Le commissariat aux comptes dans la société anonyme

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UNIVERSITE SAINT THOMAS D'AQUIN BURKINA FASO

UNITE - PROGRES - JUSTICE

FACULTE DES SCIENCES ANNEE ACADEMIQUE 2009 - 2010

JURIDIQUES ET POLITIQUES.

F.S.J.P.

THEME :

LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS LA
SOCIETE ANONYME

Mémoire présenté et soutenu publiquement par :

ADAMOU Madjé Robil

En vue de l'obtention du diplôme de
Maitrise ès Sciences Juridiques et Politiques.

OPTION : Droit des Affaires

Directeur de Mémoire:
Pr. Filiga Michel SAWADOGO,
Agrégé des facultés de Droit,
Professeur titulaire à l'Université de Ouagadougou,
Directeur Général des Impôts.

AVERTISSEMENT

«La Faculté des Sciences Juridiques et Politiques ( F.S.J.P) de

l'Université Saint Thomas d'Aquin n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire ; elles doivent être considérées comme propres à l'auteur.»

DEDICACE

Je dédie le présent mémoire à :

- Ma mère

- Mes frères et soeurs

- Mes oncles et tantes

- Mes cousins, cousines - Mes neveux et nièces

- Mlle OUSMANE Jamila

Et à tous ceux - et ils sont nombreux -qui ne croient plus au Droit.

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« Le droit n'est pas fait pour le simple plaisir des juristes. Sa tâche est de trouver une solution adéquate et juste à des problèmes réels. Ce n'est qu'à ces conditions qu'il sera accepté par la population. »

Barbara DAUNER-LIEB

REMERCIEMENTS

Mes sincères remerciements vont à l'endroit : - de «Notre Père qui est dans les cieux» ; - de mes enseignants qui m'ont appris cette discipline que j'aime tant !

- de mon directeur de mémoire qui n'a ménagé aucun effort pour me suivre tout au long de mes recherches ;

- de ma mère, mes frères et soeurs et amis qui m'ont toujours soutenu dans mes projets ;

- de l'Ordre National des Experts Comptables et Comptables Agréés du Burkina Faso ;

- des messieurs OUEDRAOGO Hamadé, Expert- Comptable Diplômé, Associé, Directeur de mission au Cabinet d'Audit et de Conseil du Sahel (CACS) et SAVADOGO Idrissa, Expert- Comptable, Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à WorldAudit Corporate S.A. ;

- de mademoiselle OUSMANE Jamila que j'aime énormément.

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Liste des abréviations et sigles.

v Al. : Alinéa

v Art. : Article

v AUDSC : Acte Uniforme relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d'Intérét Economique

v BCEAO : Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest

v Bull. : Bulletin

v Bull. civ. : Bulletin civil

v Bull. Joly : Bulletin mensuel d'information des sociétés

v Cah. Jurispr. : Cahier de jurisprudence

· Cass. com. : Cassation commerciale

· Cass. crim. : Cassation criminelle

v Chap. : Chapitre

v CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

v Com : Commerciale

v CPPC : Conseil Permanent de la Profession Comptable

v CREDA : Centre de Recherche sur le Droit des Affaires

v CREPMF : Conseil Régional de l'Epargne Publique et des Marchés Financiers

v DECOFI : Diplôme d'Expertise Comptable et Financière

· Décr. : Décret

v Dr. Soc. : Droit des sociétés

v FIDEF : Fédération Internationales des Experts Comptables Francophones

v Gaz. Pal. : Gazette du Palais

v IFAC: International Federation of Accountants (Fédération Internationale des Experts-Comptables)

v IFRS : International Financial Reporting Standards (Normes Internationales d'Information Financière)

v Infra : Voir plus bas

v ISA : International Accounting Standards (Normes Internationales de Comptabilité)

· JCP : Juris Classeur Périodique

v LGDJ : Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence

· Litec : Librairie technique

v Litec spéc. : Librairie technique spécial

v N° : Numéro

v Obs. : Observation

v OHADA : Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

v ONECCA- BF : Ordre National des Experts Comptables et Comptables Agréés du Burkina Faso

v Op.cit. : Opere citato

v P. : Page

· Para. : Paragraphe

+ Préc. : Précité

+ Rev. Soc. : Revue des sociétés

+ RJDA : Revue de Jurisprudence de Droit des Affaires

+ S. : Suivant

+ SA : Société anonyme

+ SARL : Société à responsabilité limitée

+ Sect. : Section

+ Trib. com. : Tribunal commercial

+ TGI : Tribunal de Grande Instance

+ UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africain + V. : Voir

Sommaire

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Introduction générale

Titre I : Le statut du commissaire aux comptes

Chapitre I : La nomination des commissaires aux comptes

Section 1 : Les incompatibilités

Paragraphe 1 : Les incompatibilités générales

Paragraphe 2 : Les incompatibles particulières

Section 2 : La désignation du commissaire aux comptes et durée de son mandat

Paragraphe 1 : La désignation

Paragraphe 2 : La durée du mandat

Chapitre III : La cessation des fonctions du commissaire aux comptes Section 1 : La cessation normale des fonctions

Paragraphe 1 : L'expiration du mandat et la démission

Paragraphe 2 : Le décès et l'empêchement

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne du commissaire aux comptes

Paragraphe 1 : Le non-renouvellement des fonctions et la récusation Paragraphe 2 : La révocation

Titre II : Le rôle du commissaire aux comptes

Chapitre I : Les missions du commissaire aux comptes

Section 1 : Les missions permanentes

Paragraphe 1 : La vérification de la comptabilité sociale et la

certification des états financiers de synthèse et de

leurs annexes

Paragraphe 2 : L'information des organes d'administration et de direction

Section 2 : Les missions occasionnelles Paragraphe 1 : La procédure d'alerte Paragraphe 2 : Les autres missions

Chapitre II : Les obligations et prérogatives du commissaire aux comptes Section 1 : Les obligations du commissaire aux comptes

Paragraphe 1 : Les obligations générales

Paragraphe 2 : Les obligations particulières

Section 2 : Les prérogatives du commissaire aux comptes

Paragraphe 1 : Les droits du commissaire aux comptes

Paragraphe 2 : Les pouvoirs du commissaire aux comptes

Titre III : La responsabilité du commissaire aux comptes Chapitre I : La responsabilité civile

Section 1 : Les conditions de la responsabilité

Paragraphe 1 : Les conditions de droit commun

Paragraphe 2 : Les cas particuliers

Section 2 : Les causes d'exonération et l'action en responsabilité Paragraphe 1 : Les causes d'exonération

Paragraphe 2 : L'action en responsabilité

Chapitre II : La responsabilité pénale

Section 1 : Les infractions propres à la qualité de commissaire aux comptes

Paragraphe 1 : Les incriminations pénales relatives à l'exercice de la profession

Paragraphe 2 : L'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes

Section 2 : Les infractions commises par le commissaire aux comptes Paragraphe 1 : La violation du secret professionnel et le défaut de révélation des faits délictueux

Paragraphe 2 : La confirmation des informations mensongères et la présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine

Chapitre III : La responsabilité disciplinaire

Section 1 : Les sanctions disciplinaires

Paragraphe 1 : Les variétés des sanctions disciplinaires

Paragraphe 2 : La mise en oeuvre des sanctions disciplinaires

Section 2 : Les juridictions et procédure disciplinaires Paragraphe 1 : Les juridictions disciplinaires

Paragraphe 2 : La procédure disciplinaire

Conclusion générale

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INTRODUCTION GENERALE

La société anonyme est une société dans laquelle les actionnaires ne sont responsables des dettes qu'à concurrence de leurs apports et dont les droits des actionnaires sont représentés par des actions¹. L'objet social de la société anonyme réside dans une activité économique qui, par définition, expose celle-ci à un risque économique d'entreprise appelé « risque social² >> qui, quel que soit le degré de perfectionnement de l'outil de gestion, ne va donner qu'une mesure du risque et non le supprimer. Ainsi, aucune entreprise, quelle que soit son importance, n'est à l'abri d'une défaillance pouvant entrainer des difficultés économiques, voire la faillite. La dimension qu'atteint aujourd'hui la société anonyme est telle que sa disparition porterait préjudice non seulement aux dirigeants et aux actionnaires de la société, mais aussi aux partenaires de celle-ci, en l'occurrence les salariés, les fournisseurs, les banques, bref toute personne qui participe à la vie économique de l'entreprise.

Afin de préserver leur intérêt dans la société et par conséquent celui de tous les partenaires de celle-ci, les actionnaires de la société anonyme ont traditionnellement pour mission de contrôler la gestion de l'entreprise effectuée par les organes dirigeants, seuls capables de définir la politique économique de la société et, par voie de conséquence, les termes du risque social. En effet, à travers l'assemblée générale des actionnaires, ceux-ci doivent approuver les comptes et le bilan arrêtés annuellement par le conseil d'administration. Mais, les faibles connaissances de l'actionnaire moyen en matière de gestion, le manque de temps pour pouvoir éplucher à fond les comptes lors des assemblées, l'absentéisme des actionnaires et l'intermittence du contrôle qu'ils exercent ont rendu celui-ci dérisoire, voire inefficace. De plus, ces vérifications individuelles entraveraient le fonctionnement de la société en obligeant les dirigeants à se prêter à, de multiples contrôles.

C'est dans le but de remédier à ces insuffisances que les lois françaises du 23 mai 1863 et du 24 juillet 1867 avaient prévu la nomination de commissaires chargés de vérifier les comptes sociaux. Ces lois furent considérées comme fondatrices de l'institution du commissariat aux comptes. Mais, les administrateurs ne supportaient qu'avec mauvaise humeur ce contrôle, qu'ils considéraient comme une atteinte à leur droit et à leur dignité. Ils s'efforçaient donc de cantonner le commissaire dans une mission comptable entendue très restrictivement et finirent par lui attribuer la qualification de « commissaire aux comptes >>. Les commissaires étaient nommés pour un exercice, sans condition de compétence ou d'honorabilité. Ils n'exerçaient leurs fonctions que

¹ Art. 385 de l'AUDSC.

² Le risque social est le risque financier qui résulte de la pertinence de l'organisation de l'entreprise, de son action sur son marché, de ses résultats actuels ou prévisibles, compte tenu de ses décisions internes et des conditions économiques générales, v. VIDAL D., Le commissaire aux comptes dans la Société Anonyme (Evolution du contrôle légal, aspects théoriques et pratiques), Paris, L.G.D.J, 1985, n° 14, p.26.

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durant les quelques jours qui précédaient la tenue de l'assemblée. Mal rémunérés, ne jouissant que de peu de considération et d'aucune autorité, les commissaires n'étaient pas enclins à prendre leur rôle au sérieux. Ils se bornaient donc, avec quelques vérifications formelles, à proposer dans un bref rapport l'approbation des comptes dressés par le conseil d'administration. De plus, et ce dernier défaut aurait suffi à vicier le contrôle, les commissaires manquaient d'indépendance par rapport aux membres du conseil d'administration dont ils n'étaient souvent que de simples «hommes de paille ou des potiches¹». Le contrôle ainsi opéré par les commissaires aux comptes était devenu plus nuisible qu'utile parce que créant une sécurité apparente, détournant les actionnaires de vérifications personnelles.

L'évolution contemporaine du commissariat aux comptes s'est traduite par une extension des missions des commissaires aux comptes. Ainsi, le rôle joué par ces derniers dans la détection et la prévention des difficultés des entreprises a été renforcé et son intervention étendue à d'autres types de sociétés que les sociétés anonymes, conférant ainsi à celle-ci un rôle d'intérêt général². Dès lors, le contrôle des commissaires aux comptes ne se limite plus désormais aux seuls comptes, mais concerne également la régularité de la vie juridique dans la société.

Conscient de l'importance particulière que revêt l'institution du commissariat aux comptes dans l'entreprise, le législateur OHADA n'est pas demeuré en reste. Ainsi, le législateur africain, afin de se mettre au même niveau mondial et d'assainir le monde africain des affaires, a pris conscience de cette nécessité en protégeant les sociétés par l'action des commissaires aux comptes au travers de nombreuses dispositions de l'Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique. Il a donc, dans les articles 694 à 734 de cet Acte uniforme, minutieusement réglementé cette profession et nettement précisé la fonction de commissaire aux comptes, renforçant ainsi le niveau de compétence requis pour l'exercice de la profession et par conséquent le contrôle externe de la société.

En plus des dispositions de l'Acte uniforme³, on a, en ce qui concerne le Burkina Faso, la loi du 11 juillet 1996 portant organisation de la profession et statut professionnel des commissaires aux comptes et la loi du 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

Les commissaires aux comptes ne disposent pas au Burkina d'une organisation professionnelle qui leur est propre⁴. Les articles 2 à 4 de la loi du 11 juillet 1996 l'organisent en compagnies régionales et en compagnie nationale.

¹ Du PONTAVICE E., Le commissaire aux comptes dans les lois des 24 juillet 1966 et 4 janvier 1967 sur les sociétés commerciales, Mélanges CABRILLAC H., Librairies Techniques, 1968, p.379.

² FREYRIA C., Le commissaire aux comptes, mission d'intérêt public?, J.C.P., 1996, éd. E, I, 516.

³ Il existe également au niveau sous régional, des Règlements et Directives de l'UEMOA qui règlementent la profession comptable.

⁴ Il existe un projet de règlement intérieur qui prévoit un début d'organisation de la profession,
notamment sur les pratiques professionnelles (Entretien du 7 avril 2011 avec M. SAVADOGO Idrissa,

Mais, bien qu'elle soit prévue par la loi de 1996¹, une telle organisation n'est pas effective au Burkina Faso.

L'accès à la profession de commissaire aux comptes n'est pas libre. L'AUDSC en son article 695 prévoit que seuls les experts-comptables² agréés par l'ordre de l'Etat partie³ du siège de la société contrôlée, peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes. Aux termes de l'article 5 de la loi du 20 décembre 2005, seuls les experts comptables inscrits au tableau de l'ONECCA peuvent être désignés commissaires aux comptes. Les conditions et la procédure d'inscription au tableau des experts comptables et comptables agrées sont respectivement prévues par les articles 11 à 13 et les articles 56 à 60 de la loi du 20 décembre 2005⁴.

Les candidats à l'inscription au tableau de l'ordre doivent être titulaires d'un diplôme d'expertise comptable düment reconnu par l'autorité compétente ou de tout autre diplôme jugé équivalent⁵, et entre autres, être ressortissant d'un Etat membre de l'UEMOA⁶.

Expert- Comptable, Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à WorldAudit Corporate S.A.).

¹ La loi du 11juillet 1996 n'a pas été appliquée parce qu'elle a été prise avant les directives communautaires qui ont défini autrement l'organisation de la profession.

² Est expert-comptable, celui qui, inscrit au Tableau de l'ONECCA, fait profession habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse requis des entreprises par les dispositions législatives et réglementaires en vigueur (art. 5 de la Directive n°02/97/CM/UEMOA portant création d'un Ordre National des Experts Comptables et des Comptables Agréés dans les Etats membres de l'UEMOA).

³ Aux termes de l'article 2 de la Directive n°02/97/CM/UEMOA, chaque Etat membre s'engage à créer, conformément à la présente directive et dans les délais qu'elle fixe, un Ordre National des ExpertsComptables et des Comptables Agréés (ONECCA), doté de la personnalité morale et regroupant obligatoirement les personnes habilitées à exercer la profession d'expert-comptable et de comptable agréé.

⁴ L'exercice illégal de la profession est une pratique importante et concerne principalement la tenue de la comptabilité et la nomination de commissaire aux comptes de sociétés non inscrits à l'Ordre. Des sanctions rendues publiques (le dernier avis d'exercice illégal de la profession date du 22 février 2010) ont été prises à l'encontre des professionnels indélicats en application des dispositions de l'article 82 de la loi 48/2005/AN, mais l'exercice illégal de la profession demeure un facteur limitant le développement de la profession (Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, p.20, n°29).

⁵ Le Burkina Faso ne dispose pas d'un cursus de formation à l'expertise comptable. La formation à l'expertise comptable est organisée au niveau régional, conformément à l'article 3, du Règlement n°12/2000/CM/UEMOA instituant un Diplôme d'Expertise Comptable et Financière (DECOFI) dans l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) par la Commission Régionale pour la Formation des Experts Comptables et Financiers (CREFECF).

⁶ L'Expert-comptable inscrit à l'Ordre National d'un Etat membre de l'UEMOA peut circuler librement dans les Etats de l'Union. Il peut s'établir à titre principal ou créer des cabinets secondaires dans tout autre Etat de l'Union, à condition de satisfaire aux prescriptions exigées par l'autorité compétente du pays d'accueil pour l'exercice de la profession comptable (art.3 et 4 du Règlement n°05/2006/CM/UEMOA relatif à la libre circulation et à l'établissement des experts-comptables et des comptables agréés ressortissants de l'Union au sein de l'espace UEMOA.

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En conséquence, l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes suit celle des experts comptables¹. Ainsi, il appartient à l'ordre des experts comptables de surveiller et de contrôler la profession². Il faut noter qu'il est créé une commission de diligences et de déontologie³ chargée du contrôle du bon exercice de la profession des experts comptables dont celle de commissaire aux comptes, mais cette commission n'est pas encore fonctionnelle⁴.

Au niveau sous régional, l'UEMOA prévoit également un Conseil Permanent de la Profession Comptable⁵ dénommé « CPPC » qui est un organisme consultatif de l'union chargé de la réglementation professionnelle et de l'harmonisation des conditions d'exercice de la profession comptable dans l'Union. A cet effet, il permet à ses membres de fournir dans l'intérêt du public, des services de qualité conformément aux normes professionnelles. Le CPPC veille, en liaison avec les Ordres, au respect des conditions d'exercice de la profession comptable dans l'Union.

Il est également chargé d'élaborer un code de déontologie et des devoirs professionnels, conformément aux normes internationales et de veiller à son respect⁶.

Le rôle du commissaire aux comptes dans la gouvernance de l'entreprise dans l'espace OHADA, est-il encore besoin de le préciser, participe à la sauvegarde et à la prospérité de l'exploitation commerciale, à même temps qu'au maintien d'un ordre public économiquement sain, en ce qu'il est le garant de la sincérité des comptes, la sentinelle de l'entreprise.

Longtemps considérés comme des mandataires des actionnaires, ayant pour seule fonction de permettre à ceux-ci d'approuver les comptes sociaux en toute connaissance de cause, les commissaires aux comptes ont progressivement été investis d'une mission de protection des intérêts non seulement des actionnaires mais aussi, de tous ceux qui ont intérêt à connaitre la situation financière de la société (clients, fournisseurs, banquiers, repreneurs) et qui doivent pour ce faire se fier aux documents comptables établis par les dirigeants sociaux. Ces derniers perçoivent également de mieux en mieux la présence du commissaire aux comptes, qui représente pour eux un élément de sécurité.

¹ Au tableau de l'ordre national des experts comptables et des comptables agrées du Burkina Faso de l'année 2011, est inscrit 39 experts comptables indépendants (personnes physiques) et 23 sociétés d'expertise comptable.

² Ce contrôle n'a pu être mis en oeuvre au sein de l'Ordre, faute de moyens financiers et surtout en raison de l'absence de normes professionnelles applicables sur lesquelles doivent s'appuyer les travaux de contrôle qualité (Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, p.29, n°55).

³ Art.62, al.2 de la loi 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

⁴ Entretien du 15 février 2011 avec M. OUEDRAOGO Hamadé, Expert Comptable Diplômé, Associé, Directeur de mission au Cabinet d'Audit et de Conseil du Sahel (CACS).

⁵ Art. 2 du Règlement n°01/2009/CM/UEMOA instituant un Conseil Permanent de la Profession Comptable dans l'UEMOA.

⁶ Il est créer au sein du CPPC, un comité technique chargé des normes et pratiques professionnelles et de la déontologie (art.13 du Règlement n°01/2009/CM/UEMOA).

Compte tenu de l'importance et de la portée des missions confiées aux commissaires aux comptes, ceux-ci occupent une place à part dans les sociétés.

Ainsi, ils se distinguent des comptables salariés chargés de tenir les comptes au jour le jour. En effet, ces personnes sont unies à la société par un lien contractuel alors que le commissaire est dans une situation légale. Sa tâche ne consiste pas à refaire une comptabilité déjà tenue ou à la vérifier dans tous ses détails, mais seulement à rechercher si elle est sincère et régulière et si elle donne une image fidèle du patrimoine et des résultats de la société.

Les commissaires se distinguent du conseil d'administration parce qu'ils n'ont aucun pouvoir de gestion et même ne doivent en aucune manière s'immiscer dans celle-ci. Cet organe contrôle la gestion, vérifiant à la fois sa régularité et son opportunité. Au contraire, le commissaire doit se cantonner dans le domaine comptable et juridique. Il n'a pas pour mission de dénoncer les erreurs de gestion, dès lors qu'elles ne se traduisent par aucune irrégularité.

Les commissaires aux comptes qui ont une mission permanente et générale se distinguent aussi des commissaires aux apports qui ont, pour seule attribution de vérifier l'évaluation proposée aux actionnaires pour les apports en nature lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de capital.

L'utilité de l'organe de contrôle est indéniable et peut se constater par rapport aux différents bénéficiaires. Le contrôle des comptes donne plus d'ampleur et d'objectivité à l'information des actionnaires, qui constitue elle-même l'une des dominantes de la réforme du rôle du commissaire¹. L'assemblée peut donc prendre sa décision d'approbation ou de rejet des comptes en connaissance de cause. L'intervention des commissaires est particulièrement précieuse pour les actionnaires minoritaires, facilement enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaitre leurs intérêts au profit de ceux de la majorité.

Le contrôle présente aussi un intérêt pour les dirigeants chargés d'établir les comptes de la société qui peuvent être conseillés par le commissaire sur la manière de tenir les comptes sociaux afin de mieux éclairer la marche de l'entreprise. Ils peuvent puiser dans ses rapports et observations des enseignements précieux sur leurs erreurs, lacunes, maladresses de gestion et d'établissement des comptes sociaux. Le commissaire est, en dépit sa mission de dénoncer les irrégularités et inexactitudes, un conseil recherché ou du moins écouté même s'il est parfois ressenti comme une contrainte².Il peut attirer l'attention des dirigeants sur des irrégularités d'ordre juridique. La présence de ce spécialiste est par conséquent une garantie pour les dirigeants inexpérimentés.

L'intervention du commissaire a une utilité croissante pour les tiers qui envisagent de traiter avec la société ou d'acquérir les titres qu'elle a émis. Pour cela ces personnes doivent se fier au bilan et aux comptes de la société. Le fait que ces documents aient été certifiés par le commissaire leur confère une force probante plus considérable.

¹ BASTIAN, La réforme du droit des sociétés commerciales, J.C.P., 1967, I, 2121, n°51.

² GUYON Y. et COQUEREAU G., op.cit., n°2.

Un contrôle sérieux des comptes peut donc permettre aux sociétés de se procurer du crédit à des conditions avantageux en prouvant leur solvabilité. Surtout, il facilite le recours au marché financier, car la confiance des épargnants repose sur une information objective.

Le commissaire devient donc le partenaire de toutes les composantes de l'entreprise.

Le commissariat aux comptes est aujourd'hui « l'institution indispensable¹ » du droit des sociétés. Il n'est de groupements d'affaires, publics comme privés, qui ne soient assujettis à la désignation d'un commissaire aux comptes. Cette institution s'est transformée en une pièce maitresse de la confiance des membres, associés ou salariés, des organes des entreprises et des tiers, dans les comptes et documents financiers, et dans les principales évolutions juridiques de ceux-ci. Le commissaire aux comptes est désormais considéré comme le « gardien de la légalité² » au sein de l'entreprise.

La modernisation du commissariat aux comptes s'est traduite tout au long de son évolution historique, par un effort du législateur de rendre la profession plus efficace en l'organisant et en la réglementant, notamment par son statut. L'ampleur et l'importance considérables qu'a prises cette institution de nos jours ont eu pour conséquence le perfectionnement et l'extension des missions du commissaire aux comptes. Ainsi, compte tenu de son rôle primordial dans la vie et la survie de la société, le commissaire occupe une place de choix au sein de celle-ci. Il dispose alors de plusieurs moyens légaux lui permettant d'avoir une grande liberté d'action afin de pouvoir mener à bien sa mission. A grand pouvoir correspond grande responsabilité, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilité engagée pour les fautes qu'il aurait commises.

Ainsi, seront successivement abordés :

- Titre I : Le statut du commissaire aux comptes ; - Titre II : Le rôle du commissaire aux comptes ;

- Titre III : La responsabilité du commissaire aux comptes.

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¹ SAYAG A. [sous la direction de], Le commissariat aux comptes, Renforcement ou dérive ?, CREDA, Litec, 1989, n°1.

² SAYAG A., op.cit., n°1.

TITRE I : Le Statut du commissaire aux comptes

Les différentes réformes opérées par l'adoption de plusieurs textes législatifs et réglementaires ont contribué à l'amélioration du statut du commissaire aux comptes et à l'accroissement de son contrôle.

L'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires, afin de se mettre au niveau mondial et d'assainir le monde africain des affaires, a réglementé l'accès à la profession de commissaire aux comptes renforçant ainsi le niveau de compétence requis pour l'exercice de la profession.

L'efficacité du contrôle opéré par le commissaire étant tributaire de son indépendance par rapport à la société contrôlée, sa nomination (Chapitre I) se fait dans des conditions strictes garantissant cette indépendance.

L'amélioration du statut du commissaire aux comptes passe également par l'organisation de la cessation de ses fonctions (Chapitre II), protégeant ainsi ce dernier contre l'arbitraire des dirigeants.

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CHAPITRE I : La nomination des commissaires aux comptes

L'exercice de la profession de commissaire aux comptes ne saurait être ouvert aux candidats qui ne satisfont pas aux exigences d'indépendance attendues d'un réviseur légal. L'indépendance¹ est recherchée à travers les multiples incompatibilités prévues par l'Acte uniforme en ses articles 697 à 700 (section I).

Le choix du commissaire aux comptes de la SARL suit les modalités prévues aux articles 694 et suivants de l'Acte uniforme concernant les commissaires aux comptes des sociétés anonymes.

L'inscription au tableau de l'ONECCA donne le droit d'exercer la profession de commissaire aux comptes, mais encore faut-il être désigné par une société (section II).

Section 1 : Les incompatibilités

La profession de commissaire aux comptes est incompatible avec un certain nombre de professions, empêchant la pratique de celle-ci. Ces incompatibilités visent à garantir la liberté matérielle et morale du commissaire et peuvent être générales (paragraphe 1) ou spéciales (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les incompatibilités générales

L'article 697 de l'AUDSC détermine les incompatibilités générales empêchant l'exercice de la fonction de commissaire aux comptes. De manière générale, cet article rend incompatible avec les fonctions de commissaire aux comptes, toute activité subordonnée (A) ou /et activité commerciale (B).

A- Les incompatibilités avec toute activité subordonnée

Aux termes de l'article 697, les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance et avec tout emploi salarié.

Cette dernière incompatibiité fait toutefois l'objet de dérogation. Ainsi, un commissaire
aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession

¹ Selon l'art.5, al.2 du nouveau code français de déontologie de la profession approuvé par décret du 16 novembre 2005 après avis du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), « l'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi ».

ou occuper un emploi salarié chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable.

L'Acte uniforme ne précise pas les activités ou actes de nature à porter atteinte à l'indépendance du commissaire. Il appartient donc, à notre avis, au juge saisi de se prononcer sur la question.

En France, les dispositions limitant la possibilité pour les commissaires aux comptes d'être membres d'organes de direction, d'administration ou de surveillance de sociétés commerciales ont été supprimées (art.62 du décret n°85-665 du 3 juillet 1985).

Les fonctions de commissaire aux comptes sont également incompatibles avec toute activité commerciale.

B- Les incompatibilités avec toute activité commerciale

Les commissaires aux comptes ne peuvent exercer d'activité commerciale, directement ou par personne interposée (art. 697, 3 de l'AUDSC). Il y a lieu de noter que les dispositions de l'article 697 ont un caractère prohibitif et doivent être interprétées de manière restrictive.

L'inobservation de ses incompatibilités générales est sanctionnée pénalement dans les mêmes conditions que les infractions aux incompatibilités spéciales (art. 898).

Paragraphe 2 : Les incompatibles particulières

Les incompatibilités particulières, encore appelées spéciales, sont celles qui sont propres aux sociétés anonymes. On distingue les incompatibilités liées à la personne du commissaire (A) et les incompatibilités à la fin des fonctions du commissaire aux comptes (B).

A- Les incompatibilités liées à la personne du commissaire aux

comptes

L'article 698 de l'AUDSC énumère les incompatibilités spéciales qui interdisent l'exercice du mandat de commissaire aux comptes dans les sociétés anonymes. Aux termes de cet article, ne peuvent être commissaires aux comptes d'une société anonyme les personnes ci-dessous énumérées :

1- Les fondateurs, apporteurs, bénéficiaires d'avantages particuliers, dirigeants sociaux de la société ou de ses filiales, ainsi que leurs conjoints.

Il y a lieu de noter qu'il n'y a pas d'incompatibilité entre les fonctions de commissaire aux comptes et la qualité d'actionnaire, même initial, dès lors qu'elle ne résulte pas d'un apport en nature et que cet actionnaire ne mérite pas la qualification de fondateur.

Par ailleurs, il parait difficile d'admettre qu'un actionnaire disposant de la majorité des voix à l'assemblée puisse se faire nommer commissaire. Les autres actionnaires seraient en droit de craindre que le contrôleur des comptes et des informations, chargé de

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s'assurer que l'égalité a été respectée entre les actionnaires, manque d'objectivité nécessaire.

2- Les parents et alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement, des personnes visées au paragraphe 1

Sont visés :

> Tous les parents en ligne directe :

· parents, grands-parents, arrière- grands-parents ;

· enfants, petits enfants, arrière-petits-enfants.

> Les parents en ligne collatérale :

· frères et soeurs, oncles et tantes, grands-oncles et grands-tantes ;

· cousins germains, neveux et nièces, petits neveux et petites nièces.

> Les alliés :

· les conjoints des parents ;

· les parents du conjoint d'un fondateur ou d'un apporteur ;

· les parents du conjoint du bénéficiaire d'un avantage particulier.

3- Les dirigeants sociaux de sociétés possédant le dixième du capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital ainsi que leurs conjoints.

4- Les personnes qui, directement ou par personne interposée, reçoivent soit des personnes figurant au paragraphe 1 du présent article, soit de toute société visée au paragraphe 3 du présent article, un salaire ou une rémunération quelconque en raison d'une activité permanente autre que celle de commissaire aux comptes ; il en est de même pour les conjoints de ces personnes.

5- Les sociétés de commissaires aux comptes dont l'un des associés, actionnaires ou dirigeants se trouvent dans l'une des situations visées aux alinéas précédents.

A ce titre, un salarié, un membre ou un dirigeant d'une société d'expertise comptable qui tient la comptabilité d'une société ou de l'une de ses filiales, ne peut être nommé commissaire aux comptes de cette société. De même, il y a violation de l'article 698 dès que le commissaire perçoit sa rémunération par l'intermédiaire de la société d'expertise comptable sous la forme de salaires, de bénéfices, de jetons de présence.

6- Les sociétés de commissaires aux comptes dont soit l'un des dirigeants, soit l'associé ou l'actionnaire exerçant les fonctions de commissaire aux comptes a son conjoint qui se trouve dans l'une des situations prévues au paragraphe 5 de ce présent article.

Des règles distinctes et plus souples que celles prévues pour les SA ont été spécialement prévues pour les SARL. Il s'agit des incompatibilités de l'article 378.

Ainsi, selon cet article, ne peuvent être commissaires aux comptes d'une SARL : les gérants et leurs conjoints ;

les apporteurs en nature et les bénéficiaires d'avantages particuliers ;

les personnes recevant de la société ou de ses gérants des rémunérations périodiques sous quelque forme que ce soit, ainsi que leur conjoint.

B- Les incompatibilités à la fin des fonctions du commissaire aux

comptes

Aux termes de l'article 699 de l'AUDSC, le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur, administrateur général, administrateur général adjoint, directeur général ou directeur général adjoint des sociétés qu'il contrôle, moins de cinq (5) années après la cessation de sa mission de contrôle de ladite société (al.1).La même interdiction est applicable aux associés d'une société de commissaires aux comptes.

L'alinéa 3 du même article dispose qu'il ne peut exercer pendant le même délai la même mission de contrôle ni dans les sociétés possédant le dixième du capital de la société contrôlée par lui, ni dans les sociétés dans lesquelles la société contrôlée par lui possède le dixième du capital, lors de la cessation de sa mission de contrôle.

La violation de cette interdiction de l'Acte uniforme a pour effet d'entrainer la nullité de la nomination de l'ancien commissaire aux comptes aux fonctions d'administrateur ou de directeur général.

Une interdiction, qui est en relation avec les fonctions qu'aurait pu occuper le commissaire aux comptes pendant les cinq ans précédant sa nomination au sein de la société contrôlée, est prévue à l'article 700. Ainsi, les personnes ayant été administrateurs, administrateurs généraux, administrateurs généraux adjoints, directeurs généraux, directeurs généraux adjoints, gérants ou salariés d'une société ne peuvent être nommées commissaire aux comptes de cette société moins de cinq (5) années après la cessation de leur fonction dans ladite société.

Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes dans les sociétés possédant 10% du capital de la société dans laquelle elles exerçaient leurs fonctions ou dont celles-ci possédaient 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

Il faut noter que l'article 700 vise également les « gérants ». Or, une SA ne pouvant avoir de gérant, l'on peut conclure que l'interdiction de l'article 700 vise également les SARL dans lesquelles un ancien gérant deviendrait commissaire aux comptes.

L'article 10 de la loi du 20 décembre 2005 ajoute une garantie supplémentaire à l'indépendance du commissaire aux comptes en interdisant à ce dernier la réalisation d'une ou de plusieurs missions d'expertise comptable ou de comptabilité au profit de la société qu'il contrôle¹.

En séparant nettement la certification des comptes de l'ensemble des prestations de
services (informatique, juridique, fiscale, gestion, etc.), le législateur a souhaité éviter la

¹ En France, la loi sur la sécurité financière interdit désormais expressément aux commissaires aux comptes de fournir à la personne qui l'a chargé de certifier ses comptes (ou aux entités du groupe) « tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas les diligences directement liées à la mission » (Art. L. 822-11 du code de commerce introduit par la loi sur la sécurité financière du 1^er août 2003).

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tentation d'une attitude bienveillante dans l'exercice de la mission de contrôle en contrepartie de la fourniture de services plus rémunérateurs.

Section 2 : La désignation du commissaire aux comptes et la durée de son mandat

Les sociétés anonymes sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant (paragraphe 1). Les SARL sous certaines conditions¹ sont également obligées de désigner au moins un commissaire. Les commissaires aux comptes sont nommés pour une durée bien déterminée par l'Acte uniforme afin de garantir leur indépendance (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La désignation

La désignation du commissaire aux comptes peut se faire de plusieurs manières variant en fonction du moment où elle intervient (A), le défaut de désignation entrainant des sanctions (B).

A- Les modes désignation

Selon l'article 702 de l'AUDSC, les sociétés anonymes ne faisant pas publiquement appel à l'épargne sont tenues de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant et celles faisant publiquement appel à l'épargne deux commissaires aux comptes et deux suppléants.

Il faut noter que l'institution d'un commissaire aux comptes suppléant² est nouvelle. Elle vise essentiellement à palier les manquements du titulaire du poste en cas d'empêchement, de démission ou de décès.

Le premier commissaire aux comptes et son suppléant sont désignés au moment de la constitution de la société :

- par les statuts pour les sociétés ne faisant pas appel public à l'épargne, ce ^quiconstitue le seul mode de désignation possible à ce stade puisqu'il n'y a pas

d'assemblée constitutive et qu'une SA ne peut se constituer sans commissaire aux comptes. Il semble que c'est également de cette manière que le suppléant doit être désigné bien que le législateur ne l'ait pas exprimé expressément.

- par l'assemblée constitutive pour les sociétés faisant appel public à l'épargne (art. 703, al.1).

¹Les SARL dont le capital social est supérieur à dix millions de FCFA ou qui ont un chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions de FCFA ou un effectif permanent supérieur à cinquante personnes (art. 376 de l'AUDSC).

² Le président d'une société de commissaires aux comptes révoqué ne peut être désigné en qualité de commissaire suppléant, Com. 28 janvier 1992, Bull. Joly 1992, p.412, n°130, J.-F. BARBIERI.

Le commissaire aux comptes et son suppléant sont désignés par la suite en cours de vie sociale par l'assemblée générale ordinaire (art. 703, al.2).

La désignation du commissaire aux comptes ou de son suppléant peut exceptionnellement intervenir par voie de justice. Il en est ainsi, lorsque l'assemblée générale omet de le faire¹ ou que le commissaire en fonction a fait l'objet d'une récusation² et, dans ce cas, tout actionnaire peut demander en référé au Président de la juridiction compétente³, la désignation d'un commissaire aux comptes ou de son suppléant (art. 708, al.1).

Il y a lieu de préciser qu'une désignation judicaire a un caractère provisoire dans la mesure où l'assemblée générale peut y mettre fin en choisissant un nouveau commissaire.

Dans la SARL, le commissaire aux comptes est nommé par un ou plusieurs associés représentant plus de la moitié du capital social (art. 379).

Il y a lieu de noter qu'il n'est pas prévu que l'acceptation des fonctions du commissaire aux comptes soit constatée de manière particulière. Elle pourra résulter soit d'une lettre d'acceptation, soit d'une mention dans les statuts ou dans le procès-verbal, soit de façon tacite par l'exécution de la mission⁴.

L'une des difficultés rencontrées par les commissaires aux comptes, notamment au Burkina Faso, est celle relative à leur nomination. En effet, une fois nommés par la société, ceux-ci ne sont pas dûment informés par cette dernière de leur nomination, nomination dont certains commissaires prennent même connaissance dans les journaux. Par conséquent, ils ne sont pas en mesure d'effectuer les diligences de nomination nécessaires (par exemple pour vérifier d'éventuelles incompatibilités), alors que celles-ci doivent se faire en principe avant leur nomination⁵.

Le dispositif de contrôle de l'application des prescriptions de l'OHADA en matière de nomination des commissaires aux comptes pour les sociétés commerciales n'est pas effectif. Le dispositif de veille de l'ONECCA pour s'assurer de la nomination effective des commissaires pourrait être affiné afin d'éviter que ceux-ci soient nommés irrégulièrement ou à leur insu et ne réalisent pas leur mission. Toutefois, il est objectivement plus facile de confier la surveillance du respect de l'obligation de nomination des commissaires à une organisation qui centralise les dépôts légaux et

¹ Dans le cadre d'une action en comblement du passif, l'absence de désignation d'un commissaire aux comptes a été considérée comme une faute à la charge du dirigeant, Paris, 18 novembre 1997 Bull. Joly 1998, p.250, n°93, J.-F. BARBIERI.

² Voir infra chap.3, sect.2, para.1, B.

³ Il s'agit au Burkina Faso du Tribunal du Commerce depuis la loi n°22-2009 du 12 mai 2009 portant création, organisation et fonctionnement du tribunal de commerce.

⁴ TGI Mulhouse, 12 avril 1985, Bull. CNCC, 1985, p.479, note Du PONTAVICE E.

⁵ Entretien du 15 février 2011 avec M. OUEDRAOGO Hamadé, Expert Comptable Diplômé, Associé, Directeur de mission au Cabinet d'Audit et de Conseil du Sahel (CACS).

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d'attacher une sanction judiciaire à la non désignation d'un commissaire quand cela est obligatoire¹.

B- Les sanctions du défaut de désignation

Le législateur a marqué très nettement toute l'importance qu'il attache au rôle des commissaires aux comptes en déclarant nulle toute délibération prise à défaut de désignation régulière² de commissaires aux comptes titulaires ou sur le rapport de commissaires aux comptes titulaires nommés ou demeurés en fonction en violation des règles gouvernant cette nomination (art. 701, al.1). En effet, le voeu du législateur est que les actionnaires ne se prononcent qu'après avoir été éclairés par le rapport d'un commissaire aux comptes.

Bien que la loi ne le dise pas expressément, cette nullité s'applique seulement aux délibérations qui supposent un rapport préalable du commissaire aux comptes, c'est-àdire essentiellement les délibérations qui ont un objet comptable ou financier.

Il faut noter cependant que, selon l'alinéa 2 du même article, la confirmation des délibérations litigieuses par une assemblée générale sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés, entraine l'extinction de l'action en nullité.

Les articles 897 et 898 prévoient des sanctions pénales pour les dirigeants sociaux qui n'auront pas provoqué la désignation des commissaires aux comptes de la société ou ne les auront convoqués aux assemblées générales, mais également pour toute personne qui, soit en son nom personnel, soit à titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes, aura sciemment accepté, exercé ou conservé des fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales.

Après sa désignation, le commissaire exerce son mandat pendant une durée légalement déterminée.

Paragraphe 2 : La durée du mandat

Suivant le mode de désignation des commissaires aux comptes, la loi fixe la durée de leur mandat (A). Mais, celle-ci comporte quelques exceptions (B).

A- La durée de principe

Pour des raisons d'indépendance, il fallait que le mandat des commissaires aux comptes soit différent de celui des dirigeants, mais sans toutefois qu'il y ait un allongement excessif de la durée des fonctions, ce qui pouvait avoir pour conséquence d'émousser l'esprit critique dans le contrôle.

¹ Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso, Avril 2010, p.28, n°51.

² L'expression « à défaut de désignation régulière » vise non seulement le cas où la société n'a pas de commissaire, mais aussi celui où elle n'est dotée que d'un seul commissaire alors qu'elle devrait en avoir deux.

Ainsi, aux termes de l'article 704 de l'AUDSC, la durée du mandat du commissaire aux comptes et de son suppléant est de :

- deux (02) exercices sociaux, lorsqu'ils sont désignés dans les statuts ou par l'assemblée générale constitutive (al.1) ;

- six (06) exercices sociaux, lorsqu'ils sont désignés par l'assemblée générale ordinaire (al.2).

Leurs fonctions expirent donc après la réunion de l'assemblée générale ordinaire qui statue, selon le cas, sur les comptes du deuxième ou du sixième exercice¹.

Il y a lieu de préciser que les durées prévues à l'article 704 sont impératives et par conséquent ni les statuts, ni l'assemblée générale ne pourront prévoir des durées supérieures ou inférieures.

Malgré, le mutisme de cet article sur le renouvellement du mandat du commissaire aux comptes, il semble que l'on peut valablement penser par interprétation des articles 707 et 709 de l'AUDSC que son mandat est renouvelable.

Il faut noter que concernant les SARL appelées à désigner des commissaires aux comptes, la durée de leur mandat est de trois (3) exercices sociaux. Leur mandat est plus court que celui des dirigeants qui est de quatre (4) ans renouvelable en l'absence de toute clause statutaire contraire, ce qui constitue pour eux un gage d'indépendance.

La durée légale du mandat du commissaire aux comptes, connait des exceptions dans certaines circonstances.

B- Les exceptions

Les exceptions concernent notamment les commissaires aux comptes nommés par décision de justice, et ceux nommés en remplacement du titulaire empêché.

Lorsque le commissaire aux comptes est nommé par décision de justice, compte tenu du caractère provisoire de la désignation judiciaire d'un commissaire aux comptes, ce dernier verra son travail dans la société se terminer au moment où l'assemblée générale aura pourvu aux nominations légalement requises (art. 708, al.2).

Le commissaire suppléant qui a remplacé un commissaire aux comptes titulaire voit ses
fonctions prendre fin à l'expiration du mandat qui avait été confié à ce dernier (art. 706).

L'obligation légale pour les sociétés anonymes de désigner un commissaire aux comptes tient de l'importance de ses fonctions. Cependant, ceux-ci peuvent cesser pour diverses raisons.

¹ La durée du mandat du commissaire aux comptes dans la SARL est de trois exercices sociaux.

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Chapitre II : La cessation des fonctions du commissaire aux

comptes

Les fonctions des commissaires aux comptes cessent pour plusieurs causes. Ainsi, la cessation des fonctions peut intervenir de façon normale (Section 1). Elle peut également être provoquée par la mise en cause de la personne exerçant les fonctions (Section 2).

Section 1 : La cessation normale des fonctions

Le mandat du commissaire prend fin soit à l'expiration de celui-ci ou lorsqu'il démissionne (paragraphe 1), soit avec son décès ou son empêchement (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : L'expiration du mandat et la démission

La mission du commissaire aux comptes cesse dès lors que son mandat arrive à son terme (A) ; mais, il peut sans attendre le terme de son mandat y mettre fin en démissionnant (B).

A- L'expiration du mandat

Le mandat du commissaire aux comptes expire à l'issue de l'assemblée générale qui statue soit sur les comptes du deuxième exercice, lorsqu'il est désigné dans les statuts ou par l'assemblée générale constitutive, soit sur les comptes du sixième exercice, lorsqu'il est nommé par l'assemblée générale ordinaire (art. 705 de l'AUDSC).

Cet article prévoit explicitement que la durée du mandat du commissaire expire à l'issue de l'assemblée générale qui statue sur les comptes du dernier exercice de validité du mandat et non à la clôture dudit mandat. Ceci a pour conséquence que le commissaire dont le mandat arrive à expiration doit néanmoins exécuter toutes les prestations attachées à sa fonction entre la clôture du dernier des exercices pour lesquels il a été nommé et le jour de l'assemblée statuant sur les comptes de cet exercice. Il doit également préparer tous les rapports spéciaux éventuellement nécessaires et veiller au respect des dispositions relatives à la procédure d'alerte.

Lorsque le commissaire aux comptes est nommé par l'assemblée des actionnaires en remplacement d'un autre, notamment en cas de décès ou de démission, ses fonctions cessent à l'expiration du mandat de son prédécesseur (art. 706).

Les fonctions d'un commissaire suppléant désigné par l'assemblée à la place d'un suppléant devenu titulaire expirent de plein droit à la reprise des fonctions du titulaire empêché (art. 729).

Le commissaire aux comptes (titulaire ou suppléant), dont l'assemblée omet de renouveler le mandat ou de remplacer à l'expiration de celui-ci, sauf refus exprès de sa part, voit sa mission prorogée jusqu'à la plus prochaine assemblée générale ordinaire annuelle (art. 709). Il ne serait donc pas nécessaire dans ce cas, de réunir une assemblée générale extraordinaire pour palier l'omission, la continuité du contrôle étant assurée entre les deux assemblées générales ordinaires annuelles.

Au cas oü le commissaire non renouvelé ou remplacé refuserait la prorogation, il importerait de réunir assez tôt, à titre exceptionnel, une assemblée générale ordinaire pour procéder à la désignation d'un nouveau commissaire.

Notons également que le mandat d'un commissaire remplacé par décision de justice (révocation et récusation) prend fin avec l'entrée en fonction du commissaire désigné par l'assemblée générale (art. 708), le nouveau commissaire étant nommé pour six exercices.

Avant même le terme de son mandat, le commissaire peut mettre volontairement fin prématurément à ses fonctions en démissionnant.

B- La démission

Le commissaire aux comptes doit, en principe, exécuter sa mission jusqu'à son terme puisqu'il en a pris l'engagement. Toutefois, il peut démissionner de ses fonctions. Dans ce cas, il est remplacé par le commissaire suppléant jusqu'à l'expiration du mandat de ce dernier (art. 728). Ce remplacement est impératif, l'assemblée générale ne saurait nommer un remplaçant autre que le suppléant.

Il a été admis que le commissaire peut démissionner, même pour simple convenance personnelle, à condition de ne pas exercer ce droit d'une manière préjudiciable à la société, par malice, voire simplement par légèreté blâmable. Dès lors, toute démission donnée de manière intempestive, notamment dans des circonstances de forme ou de temps fautives et génératrices de préjudice pour la société, exposerait le commissaire à réparer ce préjudice par des dommages-intérêts¹.

Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à une obligation légale, en particulier à celle de signaler des irrégularités au conseil d'administration ou à l'assemblée générale et à celle de dénoncer les faits délictueux au ministère public².

Il ne doit donc pas, d'une manière générale, démissionner de mauvaise foi ou à contretemps.

La démission des commissaires aux comptes doit respecter certaines conditions :

? La démission ne doit pas être donnée de façon intempestive.

¹ CA Nîmes, 27mars 1973, Rev. Soc. 1974. 327, note du PONTAVICE.

² V. infra Titre II, Chap. II, Sect.1 para.2, A.

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Cette interdiction d'une démission brutale perd son sens avec le remplacement immédiat du démissionnaire par le suppléant.

· Le commissaire titulaire démissionnaire doit informer aussitôt le suppléant de sa décision, afin d'éviter tout vide dans la mission de contrôle et la désignation irrégulière d'un nouveau titulaire.

· Le commissaire démissionnaire doit, en vertu du caractère permanent de sa mission, rendre compte de celle-ci pour la période allant jusqu'à la date effective de sa démission.

Au besoin, pour le même exercice deux rapports sont établis, l'un par le démissionnaire, l'autre par son remplaçant, en fonction de la prise d'effet de la démission, quand elle se situe en cours d'exercice. La répartition des honoraires a lieu prorata temporis selon le même critère.

Les fonctions du commissaire peuvent cesser suite à son décès ou à son empêchement. Paragraphe 2 : Le décès et l'empêchement

Les fonctions du commissaire aux comptes prennent fin avec son décès (A) ou si un empêchement met ce dernier dans l'incapacité de remplir sa mission (B).

A- Le décès

Le cas du décès du commissaire aux comptes, assimilable à celui de la dissolution de la société chargée du contrôle, ne pose pas de difficulté dans le sens où, il met évidemment fin à l'exercice des fonctions. Ainsi, le commissaire décédé est remplacé par son suppléant jusqu'à l'expiration de son mandat (art. 728).

Une fois le suppléant devenu titulaire, l'assemblée générale ordinaire doit procéder lors de sa plus prochaine session à la désignation d'un nouveau suppléant (art. 729) dans le but d'assurer une continuité du contrôle.

Une situation empêchant le commissaire d'accomplir sa mission peut mettre fin à ses fonctions.

B- L'empêchement

L'empêchement du commissaire aux comptes ne met pas fin automatiquement à ses fonctions. Il peut être temporaire ou définitive.

Lorsque l'empêchement du commissaire titulaire est définitif, ses fonctions sont exercées par le commissaire suppléant jusqu'à l'expiration son mandat (art. 728), l'assemblée générale devant bien sûr désigner un nouveau suppléant.

En cas d'empêchement temporaire, le mandat du commissaire suppléant qui remplace le titulaire empêché cesse avec la fin de l'empêchement. Le commissaire titulaire reprend donc ses fonctions après la prochaine assemblée générale ordinaire qui approuve les comptes (art. 728, al.2).

La mise en cause du commissaire peut également entrainer la cessation de ses fonctions.

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne du commissaire aux comptes

Outre les causes de cessation dites normales, les fonctions du commissaire aux comptes peuvent prendre fin par la mise en cause de sa personne. Il peut, par conséquent, se voir refuser un renouvellement de son mandat ou être récusé (paragraphe 1) ; il peut également faire l'objet d'une révocation (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le non-renouvellement des fonctions et la récusation

Le commissaire peut se voir refuser une reconduction de son mandat (A) mais aussi, il peut être récusé après sa nomination (B).

A- Le non-renouvellement

Il est possible pour les dirigeants de ne pas proposer le renouvellement du commissaire aux comptes à l'arrivée du terme de son mandat. Dans ce cas, ce dernier peut, s'il le souhaite, demander à être entendu par l'assemblée générale (art.707). Ainsi, il peut attirer l'attention des actionnaires sur sa propre version des motivations des dirigeants.

Ce droit a pour but de garantir l'indépendance du commissaire aux comptes par rapport aux dirigeants de mauvaise foi, en lui donnant l'occasion de mettre en exergue les raisons qui sous-tendent cette proposition pour lui préjudiciable, afin de permettre à l'assemblée de décider en connaissance de cause.

L'assemblée peut ne pas renouveler le mandat de l'ancien commissaire aux comptes, auquel cas elle désigne un autre, ce qui entrainera la cessation des fonctions de l'ancien commissaire aux comptes. L'assemblée n'est pas tenue de motiver sa décision.

Le commissaire qui ne présente pas toutes les qualités requises pour exercer sa mission, peut faire l'objet d'une récusation.

B- La récusation

La récusation est la procédure par laquelle une personne demande qu'une autre s'abstienne d'occuper des fonctions, parce qu'il a des raisons de suspecter sa partialité à son égard¹.

¹Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12^éme édition, p.443.

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L'article 730 énumère les personnes pouvant demander la récusation du commissaire aux comptes. Il s'agit d'un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième du capital social, le ministère public.

La récusation des commissaires aux comptes ne peut être obtenue que pour « juste motif ». Ainsi, la récusation d'un commissaire ne peut être valablement motivée que par des circonstances permettant de suspecter sérieusement sa compétence professionnelle, son honorabilité, son impartialité et son indépendance à l'égard des actionnaires et des dirigeants¹.

L'Acte uniforme ne précisant pas les motifs de récusation, il appartient aux juges d'apprécier souverainement, selon le droit commun, la pertinence des raisons invoquées à l'appui de la demande de récusation.

Selon l'article 730 de l'AUDSC seuls les commissaires (titulaires ou suppléants) nommés par l'assemblée générale ordinaire peuvent être récusés. Cet article est d'interprétation stricte.

La demande de récusation du commissaire aux comptes est portée devant le président de la juridiction compétente statuant à bref délai (art. 732, al.1).

L'assignation est formée contre le commissaire aux comptes et contre la société (al.2). La demande de récusation est présentée dans un délai de 30 jours à compter de l'assemblée générale qui a désignée le commissaire aux comptes (al.3).

Le président de la juridiction compétente apprécie les motifs de récusation présentés et décide du rejet ou de l'acceptation de la demande. Dans le second cas, il désigne un nouveau commissaire aux comptes qui demeure en fonction jusqu'à la désignation d'un commissaire aux comptes par l'assemblée des actionnaires (art.730 al.2).

Il peut être fait appel de la décision du président de la juridiction compétente, mais seulement dans un délai de 15 jours à compter de la signification aux parties de cette décision (art.734).

Paragraphe 2 : La révocation

La révocation désigne le fait, pour une personne, de retirer les pouvoirs accordés à une autre². Il est possible sous certaines conditions (A) et suivant une certaine procédure (B) de relevé le commissaire de ses fonctions.

A- Les conditions de la révocation

La demande de révocation n'est ouverte qu'à certaines personnes limitativement énumérées et pour des causes bien précises.

¹ CA Paris, 11 juillet 1969, JCP 1969, II, 16081, note GUYON Y.

² Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12^éme édition, p.469.

Aux termes de l'article 731 de l'Acte uniforme, la demande de révocation ne peut émaner que soit d'un ou plusieurs actionnaires représentant le dixième au moins du capital, soit du conseil d'administration ou de l'administrateur général, selon le cas, soit de l'assemblée générale ordinaire ou du ministère public.

Il faut noter que l'assemblée générale n'a pas le pouvoir de mettre fin aux fonctions d'un commissaire aux comptes en cours de mandat, elle n'a pas le droit de le révoquer. La révocation en cours de mandat est désormais judiciaire.

L'article précité précise que la demande de révocation peut intervenir en cas de faute ou d'empêchement du commissaire aux comptes. Ces deux termes ne répondent pas à des définitions explicites particulières. C'est donc la jurisprudence qui a, au fil des problèmes, tentée de délimiter ces notions.

La faute est généralement comprise comme l'inexécution ou la mauvaise exécution des missions, la faute étant imputable au commissaire aux comptes et sa mauvaise foi établie¹. Plusieurs comportements ont donc été appréhendés par le juge comme étant des fautes².

L'empêchement a un caractère plus objectif. Il est constitué par tout fait qui peut mettre obstacle à l'exécution de la mission du commissaire. Il peut par exemple résulter de la survenance d'une incompatibilité, d'une maladie, de la radiation de la liste professionnelle.

B- La procédure de la révocation

La demande de révocation doit être portée devant le président de la juridiction compétente statuant à bref délai (art. 732, al.1).

L'assignation doit être formée contre le commissaire aux comptes et contre la société (al.2).

Le délai de présentation de la demande de récusation est de 30 jours à compter de la date de l'assemblée générale qui a désignée le commissaire aux comptes. En revanche, aucun délai n'est prévu concernant la demande de révocation.

Si la demande de révocation concerne un commissaire titulaire et qu'elle aboutit, son
remplacement par son suppléant intervient dans les conditions prévues à l'article 728, et

¹CA Paris, 19 février 1993, Dr. Sociétés 1993, n°147.

² Le fait d'avoir signalé très tardivement, après une dizaine d'années de contrôle, des écarts entre les soldes des comptes bancaires et le livre de caisse et de n'avoir effectué aucune vérification pour déterminer l'origine de ces anomalies ( Cass. Com. 6 février 1990, Rev. soc. 1990, 433, note VIDAL D).

L'abus dans le déclenchement d'une procédure d'alerte ( Cass. Com.14 novembre 1995, Rev. soc. 1996, p.271, note PASQUALINI).

La dissimilation d'un lien avec le directeur administratif de la société ( Trib. com. Paris, 17 février 1999, JCP 1999, p.667, n°4).

En revanche, le refus d'intervention- la grève d'un commissaire aux comptes pour cause de non paiement des arriérés d'honoraires n'est pas une cause de révocation (CA Rouen, 11 juin 2002, RJDA 2002, n° 1289).

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il est procédé à la désignation provisoire d'un nouveau, comme prévu à l'article 729, si la révocation est fondée sur l'empêchement seulement.

Si en revanche, la révocation est fondée sur une faute du commissaire titulaire, il semble que l'assemblée générale doit pourvoir, au plus tôt, au remplacement du commissaire révoqué, dans la mesure où l'article 731 ne prévoit pas la désignation d'un nouveau commissaire par décision de justice.

Si la révocation concerne un commissaire suppléant, que celui-ci ait commis une faute ou qu'il soit empêché, il appartiendra à l'assemblée générale de procéder à la désignation d'un nouveau suppléant.

La décision du président de la juridiction compétente est susceptible d'appel dans le délai de 15 jours à compter de la signification de cette décision aux parties (art.734).

Les dispositions de l'Acte uniforme et celles nationales sur l'organisation professionnelle et la désignation des commissaires aux comptes n'ont tous pour finalité, que de mettre ces derniers en mesure de bien jouer leur rôle.

Titre II : Le rôle du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes joue un rôle primordial au sein de la société, qui se traduit par l'obligation légale faite à celle-ci d'en nommer au moins un. Ce rôle du commissaire se traduit en pratique par plusieurs missions qu'il doit accomplir tout au long de son mandat, afin de remplir efficacement ses fonctions.

L'obligation de désignation d'un commissaire aux comptes prend tout son sens au travers des différentes missions qu'il doit effectuer (Chapitre I), missions qui présentent beaucoup d'utilité pour tous les acteurs de la vie sociale.

L'Acte uniforme sur les sociétés commerciales et le groupement d'intérêt économique, au travers de ses diverses dispositions, organise le rôle du commissaire, en lui permettant de disposer de tous les moyens et prérogatives nécessaires afin d'accomplir efficacement ses missions. Il met également à la charge du commissaire des obligations qu'il doit respecter.

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Chapitre I : Les missions du commissaire aux comptes

Les missions du commissaire aux comptes se sont considérablement développées au fil du temps, au travers d'une extension de ses compétences mais aussi de l'élargissement des finalités du contrôle, grâce notamment à la certification, le commissaire oeuvrant à la fois pour tous les acteurs sociaux.

Le bon exercice du mandat du commissaire aux comptes passe par l'exécution des missions qu'il effectue tout au long de l'année, appelées missions permanentes (section 1).

Mais dans de nombreux cas, la loi attribue au commissaire des missions occasionnelles (section 2) qui ne sont que le prolongement nécessaire de ses missions principales.

Section 1 : Les missions permanentes

Traditionnellement, le commissaire aux comptes a une mission permanente¹ de vérification des comptes de l'exercice (paragraphe 1), l'objectif étant la certification, et une mission d'information (paragraphe 2) qui justifie et détermine la profondeur du contrôle.

Paragraphe 1 : La vérification de la comptabilité sociale et la certification des états financiers de synthèse et de leurs annexes

Les articles 710 à 714 de l'Acte uniforme définissent les missions permanentes des commissaires aux comptes. De ces missions découlent toute une série de travaux que les commissaires doivent accomplir sans immixtion dans la gestion, à savoir la vérification de la comptabilité sociale (A) et la certification des états financiers de synthèse (B).

A- La vérification de la comptabilité sociale

La mission principale du commissaire aux comptes consiste à vérifier la pertinence des comptes de l'exercice tels qu'ils ont été arrêtés par les dirigeants et tels qu'ils seront soumis à l'approbation de l'assemblée des actionnaires.

La vérification de la comptabilité sociale vaut également pour les personnes morales de droit privé commerçantes ou non, pour les groupements d'intérêt économique, et les personnes publiques soumises au contrôle d'un commissaire aux comptes.

¹ La permanence signifie que le programme de révision s'étend donc sur toute l'année et ne saurait être cantonné à un examen superficiel quelques jours avant la réunion de l'assemblée générale annuelle. Com.19 octobre 1999, Bull. civ. IV, n°179, p.153.

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Le commissaire doit vérifier si la comptabilité est tenue conformément aux règles en vigueur¹, qu'il s'agisse des états financiers de synthèse ou des documents comptables de base comme des enregistrements comptables ou l'inventaire.

En cas d'établissement de comptes consolidés, il vérifie la sincérité et la concordance avec ces comptes consolidés des informations données dans le rapport de gestion du groupe.

Selon l'article 712 de l'AUDSC, le commissaire aux comptes doit vérifier les valeurs et les documents comptables de la société, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion. La vérification des valeurs porte sur les valeurs de la société, c'est-à-dire la caisse, le portefeuille d'effets de commerce et, de façon générale, les valeurs actives de la société. Le commissaire vérifie en outre la conformité des évaluations du patrimoine aux règles comptables.

Il a également pour mission de vérifier, non seulement la sincérité des informations fournies par les dirigeants dans leur rapport de gestion ou dans les documents adressés, mais aussi la concordance de ces informations avec les états financiers de synthèse (art. 713).

Les travaux et les conclusions de l'expert-comptable de la société peuvent servir de référence au commissaire pour ce qui est de la régularité formelle des écritures et de l'appréciation du contrôle interne².

Il faut noter que le contrôle des comptes ne consiste pas à refaire une comptabilité déjà tenue ou à rechercher systématiquement les redressements que peuvent appeler les comptes. Le commissaire peut se contenter de sondages significatifs³.

L'Acte uniforme n'indique pas les diligences à faire pour le contrôle. C'est donc au commissaire de décider des actions en fonction de différents facteurs tels que les usages professionnels, l'activité en question, les caractéristiques de la société contrôlée.

Les normes techniques d'audit applicables au Burkina Faso et dans d'autres pays de
l'UEMOA n'ont pas été définies. Ainsi, les professionnels, de part leur formation
française utilisent les normes de la CNCC de France pour les audits. L'ordre, conscient

¹Malgré l'existence d'un corpus réglementaire, dans la pratique au niveau du Burkina Faso, la mise en oeuvre de l'obligation de la tenue des comptes fiables constitue un défi compte tenu de certains freins. On peut citer la prédominance du secteur informel qui réalise parfois des chiffres d'affaires importants mais dont il est souvent difficile de cerner le fonctionnement, le caractère familial de plusieurs entreprises ne percevant pas souvent l'importance de tenir une comptabilité transparente conforme aux règles en vigueur (Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, p.15, n°13).

²Au cours de la première phase du contrôle effectué par le commissaire aux comptes appelée « phase intermédiaire » qui se déroule entre septembre et octobre, celui-ci évalue le contrôle interne de la société (Entretien du 7 avril 2011 avec M. SAVADOGO Idrissa, Expert- Comptable Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à World Audit Corporate S.A.).

³V. l'analyse très complète présentée par VIDAL D., Le commissaire aux comptes dans la Société Anonyme (Evolution du contrôle légal, aspects théoriques et pratiques), Paris, L.G.D.J, 1985, n° 269 et s.

de cette situation, a organisé ces dernières années, en relation avec la FIDEF, des séminaires de formation au profit de ses membres en matière de normes ISA. Mais, il y a lieu de noter que le développement d'activités de formation destinées à soutenir la mise en oeuvre des normes d'audit et de déontologie, la mise en place à moyen terme d'un dispositif d'assurance qualité de l'activité professionnelle des membres de l'ordre et le renforcement des activités de la chambre de discipline de l'ONECCA permettront d'assurer la qualité de la pratique comptable au Burkina Faso et le respect des règles de déontologie de la profession¹.

La vérification des comptes permet au commissaire de les certifier.

B- La certification des états financiers de synthèse et de leurs annexes

Après vérification de la comptabilité sociale, le commissaire aux comptes est appelé à certifier² que les états financiers de synthèse (bilan, compte de résultat, état annexé) sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

La régularité de la comptabilité suppose sa conformité aux règles et procédures en vigueur. La sincérité doit être entendue comme l'application de bonne foi de ces règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l'importance des événements et situations.

Le concept d' « image fidèle » s'inspire de la notion britannique « true and fair view ». Elle consiste en l'idée que les comptes doivent refléter la situation économique de la société et donner une explication claire des principes comptables et des règles d'évaluation retenues.

La certification a pour objet de garantir aux actionnaires ou aux associés et aux tiers qu'un professionnel qualifié, après s'être conformé aux règles de diligences fixées par la profession³, a acquis la conviction que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de la société.

Il faut noter que souvent les dirigeants ne produisent pas les états financiers dans les délais, ce qui ne laisse pas assez de temps au commissaire d'effectuer toutes les diligences nécessaires pour son contrôle⁴.

¹Rapport sur le respect des normes et codes, op. cit., p.32, n°61.

²La certification, signe de l'engagement personnel du contrôleur garantissant à autrui la certitude qu'il a acquise lui-même sur la qualité des documents comptables émanant de la société. Elle confère une force probante accrue aux comptes.

³ Outre les dispositions de l'Acte uniforme, des directives et règlements ont été arrêtés par le Conseil des Ministres des Etats membres de l'UEMOA pour fixer les règles de production des informations financières ou de contrôle de certaines entreprises. Aussi des instructions de la BCEAO et du CREPMF complètent les directives. Les normes d'audit locales restent à élaborer.

⁴ Entretien du 7 avril 2011 avec M. SAVADOGO Idrissa, Expert- Comptable, Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à World Audit Corporate S.A.

La mission du commissaire aux comptes peut se solder par la certification des comptes. Il peut également assortir sa certification de réserves ou la refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refus (art. 711 de l'AUDSC).

Dans tous les cas le commissaire devra expliquer de façon détaillée et développée dans son rapport les raisons qui l'ont conduit à formuler des réserves¹.

Au terme de son contrôle, le commissaire peut établir un rapport appelé « rapport de recommandations » qui n'est pas rendu obligatoire par la loi, mais qui se fait en pratique. Ce rapport contient ses recommandations sur comment faire pour améliorer la situation comptable et éviter les irrégularités qu'il a pu relever².

Les sociétés établissant des états financiers de synthèse consolidés³ sont tenues de publier leur tableau d'activité et de résultat et leurs rapports d'activité semestriel sous forme consolidée, accompagnés d'une attestation du commissaire aux comptes sur la sincérité des informations données (art. 852 de l'AUDSC).

La certification des comptes sociaux est une réalité au Burkina. Chaque année, de nombreuses sociétés exerçant dans le pays présentent des comptes annuels certifiés par des commissaires aux comptes⁴.

Outre le contrôle des comptes, le commissaire a une obligation d'information envers les organes sociaux.

Paragraphe 2 : L'information des organes d'administration et de direction

En leur qualité de techniciens, les commissaires aux comptes ont de multiples obligations d'information envers le conseil d'administration ou l'administrateur général (A) et l'assemblée générale (B).

A- L'information du conseil d'administration ou de l'administrateur général

La fin du contrôle du commissaire se traduit par une séance de restitution verbale sur les travaux effectués appelé la phase de synthèse. Au cours de cette séance, le commissaire expose aux dirigeants sociaux ce qu'il a relevé comme anomalies et en discute avec ces derniers afin de les mettre à même de se défendre⁵.

Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porte à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise (conseil d'administration ou l'administrateur général) les éléments suivants (art. 715 de l'AUDSC) :

¹Le commissaire souligne éventuellement dans son rapport les mauvaises relations qu'il a avec les dirigeants. (Entretien du 7 avril 2011, op.cit.).

²Entretien du 7 avril 2011, op. cit.

³Présenter des états financiers de synthèse consolidés, c'est dresser un seul bilan et un seul compte de résultats commun à toutes les sociétés composant le groupe, ceci ne correspondant pas à une totalisation des comptes annuels des sociétés du groupe.

⁴ V. Annexe 1.

⁵ Entretien du 7 avril 2001, op. cit.

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- les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s'est livré ainsi que leurs résultats ;

- les postes de bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;

- les irrégularités et les inexactitudes qu'il aurait découvertes ;

- les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du dernier exercice.

Ce rapport doit être mis à la disposition du président du conseil d'administration ou de l'administrateur général avant la réunion du conseil d'administration ou de la décision de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice.

Le commissaire aux comptes est obligé d'assister à la réunion du conseil d'administration statuant sur son rapport pour dire si oui ou non il certifie les comptes ou s'il émet des réserves¹.

Une des missions primordiales du commissaire réside dans l'information de l'assemblée générale.

B- L'information de l'assemblée générale

Les irrégularités et les inexactitudes relevées par le commissaire aux comptes doivent être signalées par lui à la plus prochaine assemblée générale (art.716 al.1 AUDSC).

Il s'agit d'une obligation permanente d'information. Il peut s'agir de l'assemblée générale annuelle ou de toute autre assemblée.

Ces irrégularités et inexactitudes sont liées aux infractions au droit des affaires ou aux autres textes pouvant avoir une incidence sur les comptes annuels. Elles doivent être significatives².

Il faut noter que la qualité des audits contribue à l'obtention d'une information financière de qualité. Mais dans certains domaines spécifiques tels que les assurances, les utilisateurs ont indiqué que certains commissaires aux comptes ne maitrisent pas l'environnement dans lequel évolue leur client. Cette situation ne permet pas la production des rapports d'audit de qualité³.

Au cours de leur mandat, le commissaire est amené à effectuer des missions occasionnelles qui complètent celles permanentes (section 2).

¹ Entretien du 7 avril 2001, op. cit.

² Le caractère significatif du fait relevé doit être examiné dans l'absolu, mais aussi relativement à un ensemble de faits dont chacun, pris isolément, peut être non significatif mais dont la conjonction peut revêtir un caractère significatif.

³ Rapport sur le respect des normes et codes, op. cit., p.33, n°64.

Section 2 : Les missions occasionnelles

Le commissaire aux comptes, au-delà de sa mission de vérification des comptes, se voit conférer des obligations spécifiques de caractère essentiellement juridique. Ces missions diverses dites occasionnelles incombent à tous les commissaires, c'est-à-dire qu'elles ne nécessitent pas un mandat spécial. Ces obligations sont strictement délimitées par les dispositions légales, ce qui permet d'éviter que le commissaire ne s'engage dans un audit juridique ou social qui dépasserait le cadre de sa mission. Au nombre de ces missions, la mission d'alerte (paragraphe 1) confiée au commissaire est sans doute la plus importante par rapport aux autres missions (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La procédure d'alerte

L'Acte uniforme a mis en place un dispositif nouveau visant à attirer l'attention des dirigeants sociaux, en cas d'évolution préoccupante de la situation de l'entreprise, sur la nécessité dans laquelle ils sont de prendre des mesures en vue de redresser cette situation. Cette alerte peut être le fait des associés ou comme en France du comité d'entreprise ou du Président du tribunal de commerce. Mais, la mise en oeuvre de cette procédure incombe principalement au commissaire aux comptes¹.

La procédure d'alerte (B) doit être déclenchée dès lors qu'à l'occasion de l'exercice de sa mission permanente de contrôle, le commissaire découvre des signes inquiétants considérés comme les critères de déclenchement de l'alerte (A).

A- Les critères de déclenchement de l'alerte

Le législateur OHADA n'a pas retenu un ensemble de critères précis susceptibles de mettre en mouvement la procédure d'alerte puisqu'il évoque de manière assez générale «tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation² ». Les critères de déclenchement sont donc laissés à l'appréciation du commissaire aux comptes³, des juges et de la pratique.

¹SOINNE B., La procédure d'alerte instituée par la loi du 1^er mars 1984 et la mission du commissaire aux comptes, JCP, E, 1985, II, 14653.

²Cette formule s'inspire du droit français, lui-même inspiré par la notion de « going concern » du droit anglo-saxon.

Le législateur n'a pas cru devoir détailler davantage ce critère. Il s'en est tenu à une formule très souple susceptible de se dilater à l'excès.

Le fait considéré ne doit pas obligatoirement compromettre la continuité de l'exploitation mais être simplement de nature à le faire. Mais, il faut que le fait soit tout de même suffisamment grave pour affecter la continuité de l'exploitation et que le risque soit en mesure de se réaliser dans un avenir prévisible.

Il n'est cependant pas nécessaire qu'il y ait plusieurs faits comme en France. Un seul fait suffit, à condition d'être en mesure de compromettre l'exploitation.

³ L'absence de précision du critère impose au commissaire aux comptes de se référer à sa conscience, à son expérience ou tout simplement à son intuition. Ce qui pourrait l'impliquer accidentellement dans la gestion de la société.

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L'on peut se demander si le commissaire aux comptes a l'obligation de rechercher systématiquement les faits devant donner lieu à l'alerte ou alors s'il doit simplement porter à la connaissance des dirigeants les seuls faits relevés à l'occasion de ses fonctions normales. Le législateur africain semble relier l'alerte aux connaissances qu'a le commissaire aux comptes à l'occasion de l'exercice de sa mission¹.

La mise en oeuvre de l'alerte implique d'abord la connaissance des causes et manifestations des difficultés des entreprises.

Plusieurs causes peuvent être à l'origine des difficultés des entreprises, à savoir celles liées à l'exploitation et à la gestion de l'entreprise, à l'évolution de l'environnement et de la conjoncture internationale, les causes d'ordre juridique ou celles purement accidentelles.

Les difficultés des entreprises se traduisent par plusieurs signes au nombre desquels on peut citer :

- le non-paiement des impôts et des cotisations fiscales depuis un certain temps ; - le refus de certification des comptes par le commissaire aux comptes ;

- la perte d'une part importante du capital et des fonds propres ;

- le licenciement d'un nombre important de travailleurs.

Ces signes de défaillance sont à relativiser car certains traduisent la cessation de paiement ou l'imminence de celle-ci et d'autres peuvent ne pas traduire l'existence de difficultés sérieuses en raison de circonstances particulières.

Toujours est-il que le commissaire qui détecte des signes concordants doit engager la procédure d'alerte.

B- La procédure d'alerte

Dans la SARL, le commissaire demande au gérant des explications sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation qu'il a relevé dans le cadre de l'exercice de sa mission. Le gérant est tenu d'y répondre dans le délai d'un mois et dans les mêmes formes. Dans sa réponse, le gérant donne une analyse de la situation et précise le cas échéant les mesures envisagées. En l'absence de réponse du gérant ou lorsqu'il constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise malgré les assurances reçues des dirigeants sociaux, le commissaire établi un rapport spécial qui peut être à sa demande, adressé aux associés ou présenté à la prochaine assemblée.

La procédure d'alerte dans les SA comporte trois étapes.

D'abord, le commissaire informe, par lettre au porteur avec récépissé ou par lettre
recommandée avec avis de réception, les dirigeants de la société (président du conseil
d'administration (PCA), président-directeur général (PDG), ou administrateur général

¹Art.150 et 153 de l'AUDSC.

selon le cas) sur les faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, qu'il a constaté dans l'exercice de sa mission, tout en leur demandant des explications. Ceux-ci étant tenus de répondre (art. 153).

Dans un délai d'un mois et sous les mêmes formes, le dirigeant destinataire de la demande d'explications doit dans sa réponse donner une analyse de la situation et préciser, le cas échéant, les mesures envisagées. Si une réponse satisfaisante a été fournie, la procédure s'interrompt à ce stade (art. 154).

Ensuite, à défaut de réponse ou si celle-ci n'est pas satisfaisante, le commissaire sous les mêmes formes, dans les quinze jours qui suivent la réponse du dirigeant, invite selon le cas le PCA, ou le PDG à faire délibérer le conseil d'administration ou l'administrateur général à se prononcer sur les faits relevés (art. 155, al.1).

Dans les quinze jours suivant la réception de la lettre du commissaire, le PCA ou le PDG convoque le conseil d'administration en vue de le faire délibérer sur les faits relevés, dans le mois qui suit la réception de cette lettre. Le commissaire est convoqué à la séance du conseil. Lorsque la société est dirigée par un administrateur général, celui-ci dans les mêmes délais, convoque le commissaire à la séance au cours de laquelle il se prononcera sur les faits relevés (art. 155, al.3).

Un extrait du procès-verbal du conseil d'administration ou de l'administrateur général, selon le cas, est adressé au commissaire dans le mois qui suit la délibération de ce dernier.

Enfin, si le commissaire constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise en dépit des décisions prises, ou en cas d'incurie manifeste des dirigeants sociaux, il établit un rapport spécial qui est présenté à la prochaine assemblée générale ou, en cas d'urgence, à une assemblée générale des actionnaires qu'il convoque luimême pour soumettre ses conclusions, après avoir vainement requis sa convocation du conseil d'administration ou de l'administrateur général, selon le cas, et dans les mêmes formes sus mentionnées (art. 156).

La pratique montre que le mécanisme d'alerte s'arrête souvent au premier ou au deuxième stade. La mise en garde solennelle faite par le commissaire aux comptes aux dirigeants sociaux, l'information donnée au conseil d'administration suffisent généralement pour que les dirigeants prennent connaissance de la gravité de la situation de l'entreprise et tentent des mesures de redressement.

Au Burkina, la procédure d'alerte n'a jamais été mise en oeuvre. Cependant plusieurs sociétés, malgré la présence de commissaires aux comptes, ont disparues ou font l'objet de procédures collectives. Cela suscite de nombreuses interrogations quant à l'efficacité ou l'effectivité du contrôle opéré par les commissaires. Cet état de fait met les commissaires aux comptes sous le coup d'un engagement de leur responsabilité mais encore faut-il qu'ils aient commis une faute au cours de leur contrôle.

D'autres missions ont également été confiées au commissaire par le législateur.

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Paragraphe 2 : Les autres missions

L'évolution des fonctions du commissaire aux comptes et la complexité de la vie sociale ont conduit à confier à ce dernier, des missions qui ne se cantonnent plus au domaine comptable, mais qui tendent à contrôler les aspects juridiques de la vie sociale. Ainsi, le commissaire est chargé d'établir un rapport spécial sur les conventions passées avec la société (A), ou sur les modifications du capital d'une part, sur la fusion, scission, transformation de sociétés d'autre part (B).

A- Les conventions passées entre la société et ses dirigeants

Les conventions passées entre la société et ses dirigeants présentent des dangers particuliers. On peut craindre en effet, que le cocontractant de la société n'abuse de sa position prépondérante pour obtenir des avantages injustifiés. Mais, d'un autre côté, ces conventions sont fréquentes et sont souvent utiles aux deux parties. Aussi ne sont-elles interdites, au moins en règle générale, mais soumises à des règles particulières afin que les actionnaires puissent vérifier si l'équilibre des prestations a été respecté.

Les conventions réglementées soumises à une autorisation préalable du conseil d'administration et devant faire l'objet d'un rapport spécial du commissaire aux comptes qu'il doit présenter à l'assemblée générale ordinaire sont prévues à l'article 438 de l'AUDSC.

Les dispositions de l'Acte uniforme présentent des lacunes en ne visant que les dirigeants de société et ne permettent pas un large contrôle des conventions réglementées. L'on peut ainsi se demander si les dirigeants sont les seuls à pouvoir mettre en péril l'intérêt social¹.

Toute convention autorisée par le conseil d'administration doit être portée à la connaissance du commissaire aux comptes par le président du conseil d'administration ou le président-directeur général, dans le délai d'un mois à compter de sa conclusion. Le commissaire présente, sur ces conventions, un rapport spécial² à l'assemblée générale ordinaire qui statue sur ce rapport et approuve ou désapprouve les conventions autorisées (art.440).

Dans son rapport spécial, le commissaire aux comptes ne donne en aucun cas une opinion sur l'utilité, le bien-fondé ou l'opportunité des conventions, ce qui aurait pour effet de substituer son jugement à celui des membres de l'organe délibérant qui restent seuls maîtres de leur appréciation.

¹En France, avec la réforme du 15 mai 2001 relative aux Nouvelles Régulations Economiques dite « loi NRE », le législateur a comblé ce vide juridique.

L'article L.225-38 du code de commerce soumet désormais à autorisation préalable du conseil d'administration la conclusion de telles conventions lorsque l'actionnaire détient plus de 5% des droits de vote. Ce seuil est porté à 10% depuis 2003 (Loi sur sécurité financière du 1^er août 2003).

² Le contenu du rapport spécial est prévu à l'alinéa 4 de l'article 440.

Une difficulté peut apparaitre ici pour le commissaire et qui réside dans le fait d'une divergence d'interprétation qui peut exister entre lui et les dirigeants. Ces derniers peuvent considérer que diverses conventions ne nécessitent pas l'approbation du conseil d'administration, alors que le contrôleur légal ayant constaté l'existence de ces conventions qui auraient, à ses yeux, dû faire l'objet d'une autorisation, doit les porter à la connaissance du conseil d'administration comme constituant une irrégularité¹. Dans cette hypothèse, selon la Compagnie Nationale de Commissaire aux Comptes en France, l'intervention d'un consultant juridique s'avère nécessaire, car il permet de trancher la controverse entre le conseil d'administration et le commissaire aux comptes².

Dans la pratique, à défaut d'information sur l'existence de telles conventions, le commissaire établit un rapport négatif.

Il y a lieu de noter que le législateur OHADA est muet sur la question de la sanction du défaut d'avis ou d'information donné au commissaire aux comptes³.

D'autres événements intervenant dans la vie de la société nécessitent également un rapport du commissaire.

B- Les modifications intervenant dans la vie de la société

Ces modifications concernent la modification du capital social, la fusion, la scission, et la transformation de sociétés.

La modification du capital social peut consister en une augmentation de celui-ci. L'assemblée générale d'une société peut décider une augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription (art. 586). Dès lors deux hypothèses sont envisageables.

D'abord, si l'assemblée elle-même fixe les modalités d'augmentation du capital, le commissaire aux comptes vérifie et certifie la sincérité des informations tirées des comptes de la société sur lesquelles il donne son avis (art. 591).

Ensuite, lorsque l'assemblée délègue ses pouvoirs au conseil d'administration ou à l'administrateur général, le commissaire vérifie la conformité des modalités de l'opération au regard de l'autorisation donnée par l'assemblée et des indications fournies par celle-ci.

Le commissaire aux comptes n'a pas à se prononcer sur l'opportunité de l'opération. Il doit seulement surveiller sa mise en oeuvre en contrôlant sa conformité aux autorisations données et en appréciant sa cohérence technique d'ensemble⁴.

¹CA Lyon, 21 janvier 1986, Bull. CNCC 1986, n°62, p.182, note du PONTAVICE E.

² Bull CNCC, n° 97, mars 1995, p.104.

³ En droit français, l'annulation d'une convention pour défaut d'information au commissaire aux comptes paraît exclue. La sanction retenue par la jurisprudence réside dans l'obligation pour les intéressés de supporter les conséquences préjudiciables que peut avoir la convention pour la société ( Cass. com., 5 Novembre 1991, RJDA 1992, n°254 ; Paris, 6 juillet 1993, Droit des Sociétés 1993, n°190, obs. Le Nabasque).

⁴ Bull. CNCC, 1991, n°84, p.451.

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L'augmentation du capital social peut, en outre, s'effectuer au moyen de libération d'actions par compensation de créances sur la société. Ces créances vont alors faire l'objet d'un arrêté des comptes établi, selon le cas, par le conseil d'administration ou l'administrateur général. Cet arrêté des comptes devra être certifié exact par le commissaire aux comptes (art. 611)¹.

La modification du capital social peut également consister en sa réduction, qui traduit bien souvent une situation délicate.

Le commissaire présente à l'assemblée son rapport dans lequel il fait connaitre son appréciation sur les causes et les conditions de la réduction (art. 630). Cela ne signifie pas que ce dernier peut se prononcer sur l'opportunité de l'opération.

S'agissant de la fusion de sociétés, selon l'article 189 de l'AUDSC, la fusion est l'opération par laquelle deux sociétés se réunissent pour n'en former qu'une seule, soit par création d'une société nouvelle, soit par absorption de l'une par l'autre.

Le président de la juridiction compétente désigne un ou plusieurs commissaires à la fusion² qui établissent, sous leur responsabilité, un rapport écrit sur les modalités de la fusion (art. 672).

En ce qui concerne la scission, elle est l'opération par laquelle le patrimoine d'une société est partagé entre plusieurs sociétés existantes ou nouvelles (art. 190). La scission est soumise aux mêmes règles que la fusion (art. 684).

Enfin, pour ce qui est de la transformation de la société, elle est l'opération par laquelle une société change de forme juridique par décision des associées. La transformation régulière n'entraine pas la création d'une personne morale nouvelle, mais ne constitue qu'une modification des statuts (art. 181).

La décision de transformation est prise sur le rapport du commissaire aux comptes de la société (art. 691).

Notons également que le commissaire doit aussi s'assurer que l'égalité entre les associés est respectée³, notamment que toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des mêmes droits (art. 714). Le principe de l'égalité entre les associés tend à prévenir les abus de majorité au lieu de se limiter à en réparer les conséquences une fois qu'ils ont été commis. Néanmoins l'appréciation d'une rupture d'égalité n'est pas chose facile⁴. En réalité une inégalité apparente peut être contrebalancée par l'attribution d'un avantage

¹ Celui-ci, devra, à cette occasion, d'une part, constater l'existence et l'exactitude des montants de ces créances dans les livres de la société et, d'autre part, s'assurer que le créancier n'est pas lui-même débiteur de la société, ceci pouvant, en effet, altérer la consistance de la créance.

²Les commissaires à la fusion peuvent être des commissaires aux comptes. En France, les commissaires à la fusion ou à la scission sont choisis parmi les commissaires aux comptes ou sur une liste d'experts. Art. R.236-6 et R.225-7 du code de commerce français.

³GERMAIN M., Les moyens de l'égalité des associés dans les sociétés par actions non cotées, in mélanges DIDIER P., Economica 2008, p.189 ; SCHILLER S., L'égalité en droit des sociétés, in Archives de philosophie du droit, T.51, L'égalité, Dalloz 2008, p.119.

⁴ SCHMIDT D., Les droits de la minorité dans la société anonyme, Paris 1969, n°223.

au cours d'un exercice ultérieur ou au sein d'une autre société. Seul un jugement global de la politique sociale permet de caractériser ou de dénier la rupture d'égalité.

Il se pose en outre la question de savoir si le commissaire doit effectuer des vérifications spécifiques afin de s'assurer du respect de l'égalité entre associés, ou s'il s'agit simplement d'un objectif qu'il doit garder à l'esprit dans l'accomplissement de ses différentes missions. En effet, bien que souhaitable, l'égalité ne s'impose pas absolument aux associés ; les statuts peuvent prévoir plusieurs catégories d'actions dont certaines donnent droit à des avantages¹. Par conséquent, le commissaire aux comptes ne devrait pas systématiquement rechercher les ruptures de l'égalité, mais se contenter de les dénoncer lorsqu'il en a connaissance².

Les missions confiées au commissaire aux comptes, aussi importantes soient-elles, sont tributaires des moyens dont il dispose pour les mener à bien. Il est par conséquent élaboré un ensemble de prérogatives accordées au commissaire, qui en retour doit s'acquitter de certaines obligations.

¹ Sur le contrôle du Conseil constitutionnel, Décisions 16 janvier 1982, Rec. Soc. 1982, 132, J.G., « Le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce qu'une loi établisse des règles non identiques à l'égard de catégories de personnes se trouvant dans des situations différentes, mais qu'il ne peut en être ainsi que lorsque cette non identité est justifiée par la différence de situation et n'est pas incompatible avec la finalité de la loi ».

Les avantages peuvent consister en un droit à un dividende plus important ou, sous certaines conditions à un droit de vote double.

Paris, 21 février 2003, Bull. Joly 2004, p.179, n°28 et p.262, n°44, SYLVESTRE S. (promesse de rachat portant atteinte à l'égalité).

²Si cette interprétation est exacte, cette mission ne nécessitait pas un texte particulier, puisque le commissaire a le devoir de signaler à l'assemblée générale toutes les irrégularités qu'il a relevées dans le cadre de ces missions permanentes. Cependant, bien que n'étant pas absolument nécessaire, l'article 714 de l'AUDSC conserve une utilité dans la mesure où, en l'absence de précision, le commissaire aurait pu se demander s'il lui appartenait de se préoccuper d'une irrégularité sans rapport direct avec sa mission.

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Chapitre II : Les obligations et prérogatives du
commissaire aux comptes

L'importance indéniable pour la société du rôle du commissaire aux comptes de part ses diverses missions, a conduit le législateur à conférer à celui-ci plusieurs prérogatives afin de pouvoir mener à bien sa mission (section 2), et de ne pas voir l'intervention du commissaire vider de tous les effets qu'il entend lui faire produire.

En contrepartie de ces prérogatives, le commissaire a des obligations tout aussi importantes (section 1).

Section 1 : Les obligations du commissaire aux comptes

Le commissaire est soumis à des obligations générales qui lui sont imposées par la profession (paragraphe 1), et à des obligations envers la société (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les obligations générales

L'Acte uniforme n'impose pas d'obligations générales aux commissaires aux comptes. Celles-ci sont mises à leur charge par le droit interne.

Ainsi, au Burkina Faso, c'est la loi du 11juillet 1996 portant organisation de la profession et statut professionnel des commissaires aux comptes qui soumet le commissaire à ces types d'obligations. Cette loi impose au commissaire la constitution et la conservation des dossiers (A) et l'interdiction d'usage d'un pseudonyme (B).

A- La constitution et la conservation des dossiers

Aux termes de l'article 15 de la loi de 1996, le commissaire aux comptes constitue pour chaque société qu'il contrôle un dossier contenant tous les documents reçus de la société ou établis par lui à l'occasion de l'exercice de ses fonctions.

Le commissaire aux comptes tient un registre de ses diligences professionnelles. Il porte sur ce registre, pour chacune des sociétés qu'il contrôle, les indications de nature à permettre le contrôle ultérieur des travaux accomplis par lui. Il mentionne leur date, leur durée et s'il a été assisté de collaborateurs ou d'experts, l'identité de ces derniers avec les mêmes indications pour leurs travaux que pour les siens.

En pratique, le commissaire constitue deux types de dossiers : un dossier permettant d'avoir une connaissance générale de la société contrôlée et un dossier annuel pour chaque exercice dans lequel sont conservées les justifications des diligences accomplies.

Les dossiers et le registre constitués doivent être conservés pendant dix ans, même après la cessation des fonctions (art. 15, al. 3). Le commissaire n'est pas obligé de tenir un dossier sur papier.

Les commissaires aux comptes peuvent, en effet, établir le dossier soit partiellement ou intégralement par des moyens informatiques¹ à conditions de respecter leurs obligations en matière d'accessibilité, de formalisation, de confidentialité et de conservation du dossier².

La loi interdit également au commissaire d'utiliser un pseudonyme. B- L'interdiction de l'usage d'un pseudonyme

Les personnes physiques, qui exercent la profession de commissaire aux comptes à titre individuel doivent agir sous leur nom patronymique, à l'exclusion de tout pseudonyme ou titre impersonnel (art. 21)³.

Par ailleurs, l'article 23 interdit toute publicité personnelle aux commissaires aux comptes.

D'autres obligations sont mises à la charge du commissaire par la loi.

Ainsi, les membres de l'ordre, et par conséquent les commissaires aux comptes qu'ils soient personnes physiques ou groupés en personnes morales doivent être couverts par une assurance garantissant leur responsabilité professionnelle (art.35, al. 1 loi du 20 décembre 2005).

Par ailleurs, toute publicité personnelle est interdite aux membres de l'Ordre.

Ils ne peuvent faire état que des titres ou diplômes requis par la réglementation en vigueur aux fins d'exercer la profession. Toutefois, ils peuvent informer la clientèle ou le public de l'ouverture ou du transfert de leur cabinet, sans que l'information revête une forme tapageuse (art.38).

Certaines obligations n'étant pas liées à l'organisation de la profession sont également imposées au commissaire.

Paragraphe 2 : Les obligations particulières

Le commissaire aux comptes a envers la société contrôlée des obligations qui lui sont imposées par l'AUDSC. Il a donc l'obligation de révéler les faits délictueux (A) et est tenu au secret professionnel (B).

A- La révélation des faits délictueux

¹L'informatisation ne doit pas constituer un obstacle ni aux interventions des confrères autorisés, ni au contrôle par une autorité publique.

²Bull. CNCC 1997, n°107, p.443.

³V. art 36 Loi du 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

Seules les sociétés peuvent s'appeler "Société de commissaires aux comptes" (art.22).

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Selon l'article 716, al. 2 de l'AUDSC, le commissaire aux comptes révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission.

En principe, seuls les faits délictueux ayant un rapport avec le fonctionnement des organes de la société contrôlée, et qui sont liées à la mission du commissaire sont visés, lorsqu'ils revêtent un caractère significatif et délibéré¹. Dans ce cas, sa responsabilité ne saurait être engagée de ce chef² et il ne viole pas son obligation de secret professionnel³.

Il faut préciser que la dénonciation dont il s'agit ici, inclut les actes même antérieurs à sa prise de fonctions.

Le commissaire doit relever les faits ce qui signifie, qu'il n'a pas à qualifier les faits⁴. Il n'est tenu ni d'identifier les auteurs de l'infraction, ni même de les dénoncer lorsqu'il connait leur identité.

L'Acte uniforme en affirmant que le commissaire révèle les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission, ne semble pas lui demander de rechercher systématiquement ces faits délictueux.

L'absence de révélation des faits délictueux est sanctionnée pénalement par l'article 899 de l'AUDSC.

Ainsi, toute infraction, quelle que soit l'origine, doit faire l'objet de révélation dès lors qu'elle a une incidence sur les comptes.

Par ailleurs, le commissaire ne révèlera pas non plus les faits si une régularisation immédiate, réelle⁵ et complète⁶ est opérée par l'auteur de l'infraction.

La révélation est faite par écrit au procureur, écrit dans lequel il exposera toutes les informations nécessaires, ce qui permettra de garder une trace de la révélation si le procureur déclenchait ultérieurement une action publique.

Le commissaire aux comptes est un confident nécessaire appelé à connaitre des données dont la divulgation pourrait nuire à la société, d'où son obligation au secret professionnel.

¹ Un fait significatif est un fait qui modifie la situation nette, fausse l'interprétation de la tendance des résultats ou porte préjudice à l'entreprise ou à un tiers.

Le caractère délibéré s'apprécie par rapport à des éléments objectifs démontrant la conscience que pouvait avoir l'auteur de l'infraction de ne pas respecter la réglementation en vigueur.

² Article 716, al. 2 de l'AUDSC.

³ V. infra B.

⁴Cass. crim., 15 septembre 1999, Rev. soc. 2000, p. 353, note Bouloc B.

⁵De simples promesses de régulariser sont insuffisantes.

⁶De simples efforts ne sont pas suffisants.

B- Le secret professionnel

Les diverses missions accomplies par le commissaire aux comptes l'amène à prendre connaissance de plusieurs informations et documents concernant la société et il n'est que logique de le soumettre au secret professionnel.

L'article 717 de l'AUDSC astreint au secret professionnel le commissaire aux comptes et ses collaborateurs pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions¹.

Le commissaire doit donc par conséquent s'abstenir de révéler les informations et documents concernant la société à toute personne à qui la loi ne lui donne autorisation². Il va s'en dire que dans certains cas ou pour certaines personnes, la loi ou les usages libère le commissaire du secret professionnel qui s'impose à lui³.

Cependant les limites de ce secret sont incertaines. Ainsi, on peut se demander si au cours d'une assemblée générale un actionnaire demande des précisions sur un fait de nature confidentiel, le commissaire doit y répondre⁴. Il semble que seul un vote de l'assemblée et, le cas échéant, un accord de l'autre partie intéressée par le renseignement confidentiel pourrait autoriser le commissaire à une divulgation.

Le commissaire a pour sa mission besoin d'une grande possibilité d'action, d'où l'octroi à lui par l'Acte uniforme de nombreuses prérogatives⁵.

Section 2 : Les prérogatives du commissaire aux comptes

Pour pouvoir exercer dans les meilleures conditions leurs différentes tâches, les commissaires aux comptes sont dotés d'importants pouvoirs (paragraphe 2) et disposent également de certains droits (paragraphe 1).

Paragraphe 1 : Les droits du commissaire aux comptes

¹BOULOC B., Le secret professionnel du commissaire aux comptes, Rev. Soc. 2008, p.291.

²Il doit être discret à l'égard des tiers, mais également envers les vérificateurs fiscaux (Bull. CNCC1993, n° 93, p.290).

³Il en est ainsi en cas de révélation au ministère public des faits délictueux dont il a eu connaissance ; d'information donnée lors de la procédure d'alerte ; envers ses confrères lors de la vérification des comptes consolidés. En France, les commissaires sont tenues de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont demandés à l'occasion des inspections et des contrôles auxquels ils sont soumis dans leur activité professionnelle, sans opposer leur secret professionnel.

Le secret professionnel ne peut être opposé par le commissaire aux comptes, lorsque sa responsabilité civile est engagée dans un procès au fond (Com. 14 novembre 1995, BNCC n° 100-1995, p.510, MERLE Ph.).

⁴Le commissaire aux comptes n'est pas tenu de répondre à un actionnaire ou à un administrateur isolé qui l'interrogerait en dehors de l'assemblée générale ou du conseil d'administration (Bull CNCC juin 1991 p.268).

⁵ Les dispositions de l'Acte uniforme permettent aux commissaires aux comptes de se donner euxmêmes les moyens de mener à bien leur mission (Entretien du 15 février 2011 op. cit.).

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Le commissaire a le droit d'assister aux assemblées générales et aux réunions du conseil d'administration (A) et d'exercer ses fonctions sans se voir mettre des batons dans les roues par les dirigeants (B).

A- Le droit d'assister aux assemblées générales et aux réunions du conseil d'administration

Aux termes de l'article 721 de l'AUDSC, le commissaire aux comptes doit être convoqué à toutes les assemblées d'actionnaires¹, ce qui lui donne par conséquent le droit d'assister aux assemblées générales². Il doit y être convoqué par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception³, au plus tard lors de la convocation des actionnaires eux-mêmes.

Bien que ces modalités ne soient expressément prévues que pour les sociétés anonymes, l'on peut penser qu'elles valent pour les SARL, les GIE et les personnes de droit privé non commerçantes.

Les dirigeants sociaux doivent obligatoirement convoquer le commissaire aux comptes à la réunion, selon le cas, du conseil d'administration ou de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice, ainsi que, le cas échéant, à toute autre réunion du conseil d'administration ou de l'administrateur général (art.722).

La convocation est faite, au plus tard, lors de la convocation des membres du conseil d'administration ou, lorsque la société est dirigée par un administrateur général, trois jours au moins avant que celui-ci ne délibère, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec accusé de réception.

La présence des commissaires permet de développer un esprit de collaboration avec les dirigeants⁴.

Ces délais fixés par les articles 721 et 722 ont pour objectif d'informer le commissaire d'une façon précise de la date retenue pour les réunions et de lui laisser suffisamment le temps de se préparer, et donc de lui permettre d'assister et de participer d'une manière efficace aux réunions.

Dans l'exercice de ses fonctions, le commissaire ne doit subir aucune entrave, car il en va de l'efficacité de son contrôle.

¹Le terme « toutes les assemblées » nous laisse à penser qu'il peut s'agir d'assemblée ordinaire ou extraordinaire.

Il faut noter que cette obligation de convocation ne doit pas être assimilée à une obligation de présence du commissaire aux assemblées.

²Le droit des commissaires aux comptes d'assister aux assemblées est un droit absolu.

³ Tout autre procédé de convocation, notamment la télécopie est pour l'instant exclut.

⁴Certains dirigeants perçoivent mal la mission des commissaires aux comptes, ne voyant en eux que des contrôleurs toujours prêts à dénoncer leur moindre faux pas, ce qui crée des tensions (Entretien du 7 avril 2011, op. cit.).

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B- Le droit d'exercer sans entrave ses fonctions

Tous dirigeants sociaux et toute personne au service de la société qui, sciemment, auront mis obstacle aux vérifications et au contrôle des commissaires aux comptes ou qui auront refusé la communication, sur place, de toutes les pièces utiles à l'exercice notamment de tous contrats , livres, documents comptables et registres de procès verbaux encourt une sanction pénale (art.900 de l'AUDSC).

Par conséquent, le commissaire ne doit connaitre aucune entrave à sa mission de la part des dirigeants ou des salariés de la société. Il doit être mis à sa disposition tout moyen nécessaire pour bien remplir ses fonctions¹.

Le délit d'entrave à la mission du commissaire a peu à peu été précisé par la jurisprudence française.

Ainsi, la simple réticence à fournir des explications, l'atermoiement inexcusable, la production partielle caractérisent cette infraction :

- dès lors qu'ils ont été commis sciemment² ;

- que les dirigeants aient fait volontairement obstacle aux vérifications ou au contrôle du commissaire³ ;

- que l'obstruction volontaire est établie par des réclamations verbales et écrites restées sans réponse⁴.

Il en est de même du refus d'un P-DG de communiquer au commissaire des contrats jugés indispensables pour la vérification de la régularité et de la sincérité des comptes sociaux⁵, et plus généralement, du refus de communiquer diverses pièces justificatives demandées par le commissaire pour l'accomplissement de sa mission, sans que le président de la SA puisse se justifier en mettant en avant les mauvaises relations personnelles qu'il entretenait avec ce professionnel⁶.

Par ailleurs, est coupable de délit d'entrave aux fonctions de commissaire aux comptes, le dirigeant qui refuse de communiquer les documents comptables pendant qu'une action en relèvement du commissaire est en cours⁷.

Le commissaire victime de délit d'entrave, peut obtenir des dommages-intérêts en raison du préjudice personnel et direct qu'il a subi du fait de l'infraction⁸.

Certains pouvoirs ont été mis à la disposition du commissaire, afin qu'il puisse recueillir toutes les informations qu'il juge utile pour son contrôle.

¹En pratique, les commissaires n'ont pas toujours les moyens financiers pour bien mener leur mission (Entretien du 7 avril 2011, op.cit.).

²CA Rennes, 30 septembre 1974, Rev. soc. 1976, p.521, note Mahilat ; TGI Paris, 11^è ch., 30 mai 1990, Bull. CNCC 1990, n°79, p.365, note du PONTAVICE.

³CA Reims, 10 mars 1977, Rev. soc. 1978, p.123.

⁴CA Paris, 9^è ch., 19 novembre 1981, Gaz. Pal. 1982, I, p.179.

⁵Cass. Crim., 17 mai 1981, Rev. soc. 1982, p.102, note SIBON.

⁶CA Paris, 9^è ch., 25 mars 1991, Bull CNCC 1991, n°84, p.544, note du PONTAVICE. ⁷Cass. Crim., 12 septembre 2001, n°00-86.493, RJDA 2002, n°56, p.42.

⁸TGI Paris, 11^è ch., 30 mai 1990, Bull. CNCC 1990, n°79, p.365, note du PONTAVICE.

Paragraphe 2 : Les pouvoirs du commissaire aux comptes

Le commissaire a le pouvoir de mener toute investigation (A) pour rassembler les informations dont il a besoin, et peut exceptionnellement convoquer les assemblées (B).

A- Le pouvoir d'investigation

L'AUDSC permet au commissaire d'effectuer toutes les investigations qu'il juge nécessaire pour mener à bien son contrôle.

Ce pouvoir d'investigation est permanent car le commissaire peut à toute époque de l'année, opérer toutes vérifications et tous contrôles qu'il juge opportun (art.718, al. 1). Aussi ce pouvoir est un pouvoir discrétionnaire.

Il peut se faire communiquer, sur place¹, toutes pièces qu'il estime utiles à l'exercice de sa mission, notamment tous contrats, livres documents comptables et registres de procès-verbaux.

Pour l'accomplissement de ses investigations, le commissaire peut, sous sa responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de son choix, qu'il fait connaitre nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d'investigation que lui (art.718, al .2).

Si plusieurs commissaires sont en fonction, ils peuvent procéder séparément à leurs investigations mais doivent établir un rapport commun même en cas de désaccord, le rapport indiquant les différentes opinions exprimées (art.719).

Le commissaire dispose ainsi d'un pouvoir de recherche illimité qu'il peut exercer tant auprès de la société mère, qu'auprès de ses filiales (art.718, al. 3)².

L'entrave au pouvoir d'investigation du commissaire est un délit³.

Cependant, un commissaire ne peut exiger l'envoi de documents, notamment de livres sociaux. Son droit de communication doit s'exercer sur place, là où ces documents sont tenus⁴. Il ne peut non plus exiger les relevés des comptes bancaires personnels des dirigeants, qui ne sont pas liés à l'exploitation.

L'Acte uniforme confie également un pouvoir d'enquête au commissaire en lui permettant de recueillir toutes informations utiles à l'exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société⁵ (art. 720, al. 1).

¹Le droit de communication sur place emporte droit de prendre copie.

²Ce texte ne vise toutefois pas ni les sociétés soeurs, ni les sous-filiales. Il exclut aussi le GIE dont la société contrôlée serait membre.

³V. supra para.1, B.

⁴CA Paris, 29 janvier 1976, Bull. Joly 1976, p.143.

⁵Cette disposition vise les auxiliaires ou mandataires de la société tels que les banques, prestataires de service d'investissement, notaires, mais non ses clients ou fournisseurs car ceux-ci n'agissent pas pour le compte de la société.

Les investigations du commissaire auprès des tiers ne peuvent se heurter au secret professionnel, sauf s'il s'agit d'auxiliaires de justice¹ (art.720, al. 2).

En sus de son pouvoir de mener toute investigation qu'il estime nécessaire pour son contrôle, le législateur donne exceptionnellement au commissaire la capacité de convoquer les assemblées.

B- Le pouvoir exceptionnel de convoquer les assemblées

Selon le législateur OHADA, l'assemblée des actionnaires² ou des associés³ peut être convoquée par le commissaire aux comptes.

Le pouvoir donné au commissaire de convoquer des assemblées d'associés ou d'actionnaires sort du cadre normal de ses attributions de contrôle et de vérification⁴.

Ce pouvoir de convoquer les assemblées a un caractère subsidiaire dans la mesure où il ne peut être exercé que par substitution à des organes qui en sont dotés de prime abord. Le commissaire commet une faute en convoquant l'assemblée sans l'avoir au préalable requis des dirigeants et peut être condamné à des dommages- intérêts ou relevé de ses fonctions.

Par ailleurs bien que subsidiaire, le pouvoir du commissaire est général. Ce dernier peut convoquer une assemblée extraordinaire aussi bien qu'une assemblée ordinaire⁵.

Ainsi, le commissaire ne peut convoquer l'assemblée des actionnaires qu'après avoir vainement requis la convocation du conseil d'administration ou de l'administrateur général, selon le cas⁶.

Lorsqu'il procède à la convocation, il fixe l'ordre du jour et peut, pour des motifs déterminants, choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu par les statuts. Il expose les motifs de la convocation dans un rapport lu à l'assemblée.

Les importantes prérogatives accordées au commissaire aux comptes pour bien mener ses missions sont cependant contrebalancées par la possibilité d'engager sa responsabilité, afin de ne pas voir ce dernier en abuser. Ainsi, il accompli sa fonction sous sa responsabilité.

¹La qualité d'auxiliaire de justice s'applique à toute personne, autre qu'un agent de l'Etat, qui participe habituellement, de part sa profession, au fonctionnement du service publique de justice.

²Pour les SA. art.516-1° de l'AUDSC.

³Pour les SARL. art.337, al. 1 de l'AUDSC.

⁴La convocation de l'assemblée n'est pas un acte d'immixtion dans la gestion des affaires sociales de nature à justifier la révocation du commissaire (TGI Paris, 5^è ch., 21 novembre 1978, Bull. CNCC 1979, n°32, p.467).

⁵ Paris, 22 février 1980, Rev. Soc. 1980, 489, note GUYON.

⁶Le fait de ne pas convoquer l'assemblée lorsque sa réunion s'impose engage la responsabilité du commissaire aux comptes (CA Paris, 3^è ch., 5 mars 1976, Bull. CNCC 1976, n°21, p.41).

Titre III : La responsabilité du commissaire aux comptes

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L'utilité indéniablement de la mission du commissaire aux comptes a amené le législateur à conférer à ce dernier d'importants pouvoirs et prérogatives afin de le mettre à même de bien exercer ses fonctions. Cela à eu conséquence, de placer le commissaire dans une position importante au sein de la société.

Afin d'éviter tout excès de la part du réviseur légal, que l'on peut craindre qu'il utilise sa position pour servir des intérêts personnels et/ou particuliers, la loi a organisé sa responsabilité de sorte qu'il puisse répondre des diverses fautes ou infractions dont il se rendra coupable.

Ainsi, le commissaire engage sa responsabilité civile (Chapitre 1) ou pénale (Chapitre 2) pour les fautes ou infractions commises à l'occasion de ses fonctions. Il peut également voir sa responsabilité engagée en cas de simple faute déontologique. Il s'agit d'une responsabilité disciplinaire (Chapitre 3). Ces trois formes de responsabilité demeurent indépendantes entre elles et ne répondent pas aux mêmes objectifs.

Chapitre I : La responsabilité civile

A l'instar des autres membres des professions libérales, le commissaire aux comptes est un technicien rodé à son métier et dont on peut attendre qu'il accomplisse efficacement ses fonctions et selon les diligences professionnelles.

Aux termes de l'article 725, al. 1 de l'AUDSC, le commissaire est civilement responsable, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et négligences qu'il commet dans l'exercice de ses fonctions.

Dès lors, il doit répondre de toute faute ou négligence de sa part.

Ainsi, sous certaines conditions, le commissaire peut voir sa responsabilité civile être mise en oeuvre (section 1). Toutefois, il dispose de certaines causes pouvant l'exonérer de sa responsabilité (section 2).

Section 1 : Les conditions de la responsabilité

L'engagement de la responsabilité civile du commissaire doit répondre aux conditions de droit commun (paragraphe 1). Mais, il existe certain cas particulier où il bénéficie d'une certaine immunité (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les conditions de droit commun

Dans l'exercice de ses fonctions, le commissaire peut commettre des fautes (A) qui causeront un préjudice à autrui (B) ; il sera donc amené à le réparer.

A- La faute dans l'exercice des fonctions

La faute commise dans l'exercice de ses fonctions fonde, en principe, la responsabilité civile du commissaire aux comptes.

De façon générale, la faute du commissaire consistera donc, dans la méconnaissance des diligences professionnelles pesant normalement sur un professionnel comme lui, c'est-àdire de ne pas avoir effectué les investigations inhérentes à sa mission. La faute est appréciée in abstracto en référence d'un professionnel compétent et diligent, tout en prenant en compte les contours exacts de la mission d'un commissaire aux comptes.

Dans l'accomplissement de sa mission, il n'est tenu que d'une obligation de moyens¹. Sa faute doit donc être établie par celui qui veut engager sa responsabilité. La nature de cette obligation, rend irresponsable de plein droit le commissaire des malversations commises par un employé de la société².

¹Com., 19 octobre 1999, Bull. civ., IV, n°179, p. 153. 2Cass.com., 10 janvier 1989, n°87-15.779.

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Cependant, certaines missions du commissaire ne laissent place à aucun aléa et sont génératrices d'une obligation de résultat; il s'agit entre autres de la certification du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, les rapports sur les conventions réglementées passées par le dirigeant et la société.

La jurisprudence française a au fil de ses décisions considéré certains comportements comme fautif.

Ont donc été jugé fautifs, l'absence d'une vérification effective des comptes, le commissaire s'étant borné à entériner les chiffres qui lui étaient présentés¹ ; le défaut de rapport spécial sur une convention réglementée dont le commissaire avait été avisé² ; le commissaire s'abstenant de contrôle sous prétexte de la présence dans la société d'un expert-comptable chevronné³ ; le fait d'avoir certifié sans réserves la sincérité et la régularité d'un bilan et de comptes inexact⁴.

Les commissaires aux comptes et les juridictions burkinabés et plus généralement les Etats membres de l'OHADA, en l'absence d'une jurisprudence bien développée peuvent s'inspirer de celle française.

La recevabilité d'une action en responsabilité suppose qu'un préjudice lié à la faute a été subi.

B- Un préjudice découlant de la faute

Pour que la responsabilité du commissaire soit retenue, il faut que sa faute ait directement provoquée un préjudice certain, et donc réparable.

A notre avis, il faut qu'un préjudice « sérieux et appréciable » soit démontré pour que le juge entre en condamnation s'il résulte de la faute du commissaire aux comptes. Il faut donc que le dommage ait la nature et les caractères du dommage réparable selon le droit commun, notamment, le dommage devra être direct, certain, porter atteinte à un droit, et être personnel à la personne morale contrôlée ou à tout tiers victime. En pratique, il ne peut s'agir que d'un dommage matériel, c'est-à-dire la perte financière subie à raison de la faute. L'on peut également penser que le préjudice pourrait consister en l'ouverture d'une procédure collective dont ferait l'objet la société.

Un lien de causalité est ainsi nécessaire entre la faute commise par le commissaire et le préjudice causé. Le juge apprécie ce lien de causalité, ce qui n'est pas toujours facile. Comme exemple, il a été retenu l'existence d'un lien de causalité dans le cas de tiers ayant souscrit à une augmentation de capital sur la base de comptes inexacts certifiés par le commissaire⁵ ; ou lorsque les négligences d'un commissaire ont permis de diminuer sensiblement la valeur de la participation détenue par un associé⁶.

¹ CA Bordeaux, 24 mars 1986, Bull. CNCC 1986, n°62, p.294.

²Cass com., 2 juillet 1973, n°72-12.039, D. 1973, p.674, note GUYON. ³TGI Paris, 6 janvier 1973, Bull. CNCC 1973, n°9, p.75.

⁴CA Paris, 1^er janvier 1984, Rev.soc. 1984, p.779, note Schmidt. 5Cass.com., 17 octobre 1984, JCP 1985, II, n° 20458, note Viandier. 6Cass.com., 27 mai 1997, n° 95-15.267.

Il y a lieu de noter que le lien de causalité détermine l'importance de la réparation due par le commissaire. Ainsi, il n'est responsable que des préjudices découlant de ses fautes personnelles et non ceux provenant d'infractions auxquelles il est étranger.

Les juges s'efforcent donc de déterminer l'ampleur du préjudice qui peut raisonnablement être amputé au commissaire, pour fixer le montant des dommagesintérêts qu'il doit.

Toutefois, il existe des cas particuliers dans lesquelles la responsabilité du commissaire ne peut être engagée.

Paragraphe 2 : Les cas particuliers

Malgré que les commissaires ne jouissent jamais d'une immunité totale, ils n'engagent pas leur responsabilité en déclenchant la procédure d'alerte (A) ou en cas d'infractions ou de fraudes commises par les dirigeants (B).

A- Le cas de l'alerte

Le déclenchement de la procédure d'alerte peut évidemment, par les révélations qu'elle est susceptible de provoquer, causer un préjudice à la société et à ses créanciers. Aussi, pour éviter que le commissaire n'hésite à la mettre en oeuvre dans la crainte d'une éventuelle mise en jeu de sa responsabilité, l'Acte uniforme a prévu son impunité dans l'accomplissement de sa mission légale. C'est donc l'inaction qui pour lui serait source de responsabilité (art.725, al. 2 AUDSC).

Toutefois, la responsabilité du commissaire pourrait être engagée s'il déclenchait abusivement l'alerte ou dans l'intention de nuire à la société. Seule l'alerte déclenchée conformément à la loi, est source d'impunité.

Dans l'hypothèse où le commissaire a simplement commis une erreur d'appréciation, sa responsabilité ne peut être engagée que si vraiment, il peut lui être reproché de graves négligences dans la vérification de la situation réelle de l'entreprise¹.

Le législateur en protégeant le commissaire qui aurait légalement déclenchée l'alerte, entend permettre à celui-ci de jouer efficacement son rôle et de faire produire à la procédure d'alerte tous ses effets. Ainsi, si une procédure collective a été ouverte à l'encontre de la société alors que le commissaire n'a pas déclenché l'alerte, sa responsabilité peut être engagée mais à la condition de prouver qu'il a commis une faute ou une négligence grave au cours de sa mission.

Il y a lieu de soulever qu'au Burkina, la responsabilité d'un commissaire aux comptes n'a pas encore été mise en cause². Cela parait paradoxale et déplorable vue le nombre de sociétés qui ont, ces dernières années, mis la clé sous le paillasson ou qui connaissent des difficultés malgré leur contrôle par des commissaires aux comptes.

L'engagement de la responsabilité des commissaires aurait pour conséquence d'inciter ceux-ci à être plus rigoureux, plus regardants et plus vigilants dans leur contrôle.

¹CA Paris, 14^è ch., 31 mai 2000, SA Crédit Immobilier Richelieu c/ SA HLM de Paris et ses environs, Bull. Joly 2000, p.1037, note BARBIERI.

² Entretien du 15 février 2011 op. cit.

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L'impunité du commissaire s'étend également aux infractions commises par les dirigeants.

B- Les cas d'infractions ou de fraudes commises par les dirigeants

Aux termes de l'article 726 de l'AUDSC, le commissaire n'est pas responsable des dommages causés par les infractions commises par les membres du conseil d'administration ou par l'administrateur général, selon le cas.

Pour la jurisprudence française, il appartient à celui qui reproche au commissaire de n'avoir pas dénoncé les abus de biens sociaux commis par l'ancien PDG, d'établir que le commissaire a eu connaissance de ces faits et que la lecture des pièces comptables à sa disposition lui avait permis de les qualifier de délictueux ou de les soupçonner¹. De même, le commissaire ne saurait nullement être responsable du redressement fiscal d'une SA pour la non-inscription d'une créance d'un jugement dès lors que cette créance relève de la seule responsabilité du conseil d'administration².

Il faut noter que l'irresponsabilité du commissaire n'est plus retenue, si en ayant eu connaissance de ses infractions, il ne les a pas révélées dans son rapport à l'assemblée générale.

Certaines causes, peuvent exonérer le commissaire aux comptes dans le cas d'une action en responsabilité.

Section 2 : Les causes d'exonération et l'action en responsabilité

Le commissaire aux comptes qui commet une faute dans l'exercice de ses fonctions, peut faire l'objet d'une action en responsabilité (paragraphe 2). Toutefois, certaines causes peuvent l'exonérer de cette responsabilité (paragraphe 1).

Paragraphe 1 : Les causes d'exonération

La jurisprudence notamment française n'est pas ici très précise, rejetant certaines causes comme étant exonératoires (A), mais semble tenir compte des réserves que le commissaire émettrait à l'occasion de certaines opérations (B).

A- Les causes considérées comme non exonératoires

Certaines causes ont été considérées par la jurisprudence comme ne pouvant pas exonérer le commissaire aux comptes de sa responsabilité.

Ainsi, il s'agit de :

- la bonne foi (qui ne peut cependant pas couvrir l'incompétence professionnelle),

¹T. com. Le Havre, 18 avril 1978, Bull. CNCC 1980, n°3, p.201.

²CA Bordeaux, 2^è ch., 7 octobre 1990, Cah. jurispr. Aquitaine 1991, n°2, p.248.

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- l'insuffisance voire l'absence de rémunération,

- le manque de temps et, plus généralement, les difficultés d'exercice de la profession,

- l'intervention d'un expert comptable, d'un réviseur contractuel ou encore l'excellence ou l'insuffisance du contrôle interne,

- la faute d'un commissaire aux apports,

- le fait que le concessionnaire des parts sociales, qui s'est à tort fié aux comptes certifiés par le commissaire, n'ait pas fait procéder à un audit préalablement à la reprise de la société.

En revanche, la jurisprudence semble tenir compte des réserves que le commissaire émettrait à l'occasion de certaines opérations.

B- Les réserves émises par le commissaire

Les réserves émises par le commissaire semblent implicitement être admises par la jurisprudence comme causes d'exonération de sa responsabilité ou du moins comme circonstances atténuantes.

Toutefois, ces réserves doivent alors être concrètes et précises.

En outre, on notera que, sans aller jusqu'à exonérer totalement un commissaire luimême fautif, la négligence de la société peut sensiblement réduire son droit à réparation contre lui.

Enfin, le commissaire aux comptes n'est pas tenu de garantir les dirigeants sociaux de leur mauvaise gestion¹. Toutefois, il a été admis le principe d'un recours en garantie du commissaire contre le dirigeant dont les agissements ont concouru à la réalisation du dommage².

Le commissaire considéré comme fautif peut faire l'objet d'une action en responsabilité.

Paragraphe 2 : L'action en responsabilité

L'engagement de la responsabilité civile du commissaire aux comptes obéit comme toute responsabilité à des règles de compétence (A), et doit sous peine de prescription être intentée dans un délai légal (B).

A- Les règles de compétence

S'agissant de la compétence d'attribution, si l'action est dirigée contre un commissaire aux comptes personne physique, c'est le tribunal de grande instance qui doit être saisi eu égard à la nature de la profession exercée.

Lorsque l'action est dirigée contre une société civile professionnelle, le tribunal de grande instance est également compétent.

^1T com. Versailles, 24 janvier 1980, Rev. soc. 1981, p. 100, note BURST.

²Cass. Com., 19 janvier 1988, Bull. CNCC 1988, n° 70, p.190, note du PONTAVICE.

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La distinction ne présente pas d'intérêt pratique au Burkina où le tribunal de grande instance est en principe compétent sans distinction.

Concernant la compétence d'attribution, c'est le tribunal du domicile du commissaire ou du siège de la société de commissaires qui est naturellement compétent.

Toutefois, l'action doit être exercée avant le délai de prescription. B- La prescription

L'article 727 de l'AUDSC prévoit les délais de prescription de l'action en responsabilité contre le commissaire aux comptes. Ainsi l'action se prescrit par trois (3) ans à compter du fait dommageable ou s'il a été dissimulé, de sa révélation,

Cependant, il y a lieu de noter que des difficultés subsistent, notamment en jurisprudence quant à la détermination du point de départ de cette prescription et quant à la question de son interruption.

Civilement responsable, le commissaire aux comptes peut également voir sa responsabilité pénale engagée.

Chapitre II : La responsabilité pénale

La responsabilité pénale concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques et personnes morales. Reste, que la personne morale ne sera tenue que si l'un des commissaires associés a commis une infraction pénale pour son compte.

Les infractions incriminées peuvent être propres à la qualité de commissaire aux comptes (section 1) ou commises par lui (section 2).

Section 1 : Les infractions propres à la qualité de commissaire aux comptes

A ce titre, on a les incriminations pénales relatives à l'exercice de la profession (paragraphe 1) et l'atteinte à l'indépendance du commissaire (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les incriminations pénales relatives à l'exercice de la profession

L'exercice irrégulier de la profession prend deux formes : d'une part, il s'agit de l'atteinte aux monopoles professionnels (A) ; d'autre part, de l'exercice en situation de dépendance (B).

A- L'atteinte au monopole professionnel

Aux termes de l'article 5 de la loi 20 décembre 2005 « dans les sociétés commerciales auxquelles la loi fait obligation de désigner un commissaire aux comptes (...), cette fonction ne peut être exercée que par un expert comptable inscrit au tableau ou au tableau annexe de l'Ordre¹ ».

La profession de commissaire aux comptes ne peut donc être exercée que par des experts comptables, personnes physiques ou morales régulièrement inscrites.

Ainsi, seules les personnes ayant les compétences techniques et les aptitudes morales appropriées peuvent être autorisées à exercer la profession de commissaire aux comptes, ce qui a pour mission d'éliminer, autant que possible, les atteintes à la loi afin de réduire l'incertitude des associés, des investisseurs et des tiers qui contractent avec la société contrôlée.

Est considéré comme exerçant illégalement la profession d'expert comptable et par conséquent celle de commissaire aux comptes, celui qui, sans être inscrit au tableau ou au tableau annexe de l'Ordre, exécute habituellement en son propre nom et sous sa responsabilité des travaux relevant des missions d'expert comptable ou qui assure la direction suivie de ces travaux, en intervenant directement dans la tenue, la vérification, l'appréciation, la révision, la surveillance ou le redressement des comptes (art.82, al. 1). L'exercice illégal des professions d'expert comptable tendant à créer une similitude ou une confusion avec ceux-ci, constituent un délit puni par les dispositions du code pénal

¹Art. 695 AUDSC.

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sur l'usurpation de titres ou de fonctions¹, sans préjudice des sanctions qui peuvent éventuellement être prononcées par les juridictions disciplinaires de l'Ordre (art.83, al. 1).

Le conseil national de l'Ordre peut saisir le tribunal par voie de citation directe, sans préjudice pour l'Ordre de la faculté de se porter, s'il y a lieu, partie civile dans toute poursuite de ces délits intentée par le ministère public.

La nature des fonctions du commissaire nécessite qu'il soit indépendant par rapport à la société.

B- L'exercice de la profession en situation de dépendance

Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes. L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.

Le commissaire aux comptes dans l'exercice de ses fonctions, doit éviter de se retrouver dans une situation, le mettant à la merci des dirigeants sociaux.

Le commissaire aux comptes doit également éviter toute situation de conflit d'intérêts. Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de cette mission.

Les incompatibilités prévues par l'AUDSC définissent les situations d'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes.

Paragraphe 2 : L'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes

La violation des incompatibilités légales (A) entraine la constitution de l'infraction (B) d'atteinte à l'indépendance du commissaire.

A- La violation des incompatibilités

Cette atteinte est visée notamment par les articles 697 et suivants de l'AUDSC. Celui-ci a affirmé avec force la nécessité pour le commissaire aux comptes d'exercer sa profession en toute indépendance, en énonçant des incompatibilités légales avec certaines activités ou qualités. L'article 699 y a ajouté une série d'incompatibilités spéciales d'exercice².

¹Art. 299 et s. du code pénal. ² V. supra Chap.1, section 1.

Pour assurer la pleine efficacité des prohibitions, l'article 896 et suivant de l'AUDSC prévoit une sanction pénale à l'encontre de toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d'une société de commissaires aux comptes, aura sciemment, acceptée, exercée ou conservée les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales.

L'article 896 de l'AUDSC utilisant une formulation neutre «toute personne», il en résulte que l'infraction peut être cumulée avec celle d'exercice illégal de la profession. Il y a alors concours réel d'infractions. Cela signifie aussi que les dirigeants de la société qui ont agi sciemment pour faire nommer un commissaire aux comptes touché par une incompatibilité d'exercice, peuvent être condamnés comme complices.

On considère que seul l'associé de la société de commissaires aux comptes ayant exercé le contrôle en situation d'incompatibilité pourrait être recherché pénalement.

Par ailleurs, l'on peut se poser la question de savoir en quoi consiste matériellement l'infraction.

B- La constitution de l'infraction

Matériellement, l'infraction existe dès qu'il y a eu soit acceptation, même sans l'exercice concret des fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite de l'exercice des fonctions après apparition de l'incompatibilité et ce quelle que soit la durée de cette infraction.

L'élément moral de l'infraction est classiquement exigé. Il faut, prévoit le texte des articles 697 et suivant de l'AUDSC, que le commissaire agit «sciemment». Cela signifie, non que le procureur de la République ait à prouver que le commissaire a agi volontairement dans l'intention de nuire, mais seulement qu'il connaissait la situation d'incompatibilité et n'en a aucunement tenu compte.

En pratique, le point ne semble pas discuté par les commissaires aux comptes qui se sont trouvés sous le coup de poursuites pénales. Le gardien du droit dans les sociétés et personnes morales contrôlées ne saurait invoquer l'ignorance de ce type d'obligation d'avoir à refuser une nomination ou à démissionner.

Outre les infractions propres à la qualité du commissaire aux comptes, le commissaire répond également des infractions commises par le commissaire aux comptes.

Section 2 : Les infractions commises par le commissaire aux comptes

Ces incriminations visent à sanctionner les commissaires aux comptes lorsqu'ils violent leurs obligations professionnelles prévues par l'Acte uniforme. Il s'agit de la violation du secret professionnel et le défaut de révélation des faits délictueux d'une part (paragraphe 1) ; de la confirmation des informations mensongères et la présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine d'autre part (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La violation du secret professionnel et le défaut de révélation des faits délictueux

Le commissaire aux comptes dans l'exercice de ses fonctions est tenu au secret professionnel (A) mais doit révéler les faits délictueux dont il aurait eu connaissance (B).

A- La violation du secret professionnel

Le secret professionnel s'impose au commissaire aux comptes (art. 717 et suivant de l'AUDSC). Détenteur d'informations essentielles pour l'entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité. Le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société ou de la personne morale contrôlée.

Pour que sa responsabilité pénale soit engagée, il faut que le commissaire aux comptes ait agi «sciemment», c'est-à-dire en toute conscience et volontairement quelque soit son mobile. L'article 717 de l'AUDSC énonce que «sous réserve des dispositions de l'article 716, le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leur fonction.». S'ils ne respectent pas cette disposition, il encourt une sanction pénale.

Il est important ici de savoir les personnes auxquelles le commissaire aux comptes peut opposer le secret professionnel.

Le secret est premièrement opposable aux tiers, c'est-à-dire à toute personne autre que la personne morale contrôlée. Il est évident que le commissaire aux comptes ne peut confier à des concurrents les secrets d'affaires qu'il détient.

Il en est de même, sauf exception, des créanciers et au premier rang d'entre eux, le banquier de la société ou de la personne morale.

Il en est aussi ainsi, à l'égard des associés, actionnaires, membres du groupement et membres des conseils, lorsqu'ils souhaitent une information, non au sein de l'organe social, mais à titre personnel.

Enfin, les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes ne peuvent être bénéficiaires d'informations couvertes par le secret professionnel de l'entreprise contrôlée

Il est toutefois, possible que le commissaire aux comptes ait l'obligation de lever le secret professionnel.

- Premièrement, le secret peut être partagé entre professionnels. Par exemple entre les co-commissaires qui doivent établir un rapport commun.

- Deuxièmement, la levée du secret par le maître du secret. L'autorisation du bénéficiaire du secret vaut fait justificatif pour le commissaire aux comptes, car le secret auquel il est tenu a un caractère relatif.

- Troisièmement, la levée pour la propre défense du commissaire aux comptes. Il doit être en mesure d'apporter la preuve que le reproche qui lui est fait, est en réalité imputable à la société ou à ses organes. Il faut toutefois, que la divulgation du secret soit le plus limitée possible.

- Enfin, la levée par ordre de la loi. La loi prévoit un certain nombre de dérogations à
l'obligation au secret professionnel pour permettre au commissaire aux comptes de

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satisfaire à ses obligations d'informations des associés, actionnaires, pour pouvoir fournir des informations protégées à un juge.

Obligé de se taire dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se trouve parfois contraint sous peine d'une sanction pénale de révéler au procureur de la République, les faits constitutifs de délits dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions. Dans ce cas, ce n'est plus le bavardage qui est puni, mais le silence.

B- Le défaut de révélation des faits délictueux

L'article 716-2 de l'AUDSC oblige le commissaire aux comptes à dévoiler les faits délictueux. Le principe veut que dès l'instant où le commissaire aux comptes a connaissance de faits qui s'apparenteraient à un délit, il a le devoir de le révéler au procureur de la République. Dans l'hypothèse où le commissaire aux comptes n'est pas certain du caractère délictueux du fait, il doit tout de même le dénoncer au procureur de la République. S'il ne révèle pas les faits délictueux, le commissaire aux comptes encourt une sanction pénale.

Les éléments constitutifs de l'infraction sont :

- l'absence de révélation en temps utile. La non révélation est un délit d'abstention autonome qui ne se confond pas avec l'éventuelle complicité du commissaire aux comptes dans la réalisation de l'infraction par le dirigeant. Le commissaire aux comptes doit révéler les faits constitutifs de l'infraction. Dès lors qu'il a omis de le faire alors que l'existence des faits est établie, il encourt les sanctions applicables.

- L'intention de ne pas révéler. L'abstention n'est punissable, que si elle a été délibérée. La bonne foi se présumant, le commissaire aux comptes ne sera puni que s'il a eu connaissance des faits délictueux et ne les a pas révéler. En somme, la connaissance des faits doit être établie car, c'est elle qui constitue la preuve de l'intention de commettre un délit.

Il est donc dans l'intérêt du commissaire aux comptes d'invoquer son ignorance des faits. S'il peut prouver qu'il ne pouvait pas connaître les faits, alors nécessairement il n'avait pas les moyens de les dénoncer.

Pour l'infraction pénale de défaut de divulgation de faits délictueux, les poursuites touchent les commissaires personnes physiques, agissant à titre personnel ou comme associé d'une société de commissaires aux comptes, directement ou par collaborateur interposé. Classiquement, on considère que seules les personnes physiques peuvent être condamnées. A défaut d'une disposition spécifique, il n'y a pas d'extension aux personnes morales de la responsabilité pénale. Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont poursuivis, la responsabilité de chacun doit être mesurée de manière autonome, puisque l'un d'entre eux peut avoir légitimement ignoré la commission de l'infraction par les dirigeants.

Le commissaire peut en outre se rendre coupable d'autres délits, comme ceux de la confirmation des informations mensongères et la présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine.

Paragraphe 2 : La confirmation des informations mensongères et la présentation d'un bilan ne donnant pas une image

fidèle du patrimoine

Peut également engager sa responsabilité pénale, le commissaire qui confirme des informations mensongères (A) ou présente un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine (B).

A- La confirmation des informations mensongères

Aux termes de l'article 899 de l'AUDSC, « encourt une sanction pénale, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, à titre d'associé d'une société de commissaire aux comptes, aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société (...) ».

Le délit d'informations mensongères suppose la présence d'une information mensongère se rapportant à la mission du commissaire et sa communication aux associés ou aux tiers.

Le mensonge du commissaire aux comptes est consommé dès lors, que des informations mensongères ont sciemment été données ou confirmées aux associés ou à des tiers.

Pour que l'existence de l'infraction soit réelle, il faut qu'il y ait une transmission matérielle de l'information mensongère par le commissaire aux comptes. Cette transmission est matériellement établie lorsque, le rapport général ou spécial selon le cas, a donné ou confirmé le mensonge des dirigeants. La rédaction d'un rapport n'est pas la forme exclusive pour transmettre l'information mensongère. En effet, la preuve de la transmission de l'information peut aussi bien être écrite qu'orale.

Autre que la confirmation d'une information, le silence peut être une forme d'expression du mensonge. En effet, le commissaire aux comptes, au lieu de se taire, aurait dü s'élever contre les propos des dirigeants.

En revanche, il faut noter que s'il refuse de certifier le bilan, il ne peut avoir donné ou confirmé une information mensongère.

En outre pour que l'infraction puisse être reconnue aux torts du commissaire aux comptes, il faut que celui-ci ait eu l'intention de commettre le délit d'information mensongère. Dès lors que cela est établi, le juge peut entrer en condamnation. En effet, les textes exigent que le commissaire aux comptes ait agi « sciemment ». Il faut donc que soit établie la connaissance par le commissaire aux comptes des malversations des dirigeants. Agir sciemment, ce n'est pas agir dans l'intention de nuire, mais c'est procéder, par action ou par omission, à la diffusion ou à la confirmation des informations mensongères en connaissance de cause. Cela signifie, que s'il s'agit d'une omission involontaire, l'infraction n'est pas commise puisque l'élément moral manque.

Le commissaire aux comptes ne saurait invoquer pour se décharger de sa responsabilité pénale, la délégation qu'il avait donnée à ses collaborateurs, ou la confiance totale qu'il avait vis-à-vis du comptable.

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Il peut être également coupable d'avoir présenté un bilan ne donnant pas fidèle du patrimoine.

B- La présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine

L'article 890 de l'AUDSC dispose « encourent une sanction pénale, les dirigeants qui auront sciemment, même en l'absence de toute distribution de dividendes, publier ou présenter aux actionnaires ou aux associés, en vue de dissimuler la véritable situation de la société, des états financiers de synthèse ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et celle du patrimoine de la société, à l'expiration de cette période ».

Chargé de certifier la régularité des comptes sociaux et d'assurer la transparence dans la société, le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité pénale sur le fondement d'une complicité avec les dirigeants du délit de présentation des comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de la situation de la société.

Ce délit est constitué lorsqu'il y a :

- des comptes annuels inexacts : il s'agit des manquements à l'obligation principale de régularité et de sincérité, dès lors que le but est de dissimuler la véritable situation de la société. L'infidélité du bilan peut résulter de toute erreur ou plus exactement de toute irrégularité d'ordre matériel, formel ou d'évaluation ;

- une publication ou présentation des comptes annuels : la présentation correspond à la communication des documents comptables, à leur mise à disposition au siège social ou encore à leur envoi aux actionnaires, dans les quinze jours avant l'assemblée d'approbation des comptes. La publication s'entend de tout procédé portant le fait à la connaissance du public, que ce soit par voie écrite ou orale. Ce sont des conditions alternatives et non cumulatives ; la seule publication ou la seule présentation suffit.

- l'action en connaissance de l'inexactitude des comptes annuels¹ d'une part et, d'autre part, la volonté de dissimuler la véritable situation de la société.

Le délit n'est pas constitué lorsque l'irrégularité commise n'a pas eu de portée significative sur le résultat de l'exercice².

Indépendamment de sa responsabilité pénale qui peut être retenue du fait des infractions dont il peut se rendre coupable, le commissaire qui manque à une de ses obligations ou diligences professionnelles peut se voir sanctionner sur la base de sa responsabilité disciplinaire.

¹Cass. crim., 16 septembre 1985, Bull. Joly 1985, p. 1039. ²CA Paris, 31 janvier 1995, Dr. Soc. 1995, 81.

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Chapitre III : La responsabilité disciplinaire

L'Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales ne contient aucune disposition disciplinaire applicable au commissaire aux comptes.

Face à ce silence, il faudra se reporter aux dispositions internes en la matière dans les Etats membres. Au Burkina Faso, ces dispositions sont contenues dans la loi du 11 juillet 1996 portant organisation de la profession et du statut professionnel des commissaires aux comptes, à laquelle s'ajoute la loi du 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

La loi du 11 juillet 1996 définit la notion de faute disciplinaire aux termes de son article 34 comme étant, toute infraction aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession.

Cette loi énumère également les sanctions disciplinaires (section 1) et traite également de la procédure à suivre devant les juridictions disciplinaires (section 2).

Section 1 : Les sanctions disciplinaires

Une variété de sanctions disciplinaires (paragraphe 1) peut être mise en oeuvre contre le commissaire aux comptes (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les variétés des sanctions disciplinaires

Selon l'article 35 de la loi du 11 juillet 1996, les peines disciplinaires sont l'avertissement et la réprimande (A) d'une part, la suspension temporaire et la radiation de la liste (B) de l'autre. L'article 36 précise que les sociétés civiles professionnelles de commissaires aux comptes sont également passibles de peines disciplinaires.

A- L'avertissement et la réprimande

L'article 72, 1° et 2° de la loi du 20 décembre 2005 dispose que les sanctions disciplinaires sont la réprimande devant le conseil national de l'ordre ou devant la chambre nationale de discipline selon le cas, et le blâme avec inscription au dossier.

Selon l'article 73 de la même loi, la réprimande, l'avertissement peuvent comporter en outre, pour le membre de l'ordre, la privation, par la décision qui prononce la peine disciplinaire, du droit de faire partie du conseil national de l'ordre et des autres organes de l'ordre pendant une durée n'excédant pas dix ans.

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L'avertissement et la réprimande peuvent être assortis de la peine complémentaire de l'inéligibilité pendant dix ans aux organes institués par la loi du 11 juillet 1996 (art. 35, al.2).

La jurisprudence française a considéré qu'étant de nature à justifier une réprimande, le recours à des procédés abusifs en vue de recouvrer les honoraires¹.

Le commissaire auteur d'une faute disciplinaire peut également faire l'objet d'une suspension temporaire ou de la radiation du tableau de l'ordre.

B- La suspension temporaire et la radiation du tableau de l'ordre

L'article 35, 3° de la loi du 11 juillet 1996 dispose que l'une des peines disciplinaires encourues par le commissaire est la suspension qui ne peut excéder dix ans. Ce délai est de trois ans aux termes de l'article 72, 3° de la loi du 20 décembre 2005.

La suspension est assortie de la peine complémentaire d'inéligibilité pendant dix ans aux organes institués par la loi du 11 juillet 1996 (art. 35, al.3).

L'article 72, 4° de la loi du 20 décembre 2005 prévoit la radiation du commissaire du tableau de l'ordre des experts comptable ou du tableau annexe comportant interdiction définitive d'exercer.

Sont radiés, les membres de l'ordre ayant fait l'objet de condamnation pour infraction aux bonnes moeurs, à la réglementation des sociétés et des changes, à la sii.reté de l'Etat ou pour participation volontaire à une fraude fiscale.

Ces diverses sanctions disciplinaires sont mises en oeuvre contre tout commissaire qui s'est rendu coupable d'une faute disciplinaire.

Paragraphe 2 : La mise en oeuvre des sanctions disciplinaires

L'action disciplinaire donne lieu à l'exécution des sanctions (A) et peut être prescrite (B).

A- L'exécution des sanctions disciplinaires

Selon l'article 53 et 54 de la loi du 11 juillet 1996, en cas de suspension temporaire ou de radiation du commissaire titulaire, si la société n'est pas pourvue d'un commissaire suppléant et à défaut, de réunion de l'assemblée des associés ou des actionnaires dans le délai de deux mois, la société est habilitée à demander au Président du Tribunal de commerce, statuant sur requête, la désignation d'un commissaire qui exercera ses fonctions dans la société en remplacement du commissaire suspendu ou radié.

Le commissaire suspendu ne reprendra ses fonctions qu'après l'assemblée appelée à statuer sur les comptes de la société, qui suivra l'expiration de la période de suspension, à moins que ladite assemblée ne l'ait entre temps régulièrement relevé de ses fonctions.

¹Bull, CNCC, 1977, n°28, p 475.

Les commissaires aux comptes suspendus ou radiés, doivent restituer aux sociétés qu'ils contrôlaient, les documents qu'ils détiennent pour le compte de ces sociétés, ainsi que les sommes déjà perçues qui ne correspondent pas au remboursement des frais engagés ou à un travail effectivement accompli.

La suspension et la radiation comportent, pendant la durée de la peine dans le premier cas, et à titre définitif dans le second cas, l'interdiction d'exercer la profession de commissaire aux comptes (art. 57).

En outre, le commissaire suspendu temporairement ne peut participer à l'activité des organismes professionnels dont il est membre (art. 59).

Passé un certain délai, l'action disciplinaire s'éteint.

B- La prescription de l'action disciplinaire

L'action disciplinaire se prescrit par dix ans (art. 61 loi de 1996).

Toute personne radiée de la liste par mesure disciplinaire ne pourra demander son inscription qu'après trois ans écoulés depuis la date de la décision définitive de radiation et en faisant état de la sanction dont elle a été l'objet (article 63).

Si, la demande d'inscription est rejetée, elle ne peut être renouvelée qu'après l'expiration d'un nouveau délai de trois ans (art. 64).

Il est de jurisprudence bien établie, qu'un commissaire aux comptes, bénéficiaire de l'amnistie pénale, ne pourra bénéficier de l'amnistie disciplinaire qu'autant que les faits ne constituent pas des manquements à la probité, aux bonnes moeurs ou à l'honneur.

Il y a lieu de noter que la mesure d'interdiction provisoire d'exercer s'éteint de plein droit dès que les actions pénales et disciplinaires sont éteintes¹.

Section 2 : Les juridictions et procédure disciplinaires

L'action est introduite devant les juridictions disciplinaires (paragraphe 1) et suit une certaine procédure (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les juridictions disciplinaires

La loi du 20 décembre 2005 prévoit un dispositif d'enquête et de discipline à travers le Conseil de discipline et la Chambre de discipline.

Selon l'article 65, alinéa 2, de la même loi, le conseil national de l'ordre siège comme conseil de discipline (A).

L'article 69 quant à lui dispose, qu'il est institué auprès de l'ordre une chambre nationale de discipline (B).

A- Le conseil de discipline

¹Bull, CNCC, 1981, n°44, p 495.

Le conseil national de l'ordre exerce au sein de l'ordre, la compétence disciplinaire en première instance (art.65, al. 1).

Le conseil national de l'ordre siège à cet effet comme conseil de discipline.

La composition du conseil national de l'ordre siégeant comme conseil de discipline est fixée par décret.

Il poursuit et réprime les infractions et les fautes commises par les membres de l'ordre.

Il agit, soit à l'initiative de son président, après avis ou à la demande de la commission des diligences et de déontologie¹, soit à la demande du ministère public, soit à la demande du commissaire du gouvernement, soit d'office sur décision motivée de la majorité de ses membres.

Il statue par décision motivée après instruction contradictoire.

L'affaire portée devant le conseil de discipline peut se poursuivre devant la chambre nationale de discipline.

B- La chambre nationale de discipline

Il est institué auprès de l'ordre une chambre nationale de discipline dont la composition est fixée par décret (art. 69 de la loi du 20 décembre 2005).

La chambre nationale de discipline comprend des membres titulaires et des membres suppléants.

Les membres représentant l'Ordre sont élus par chacune des sections de l'Assemblée générale lors de chaque renouvellement de celui-ci.

Si l'affaire portée devant la chambre nationale de discipline a ou peut avoir, directement ou indirectement, des incidences professionnelles pour un membre de l'ordre siégeant en son sein, le président de la chambre nationale de discipline, d'office, ou à la requête de l'intéressé, ou du procureur du Faso, ou du commissaire du gouvernement relève l'intéressé de ses fonctions et pourvoit à son remplacement par l'un des suppléants désignés.

Une fois, les juridictions disciplinaires saisies, l'action suit une procédure donnée. Paragraphe 2 : La procédure disciplinaire

¹La commission des diligences et de déontologie est chargée d'assister le conseil national de l'ordre dans l'instruction des différends d'ordre professionnel, dans l'appréciation des fautes et infractions dans la formulation des règles déontologiques applicables aux cas d'espèces (art. 62 de la loi de 2005).

La procédure disciplinaire se déroule au premier degré devant le conseil national de l'ordre (A) et la chambre nationale de discipline au second degré (B).

A- La procédure devant le conseil national de l'ordre

Aux termes de l'article 66 de la loi du 20 décembre 2005, la décision du conseil national de l'ordre est notifiée au membre mis en cause et au commissaire du gouvernement, dans un délai de huit jours francs à compter du prononcé de ladite décision.

Le conseil national de l'ordre peut, soit d'office, soit à la demande du commissaire du gouvernement, interdire provisoirement l'exercice de ses fonctions à l'expert comptable qui fait l'objet de poursuite disciplinaire.

L'intéressé et le commissaire du gouvernement peuvent faire appel de la décision du conseil national de l'ordre, dans un délai de trente jours francs, à compter de la notification de la décision, devant la chambre nationale de discipline.

Dans la pratique des sanctions ont été prises à l'issue d'investigations ou d'allégations d'exercice illégal. Cette obligation semble être la plus appliquée au niveau de l'ONECCA-BF¹.

La procédure disciplinaire se poursuit devant la chambre nationale de discipline en cas d'appel (B).

B- La procédure devant la chambre nationale de discipline

Selon l'article 70 de la loi de 2005, en cas de recours interjeté contre la décision du conseil national de l'ordre, la chambre nationale de discipline doit statuer dans les trois mois de sa saisine.

L'appel est suspensif, sauf dans les effets de la décision du conseil national de l'ordre interdisant provisoirement l'exercice de ses fonctions à l'expert comptable qui fait l'objet de poursuite disciplinaire.

Les décisions de la chambre nationale de discipline peuvent faire l'objet d'un recours devant le Conseil d'Etat (art. 71).

Le recours n'est pas suspensif.

¹Rapport sur le respect des normes et codes, op. cit., p.22, n°32.

70

Conclusion générale

Les sociétés commerciales et les sociétés anonymes en particulier, de part leur envergure, sont devenues des éléments importants dans la vie économique de tous les pays et par conséquent dans l'économie mondiale.

La dimension qu'atteignent de nos jours les sociétés anonymes fait que leur survie est nécessaire à l'équilibre économique et social, car celles-ci font intervenir dans leur fonctionnement plusieurs partenaires que sont, entre autres, les fournisseurs, les clients, les banques, les investisseurs.

Depuis longtemps déjà, les législateurs conscients de l'importance de ces sociétés, ont prévu plusieurs moyens pour assurer leur survie. C'est ainsi que l'on peut d'ores et déjà retrouver dans le droit anglo-saxon, les cabinets d'auditors, qui ont été introduits en France par la loi du 24 juillet 1966¹ et le décret du 12 aoüt 1969 relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes des sociétés. Il fut donc institué auprès des sociétés, un professionnel chargé de veiller à ce que ces dernières gèrent efficacement leurs comptes et évitent dès lors des difficultés économiques pouvant conduire à la faillite.

L'institution du commissariat aux comptes a donc pour vocation un contrôle des comptes sociaux, dans le but de sauvegarder les sociétés.

En Afrique, l'assainissement et le développement du monde des affaires voulus par le législateur OHADA ne peuvent se faire sans la présence au sein des sociétés de cet auditeur légal qu'est le commissaire aux comptes. Le législateur a donc rigoureusement réglementé cette profession, dans le souci de lui faire jouer pleinement son rôle².

Chargé traditionnellement de la vérification des comptes de la société, le commissaire aux comptes a connu une modernisation de sa fonction aux fins de perfectionnement de son action. Le contrôle du commissaire devient donc permanent, c'est-à-dire qu'il s'exerce à tout moment et au-delà du simple contrôle des comptes. L'auditeur légal s'est ainsi vu confier par le législateur des missions à connotation de moins en moins comptable, et qui porte sur la vie juridique de la société.

La finalité de la mission du commissaire aux comptes est de contribuer à la fiabilité de l'information financière et par là même, concourir à la sécurité de la vie économique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d'analyse interne à l'entreprise que pour les besoins de l'ensemble des partenaires ou les tiers intéressés par celle ci.

¹Loi n°66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. ²Art. 694 à 734 de l'AUDSC.

72

Il est à reconnaitre les progrès accomplis par la profession comptable au Burkina Faso grâce à l'ONECCA-BF. Mais, plusieurs questions jugées prioritaires pour la profession doivent être résolues et qui se déclinent principalement comme le renforcement du niveau technique des professionnels, le développement de l'ordre avec comme objectif final son adhésion à l'IFAC.

Il est nécessaire de poursuivre avec la commission de l'UEMOA, la convergence du SYSCOA vers les IFRS, d'améliorer le cadre institutionnel régional en faisant fonctionner les organes de normalisation notamment le CPPC et s'assurer qu'ils sont dotés de ressources adéquates. Ces organes devront se rapprocher des autres organes internationaux oeuvrant dans le domaine comptable et de l'audit afin de permettre d'être continuellement informer des dernières modifications et mises à jour apportées aux normes internationales de comptabilité, et d'assurer leur correcte mise en oeuvre dans la zone.

Il y a lieu également d'adopter au niveau régional¹ les normes d'audit internationales, de veiller à leur application au niveau de chaque ordre national afin de renforcer la profession comptable et lui permettre d'exercer efficacement ses fonctions, de développer la capacité de la Chambre disciplinaire de l'ONECCA-BF pour lutter contre l'exercice illégal en renforçant le régime de sanctions contre les prestataires non inscrits au tableau de l'ordre et les entreprises ayant recours à leurs services, et s'assurer que les membres de l'ordre respectent les règles professionnelles et déontologiques, d'engager des démarches pour l'agrément d'au moins une école de formation au Burkina Faso en vue de dispenser la formation UEMOA à l'expertise comptable sur place².

La transposition des Directives et Règlements de l'UEMOA en matière de comptabilité et d'audit a contribué à améliorer significativement, le cadre légal et réglementaire de la comptabilité et de l'audit au Burkina Faso au cours des dernières années, mettant en place les fondements pour une évolution favorable de la pratique comptable et d'audit à moyen terme. Toutefois, des défis importants demeurent dans les domaines des conditions d'exercice de la profession ainsi que la mise en place de mécanisme de contrôle qualité, du fonctionnement des organes de normalisation comptable et d'audit, de la fiabilité, de la transparence de l'information financière et de la formation initiale et continue.

¹ La situation dans les autres pays de l'UEMOA n'est guère différente de celle du Burkina Faso. Les problèmes rencontrés par la profession comptable dans ces pays sont pratiquement les mêmes que ceux auxquels fait face la profession au Burkina. Toutefois, il y a lieu de noter des progrès dans certains pays comme la Côte d'Ivoire, qui contrairement au Burkina est membre de l'IFAC et qui dispose, à l'instar du Sénégal de centres de formation au cursus du DECOFI.

² Le Burkina Faso ne dispose pas pour l'instant, de centres de formation au cursus du DECOFI. Ainsi, les étudiants doivent faire le déplacement au Sénégal ou en Côte d'Ivoire, et cette formation se révèle coûteuse pour des étudiants dont les parents ont de faibles revenus. Cela permettrait de réduire significativement les coflts de formation à l'expertise comptable et rendre cette filière plus attractive pour les burkinabè.

L'organisation professionnelle comptable, ONECCA-BF, devrait être également encouragée à renforcer ses capacités en ressources humaines¹, techniques et institutionnelles avec comme objectifs d'améliorer la qualité des conditions d'exercice de la profession.

Un mécanisme de contrôle qualité de l'exercice professionnel peut être instauré, ainsi que l'adoption et la bonne application d'un code de déontologie et d'éthique, le renforcement des processus de formation initiale et l'élaboration d'un plan de formation continue obligatoire, et l'adoption de normes d'audit et de comptabilité conformes aux standards internationaux. L'ensemble de ces actions devra se faire en synergie avec celles envisagées et/ou déjà en cours au niveau communautaire.

Ces difficultés et insuffisances qui minent la profession comptable et celle des commissaires aux comptes et auxquelles il y a lieu de pourvoir, n'enlèvent en rien à l'institution du commissariat aux comptes son utilité indéniable², qui au fil de son évolution, a quitté du particulier pour devenir public. Cependant le nombre grandissant de sociétés liquidées ou faisant l'objet de redressement judiciaire au Burkina malgré la présence dans ces sociétés d'un commissaire aux comptes, laisse plusieurs interrogations sans réponses sur l'efficacité et l'effectivité du contrôle des commissaires.

¹ Le faible nombre d'experts comptables personnes physiques (39) et personnes morales (23) inscrits au tableau de l'Ordre constitue également un frein pour l'efficacité du contrôle parce ce que ceux-ci ne sont pas en nombre suffisants par rapport à l'ampleur de la mission qui leur est confiée.

²Le commissaire aux comptes est comme une compagnie d'assurance. Quand tout va bien on ne voit pas son importance, son action n'est pas visible. Mais c'est quand, il y a des difficultés que l'on voit que le commissaire n'a pas mener à bien ses missions. Cela veut dire tout simplement que lorsqu'une société se porte bien, il est à présumer l'action bénéfique du commissaire aux comptes de la société (Entretien du 15 février 2011 op. cit.).

74

Bibliographie

I- Ouvrages

1. ANOUKAHA François, CISSE Abdoullah, DIOUF Ndiaw, NGUEBOU TOUKAM Josette, POUGOUE Paul-Gérard, SAMB Moussa, Sociétés commerciales et GIE, Bruyant Bruxelles, 2002, 589p.

2. BOURGOIN J., TOPTZIAN-REVAH, REVAH M., ROUAIX F., Droit des sociétés et autres groupements, Droit des entreprises en difficultés, édition Foucher, 2004, 416p.

3. COZIAN Maurice, VIANDIER Alain, DEBOISSY Florence, Droit des sociétés, Paris, Litec, 16^ème édition, 2003, 749p.

4. Du JUGLART Michel et IPPOLITO Benjamin, Les sociétés commerciales, Paris, Montchrestien, vol 2, 10^ème édition, 1999, 880p.

5. GUIRAMAND France, HEREAU Alain, Droit des sociétés (Manuels et Applications), Dunod, Paris, 2007, 694p.

6. GUYON Yves, Droit des Affaires, Droit commercial général et sociétés, Economica, tome1, 12^éme édition, 2003, 1059p.

7. Le CANNU Paul, Droit des sociétés, Paris, Montchrestien, Collection Domat Droit privé, 2002, 955p.

8. MERLE Philippe, Droit commercial: Sociétés commerciales, 12^ème édition, Paris, Dalloz, 2008, 947p.

9. RIPERT G., ROBLOT R., Traité de droit commercial, Les sociétés commerciales, Paris, LGDJ, tome1, vol 2, 18^ème édition, 2002, 760p.

10. SAWADOGO Filiga Michel, Droit des entreprises en difficultés, Bruxelles, Bruylant, 2002, 444p.

11. VIDAL Dominique, Le commissaire aux comptes dans la Société Anonyme (Evolution du contrôle légal, aspects théoriques et pratiques), Paris, L.G.D.J, 1985, 418p.

II- Mémoire et rapports

1. Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, 39p.

2. Rapport de stage présenté et soutenu publiquement par BAGUIAN Halimata, « Les conventions réglementées dans la société anonyme », 2004-2005, 44p.

3. Mémoire présenté et soutenu publiquement par MOHO FOPA Eric Aristide « Réflexions critiques sur le système de prévention des difficultés des entreprises OHADA », 2007.

III- Entretiens

1.

Entretien du 15 février 2011 avec M. OUEDRAOGO Hamadé, Expert- Comptable Diplômé, Associé, Directeur de mission au Cabinet d'Audit et de Conseil du Sahel (CACS).

2. Entretien du 07 avril 2011 avec M. SAVADOGO Idrissa, Expert- Comptable, Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à World Audit Corporate S.A.

IV- Articles

1. BASTIAN, La réforme du droit des sociétés commerciales, J.C.P., 1967, I, 2121, n°51.

2. BOULOC B., Le secret professionnel du commissaire aux comptes, Rev. Soc. 2008, p.291.

3. Du PONTAVICE E., Le commissaire aux comptes dans les lois des 24 juillet 1966 et 4 janvier 1967 sur les sociétés commerciales, Mélanges CABRILLAC H., Librairies Techniques, 1968, p.379.

4. Du PONTAVICE E., Le commissaire aux comptes et la certification, Rev. Soc. 1976, 257 et s.

5. FREYRIA C., Le commissaire aux comptes, mission d'intérêt public?, J.C.P., 1996, éd. E, I, 516.

6. SAYAG A. [sous la direction de], Le commissariat aux comptes, Renforcement ou dérive ?, CREDA, Litec, 1989, n°1.

7. SOINNE B., La procédure d'alerte instituée par la loi du 1^er mars 1984 et la mission du commissaire aux comptes, JCP, E, 1985, II, 14653.

V- Législation

A- Législation nationale

1. Loi n^o 23/96/ADP du 10 juillet 1996 portant organisation du contrôle des entreprises. Journal officiel, 1996-09-05, n^o 36, pp. 2002-2006.

2. Loi n^o 24/96/ADP du 11juillet 1996 portant organisation de la profession et statut professionnel des commissaires aux comptes. Journal officiel, 1996-09-05, n^o 36, pp. 2006-2012.

3. Loi n^o 048/2005/AN du 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes. Journal officiel n°06 du 09 février 2006.

B- Législation communautaire 1. Législation OHADA

1.

76

Acte uniforme de l'OHADA du 17 avril 1997 relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique, J.O. OHADA, n°2, du 1er octobre 1997, p1 et s.

2. Acte uniforme de l'OHADA du 10 avril 1998 portant organisation des procédures collectives d'apurement du passif, J.O. n^o7, du 1^er juillet 1998, p1 et s.

2. Législation UEMOA

1. Directive n°02/97/CM/UEMOA portant création d'un Ordre National des Experts Comptables et des Comptables Agréés dans les Etats membres de l'UEMOA du 28 septembre 1997.

2. Règlement n°12/2000/CM/UEMOA instituant un Diplôme d'Expertise Comptable et Financière dans l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) du 22 novembre 2000.

3. Règlement n°01/2009/CM/UEMOA instituant un Conseil Permanent de la Profession Comptable dans l'UEMOA du 27 mars 2009.

C- Législation française

1. Loi française n^o 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.

2. Loi française n^o 84-148 du 1^er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises, J.O., 2 mars 1984, p.751.

3. Loi française n°2003-706 du 1^er août 2003 sur la sécurité financière.

4. Décret français n° 2007-179 du 9 février 2007 modifiant le décret du 12 août 1969 relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes.

VI- Jurisprudence

A- TGI

1. TGI Paris, 6 janvier 1973, Bull. CNCC 1973, n°9, p.75.

2. TGI Paris, 7 février 1983, Bull CNCC 1983, n°50, p.230.

3. TGI Mulhouse, 12 avril 1985, Bull. CNCC, 1985, p.479, note Du PONTAVICE E.

4. TGI Paris, 11^è ch., 30 mai 1990, Bull. CNCC 1990, n°79, p.365, note du PONTAVICE.

B- T. com.

5. T. com. Le Havre, 18 avril 1978 Bull. CNCC 1980, n°3, p.201.

6. T com. Versailles, 24 janvier 1980, Rev. soc. 1981, p. 100, note BURST.

7. T. com. Paris, 17 février 1999, JCP 1999, p.667, n°4.

C- Cour d'appel

77

8. CA Paris, 11 juillet 1969, JCP 1969, II, 16081, note GUYON Y.

9. CA Nîmes, 27mars 1973, Rev. Soc. 1974. 327, note du PONTAVICE.

10. CA Rennes, 30 septembre 1974, Rev. soc. 1976, p.521, note Mahilat.

11. CA Paris, 29 janvier 1976, Bull. Joly 1976, p.143.

12. CA Bordeaux, 9 février 1976, Bull. CNCC 1976, n° 22, p.169.

13. CA Paris, 3^è ch., 5 mars 1976, Bull. CNCC 1976, n°21, p.41

14. CA Reims, 10 mars 1977, Rev. soc. 1978, p.123.

15. CA Paris, 9^è ch., 19 novembre 1981, Gaz. Pal. 1982, I, p.179.

16. CA Paris, 1^er janvier 1984, Rev.soc. 1984, p.779, note Schmidt.

17. CA Bordeaux, 24 mars 1986, Bull. CNCC 1986, n°62, p.294.

18. CA Bordeaux, 2^è ch., 7 octobre 1990, Cah. jurispr. Aquitaine 1991, n°2, p.248.

19. CA Lyon, 21 janvier 1986, Bull. CNCC 1986, n°62, p.182, note du PONTAVICE E.

20. CA Paris, 9^è ch., 25 mars 1991, Bull CNCC 1991, n°84, p.544, note du PONTAVICE.

21. CA Versailles, 1^ère ch., 28 mars 1991, Bull. Joly 1991, p.723.

22. CA Paris, 19 février 1993, Dr. Sociétés 1993, n°147.

23. CA Paris 31 janvier 1995, Dr. Soc. 1995, 81.

24. CA Paris, 14^è ch., 31 mai 2000, SA Crédit Immobilier Richelieu c/ SA HLM de Paris et ses environs, Bull. Joly 2000, p.1037, note BARBIERI.

25. CA Rouen, 11 juin 2002, RJDA 2002, n° 1289.

D- Cass. com.

26. Cass com., 2 juillet 1973, n°72-12.039, D. 1973, p.674, note GUYON.

27. Paris, 22 février 1980, Rev. Soc. 1980, 489, note GUYON.

28. Cass.com. 17 octobre 1984, JCP, 1985, II, n° 20458, note Viandier.

29. Cass. com. 19 janvier 1988, Bull. CNCC 1988, n° 70, p.190, note du PONTAVICE.

30. Cass.com. 10 janvier 1989, n°87-15.779.

31. Cass. com. 6 février 1990, Rev. soc. 1990, 433, note VIDAL D.

32. Cass. com., 5 Novembre 1991, RJDA 1992, n°254 ; Paris, 6 juillet 1993, Droit des Sociétés 1993, n°190, obs. Le Nabasque.

33. Com. 28 janvier 1992, Bull. Joly 1992, p.412, n°130, J.-F. BARBIERI.

34. Cass. com.14 novembre 1995, Rev. soc. 1996, p.271, note PASQUALINI.

35. Cass.com. 27 mai 1997, n° 95-15.267.

36. Paris, 18 novembre 1997 Bull. Joly 1998, p.250, n°93, J.-F. BARBIERI.

37. Com.19 octobre 1999, Bull. civ. IV, n°179, p.153.

38. Paris, 21 février 2003, Bull. Joly 2004, p.179, n°28 et p.262, n°44, SYLVESTRE S.

E- Cass. crim.

39. Cass. crim., 17 mai 1981, Rev. soc. 1982, p.102, note SIBON.

40. Cass. crim. 16 septembre 1985 Bull. Joly 1985 p. 1039.

41. Cass. crim., 15 septembre 1999, Rev. soc. 2000, p. 353, note Bouloc B.

42. Cass. Crim., 12 septembre 2001, n°00-86.493, RJDA 2002, n°56, p.42.

VII- Sites web (consultés de décembre 2010 à octobre 2011)

1. www.cncc.fr

2. www.google.com

3. www.juriscope.org

4. www.mémoireonline.com

5. www.legiburkina.bf

6. www.onecca.bf

7. www.ohada.com

79

TABLE DES MATIERES	PAGE
AVERTISSEMENT	I
DEDICACE	II
REMERCIEMENTS	III
PRINCIPALES ABREVIATIONS	IV - V
SOMMAIRE	VI- VII
INTRODUCTION GENERALE	1
Titre I : Le statut du commissaire aux comptes	7
Chapitre I : La nomination des commissaires aux comptes	8
Section 1 : Les incompatibilités	8
Paragraphe 1 : Les incompatibilités générales	8
A- Les incompatibilités avec toute activité subordonnée	8
B- Les incompatibilités avec toute activité commerciale	9
Paragraphe 2 : Les incompatibles particulières	9
A- Les incompatibilités liées à la personne du commissaire aux comptes	9
B- Les incompatibilités à la fin des fonctions du commissaire aux comptes	10
Section 2 : La désignation du commissaire aux comptes et durée de son mandat	12
Paragraphe 1 : La désignation	12
A- Les modes de désignation	12			B- Les sanctions du défaut de désignation
14
Paragraphe 2 : La durée du mandat	14
A- La durée de principe	14
B- Les exceptions	15
Chapitre II : La cessation des fonctions du commissaire aux comptes	16
Section 1 : La cessation normale des fonctions	16
Paragraphe 1 : L'expiration du mandat et la démission	16
A- L'expiration du mandat	16				B- La démission
17
Paragraphe 2 : Le décès et l'empêchement	18
A- Le décès	18
B- L'empêchement	18
Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne du commissaire aux comptes	19
Paragraphe 1 : Le non-renouvellement des fonctions et la récusation	19
A- Le non-renouvellement	19
B- La récusation	19
Paragraphe 2 : La révocation	20
A- Les conditions de la révocation	20
B- La procédure de la révocation	21
Titre II : Le rôle du commissaire aux comptes	23

Chapitre I : Les missions du commissaire aux comptes

	24
Section 1 : Les missions permanentes	24
Paragraphe 1 : La vérification de la comptabilité sociale et la certification des états financiers de synthèse et de leurs annexes	24
A- La vérification de la comptabilité sociale	24			B- La certification des états financiers de synthèse et de leurs annexes
26
Paragraphe2 : L'information des organes d'administration et de direction	27
A- L'information du conseil d'administration ou de l'administrateur général	27
B- L'information de l'assemblée générale	28
Section 2 : Les missions occasionnelles	28
Paragraphe 1 : La procédure d'alerte	29
A- Les critères de déclenchement de l'alerte	29
B- La procédure d'alerte	30
Paragraphe 2 : Les autres missions	32
A- Les conventions passées entre la société et ses dirigeants	32
B- Les changements intervenus dans la vie sociale	33
Chapitre II : Les obligations et prérogatives du commissaire aux comptes	36
Section 1 : Les obligations du commissaire aux comptes	36
Paragraphe 1 : Les obligations générales	36
A- La constitution et la conservation des dossiers	36
B- L'interdiction de l'usage d'un pseudonyme	37
Paragraphe 2 : Les obligations particulières	37
A- La révélation des faits délictueux	37
B- Le secret professionnel	38
Section 2 : Les prérogatives du commissaire aux comptes	39
Paragraphe 1 : Les droits du commissaire aux comptes	39
A- Le droit d'assister aux assemblées générales et aux réunions du conseil d'administration	40
B- Le droit d'exercer sans entrave ses fonctions	41
Paragraphe 2 : Les pouvoirs du commissaire aux comptes	41
A- Le pouvoir d'investigation	42
B- Le pouvoir exceptionnel de convoquer les assemblées	43
Titre III : La responsabilité du commissaire aux comptes	44
Chapitre I : La responsabilité civile	45
Section 1 : Les conditions de la responsabilité	45
Paragraphe 1 : Les conditions de droit commun	45
A- La faute dans l'exercice des fonctions	45				B- Un préjudice découlant de la faute
46
Paragraphe 2 : Les cas particuliers	47
A- Le cas de l'alerte	47
B- Les cas d'infractions ou de fraudes commises par les dirigeants	48
Section 2 : Les causes d'exonération et l'action en responsabilité	48

81

Paragraphe 1 : Les causes d'exonération

	48
A- Les causes considérées comme non exonératoires	48
B- Les réserves émises par le commissaire	48
Paragraphe 2 : L'action en responsabilité	49
A- Les règles de compétence	49
B- La prescription	50
Chapitre II : La responsabilité pénale	51
Section 1 : Les infractions propres à la qualité de commissaire aux comptes	51
Paragraphe 1 : Les incriminations pénales relatives à l'exercice de la profession	51
A- L'atteinte au monopole professionnel	51
B- L'exercice de la profession en situation de dépendance	52
Paragraphe 2 : L'atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes	52
A- La violation des incompatibilités	52
B- La constitution de l'infraction	53
Section 2 : Les infractions commises par le commissaire aux comptes	53
Paragraphe 1 : La violation du secret professionnel et le défaut de révélation des faits délictueux	53
A- La violation du secret professionnel	54
B- Le défaut de révélation des faits délictueux	55
Paragraphe 2 : La confirmation des informations mensongères et la présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine	56
A- La confirmation des informations mensongères	56			B- La présentation d'un bilan ne donnant pas une image fidèle du patrimoine
57
Chapitre III : La responsabilité disciplinaire	58
Section 1 : Les sanctions disciplinaires	58
Paragraphe 1 : Les variétés des sanctions disciplinaires	58
A- L'avertissement et la réprimande	58
B- La suspension temporaire et la radiation du tableau de l'ordre	59
Paragraphe 2 : La mise en oeuvre des sanctions disciplinaires	59
A- L'exécution des sanctions disciplinaires	59
B- La prescription de l'action disciplinaire	60
Section 2 : Les juridictions et procédure disciplinaires	60
Paragraphe 1 : Les juridictions disciplinaires	60
A- Le conseil de discipline	60				B- La chambre nationale de discipline
61
Paragraphe 2 : La procédure disciplinaire	61
A- La procédure devant le conseil national de l'ordre	62
B- La procédure devant la chambre nationale de discipline	62
Conclusion générale	63
BIBLIOGRAPHIE	66

Annexe I : Rapport général du 1^er février 2011 des commissaires aux comptes de la

Banque Of Africa (BOA) sur l'exercice clos le 31 décembre 2010
Annexe II : Rapport spécial du 1^er février 2011 des commissaires aux comptes de la Banque Of Africa (BOA) sur l'exercice clos le 31 décembre 2010