortissements et des pertes de valeur¹.

2.3 REGLES SPECIFIQUES D'EVALUATION ET DE COMPTABILISATION

Autres que les règles générales d'évaluation et comptabilisation ils existent des règles particulières ou spécifiques.

2.3.1 IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET INCORPORELLES

Les immobilisations corporelles : sont des actifs corporels :

a. destinés à être utilisés dans la production de biens ou la fourniture de services, la location à des tiers ou l'administration de l'entreprise ;

b. pendant plus d'une période comptable.

Une immobilisation incorporelle : est un actif non monétaire, identifiable, sans substance physique, contrôle et utilise par l'entité. Le terme identifiable permet de distinguer les immobilisations incorporelles des composantes du good-will (savoir-faire, notoriété, réputation,...) qui ne sont pas séparables de l'entreprise.

Exemples : logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinématographiques, fichiers clients, franchises, parts de marchés.

Une immobilisation corporelle ou incorporelle est comptabilisée en actif:

1. S'il est probable que des avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l'entité ;

2. Si le coût de cet peut être évalué de façon fiable.

Les immobilisations peuvent être constituées de plusieurs sous-ensembles ayant des durées d'utilisation différentes. Chaque élément dont le coût est significatif par rapport à l'ensemble auquel il appartient doit être amorti séparément'. Les composants d'un actif sont traités comme des éléments séparés s'ils ont des durées d'utilité différentes ou procurent des avantages économiques selon un rythme différent (cas des moteurs d'avions).

Les immobilisations sont comptabilisées à leur coût directement rattachable ou attribuable qui comprend :

a. Coût de préparation du site ;

b. Frais initiaux de livraison et de manutention ;

c. Frais d'installation ;

d. Honoraires des professionnels (Architectes, Ingénieurs) ;

e. Coût de démantèlement ou de rénovation du site s'il constitue une obligation pour l'entité (provision au passif).

Les dépenses ultérieures engagées pour les immobilisations existantes doivent être traduites en comptabilité sous l'un des deux angles suivants :

a- Si restauration du niveau de performance de l'actif ; Comptabilisées en charges.

b- Si augmentation de la valeur comptable de ces actifs : (c'est à dire quand il est probable que des avantages économiques futurs, supérieurs original de performance) Comptabilisées en immobilisation, c'est à dire rajoutées à la valeur comptable de l'actif :

1. modification technique d'une unité de production allongeant sa durée de vie ou modifiant sa capacité ;

2. amélioration de pièces machines permettant d'obtenir une amélioration substantielle de la qualité ou de la productivité de l'unité;

3. nouveau processus de production pour obtenir une réduction des coûts opérationnels.

A- AMORTISSEMENTS :

Le SCF préconise :

1. une base d'amortissement qui correspond à la valeur brute moins la valeur résiduelle ;

2. plusieurs méthodes d'amortissements (linéaire, dégressif, unités d'oeuvre) ;

3. un amortissement sur la durée réelle d'utilisation ;

4. un amortissement débutant à compter de la date de mise à disposition du bien pour son utilisation prévue par la direction.

B- DEPRECIATION :

Les immobilisations incorporelles et corporelles doivent faire l'objet d'un test de dépréciation et si leur valeur recouvrable est inférieure à leur VNC, elles doivent être dépréciées^75(*).

C- LES COUTS DE DEVELOPPEMENT DES IMMOBILISATIONS :

Les immobilisations corporelles lourdes ou complexes (équipements industriels, ensembles immobiliers,...) occasionnent des dépenses au cours de années suivant leur mise en service (rénovation, réparations, entretien, agrandissement, ...).Seules peuvent donc être inscrites au bilan les dépenses qui améliorent les performances d'une immobilisation par rapport aux prévisions initiales :

i. augmentation de la durée de vie ou de la capacité de l'actif ;

ii. augmentation substantielle de la qualité ;

iii. réduction notable des frais d'exploitation liés à l'utilisation de l'actif.

Les dépenses d'entretien ou de réparations qui permettent seulement à l'actif d'atteindre le niveau de performance attendu au moment de son acquisition doivent rester en charges.

D- DEPENSES DE RECHERCHE :

Les dépenses afférentes à la première phase de recherche d'un projet interne à l'entreprise constituent des charges, donc elles ne peuvent être immobilisées (Cas des frais de recherche appliquée et fondamentale).

E- DEPENSES DE DEVELOPPEMENT^76(*) :

Le SCF définit des modalités de reconnaissance des actifs incorporels notamment des frais de R&D.

Pour être activées, ces dépenses doivent satisfaire aux conditions générales de comptabilisation d'un actif, c'est-à-dire :

o être source de cash-flows futurs ;

o avoir un coût mesurable avec fiabilité.

Constituent des immobilisations incorporelles si l'entreprise remplit les conditions ci-après :

1. La faisabilité technique nécessaire à l'achèvement en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

2. L'intention d'achever et de l'utiliser ou de la vendre ;

3. Sa capacité à l'utiliser ou la vendre ;

4. La façon dont l'immobilisation générera des avantages économiques futurs probable (existence d'un marché ou utilité si en interne) ;

5. La disponibilité des ressources (techniques, financières) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre ;

6. La capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation.

F- CAS PARTICULIER DES IMMEUBLES DE PLACEMENT :

Ce sont des biens immobiliers détenus pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital. Ils peuvent être évalués :

§ soit à leur coût d'acquisition ou de production des amortissements et des pertes de valeur (méthode du coût) ;

§ soit à la juste valeur, les écarts étant chaque année comptabilisés en résultat.

G- EVALUATION DES IMMOBILISATIONS : AUTRES TRAITEMENTS AUTORISES :

Il existe d'autre traitement concernant les immobilisations : l'évaluation sur la base de leur montant réévalue sous les conditions suivantes :

a. les variations doivent enregistrées en capitaux propres ;

b. choix définitif pour une ou plusieurs catégories d'immobilisations.

2.3.2 ACTIFS FINANCIERS NON COURANTS (IMMOBILISATIONS FINANCIERES)

Ce sont des titres et créances à plus d'un an détenus par une entité autres que les valeurs mobilières de placement. Il s'agit principalement des actifs ci-après :

1. Titres de participations et créances rattachées ;

2. Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (participation minoritaire) ;

3. Autres titres immobilisés représentatifs de part de capital ou de placement à long terme (obligations et autres emprunts) ;

4. Prêts et créances que l'entreprise n'a pas l'intention de vendre à court terme (créances clients de plus de +2 mois).

A- TITRES DETENUS A DES FINS DE TRANSACTION OU DISPONIBLES A LA VENTE :

Sont évalués à la juste valeur, c'est à dire le coût actuel y compris les frais de courtage et les taxes non récupérables et les frais de banque.

B- TITRES EMIS PAR L'ENTITE (PRETS ET CREANCES) :

Sont évalués au coût amorti, c'est à dire l'actif financier diminué des remboursements en principal et toute dépréciation ou non recouvrabilité (perte de valeur).

Le coût amorti est une méthode qui consiste à amortir toutes les différences entre le coût d'acquisition et le prix de remboursement par l'usage du taux effectif.

La méthode du taux d'intérêt effectif : c'est la méthode qui actualisé le flux attendu de trésorerie à la valeur comptable nette actuelle.

Dans les états financiers individuels les participations dans les filiales, les co-entreprises ou les entités associés qui ne sont pas détenues dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir proche, et les créances rattachées à ces participations sont comptabilisées au coût amorti. Elles sont soumises à la clôture de chaque exercice à un test de dépréciation afin de constater une éventuelle perte de valeur, conformément aux règles générales d'évaluation des actifs.

2.3.3 STOCKS ET EN COURS^77(*) 

Selon le principe de prudence, les stocks sont évalués au plus faible de leur coût et de leur coût net de réalisation. A leur sortie du magasin, les stocks sont évalués soit par la méthode FIFO soit par le coût moyen pondéré d'acquisition.

Une perte de valeur sur stock doit être comptabilisée en charge dans le compte de résultat.

2.3.4 CAPITAUX PROPRES

A- SUBVENSIONS :

Les subventions sont comptabilisées en produit dans le compte de résultat sur un ou plusieurs exercices au même rythme que les coûts auxquels elles sont rattachées et sont sensées compenser.

Les subventions liées à des actifs amortissables sont comptabilisées en produits dans les proportions de l'amortissement comptabilisé.

B- PROVISION POUR CHARGES :

C'est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.

Cette provision est comptabilisée lorsque :

§ l'entité a une obligation actuelle, résultant d'un évènement passé ;

§ Il est probable qu'une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cette obligation ;

§ Le montant de l'obligation peut être estimé de façon fiable.

2.3.5 DETTES 

Les coûts d'emprunts sont comptabilisés en charges financières de l'exercice au cours duquel elles sont encourues, sauf à ce qu'ils soient incorporés dans le coût d'un actif.

L'incorporation des coûts d'emprunts est suspendue en cas d'interruption de l'activité productive.

2.3.6 CHARGES ET PRODUITS FINANCIERS

Les différés de paiement obtenus ou accordés à des conditions inférieures aux conditions du marché doivent être comptabilisés à leur juste valeur après déduction du produit financier ou du coût financier lié à ce différé.

Valeur nominale de la contrepartie moins (-) Juste valeur de l'opération correspondant au coût estimatif du crédit obtenu ou accordé^78(*).

2.4 OPERATIONS PARTICULIERES

Ils existent des opérations particulières traitées par le nouveau référentiel.

2.4.1 OPERATIONS FAITES EN COMMUN OU POUR LE COMPTE DE TIERS 

A- OPERATIONS FAITES EN COMMUN :

L'enregistrement de ce type d'opérations doit tenir compte :

1. des clauses contractuelles ;

2. de l'organisation comptable prévue par les coparticipants.

Lorsque la comptabilité des Opérations faites en commun est tenue par un gérant, les charges et les produits de ces Opérations faites en commun sont compris dans les charges et produits de ce gérant.

Lorsque les Opérations faites en commun impliquent le contrôle conjoint et la copropriété d'un ou plusieurs actifs, chaque coparticipant doit comptabiliser en plus de sa quote-part des produits et charges, une quote-part des actifs et passifs.

B- CONCESSIONS :

Dans le cadre de concession de service public, les actifs mis dans la concession par le concédant sont inscrits à l'actif du bilan de l'entité concessionnaire.

Le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel productif des installations concédées est assuré par le jeu des amortissements ou éventuellement par des provisions adéquates (dépréciations ou renouvellement).

C- OPERATIONS TRAITEES POUR LE COMPTE DE TIERS :

En qualité de mandataire : L'opération est enregistrée dans un compte de tiers et la rémunération est enregistrée dans un compte de résultat.

Au nom de l'entité : L'opération est enregistrée dans les charges et produits de l'entité.

2.4.2 CONTRATS A LONG TERME :

Un contrat à long terme porte sur la réalisation d'un bien, d'un service dont les dates de démarrage et d'achèvement se situe dans des exercices différents.

Il peut s'agir de :

a. Contrats de construction ;

b. Contrats de remise en état d'actifs ou de l'environnement ;

c. Contrats de prestations de service.

Deux approches de comptabilisation peuvent être prises en considération :

A- METHODE DE L'AVANCEMENT :

Les charges et produits sont comptabilisés au rythme de l'avancement. On dégage un résultat comptable au fur et à mesure de sa réalisation.

B- METHODE DE L'ACHEVEMENT :

a- Si le système de traitement ou la nature du contrat ne permet pas un suivi à l'avancement, on enregistre en produit un montant équivalent à celui des charges constatées dont le recouvrement est probable ;

b- Si des pertes à l'achèvement apparaissent comme probables, il y a lieu de constituer une provision pour charges à hauteur de la perte totale du contrat non encore constatée par les enregistrements comptables^79(*).

IMPOTS DIFFERES^80(*)

Comptabiliser en charge ou en produit l'impôt sur le résultat imputable aux seules opérations de l'exercice.

a. Impôt différé actif recouvrable ; Au cours d'exercices Futurs

b. Impôt différé passif payable.

Sont enregistrés au bilan et au compte de résultats :

1. Décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou d'une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur dans un avenir prévisible;

2. Déficits fiscaux ou crédits d'impôts reportables si leur imputation est probable dans un avenir prévisible.

CONTRAT DE LOCATION-FINANCEMENT ^81(*)

Contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif avec ou non transfert de propriété en

Bailleur

Preneur (locataire)

Flux physique : le bien

Flux financiers : le loyer

fin de contrat.

Figure 4 : Les flux physiques et financiers dans un contrat de location financement

La comptabilisation doit se faire comme suit : Chez le preneur :

1. Le bien à l'actif (immobilisation) à sa juste valeur ou à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location ;

2. Et au passif l'obligation de payer les loyers futurs.

Chez le bailleur^82(*) :

A l'actif, la créance pour l'investissement net (ou la juste valeur, si le bailleur est fabriquant ou distributeur).

Chez le preneur et le bailleur :

On distingue les intérêts financiers (charge ou produit) et le remboursement en principal (investissement ou créance).

AVANTAGES DU PERSONNEL^83(*)

Les avantages accordés par une entité à son personnel en activité ou non actif sont comptabilisés en charges dès que le personnel a effectué le travail prévu en contrepartie de ces avantages, ou dès que les conditions auxquelles étaient soumises les obligations contractées par l'entité vis à vis de son personnel sont remplies.

A chaque clôture d'exercice, le montant des engagements de l'entité en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou d'avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux est constaté sous forme de provisions.

Ces provisions sont déterminées sur la base de la valeur actualisée de l'ensemble des obligations de l'entité vis à vis de son personnel, en utilisant des hypothèses de calcul et des méthodes actuarielles adaptées.

OPERATIONS EFFECTUEES EN MONNAIES ETRANGERES ^84(*)

Lors de la comptabilisation initiale, conversion en monnaie nationale, au cours du change au jour de la transaction.

En fin d'exercice, comptabilisation au cours du jour (écarts constatés en pertes et gains de change) des dettes et créances.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS OU DE METHODES COMPTABLES, CORRECTIONS D'ERREURS OU D'OMISSIONS^85(*)

Les impacts des changements d'estimation comptable fondés sur de nouvelles informations ou sur une meilleure expérience et qui permettent d'obtenir une meilleure information sont inclus dans le résultat net de l'exercice en cours ou des exercices futurs si ces changements les affectent également.

Un changement de méthode comptable n'est effectué que s'il est imposé dans le cadre d'une nouvelle réglementation ou s'il permet une amélioration dans la présentation des états financiers de l'entité concernée.

L'impact sur les résultats des exercices antérieurs d'un changement de méthode comptable ou d'une correction d'erreur, est imputé sur le montant du poste « report à nouveau» de l'exercice en cours (ajustement du solde d'ouverture des résultats non distribués)^.

* ⁷⁴ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁷⁵ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁷⁶ KICK OFF, Nouveau Plan Comptable, SONATRACH. ALLIANCE EXPERTS, 22mars 2009.

* ⁷⁷ KICK OFF, Nouveau Plan Comptable, SONATRACH. ALLIANCE EXPERTS, 22mars 2009.

* ⁷⁸ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁷⁹ Pascal BARNETO, Normes IAS/IFRS : Application Aux Etats Financiers, DUNUD, 2004.

* ⁸⁰ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁸¹ Pascal BARNETO, Normes IAS/IFRS : Application Aux Etats Financiers, DUNUD, 2004.

* ⁸² KICK OFF, Nouveau Plan Comptable, SONATRACH. ALLIANCE EXPERTS, 22mars 2009.

* ⁸³ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁸⁴ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.

* ⁸⁵ PROJET DE SYSTEME COMPTABLE FINANCIER, Conseil National de la Comptabilité. Juillet 2006.