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la normalisation comptable internationale cas de l'espace ohada

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par Cissé MPIRA
International Bussiness School - Maitrise 2007
  

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Introduction

La mondialisation des échanges et des marchés financiers, a depuis une vingtaine d'années modifiées les méthodes de gestion des actifs financiers. Les marchés sont reliés entre eux et les possibilités de choix des investisseurs se trouvent augmentées. Or, ce choix va conditionner le développement des sociétés cotées, en leur apportant ou non les capitaux nécessaires à l'investissement, ce qui se répercutera sur le développement économique des pays.

La qualité de l'information financière en première place, parmi les facteurs de choix des investisseurs. Cette information étant à l'origine et pour une grande part comptable, il est naturel que l'on cherche à développer des normes internationales qui permettront, en outre d'obtenir des informations comparables sur les entreprises, mais des objets des transactions aussi.

Les sociétés susceptibles de vouloir attirer des capitaux étrangers se contentaient jusqu'à une époque récente de traduire leurs documents financiers dans la langue du pays où elles tentaient de les capter. Elles les adaptaient dans le meilleur des cas, aux normes locales lorsque cela était obligatoire. Plus récemment, des suggestions relatives à l'harmonisation des états financiers fut émises, souvent dans un cadre géographique régional pour rendre plus aisée leur lecture.

Ce n'est que depuis quelques années qu'une réflexion a été engagée sur la normalisation comptable internationale. Elle est doctrinale et n'en est qu'à ses débuts.

L'objet des lignes suivantes est d'analyser si cette normalisation peut avoir une influence positive sur le développement économique des Etats et de savoir quel est son niveau de progression dans l'espace OHADA, puisqu'elle est censée contribuer à la juste répartition des capitaux investis dans le monde, et aussi sur un marché où l'information serait d'une qualité identique d'un pays à l'autre.

Nous rappellerons dans un premier temps, l'origine de la normalisation comptable internationale et comment la normalisation est à l'heure actuelle mise en oeuvre.

Ensuite présenter le degré d'application des normes par les Etats et les entreprises.

Enfin nous essayerons de faire une comparaison entre les normes IAS/IFRS et les principes comptables du référentiel OHADA et nous apporterons quelques recommandations pour avoir des normes qui répondent aussi bien aux exigences des économies développées qu'a ceux des pays en voie de développement.

I Partie : Délimitation du cadre de l'étude et présentation du cabinet BDO MBA

Chapitre 1 : Cadre théorique et contexte de l'étude

1. Cadre théorique

1.1 Problématique

La normalisation comptable internationale est une étape importante dans la vie des affaires et cela pose d'énormes difficultés dans son harmonisation avec les systèmes comptables des pays en voie de développement.

Les récents scandales financiers en Europe et au Etats-unis sont venus renforcer ce besoin d'harmoniser et d'améliorer l'information financière en direction des agents économiques.

L'Affaire d'une des plus grandes entreprises américaines ENRON de par sa capitalisation boursière en est une illustration parfaite.

Née en 1985 de la fusion d'Houston Natural Gaz et de Internoth of Omaha, ENRON était l'un des plus grandes entreprises mondiales.

Elle était selon les comptes (truqués) un groupe avec un chiffre d'affaires de 139 milliards de dollars.

Les dirigeants créèrent en interne plus de 3000 sociétés offshores faisant passer ces sociétés pour leurs fournisseurs, ils pouvaient contrôler les prix de l'énergie.

Tout ceci avec l'aide des cabinets d'Arthur Anderson ; Citigroup ; JP Morgan.

Le 31 octobre 2001, la SEC (Securities Exchange Commission) ouvre une enquête, et c'est seulement à partir du 02 décembre de la même année que les preuves de trucage sont établies. La multinationale se déclare en faillite, le cours de l'action chute de 90 dollars à 1 dollars. Cette faillite entraîna dans son sillage celle des cabinets d'Arthur Anderson et d'autres complices.

C'est ainsi que les pouvoirs publics se sont attachés à renforcer la qualité de la communication financière, afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs.

Ce mouvement s'est traduit par l'adoption d'un ensemble de texte dont l'objectif commun est l'amélioration de la sécurité financière avec l'adoption de la loi sur la sécurité financière en Europe, la loi Sarbanne Oxley au Etats unis et l'application en 2005 des normes comptables internationales plus exhaustives telles que les IFRS (International Financial Reporting Standars) dénommé jusqu'en 2001 IAS (International Accounting Standars).

1.2 Objectif de l'étude

La gestion des ressources et des emplois que possède une entreprise est une activité délicate dans la survie d'une entité économique.

C'est l'une des raisons pour lesquelles pour mieux gérer et pour pouvoir effectuer des comparaisons dans le temps et dans l'espace, il est nécessaire d'établir une réglementation afin de rendre cette gestion plus efficace et d'en réduire les risques inhérents.

1.3 Objectif spécifique

Cette étude mettra l'accent sur l'approche de manière profonde du concept de normes comptables internationale, ensuite nous nous pencherons sur les organismes qui les régie afin de mieux comprendre comment elles ont été créées et enfin nous tenterons d'évaluer les principes qui en découlent de ces normes de manière à les rendre plus efficaces.

Tout ceci, dans le souci de pouvoir mener une étude comparative entre les systèmes comptables des pays développés et ceux adaptés par les pays en voie de développement.

1.4 Hypothèse de travail

L'hypothèse est de montrer qu'en adoptant ces normes, permettront elles de maintenir la stabilité financière ?

De plus, au delà des aspects techniques de mise en oeuvre, deux questions cruciales se posent.

· Ces normes sont elles suffisamment prudentes dans le contexte d'incertitude économique et de méfiance des marchés d'aujourd'hui et vont-elles permettrent de pallier à certains dysfonctionnements constatés récemment ?

· Ces normes ne vont-elles pas introduire dans les comptes une volatilité préjudiciable à une bonne compréhension de la situation réelle des acteurs économiques ?

Enfin, nous nous focaliserons sur les points forts apportés par la normalisation comptable internationale dans les économies des pays en voie de développement.

1.5 Pertinence du sujet

Le choix porté sur ce thème n'est pas fortuit, c'est à la suite de plusieurs interrogations que nous nous sommes intéressés à ce sujet à savoir :

? Comment l'adoption de ces normes par les entreprises pouvaient assurer la fiabilité des comptes ?


· Comment les entreprises cotées faisaient elles pour attirer les capitaux étrangers ?

Quand bien même, les documents financiers procurés par ces dernières étaient édités en tenant compte des normes auxquelles elles sont soumises, cela pose d'énormes difficultés aux investisseurs étrangers pour comprendre ces états financiers. Un exemple spectaculaire des effets de l'application de normes comptables différentes est le cas de la société Daimler Benz dont les comptes dégageaient, en 1993, un bénéfice de 602 millions de Deush Mark en normes allemandes et une perte de 1 839 millions de Deush Mark en normes américaines !

Par ailleurs, notre étude présente un intérêt particulier dans la mesure où pour pourvoir effectuer des comparaisons entre des référentiels comptables, les documents comptables et financiers doivent être tenus sur un référentiel de base c'est-à-dire être établis suivant les mêmes normes .

1.6 Revue critique de la littérature

La normalisation comptable internationale est une priorité de la vie des affaires. A cet effet plusieurs spécialistes se sont penchés sur la question, c'est ainsi que :

Jean KELLER Délégué permanent de l'association pour la participation des entreprises françaises à l'harmonisation internationale, dans un point de presse, pense que les difficultés et contradictions liées à l'harmonisation résident sur les comptes individuels et comptes consolidés.

En dépit des obstacles juridiques s'ajoute le fait que ces deux jeux de comptes auxquels s'appliquerait le même cadre ont des finalités radicalement différentes.

Information financière pour les comptes consolidés, obligations légales et fiscales pour les comptes individuels.

Souleymane SERE, Expert comptable Panaudit au Burkina Faso, dans une session de formation de l'association Africaine des juridictions francophones, a estimé que : « Les normes comptables internationales tendent beaucoup plus vers la satisfaction de l'information financière plutôt que vers la satisfaction des besoins internes ». La prédominance des marchés financiers s'affirme dans cette tendance.

Tout ceci pose un problème important aux pays en voie de développement en général qui ne disposent pas encore de marché financier de grande taille et où la comptabilité est encore embryonnaire.

L'adaptation des normes internationales, la prise en compte d'autres dimensions de la comptabilité dans nos pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur informel ...) sont des thèmes sur lesquels nous devrions focaliser notre réflexion pour définir la comptabilité qui nous servira dans le futur.

Selon le Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA), les normes anglo-saxonnes privilégient l'information de nature boursière et dans laquelle les états financiers sont conçus comme un instrument de transparence d'un capitalisme boursier.

En effet, le SYSCOA retient huit principes comptables des normes internationales, ce n'est pas le cas du neuvième dit de la prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique, d'essence anglo-saxonne. Les principales applications de ce principe ont cependant été retenues sous une forme simplifiée, car l'application intégrale de ce principe est délicate et peut être source de distorsion d'une entreprise à l'autre.

2. Contexte de l'étude

2.1 Cadre de l'étude

Notre étude va du principe que l'application des principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées (IAS/IFRS) a normalement pour effet que les états financiers donnent une image fidèle ou une présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la situation financière d'une entreprise.

Pour cela, il serait alors essentiel que les pratiques comptables et financières adaptées par chaque entreprise fassent l'objet d'un regard particulier.

L'adoption des normes comptables internationales IAS/IFRS a donc pour mission d'améliorer le mode de gestion de ses entreprises mais également leurs performances si ces dernières respectent lesdites normes.

2.2 Délimitation du champ de l'étude

Notre étude se focalise particulièrement sur la fiabilité des normes comptables IAS/IFRS admises par certains pays d'Europe et du monde, et aussi sur les quelques principes comptables qui découlent de ces normes adoptées par nos pays et modifiées selon la législation en vigueur pour notre cas celle de l'espace OHADA.

Nous avons donné un caractère pratique à notre étude en choisissant le cas de l'espace OHADA afin de distinguer les convergences et les divergences entre ces normes et les principes auxquels nos entreprises sont soumises.

Notre intérêt pour cet espace se justifie par le fait que cette organisation regroupe près de dix sept (17) pays, qui occupe une place importante dans le système économique Africain et même Mondial.

2.3 Technique d'investigation

Les techniques d'investigations sont des moyens de recueil d'informations, il en existe une panoplie et le choix d'une méthode donnée dépend de l'objet de l'étude.

Dans le cadre de l'étude qui nous concerne nous avons privilégié l'étude approfondie de recherche par document (recherche documentaire) et la prise d'information sur Internet.

Nous nous sommes également appesantis sur l'exploitation des rapports de stages, des mémoires de quelques étudiants qui ce sont penchés sur ce thème.

2.4 Difficultés rencontrées

Lors de l'élaboration de ce document nous avons rencontrés des difficultés dans l'obtention des informations complètes relatives à l'étude qui fait l'objet de cette analyse.

De plus, sur les différents sites Internet parlant du thème, un manque d'information adéquate a été noté, car ces normes pour certaines sont en pleine élaboration il faut ajouté d'ailleurs que les normes IAS/IFRS ont été obligatoires dans leur application il y'a seulement deux ans, en janvier 2005 pour les entreprises cotées en France.

Chapitre 2 : Présentation du cabinet BDO MBA MBC

1.1 Historique

Le cabinet MBA (Management Business Audit) a été créé le 01 janvier 1990. Aujourd'hui ce cabinet fait partie des plus grands cabinets d'expertise comptable et de commissariat aux comptes du Sénégal. Il est dirigé depuis sa création par Marie Bâ, associé responsable, diplômée de l'Ecole Supérieure de Commerce de Toulouse et titulaire du diplôme français d'expertise comptable, et ne cesse de se développer et devient une S.A. société anonyme en janvier 1995 avec un capital de 30 000 000 F CFA.

Le 01 Avril 1996 le cabinet MBA est admis parmi les cabinets membres du groupe BDO International (Binder-Djiker-Otte), un des leader mondiaux du conseil aux entreprises en croissance.

BDO International est créé en 1963 par trois bureaux européens (lesquels forment les initiales du logo BDO), une société américaine et une société canadienne. BDO est, à ce jour, une des structures les plus importantes au monde dans les secteurs de l'Audit, Accountancy et Consultancy. Composé par une fédération de bureaux indépendants, BDO est présent dans plus de 100 pays, avec plus de 600 sièges à travers le monde entier. Plus de 25.000 personnes au sein de l'organisation gardent constamment leurs connaissances au meilleur niveau afin de servir au doigt et à l'oeil les clients de tous les coins du monde.

Aussi bien en Europe, berceau de BDO, qu'en Extrême Orient avec de grandes possibilités de croissance, ainsi qu'en Amérique et en Afrique, les collaborateurs se tiennent prêts pour rencontrer les exigences de la vie de société, les managers et entrepreneurs.

Ainsi aujourd'hui le cabinet BDO MBA représente au Sénégal le maillon ouest africain d'un réseau couvrant plusieurs pays à travers le monde et propage l'expertise du groupe à travers les missions aussi bien nationales qu'internationales.

Le cabinet assure aussi une activité de conseil prise en charge par MBC, structure juridiquement indépendante, filiale à 100% de MBA, et affiliée depuis peu au réseau BDO International.

Ainsi ce sont deux sociétés indépendantes qui sous la couverture du groupe BDO interviennent dans le domaine de l'audit (MBA) et du conseil (MBC).

Le cabinet BDO MBA MBC est aussi membre du Réseau des Entreprises en Afrique de l'Ouest (REAO), présent dans 11 pays. Ce réseau a été créé par un groupe d'entrepreneurs, motivés et soucieux d'améliorer l'environnement des affaires en Afrique de l'Ouest, nécessaire à l'essor d'un secteur privé fort et dynamique, qui serait en mesure de contribuer au développement économique des pays de la sous - région. Ainsi il oeuvre avec plus 300 hommes et femmes d'affaires pour le développement local d'un environnement propice aux affaires et pour la promotion du commerce et de l'investissement transnational en Afrique de l'Ouest

Avec ses 25 collaborateurs, BDO MBA est ainsi un des principaux acteurs du développement de l'entreprenariat dans la sous région, tout en se classant dans le peloton de tête des spécialistes de l'expertise, de l'Audit et du Conseil au Sénégal

1.2 Domaines d'activités

Le cabinet BDO MBA MBC partage son activité entre l'expertise comptable, l'audit financier et le conseil juridique et fiscal.

Expertise comptable

· Assistance comptable permanente : comptes annuels ou périodiques, reporting pour filiales des société étrangers, déclarations fiscales et sociales

· Révision comptable et établissement des états financiers

· Conseil en technique comptable de pointe, consolidation comptabilité anglo- saxonne, comptabilités sectorielles spéciales (banque, assurance.....)

Audit financier

· Commissariat aux comptes, aux apports, à la fusion, à la transformation

· Audit contractuel: évaluation, contrôle des filiales, « états des lieux »

Audit opérationnel

· Diagnostic « fiabilité efficacité » d'un service, d'une fonction, d'une société

· Proposition d'amélioration

· Elaboration de plans de restructuration stratégique et/ ou financière

Conseil juridique et fiscal

· Accompagnement à la création d'entreprise

· Conseil et optimisation fiscale

· Ingénierie juridique

· Droit des affaires (sociétés, travail, contrat....)

· Droit des nouvelles technologies

Conseil en gestion

· Accompagnement d'entreprise au démarrage

· Accompagnement complet de rapprochement d'entreprise

· Conseil en ingénierie financière

· Accompagnent et conseil d'entreprises en difficultés

· Conseil en management, ressources humaines, organisations et informations

Externalisation

· Détachement de personnels et de cadres

· Externalisation de tout ou partie d'un service ou d'une fonction : comptabilité, paie, budget, prix de revient, tableau de bord

Afrique - Asie - Europe
Moyen Orient
105 pays à travers le monde

Conseil en Gestion

Audit & Expertise
Comptable

DEPARTEMENT
JURIDIQUE ET
FISCAL

AUDIT LEGAL
& AUDIT
CONTRACTUEL

DEPARTEMENT
ORGANISATION
ET CONSEIL EN
GESTION

AUDIT DES
PROJETS

EXPERTISE
COMPTABLE

ACP
MONITORING
AFRIQUE DE
L'OUEST

Sécurité Informatique

Systèmes d'information

II Partie : Présentation des organismes internationaux et des normes comptables internationales

Chapitre 1 : les principaux acteurs de la normalisation au niveau international

1. 1 L'International Federation of Accountants

L'IFAC est une organisation internationale de droit privé créée en 1977 dont le siège se situe à New York. L'IFAC regroupe les organisations professionnelles comptables d'environ quatre vingt pays dont la France, représentée par l'OEC et la CNCC.

L'IFAC émet des recommandations concernant l'audit, la comptabilité de gestion, la formation des personnels comptables et l'éthique professionnelle. Ces recommandations s'imposent aux membres des organisations professionnelles adhérentes mais pas aux entreprises.

1. 2 L'International Accounting Standards Committee (IASC)

L'IASC est une organisation privée créée le 29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays industrialisés dont le siège est établi à Londres. L'IASC regroupe une centaine d'organisations membres installées dans environ quatre vingt pays.

L'IASC a pour vocation de contribuer au développement de normes comptables internationales et de favoriser leur application dans la présentation des états financiers. L'IASC s'intéresse plus particulièrement aux comptes consolidés des grands groupes multinationaux. Cette institution n'a pas les pouvoirs juridiques pour rendre obligatoire l'application des normes qu'elle publie.

La démarche adoptée est du type consensuel, l'IASC recueillant aussi bien l'avis des professionnels comptables que ceux des utilisateurs d'états financiers. Au cours des années soixante dix et quatre vingt, l'IASC procédait par analyse des différentes pratiques de présentation de comptes consolidés pour retenir les meilleures d'entre elles et en assurer la promotion. L'IASC avait alors un rôle harmonisateur.

Au cours des années quatre vingt dix, les anglo-saxons étaient convaincus que la crise financière qui a frappé les pays asiatiques était due essentiellement à un manque de rigueur dans la présentation des états financiers du fait d'une normalisation comptable insuffisante. En 1995, l'IASC conclut des accords avec l'OICV(Organisation Internationale des Commissions de Valeurs), s'engageant à fournir avant la fin 1999 un " package " complet de normes permettant à une entreprise de se faire coter sur un marché financier étranger (celui des U.S.A. en particulier). Les experts de l'IASC ont abattu un travail impressionnant pour mettre au point des normes, des référentiels comptables dans un cadre conceptuel innovant et cohérent, mettant fréquemment leurs réflexions en commun avec celles d'organismes normalisateurs et de cabinets d'audit anglo-saxons. En mai 2000, l'OICV recommandait officiellement à ses membres de permettre aux sociétés cotées d'utiliser le référentiel IASC. Le rôle de l'IASC a ainsi évolué vers celui d'innovateur.

L'IASC a publié une quarantaine de normes internationales nommées IAS (International Accounting Standards) suivi du numéro de la norme et 25 interprétations nommées (SIC). Les normes IAS sont largement fondées sur des principes conceptuels mais les options laissées à l'initiative des professionnels ont été progressivement réduites. Toutes les normes sont susceptibles d'être réévaluées et révisées.

L'importance quantitative et qualitative de ces publications a fait de l'IASC l'organisme incontournable de la normalisation comptable internationale.

1.3 De l'IASC à l'IASB

Au cours de l'année 2000, une réforme de la constitution de l'IASC est mise en oeuvre. Le nouveau statut fait évoluer le rôle de l'institution d'harmonisateur, innovateur vers celui de " normalisateur ".

L'IASC comprend désormais :

· Un conseil de surveillance : ses 19 membres (trustees) sont chargés de désigner les membres des autres organes (Board, SIC et SAC) et de rechercher du financement pour l'institution ;

· Un comité exécutif (Board) appelé IASB, en place depuis le 1er avril 2001 et composé de 14 membres. 12 de ces membres sont à temps plein et 7 d'entre eux doivent assurer la liaison entre l'IASC et les normalisateurs nationaux.

C'est le Board qui est chargé d'élaborer les nouvelles normes, désormais appelées IFRS " International Financial Reporting Standards " et non plus IAS.

Il est à noter que sur les 14 membres, 10 proviennent du Commonwealth ou des États- Unis, ce qui traduit la domination anglo-saxonne de l'institution.

· Un comité consultatif (SA C) ;

· Un comité d'interprétation (SIC) pouvant comprendre jusqu'à 12 membres.

La représentation française est de deux trustees, un membre du Board, un membre du SAC, deux membres du SIC, ce qui représente un peu plus de 6 % du total des postes.

1.4 L'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs (OICV ou IOSCO)

L'OIC V regroupe les institutions chargées de la surveillance des marchés boursiers telle la COB pour la France. La SEC y joue un rôle important. L'avenir des normes publiées par l'IASB (IAS/IFRS) dépend largement de l'OICV. En effet, pour que les normes IAS/IFRS soient reconnues sur l'ensemble des places boursières, il doit y avoir un agrément unanime des membres de l'OICV. Or, certains membres tels que les U.S.A., le Canada ou le Japon sont encore réticents quant à l'adoption des normes IAS/IFRS.

1. 5 Autres normalisateurs internationaux

1.5.1 L'O.N.U.

Le Groupe de travail intergouvernemental d'experts des normes internationales de comptabilité et la Commission des sociétés transnationales du Conseil économique et social de l'O.N.U. ont publié, en 1985, un rapport portant sur les informations que les sociétés transnationales devraient obligatoirement publier.

Ces organes publient des rapports et guides qui n'ont qu'un caractère d'information à l'adresse des états membres.

1.5.2 L'O.C.D.E.

L'Organisation de Coopération et de Développement Economique, dont le siège se situe à Paris comprend un groupe de travail sur les normes de comptabilité dont l'objectif est de stimuler les activités menant à l'établissement de normes de comptabilités dans les états membres.

L'influence de ces deux organisations s'est progressivement effacée face à la primauté de l'IASC.

1.6 Principaux acteurs aux U.S.A.

1.6.1 La Securities and Exchange Commission (SEC)

La SEC est le gendarme redouté du marché boursier américain. Cette institution est dotée de moyens financiers et de pouvoirs juridiques très importants en matière de normalisation comptable.

1.6.2 Le Financial Accounting Standards Board (FASB)

A la suite d'efforts menés depuis les années trente en direction d'une normalisation comptable, le FASB a vu le jour en 1973. Le FASB établit les normes comptables de manière indépendante en vertu d'une reconnaissance générale de son rôle accordé par la SEC. Le cadre conceptuel comptable américain a été élaboré par le FASB au terme de six études, les Statements on Financial Accounting Concepts (SFAC 1 à 6).

Alors que l'information financière est essentiellement destinée aux investisseurs, que le chef d'entreprise est libre dans le choix de la présentation des documents, qu'il n'existe pas de nomenclature précise des comptes telle que le PCG, les Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP, normalisation des principes comptables) forment une réglementation très détaillée, parfois très sophistiquée. C'est la propension américaine aux procédures judiciaires qui justifie cette réglementation très précise.

Le FASB élabore des normes américaines nommées SFAS (Statements on Financial Accounting Standards) suivi du numéro de la norme.

C'est l'American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) qui est à l'origine des US GAAP.

Les normes américaines de présentation des états financiers ont pour objectif essentiel de fournir une image réaliste du potentiel économique actuel et futur d'une société sans subir de pressions excessives de l'environnement juridique ou fiscal.

Compte tenu de l'ampleur du marché financier américain et de l'implantation des firmes transnationales dans le monde, les normes US GAAP et SFAS constituent une référence au niveau international.

1.7 Grande Bretagne : l'Accounting Standards Board (ASB)

L'ASB a été créé en 1990, en remplacement de l'ASC. L'ASB a adopté 12 normes IAS dès sa création. L'institution dispose d'une grande autonomie et des pouvoirs juridiques importants. Les huit normes publiées jusqu'à présent par l'ASB ont force de loi auprès des professionnels et entreprises. Ces normes sont quelquefois appelées UK GAAP.

1.8 Principaux acteurs en Europe
1.8.1 La Commission Européenne

C'est la Commission Européenne qui prend des décisions applicables dans tous les pays membres de la communauté. Les normes européennes sont contenues dans des directives, en particulier dans la quatrième et la septième.

La commission préside le Comité de la Réglementation Comptable européen, organe à vocation politique et réglementaire. Le CRC européen associe les représentants de tous les états membres et rend des avis sur l'adoption des normes par l'Union. Le CRC européen est chargé de l'élaboration du calendrier d'entrée en vigueur des normes dans les pays membres.

1.8.1 La Fédération Européenne des Experts Comptables (FEE)

La FEE dont le siège se situe à Bruxelles, est issue de la fusion de l'Union Européenne des experts Comptables (UEC) et du Groupe d'Études des Experts Comptables de la CEE (GEEC). La FEE veille à l'amélioration et l'harmonisation des pratiques des experts comptables.

La FEE représente la profession comptable européenne dans les instances internationales et est l'organe consultatif auprès des institutions européennes.

1.8.2 L'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)

L'EFRAG rassemble des groupes privés en relation étroite avec l'information financière tels que les professionnels de la comptabilité, les bourses de valeurs, les analystes financiers et les groupes qui publient des comptes.

L'EFRAG est un comité technique comptable composé de deux entités :

· Un Conseil de surveillance : composé de 23 membres, il nomme les membres du comité technique, oriente le programme de travail et assure le financement de l'entité ;

· Un Comité Technique (Technical Expert Group) : créé le 26 juin 2001, il évalue les normes IAS ou IFRS et conseille la commission sur l'opportunité de modifier les directives.

L'EFRAG est appelé à jouer un rôle important dans le mécanisme d'évaluation et d'adoption des normes IAS/IFRS en Europe.

1.8.3 European Securities Committee (ESC)

Il est composé de représentants des états membres. Il conseille la Communauté Européenne sur l'ensemble de la réglementation des valeurs mobilières. Il a également des fonctions de régulateur des marchés boursiers européens.

1.8.4 Committee of European Securities Regulators (CESR)

Le CESR est un organisme indépendant composé de représentants des autorités de régulation des différents états membres. Comme l'ESC, le CESR a été créé par une décision de la commission européenne du 6 juin 2001. Il a pour principal objectif de garantir une meilleure cohérence dans l'application de la nouvelle législation européenne des valeurs mobilières élaborée par l'ESC et de coordonner les actions des autorités de tutelle des États membres, dont la COB pour la France.

1.9 Les acteurs de la normalisation comptable en France

1.9.1 Le Conseil National de la Comptabilité (CNC)

Le CNC est un organe consultatif placé sous la tutelle du Ministère de l'Économie et des Finances. Le CNC coordonne des recherches théoriques et méthodologiques, formule des avis à propos d'adaptations professionnelles du PCG, de certains points particuliers de la comptabilité.

Les membres du CNC et leur président actuel, Antoine Bracchi, ont également la lourde tâche de formuler des avis analysant chaque norme internationale IAS ou IFRS.

Les avis du CNC n'ont pas force de loi ; ils doivent être adoptés par le CRC et faire l'objet d'arrêtés ministériels.

1.9.2 Le Comité de la Réglementation Comptable (CRC)

Créé en 1998 et composé de 15 membres renouvelables tous les trois ans, le CRC établit des règlements comptables au vu des recommandations ou après avis du CNC. Les règlements adoptés par le CRC doivent être homologués par des arrêtés ministériels et sont applicables aux professionnels et entreprises. Le CRC est, par exemple, à l'origine de la refonte du PCG de 1999.

1.9.3 L'Ordre des Experts Comptables (OEC)

Organisme de droit privé, l'OEC a une mission déontologique et disciplinaire vis à vis de ses membres. L'OEC mène des travaux de réflexion sur les missions de l'expert comptable, les principes comptables contenus dans les normes IASC, le comportement professionnel émis par le comité d'éthique de l'IFAC.

1.9.4 La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC)

Le CNCC publie des normes déontologiques qui s'imposent à tous ses membres, des avis, des guides techniques, des notes d'informations relatives à des aspects particuliers dont l'application des normes internationales. La réglementation de l'exercice de la profession est en cours d'évolution. En particulier, il ne sera plus possible d'exercer simultanément des missions de conseil et de contrôle pour une même entité ; une rotation des commissaires aux comptes est également prévue.

Le projet de loi de Dominique Perben prévoit la création d'un Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Il sera chargé d'assurer la surveillance de la profession en liaison avec la CNCC et avec les compagnies régionales,en veillant particulièrement au respect de la déontologie. Il formulera des avis sur les normes d'audit, que le garde des sceaux pourra homologuer. Ces normes seront applicables également aux sociétés cotées, mais après avis de l'AMF.

1.9.5 La Commission des Opérations de Bourse (COB)

Créée par l'ordonnance du 28 septembre 1967, la COB a pour mission de protéger les investissements faisant appel public à l'épargne (APE), de faciliter l'information des investisseurs et de veiller au bon fonctionnement des marchés de valeurs mobilières et de produits financiers cotés.

La COB est habilitée à publier au Journal Officiel certaines instructions ou recommandations concernant la doctrine comptable applicable aux personnes morales faisant appel public à l'épargne.

Chapitre 2 : Les normes comptables internationales IAS/IFRS

1.1 Origine des normes comptables internationales IAS/IFRS

Le développement des marchés mondiaux de capitaux durant ces trente dernières années a fait naître le besoin d'un référentiel économique commun.

Les scandales financiers en Europe et aux Etats Unis sont venus renforcer ce besoin d'harmoniser et d'améliorer l'information financière en direction des agents économiques.

Tout cela dans le but de renforcer la transparence des états financiers des entreprises faisant appel public à l'épargne.

C'est dans ce cadre particulièrement réglementé qu'est né le nouveau référentiel IAS/IFRS.

Produites par l'IASC et l'IASB, les normes qui en découlent ont pour volontés d'établir un cadre unique cohérent et homogène, restaurant la confiance des investisseurs sur les marchés et autres partenaires de l'entreprise.

1.2 Le cadre conceptuel

Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable internationale ; il ne comporte donc pas de disposition normative en matière d'évaluation ou d'information à fournir. Rien dans ce cadre ne supplante une norme comptable internationale spécifique.

Publié par l'IASC en juillet 1989 et adopté par l'IASB en avril 2001, il fait actuellement l'objet d'un réexamen par l'IASB dans le cadre de ses projets consacrés à l'évaluation des produits, des charges des actifs et des passifs. Par ailleurs, en avril 2004, le FASB et l'IASB se sont réunis pour examiner leurs plans d'actions communs et ont décidé, en octobre 2004, d'y ajouter le projet de développer un cadre conceptuel commun construit à partir des deux cadres existants.

Au niveau européen, le cadre conceptuel n'a pas fait l'objet d'une adoption par la Commission européenne et n'a donc pas été publié sous la forme d'un règlement (contrairement aux IAS et aux IFRS). Il a cependant été publié en annexe aux "Observations de la Commission européenne concernant certains articles du règlement CE n° 1606/2002", ce dernier règlement ayant introduit le référentiel comptable international dans la législation communautaire

1.3 Objectif du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes. L'objectif de ce cadre est notamment :


· D'aider l'IASB à développer les futures normes comptables internationales et à réviser celles qui existent déjà ;


· D'aider les préparateurs des états financiers à appliquer les IAS et IFRS et à traiter des sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;

· D'aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes comptables internationales ;

· D'aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l'information contenue dans les états financiers préparés en conformité avec les normes comptables internationales.

1.4 Champ d'application

Le cadre conceptuel traite des questions suivantes : - L'objectif des états financiers ;

- Les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans les états financiers ;

- La définition, la comptabilisation et l'évaluation des éléments à partir desquels les états financiers sont construits ;

- Les concepts de capital et de maintien de capital.

Le cadre conceptuel s'intéresse aux états financiers à usage général, y compris les états financiers consolidés. Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an et visent à satisfaire les besoins d'informations communs à un nombre important d'utilisateurs.

Il apparaît par ailleurs que les normes comptables internationales, dont l'un des objectifs est de rendre plus aisée la lecture des états financiers et de rendre comparable les informations fournies par les entreprises afin de favoriser l'affectation optimale de l'épargne investie sous forme de valeurs mobilières dans le monde, à l'heure de l'ouverture des bourses et de la mondialisation des échanges financiers, n'a pas encore fourni tous les résultats espérés. Peu de sociétés utilisent réellement les normes édictées par l'IASB/IASC ou par le FASB américain, si tant est qu'un choix définitif ait été effectué entre les deux philosophies de la normalisation.

En outre, la normalisation ne concerne que les entreprises cotées en bourse jusqu'à présent et il est douteux que l'effet d'imitation, qui se traduirait par la production d'états financiers conformes aux normes internationales par des sociétés non cotées, prenne une réelle ampleur dans un futur proche. Il semble donc probable que la normalisation restera cantonnée assez longtemps à un « club » restreint d'entreprises bien implantées sur les marchés et ayant déjà atteint un fort niveau de développement et n'intéressera pas les autres catégories de sociétés pour lesquelles l'accès aux sources nouvelles de financement est actuellement très limité.

1.5 Les utilisateurs et leurs besoins d'information

Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les Etats et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les états financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins différents d'informations. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des exigences des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfait par des états financiers.

C'est d'abord sur la direction de l'entreprise que repose la responsabilité de la préparation et de la présentation des états financiers.

1.6 L'objectif des états financiers

L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation financière d'une entreprise. Il doit être utile à un large éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions économiques.

L'élaboration du cadre conceptuel suppose un certain nombre d'hypothèses de base :

- Comptabilité d'engagement : les états financiers sont préparés sur la base de la comptabilité d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la réception de trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.

- Continuité d'exploitation : les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi, il est supposé que l'entreprise n'à ni l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon importante la taille de ses activités. S'il existe une telle intention ou une telle nécessité, les états financiers peuvent devoir être préparés sur une base différente, et, s'il en est ainsi, la base utilisée doit être indiquée.

1.7 Caractéristiques qualitatives des états financiers

Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.

- Intelligibilité : une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques ainsi que de la comptabilité.

- Pertinence : l'information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de l'information est influencée par sa nature et son importance relative.

> Importance relative : l'information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers.

> L'importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative principale que l'information doit posséder pour être utile.

- Fiabilité : l'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à voir présenter.

> Image fidèle : pour être fiable, l'information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu'elle vise à présenter ou dont on s'attend raisonnablement à ce qu'elle les présente.

> Prééminence de la substance sur la forme : si l'information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.

> Neutralité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent

les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat ou une issue prédéterminée.

> Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous- évalués.

Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas par exemple, la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits, ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges, parce que les états financiers ne seraient pas neutres, et en conséquence ne possèderaient pas la qualité de fiabilité.

> Exhaustivité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et, en conséquence non fiable et insuffisamment pertinente.

- Comparabilité : l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de façon cohérente et permanente pour différentes entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et la variation de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information correspondante des exercices précédents.

1.8 Contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable

- Célérité : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d'une information prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prises de décisions économiques.

- Rapport coût/avantage : le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire.

- Equilibre entre les caractéristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. L'importance relative des caractéristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidèle/présentation fidèle

L'application des principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées a normalement pour effet que les états financiers donnent ce qui généralement s'entend par image fidèle ou présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la situation financière d'une entreprise.

1.9 Eléments des états financiers

- Actifs : un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise. L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de trésorerie au bénéfice de l'entreprise.

- Passifs : un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'événements passés et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques.

- Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après déduction de tous ses passifs.

- Produits : les produits sont les accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice, sous forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs, ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres.

- Charges : les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.

1.10 Comptabilisation des éléments des états financiers

Un article qui satisfait à la définition d'un élément doit être comptabilisé si :

- il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l'entreprise ou en proviendra ;

- l'article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.

Un article qui possède les caractéristiques essentielles d'un élément mais qui ne satisfait pas aux critères de comptabilisation peut néanmoins mériter une information dans les notes annexes, textes explicatifs ou tableaux supplémentaires.

1.11 Evaluation des éléments des états financiers

L'évaluation est le processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments des états financiers vont être comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat. Ceci implique le choix de la convention appropriée d'évaluation, qui peut être :

- le coût historique ;

- le coût actuel ;

- la valeur de réalisation ou de règlement ;

- la valeur actuelle (c'est-à-dire la valeur actualisée des entrées ou des sorties nettes futures de trésorerie).

1.12 Concepts de capital et de maintien du capital

Un concept financier de capital est adopté par la plupart des entreprises pour préparer leurs états financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entreprise .

Selon un concept physique de capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est considéré comme la capacité productive de l'entreprise, fondée par exemple sur les unités produites par jour.

Le choix du concept de capital approprié pour une entreprise doit être fondé sur les besoins des utilisateurs de ces états financiers.

En termes généraux, une entreprise a maintenu son capital si elle en avait autant à la clôture de l'exercice qu'elle en avait à l'ouverture de l'exercice.

Le choix des conventions d'évaluation et du concept de maintien de capital déterminent le modèle comptable utilisé pour la préparation des états financiers.

III Partie : Etude comparative entre les normes comptables internationales (IAS/IFRS) et celles du référentiel OHADA.

Chapitre 1 : Champ d'application et fonctionnement des normes adaptées par l'espace ohada.

1- Présentation des grandes lignes du SYSCOHADA

1.1 Historique du SYSCOHADA

L'idée d'harmoniser les droits africains est apparue dans les années soixante, au lendemain des premières indépendances. Cette idée a pu se réaliser mais avec beaucoup de difficultés, chaque Etat africain avait sa propre législation. Déjà le plan comptable français de 1957 était utilisé en France et dans certains pays africains, jusqu'à l'avènement du plan 1982. Entre temps, il aura été remplacé par les plans «OCAM« (1970), ivoirien et sénégalais (1976). Mais jusqu'en 1997, il était utilisé par endroits dans certains pays de la sous région.

Au lendemain de la dévaluation du franc CFA, en 1994, il a été créé une Union Economique et Monétaire Ouest Africain (UEMOA) par le Bénin, le Burkina Faso, la Côte d'Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et la Togo. Les responsables des pays ont décidé alors, dans le cadre de l'intégration économique qu'ils entendaient réaliser, de se doter d'un référentiel comptable commun pour remplacer dès le 1er janvier 1998, les plans comptables jusque là appliqués dans les pays concernés. Le système comptable commun proposé est appelé «Système Comptable Ouest Africain« en abrégé, SYSCOA.

Pendant ce temps, les différents actes uniformes de l'OHADA étaient appliqués au fur et à mesure de leur adoption. L'Acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises en date du 24 mars 2000 poursuit le même objectif que le SYSCOA mais dans un espace plus étendu.

A ce jour, seize (16) pays ont signé et ratifié le traité : Bénin- Burkina Faso- Centrafrique- Cameroun- Comores- Congo- Cote d'Ivoire- Gabon- Guinée- Guinée Bissau- Guinée Equatoriale- Mali- Niger- Sénégal- Tchad- Togo.

Après son instauration, le SYSCOA est devenu le SYSCOHADA (Système Comptable de l' OHADA) qui se propose d'harmoniser les règles comptables applicables dans les pays membres de l'OHADA. C'est ainsi que la notion de «système« a été adoptée au détriment de celle de «plan comptable« parce qu'elle couvre mieux l'ensemble de la norme comptable formalisée par l'acte uniforme relatif à la comptabilité qui s'intéresse à la fois au traitement des données comptables, à l'ensemble cohérent des comptes coordonnés, au modèle d'analyse des activités et de la structure de l'entreprise et de son environnement, à l'ensemble des principes ressortant des normes comptables internationales, aux états financiers différenciés en fonction de la taille de l'entreprise.

L'OHADA regroupe les Etats-Parties de l'UEMOA et ceux la CEMAC (Communauté Economique et Monétaire d'Afrique Centrale).

Depuis son entrée en vigueur, l'OHADA s'est fixé comme objectif de converger vers les
normes internationales mises en place depuis 1973 par l'International Accounting Standards

Comittee (IASC) qui est devenu en 1977 l'International Federation of Accountants qui regroupe certains pays des écoles continentales et anglo-saxonnes.

2 Principes comptables

Toute comptabilité utilise implicitement ou explicitement un certain nombre de principes, postulats, et conventions regroupés ici sous l'appellation générale « principes comptables de base ».

La plupart de ces principes sont universellement admis et utilisés. Quelques-uns ont une diffusion plus limitée et sont principalement appliqués dans les pays anglo-saxons.

Dans le plan comptable français 1957 ou OCAM, il n'a pas été fait une référence explicite à ces principes. Dans le Plan français de 1982, les principes retenus sont directement ou indirectement cités, sans être commentés ou explicités. Il en est résulté une pratique comptable parfois défaillante, souvent difficile au niveau de l'interprétation des textes, hésitante dans l'application et non homogène dans l'espace comptable concerné ; d'où l'importance d'une présentation explicite des principes retenus.

La connaissance de ces principes permet de comprendre l'objectif général assigné aux états financiers dans toutes les normes comptables : donner du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise une « image fidèle », une présentation non trompeuse, loyale et claire.

Le SYSCOA retient huit « principes comptables », tous mentionnés dans le règlement. Ces huit principes font l'unanimité dans les normes internationales ; ce n'est pas le cas d'un neuvième dit de la prééminence de la réalité sur l'apparence, d'essence anglo-saxonne. Ces différents principes sont :


· La prudence

Ce principe ou règle est énoncé d'entrée dans l'article 3 : « la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de la prudence, aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérente à la tenue, au contrôle, à la communication des informations qu'elle a traitées. »

La prudence, « appréciation raisonnable des évènements et opérations » (art. 6), s'illustre plus facilement qu'elle ne se définit ; sa finalité est d'éviter de transférer sur des exercices ultérieurs des risques nés de l'exercice et susceptible d'entraîner des pertes futures. La règle de la prudence est destinée à protéger les utilisateurs externes des états financiers et les dirigeants contre les illusions qui pourraient résulter d'une image non prudente ou trop flatteuse de l'entreprise.

La règle de la prudence crée une dissymétrie entres les probabilités de pertes et celles de gains, car elle conduit à enregistrer systématiquement les premières et à omettre tout aussi systématiquement les secondes : toute perte probable doit être entrée dans les charges de l'exercice, alors que les gains ne sont notés en produits que lorsqu'ils sont réalisés (existence d'un contrat de vente).

Une illustration très éclairante du principe de prudence est donnée dans le SYSCOA par la comptabilisation des écarts de conversion à la clôture de l'exercice : les gains probables de change ( sur la base des cours de change à la clôture de l'exercice) sont notés au bilan dans un poste spécifique du passif (hors capitaux propres), mais ne sont pas enregistrés dans les produits ; en revanche les pertes de change à cette date, notées au bas de l'actif en tant qu'écarts de conversion, sont inscrites en charge sous forme de charges provisionnées.

Le principe de prudence ne devrait pas surprendre les entreprises, puisqu'il figurait déjà dans l'origine conceptuelle et technique des plans comptables antérieurs. Toutefois son application est en pratique délicate car il convient d'apprécier raisonnablement les faits et les risques.. Il faut en conséquence rappeler aux responsables des comptes que :

- la prudence doit être raisonnablement intégrée aux analyses faites à la clôture de l'exercice : une insuffisance ferait courir des risques aux tiers utilisateurs ; mais un excès risquerait de fausser l'image et conduirait à des provisions fictives, donc à la création de réserves latentes et occultes ;


· La permanence des méthodes

Le principe de permanence des méthodes (de présentation et d'évaluation) est indispensable aux comparaisons des états financiers dans le temps. La comparabilité des états financiers annuels successifs qui est nécessaire aux analyses des utilisateurs repose sur cette permanence.

Ce principe est rappelé par les articles 34 et 40 du règlement. Comme le précédent il n'est pas nouveau pour les entreprises. Toutefois, les conditions de son application comportent des modifications par rapport aux plans comptables précédents.

1- Nature des changements des méthodes

Les circonstances d'un changement de méthode peuvent être classées en : 1.1 Changements d'origine externe à l'entreprise

Il s'agit essentiellement :

- de changements intervenus dans la législation ou la réglementation comptable, et qui s'impose à l'entreprise ;

- Le type même de ces changements est le passage d'un plan comptable à l'autre (exemple passage du plan OCAM au SYSCOA), ou la parution d'une nouvelle disposition règlementaire concernant le mode de comptabilisation d'une opération (provisions pour retraites par exemple) ou la présentation d'un des états financiers ;

- de modification de la législation fiscale, entraînant pour l'entreprise un changement de présentation ou de comptabilisation, afin de pouvoir bénéficier des avantages fiscaux y attachés.

Le même type de ces modifications est le système des « amortissements dérogatoires », non justifiés au plan économique, mais que l'entreprise a tout intérêt à comptabiliser pour bénéficier de leur déduction fiscale. A cet égard, pour éviter l'altération du résultat économique par l'impact de ces changements d'opportunité fiscale, le SYSCOA prévoit l'inscription de cet impact non dans le résultat d'exploitation, mais dans le résultat « hors activités ordinaires ».

Ainsi, le résultat net est-il déformé par cet impact, mais non le résultat courant, dit « résultat des activités ordinaires » ;

- de modifications du taux de certains impôts, de créations ou de suppression d'impôts... Exemples : passage de l'impôt sur le bénéfice de 33% à 25%, création d'une taxe parafiscale.

1.2 Changements d'origine interne décidés par l'entreprise

Ces changements peuvent porter sur :

- la présentation des états financiers (cas assez rare) ; - les méthodes d'évaluation.

Le cas de ces méthodes d'évaluation sont de loin les plus fréquentes et entraînent toujours une modification du résultat, qui n'est plus ce qu'il aurait été si l'on n'avait pas changé de méthodes. Exemples :

- décision de dégager désormais un « bénéfice partiel » sur opérations pluri exercices ; - modification d'un plan d'amortissement ;

- pour l'évaluation des stocks, passage de la méthode de « première entrée, première sortie » à celle du « coût moyen pondéré après chaque entrée ».

Les changements de méthodes d'évaluation n'ont pas toutes les mêmes conséquences au plan de la règle de non changement de méthode.

1.3 L'application de la méthode et ses incidences sur le résultat

Tout changement de méthode comptable doit, dès lors qu'il induit des modifications significatives dans les états financiers de l'exercice, ou est susceptible d'en induire au cours d'exercices suivants, faire l'objet d'une information dans l'état annexé.

Par ailleurs, l'incidence de changements sur les capitaux propres (au sens large) peut s'exercer :

- sur le résultat de l'exercice au cours duquel est intervenue la modification (cas général en application du principe «d'intangibilité du bilan » : identité bilan d'ouverture/ bilan de clôture) ;

- sur les capitaux propres à la clôture de l'exercice (cas particulier, exceptionnel).

2 Changements dans la réglementation comptable et fiscale

2.1 Changements dans la réglementation comptable

- Ces changements ne sont pas « faisables ». Ils s'imposent à l'entreprise à la suite des décisions des autorités compétentes.

- Il s'agit là du seul cas où l'incidence du changement que l'on doit calculer de l'exercice, est comptabilisée en capitaux propres et non en résultat « H.A.O. ».

Cette incidence vient donc, selon la nature :

- soit diminuer les capitaux propres d'ouverture ; exemple : comptabilisation pour la première fois d'une provision pour retraite avec effet rétroactif (« rattrapage » des exercices n'ayant pas fait l'objet de provisions) ;

- soit augmenter les capitaux propres d'ouverture ; exemple : réévaluation légale. L'écart de réévaluation, assimilable à une réserve, est porté non dans le résultat H.A.O. mais dans les capitaux propres.

2.2 Changements d'opportunité fiscale

L'adoption par les autorités fiscales de nouvelles mesures accordant des avantages fiscaux aux entreprises (exemples : autorisation d'un amortissement exceptionnel sur certains biens) entraîne des changements de présentation et/ou d'évaluation dans les états financiers. Pour pouvoir « profiter » de ces dispositions, l'entreprise est effectivement conduite à certains changements (exemples : constatation ou reprises d'amortissements dérogatoires) en respectant les règles du SYSCOA (utilisation des comptes de charges et de produits H.A.O.).

Les changements d'opportunité fiscale ne sont pas visés par le principe de « non changement »de méthode : l'adoption par l'entreprise de la solution fiscalement avantageuse n'est pas frappée par l'interdiction de « changement de méthode » ; l'entreprise peut en décider ou non sans être soumise aux conditions justifiant le changement, à savoir :

- une modification substantielle des conditions d'exploitation de l'entreprise ;

- ou la recherche et l'obtention d'une « image fidèle » améliorée.

Il convient de préciser que les changements d'opportunité fiscale, s'ils ne modifient pas le résultat d'exploitation grâce à l'utilisation des comptes dérogatoires dans le SYSCOA, modifient en revanche le résultat net et le bilan. En conséquence, ils doivent faire l'objet d'informations explicites dans l'état annexé.

2.2 Changements purement potestatifs (origine interne)

Les changements purement réalisables sont systématiquement visés par le principe comptable, sinon il serait trop facile pour les entreprises de fausser les comparaisons des états financiers d'un exercice à l'autre, en changeant :

- de présentation ;

- de mode d'évaluation ;

- de référentiel comptable.

Au demeurant, les dispositifs du SYSCOA empêchent la majorité des changements de cette nature.

Cependant, à l'intérieur même du SYSCOA, il reste des zones de changements possibles. Exemples :

- la modification de la méthode de valorisation des stocks (passage du « première entrée/première sortie » au « coût moyen pondéré ») ;

- la révision des plans d'amortissement de certains biens ;

Tous ces changements possibles cités en exemple s'imputent sur le résultat de l'exercice. Pour être licites, ces changements doivent être justifiés :

- par des modifications substantielles des conditions d'activité (exemple : crise économique ou politique conduisant à remettre en activités des installations antérieurement amorties) ;

- ou par la recherche d'une image fidèle améliorée (exemple : bénéfice partiel présentant toutes garanties de sécurité).

Ils doivent en outres donner lieu, dans l'état annexé :

- à des explications justificatives de ce recours ;

- à exposer des incidences sur les états financiers (comme pour tout « changement »).

REMARQUES : Ne sont pas considérés comme « changements »justifiant ces procédures les simples modifications des modalités d'application des méthodes habituelles. Exemples : nouveau mode de calcul d'une provision ;

3. Changement interdit

Il résulte de la classification qui précède et se trouvent interdits, les changements de méthodes d'origine interne envisageables mais qui ne pourraient se justifier :

- ni un changement substantiel dans les conditions de l'activité de l'entreprise ; - ni l'obtention d'une image fidèle améliorée.

C'est ainsi qu'il ne saurait être question :

- de moduler le niveau des provisions en fonction des résultats souhaités de l'entreprise (politique abusive de lissage des résultats) ;

- « d'interpréter » librement la règle du coût historique ou celle de la prudence.

3 Correction d'erreur

Simples erreurs

Des erreurs commises dans la comptabilité au cours des exercices antérieurs et se répercutant sur les états financiers de ces exercices peuvent être découvertes au cours d'un exercice ultérieur.

On peut classer ces erreurs en :

- erreur de calcul ou d'estimation (exemples : sous-estimation du stock final ; provision pour risque excessive) ;

- erreur de méthode comptable (exemple : inscription d'une immobilisation en charges) ;

- erreur résultant de fraudes ou de négligences.

La correction de ces erreurs s'inscrit normalement dans la détermination du résultat de l'exercice en cours, ainsi que dans celle des résultats des exercices ultérieurs lorsque l'erreur se répercute également sur ceux-ci.

En matière d'estimation, de telles erreurs sont en pratique assez fréquentes, en raison de la même démarche d'estimation souvent liée à des approximations. Les écarts qui en résultent figurent dans les charges et les produits «par nature » de l'exercice de correction.

Lorsque le montant de ces incidences est assez significatif (par rapport aux états financiers concernés), mention doit en être faite dans l'état annexé.

Toutefois, lorsque l'incidence des erreurs constatées est très importante et fausse gravement l'image donnée de la situation financière, il faut considérer qu'il s'agit d'erreurs fondamentales, justifiables d'une autre procédure, conformément à l'IAS 8 (Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables).

Erreurs fondamentales

La correction d'une erreur fondamentale commise au cours d'un exercice antérieure doit être opérée par ajustement des capitaux propres d'ouverture (diminution ou augmentation.)

Il s'agit de la seconde exception au principe de correspondance « bilan de clôture - bilan d'ouverture », avec celle du changement de réglementation comptable.

Elle ne peut intervenir que dans des cas tout à fait exceptionnels, l'incidence de l'erreur dépassant largement le simple seuil de signification, et ôtant toute crédibilité aux états financiers antérieurs. Exemple : fraude antérieure par omission volontaire d'une partie importante des opérations effectuées.


· L'intangibilité des bilans

Le principe est rappelé à l'article 34 du règlement : « le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent ».

Ce principe, classique mais d'application délicate, a pour principale conséquence que l'on ne peut faire directement des imputations sur les capitaux propres (à l'ouverture de l'exercice, donc à la clôture de l'exercice précédent) :

- ni les incidences (gains ou pertes) des changements de méthode comptable ;

- ni les produits et charges relatifs à des exercices précédents qui auraient été omis. Ces corrections doivent transiter par le compte de résultat du nouvel exercice. L'application de cette méthode n'est pas tout à fait homogène au plan international.

Il existe par ailleurs deux cas d'imputations possible, où les capitaux propres peuvent être modifiés sans passer par le compte de résultat :

- celui de l'incidence d'un changement de réglementation comptable, par exemple mise en place d'un nouveau plan comptable général ou modification d'une disposition du SYSCOA par le Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA) ;

- celui de la correction d'une erreur fondamentale.
· La spécialisation des exercices

Ce principe, prévu à l'article 59 du règlement, est d'application universelle. Il signifie que la vie de l'entreprise étant découpée en exercices à l'issue desquels sont publiés des états financiers annuels, il faut rattacher à chaque exercice tous les produits et les charges qui le concernent (nés de l'activité de cet exercice), et ceux-là seulement.

Bien que classique lui aussi, ce principe n'est pas sans soulever des difficultés d'application. Il est certain que son affirmation, absente ou insuffisante dans les plans comptables précédents, a pu conduire à des pratiques diverses en la matière, laxistes le plus souvent (non rattachement de charges probables, notamment).

Il faut préciser que ce principe est à la base :

- du découpage de l'amortissement (différence entre coût d'entrée et valeur résiduelle) en exercices, par tranches annuelles, selon un plan d'amortissement ;

- de l'inscription dans les charges de l'exercice des charges et pertes probables ;

- du « découpage », à la clôture de l'exercice ; des charges et produits constatés

d'avance et de l'inscription dans le résultat des produits à recevoir et des charges à

payer ;

- du mécanisme des charges différées notées à l'actif, en vue d'une répartition sur plusieurs exercices.

Le principe de la spécialisation des exercices doit être appliqué avec un maximum de rigueur. Par conséquent, son application dans le SYSCOA entraîne :

- la cessation des pratiques erratiques en matière de provisions, pratiques conduisant à une modulation du résultat pour des considérations d'opportunité fiscale et le plus souvent, dans le cas d'une politique d'entreprise ;

- l'obligation de comptabiliser tous les risques et pertes intervenus au cours de l'exercice (ou d'un exercice antérieur), même s'ils ne sont connus qu'entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes annuels.

Il doit en résulter une vigilance toute particulière de la part des responsables de l'établissement des comptes comme celle des auditeurs.

En ce qui concerne la période comprise entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes, seuls sont à intégrer aux charges de l'exercice les risques ou les pertes liées à des conditions existantes à la date de l'exercice. Exemples :

- Evènements rattachables : révélation de la défaillance d'un client rendant la créance douteuse à la clôture de l'exercice ; issue d'un jugement relatif à un procès en cours à la clôture de l'exercice ; information obtenue sur l'existence d'un risque au 31 décembre... ;

- Evènements non rattachables : variation du cours du change ; fermeture d'une branche d'activité (sauf si la décision a été formellement prise avant le 31 décembre) ; incendie survenu après le 31 décembre...


· Le coût historique

Ce principe est aussi classique. Au plan méthodologique, c'est une convention, car des comptabilités produisant des informations pertinentes peuvent fonctionner avec une convention différente ; exemple : comptabilité en valeur de remplacement. Le principe du coût historique est d'application générale (au plan mondial) mais non universelle. En effet, les pays sujets à une forte inflation (hyperinflation) sont contraints de réévaluer systématiquement (tous les mois le cas échéant) leurs bilans et leurs comptes.

Lorsque l'inflation reste modérée, la convention du coût historique s'impose en raison de ses avantages au plan de la simplicité comme à celui de la fiabilité. Aussi a-t-elle été retenue dans la présente norme comptable, d'autant plus que l'utilisation d'autres méthodes (de réévaluation plus ou moins fréquente, sur les bases et selon les modalités diverses) présente l'effet pervers d'amplifier les tendances inflationnistes, en les répercutant dans les coûts et les prix.

Les entreprises et les utilisateurs se sont familiarisés avec cette méthode, qui n'exclut pas le recours à des réévaluations légales ou libres fixées par les autorités compétentes (article 35).

Il faut rappeler, toutefois que la combinaison de ce principe et de celui de « prudence » conduit, dans une conjoncture inflationniste (forte ou faible), à un « pessimisme »systématique des évaluations puisque les plus-values nominales ne sont pas comptabilisées, alors que le sont les moins-values sous formes d'amortissements et de provisions pour dépréciation.


· La continuité de l'exploitation

Le principe de la continuité de l'exploitation, fondamental au niveau des évaluations principalement, est bien que traditionnel et universel, de compréhension et d'application parfois difficiles comme cela s'est avéré dans les pratiques issues du Plan 1957 et du Plan OCAM dans lesquels il n'avait pas été explicité. Il est énoncé dans l'article 39.

Tout utilisateur des états financiers doit intégrer ce principe à son raisonnement s'il veut comprendre la présentation et, surtout, l'évaluation de ces états dans lesquels « l'entreprise est considérée comme étant en activité, c'est-à-dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir raisonnablement prévisible » (article 39).

En d'autres termes, les états financiers doivent être lus et compris comme donnant une image de l'entreprise « en fonctionnement » (« going concern » en anglais). C'est donc l'inclusion dans les états financiers d'un horizon économique » d'activité qui justifie la présentation et les évaluations.

La continuité de l'exploitation et son corollaire, s'entendent également, même le plus souvent, pour toute l'entreprise ou pour un département, un établissement, une branche d'activité... dans de tels cas, les évaluations et la présentation sont à reconsidérer : constatation des moins- values (valeurs de marché ; valeurs liquidatives), apparition de passifs latents (tels que les indemnités de licenciement et les frais de restructuration...)

L'une des principales applications du principe de la continuité de l'exploitation réside dans la définition du plan d'amortissement des immobilisations. Celui-ci doit en effet être bâti, a priori, non en fonction de la durée de vie économique du bien, mais en fonction de sa durée d'utilisation. Cette dernière peut être notablement inférieure à sa durée de vie, ce qui entraîne l'existence d'une valeur résiduelle prévisionnelle. Les amortissements doivent alors couvrir le montant amortissable, c'est-à-dire la différence entre la valeur d'entrée et la valeur résiduelle.


· La transparence

Ce principe est capital pour l'obtention d'une information loyale. Il est aussi appliqué internationalement sous diverses appellations (clarté, bonne information, voire régularité et sincérité objective).

Dans le SYSCOA, il est affirmé dans les articles 6, 8, 9 et 10 du règlement. En fait, il imprègne tous les textes relatifs à l'information externe. Il faut inclure dans ce concept :

- la conformité aux règles et procédures du SYSCOA, au plan comptable et à sa terminologie, à sa présentation des états financiers (notion de régularité)... ;

- la présentation et la communication claire et loyale de l'information, sans intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence (article 6) ;

- le respect de la règle de non compensation, dont l'inobservation entraînerait des confusions juridiques et économiques et fausserait l'image que doivent donner les états financiers annuels. Sont uniquement autorisées les compensations juridiquement fondées (article 34) en vertu de la loi ou du contrat...


· L'importance significative

Ce principe, absent des plans antérieurs, est essentiel à une bonne information mais son application est parfois délicate.

Bien qu'énoncé formellement à l'article 33 seulement du règlement, à propos de l'état annexé, il concerne également tous les autres états financiers.

Sont significatifs «tous les éléments susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise » (article 33).

Cette définition de l'importance significative par ses conséquences sur le jugement des utilisateurs montre le caractère relatif du critère (en fonction de la taille de l'entreprise notamment) et la difficulté de son application, puisqu'elle place en responsabilité les comptables, les dirigeants et les auditeurs, qui ont à prendre la décision de retenir ou non l'élément sur le jugement porté par telle ou telle catégorie de lecteurs des états financiers annuels.

Les conséquences de ce principe sont considérables et vont, selon le cas, dans le sens d'un allègement ou de l'alourdissement de l'information comptable :

1- Dans le sens de l'allègement de l'information - l'arrondi possible de certaines évaluations (stocks annuels) ;

- la possibilité d'accélérer l'arrêté des comptes annuels, donc d'accélérer la publication, par des estimations raisonnables des comptes de régularisation (charges à payer, produits à recevoir...) ne présentant pas de différences significatives avec les montants exacts ;

- la possibilité de regrouper au plan de la présentation certains postes des états financiers ;

- la possibilité, voire l'obligation de ne pas fournir, dans l'Etat annexé, des informations n'atteignant pas le seuil d'importance significative.

2- Dans le sens d'un alourdissement de l'information

Tous les points cités ci-dessus conduisent à un allègement des travaux comptables. D'autres alourdissent les états financiers, en l'occurrence l'Etat annexé : le principe conduit à l'obligation de fournir dans cet Etat annexé toute information (de nature comptable et financière qu'elle soit d'origine économique ou juridique) d'importance significative, même si elle n'est pas prévue dans le SYSCOA.

Exemples : dans les évènements postérieurs à la clôture de l'exercice, perte d'un marché important à l'exportation ou à l'innovation technologique née après la date de clôture rendant caduque une partie du potentiel de production de l'entreprise.

Compte tenu de l'intérêt du principe et de ses difficultés d'application, observées notamment à travers la pratique française du Plan 1982, le SYSCOA a simplifié la tâche des responsables comptables et des dirigeants en la matière.

Dans le système normal, prévu pour les entreprises d'une certaine taille, moyennes ou grandes, l'importance significative est présumée pour certaines informations qui sont de ce fait obligatoires, quels que soient les montants en cause. Les responsables d'entreprises n'ont donc pas à réfléchir quant à l'importance significative de ces items. Pour d'autres, il a laissé sa place au principe de l'importance significative.

NB : Dans le système allégé, retenu pour les petites et moyennes entreprises, l'Etat annexé est obligatoire mais simplifié et modulé par le SYSCOA, sans que l'entreprise ait à recourir au principe d'importance significative.


· La prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique

Ce principe d'origine anglo-saxonne n'est ni dans la ligne ni dans la tradition culturelle et juridique des pays de l'UEMOA. Il conduit à donner, dans les états financiers, la priorité à la réalité économique sur la forme ou l'apparence juridique. Son application conduit, par exemple, à inscrire à l'actif des bilans des utilisateurs de la valeur des biens pris en crédit-bail comme s'ils en étaient propriétaires, en dépit de l'apparence juridique.

L'utilisation de ce principe est logique et intéressante au plan économique et financier, surtout si on la combine avec celle du principe d'importance

Significative (la prééminence ne « valant la peine » d'être mise en oeuvre que si l'élément présente une importance significative...)

Son application est cependant difficile et ne prête guère à une normalisation comptable générale, notamment parce qu'il contraint les responsables des comptes à une analyse et à une interprétation des contrats de location et de leurs conséquences.

De ce fait, il n'a pas été retenu en tant que tel dans le SYSCOA ; toutefois cinq de ses applications l'ont été, qui couvrent en fait la majorité des cas observés. Il appartiendra ultérieurement aux autorités compétentes de le reconnaître, le cas échéant, en tant que principe général, ce qui étendra son champ d'application à d'autres situations, d'autres contrats, lorsque la pratique professionnelle, au niveau des entreprises tout spécialement, sera familiarisée avec cette norme.

Dans le SYSCOA, les applications qui sont faites du principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence sont les suivantes :

- inscription à l'actif du bilan (comme si l'entreprise en était propriétaire) des biens détenus avec « réserve de propriété »

- ainsi que des biens mis à la disposition du concessionnaire par le concédant (dans le bilan du concessionnaire) ;

- inscription à l'actif du bilan de l'utilisateur (ou preneur) des biens utilisés dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ;

- inscription à l'actif du bilan des effets remis à l'escompte et non encore échus ou honorés ;

- inscription dans les « charges de personnel » du personnel facturé par d'autres entreprises.

Dans ces cinq cas, les conséquences comptables de ces solutions sont assurées par le SYSCOA :

- inscription au passif, en contrepartie des valeurs d'actif, des comptes de dettes financières spécifiques (crédit-bail, réserve de propriété...) ; d'autres « fonds propres » (concessions), de dettes de trésorerie (crédit d'escompte...) ;

- inscription dans les charges et les produits des éléments correspondants : dotations aux amortissements, charges financières (crédit-bail), charge de personnel (personnel intérimaire).

Chapitre 2: Les convergences et divergences entre les normes IAS/IFRS et celles du référentiel OHADA.

Il existe une panoplie de divergences et convergences entre ces deux référentiels, mais nous nous focaliserons sur celles liés aux immobilisations en profondeur et nous énumérons quelques autres différences et ressemblances qui puissent exister.

Pour mieux comprendre cette partie, il est nécessaire de définir les notions d'immobilisations selon les deux (02) systèmes.

Il est aussi nécessaire de préciser qu'il existe plusieurs catégories d'immobilisations qui sont les suivantes : les immobilisations incorporelles, les charges immobilisées, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières.

Cette partie portera uniquement sur l'évaluation des immobilisations incorporelles et corporelles à leur entrée dans le patrimoine, lors de leur réévaluation et à leur sortie volontaire du patrimoine ; c'est-à-dire en cas de vente de l'immobilisation, ou d'apport en société.

D'un système à l'autre, il existe des ressemblances comme des divergences ; c'est ainsi que dans un premier temps nous étudierons les méthodes d'évaluation des immobilisations incorporelles et suivront celles des immobilisations corporelles dans un second temps.

1. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Les immobilisations incorporelles sont des actifs immatériels et sont susceptibles de générer des avantages futurs à l'entreprise. Du fait de l'existence de deux systèmes, il est plus prudent de les définir séparément. On étudiera les immobilisations évaluées par les IAS/IFRS en premier et suivront les immobilisations évaluées par le SYSCOHADA.

1.1 LES METHODES D'EVALUATION DES IAS/IFRS

Le cadre conceptuel précise les évaluations possibles. Ces évaluations permettent de déterminer les montants qui seront inscrits dans les états financiers. Lors de l'établissement de ces derniers, un choix de convention approprié d'évaluation devra être fait, il pourra être :

- le coût historique demeure, mais la notion de JUSTE VALEUR prime. Les valeurs d'entrées doivent être évaluées à la juste valeur de leur contrepartie donnée pour les avoir au moment de leur acquisition, et non au coût historique. En effet, les IAS/IFRS s'adressent aux investisseurs qui veulent savoir « combien valent les actifs » plutôt que « quel était leur coût » ;

- le coût actuel correspond au montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie qu'il

faudrait payer pour un actif ou qu'il faudrait régler à la date du calcul financier pour un passif ;

- la valeur de réalisation (règlement) : représente le montant de trésorerie qui

pourrait être obtenu à la date de calcul financier en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement non actualisée, que l'on s'attend à payer pour éteindre les passifs dans le courant normal de l'activité de l'entreprise ;

Ou encore

- la valeur actualisée : représente pour les actifs, les valeurs nettes futures de trésoreries et pour les passifs les valeurs actualisées pour les sorties de trésoreries nettes futures que l'on s'attend devoir consentir pour les éteindre dans le courant normal de l'activité.

Après avoir donné les modèles de coût, les IAS/IFRS définissent les immobilisations incorporelles comme des immobilisations immatérielles, non monétaires identifiables et sans substance physique. Un actif est inscrit à l'actif s'il constitue une ressource contrôlée par l'entreprise, s'il est susceptible de générer des avantages économiques dans le futur et son coût peut être identifié.

En pratique, sont considérés comme des actifs incorporels les logiciels, les brevets, les procédés de fabrication ...

Les immobilisations incorporelles sont évaluées à leur entrée dans le patrimoine, au cours de leur utilisation ; réévaluation à leur sortie. Chaque étape d'évaluation est traitée séparément pour éviter les ambiguïtés.

1.2 EVALUATION A L'ENTREE

L'immobilisation incorporelle est évaluée initialement à son coût d'acquisition qui peut être composé du prix d'achat, des droits de douane et des taxes non remboursables après déduction des remises et rabais commerciaux, mais aussi de tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.

En cas de regroupement d'entreprises, l'IFRS 3 dit que le coût d'évaluation de cette immobilisation incorporelle sera la juste valeur.

Il est important de signaler que lorsque l'entreprise démarre la réalisation d'une immobilisation incorporelle, elle doit distinguer la phase de recherche de la phase de développement. La phase de recherche correspond au démarrage qui est la période durant laquelle le projet est insuffisamment avancé pour être considéré comme un actif incorporel. Tous les frais engagés durant cette période seront comptabilisés en charges. La phase de développement est la dernière du projet, les frais engagés seront comptabilisés dans les actifs incorporels si les conditions suivantes sont respectées :

- l'entreprise a l'intention et la capacité d'achever l'actif incorporel et de le vendre ou de l'utiliser ;

- sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation incorporelle au cours de son développement ;

- la disponibilité des ressources techniques, financières et autres, appropriées pour

achever le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle.

Dans la pratique, il n'est pas toujours aisé pour les entreprises de distinguer la phase de développement de la phase de recherche.

2 EVALUATION POSTERIEURE A SA COMPTABILISATION INITIALE

Lors de cette évaluation, l'entreprise peut choisir le modèle de coût, soit le modèle de réévaluation.

2.1 Modèle de coût

Après leur comptabilisation initiale, les immobilisations incorporelles doivent être évaluées à leur coût déduction faite du cumul des amortissements antérieurs et du cumul des pertes antérieures.

2.2 Modèle de réévaluation

La réévaluation effectuée sur les immobilisations incorporelles n'est pas obligatoirement effectuée tous les ans mais en fonction de la volatilité de l'actif réévaluée.

La réévaluation doit être effectuée avec une régularité suffisante pour qu'à la date de clôture, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de façon significative de sa juste valeur. La réévaluation des immobilisations incorporelles est possible sur la base de la juste valeur qui devra être déterminée par référence à un marché actif régulier. Dès que l'on pratique la réévaluation toute la classe d'immobilisation incorporelle devra faire l'objet d'une réévaluation.

Nous pouvons avoir plusieurs cas de réévaluation :

- lorsqu'une immobilisation incorporelle, appartenant à une catégorie d'immobilisation incorporelles réévaluées, ne peut être réévaluée parce qu'il n'existe pas de marché actif pour celle-ci ; on prendra l'immobilisation diminuée des amortissements et du cumul des pertes de valeurs ;

- si la juste valeur d'une immobilisation réévaluée ne peut être déterminée par

référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit être son montant réévalué à la date de la dernière réévaluation faite par référence à un marché actif, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs ultérieures ;

- quand la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente à la suite d'une réévaluation, l'augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique « écart de réévaluation«.

- Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat ;

- à la suite d'une réévaluation, si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une diminution de la réévaluation doit être directement imputée aux capitaux propres sous la rubrique « écart de réévaluation« dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un solde créditeur au titre de ce même actif.

Ces différentes méthodes d'évaluation permettent de comprendre les traitements effectués sur les immobilisations incorporelles lors d'une réévaluation et donner de plus amples explications quant à l'existence de ces différents cas.

3. EVALUATION LORS DE SA SORTIE DU PATRIMOINE

3.1 LES METHODES D'EVALUATION DU SYSCOHADA

Selon l'article 35 du SYSCOHADA, la méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du coût historique et sur l'application des principes généraux de Prudence et de Continuité de l'exploitation.

Cette évaluation doit être effectuée de façon cohérente au cours des années successives pour ne pas entraîner un non-respect de la permanence des règles et procédures concernant ces immobilisations incorporelles.

Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle est constituée par les éléments autres que les actifs corporels, devant servir de façon durable à l'activité de l'entreprise et susceptible de générer des avantages économiques futurs. Leur classement se fait selon la nature et on aura : les logiciels, les brevets, les licences, les frais de recherches et développement, les concessions et franchises, les marques, les brevets d'invention, les investissements de création, le fonds commercial et les immobilisations incorporelles en cours.

La méthode d'évaluation est analysée comme suit :

4. EVALUATION A L'ENTREE

Les immobilisations incorporelles sont enregistrées en comptabilité à leur coût réel dans les mêmes conditions que les autres immobilisations ; c'est-à-dire à son coût d'acquisition ; et lorsqu'il existe une incertitude sur le coût, l'immobilisation est comptabilisée à l'actif pour sa valeur estimée à la date d'acquisition.

Pour les immobilisations acquises aux moyens de redevances proportionnelles par exemple au chiffre d'affaires ou au bénéfice, leur inscription dans la comptabilité doit se faire pour une valeur estimative des redevances qui seront à verser durant la période prévue ou par la valeur vénale à la date de signature du contrat.

Cette valeur d'entrée est définitive, même si une différence est constatée à la fin entre le montant réel des redevances et l'estimation qui avait été faite.

Pour le cas des immobilisations incorporelles créées par l'entreprise, elles ne seront pas enregistrées (fonds commercial notamment).

5. QUELQUES DIFFERENCES ET RESSEMBLANCES ENTRE LES DEUX SYSTEMES

? Divergences

» Les normes internationales tendent beaucoup plus vers l'information financière plutôt que vers la satisfaction des besoins internes.

La prédominance des marchés financiers et des souhaits anglo-saxons s'affirme dans cette tendance, ceci pose par ailleurs un problème important aux pays en développement qui ne dispose pas encore d'un marché financier de grande taille.

» Les provisions pour grosse réparation en IAS/IFRS est interdite mais autorisé en système OHADA.

» La réévaluation libre est interdite en IAS/IFRS et autorisé en système comptable OHADA

» Contrairement aux normes IAS/IFRS, le SYSCOHADA établit une cohérence maximale entre l'analyse du bilan, du compte de résultat et du Tafire par la mise en évidence :

· Des masses ou flux liés aux activités ordinaires

· Des masses ou flux liés aux activités non ordinaires (hors activité ordinaire).

? Convergences

» La finalité des normes internationales et celles du SYSCOHADA permettent des analyses ou des synthèses pertinentes des informations recueillies.

» L'adoption du principe de la prééminence de la réalité économique sur l'appartenance juridique. Ceci, est la marque de la convergence vers les normes IAS/IFRS.

Chapitre 3 : Recommandation pour une harmonisation plus dynamique

Au terme de notre étude sur le niveau de progression de la normalisation comptable internationale dans l'espace OHADA, nous nous sommes permis de formuler quelques recommandations qui tournent essentiellement, sur l'adoption d'un principe peu connu au profit d'un autre à savoir :


· Le passage du coût historique à la juste valeur

En effet l'IASC a défini la juste valeur comme « le montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre d'une transaction à intérêts contradictoires ».

Cette « juste valeur » est donc une valeur d'échange qui n'implique pas nécessairement l'existence d'un marché pour l'élément concerné, ce qui la rend de portée générale. Elle n'impose pas une méthode unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe et reconnaît tout instrument de mesure conforme à celui-ci.

Ainsi, lors de l'entrée d'un actif dans l'entité, la juste valeur retenue peut être le coût d'acquisition qui correspond effectivement au montant de l'échange accepté par les parties.

Pour les évaluations ultérieures, l'objectif sera de cerner au mieux la réalité économique. Selon la nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de détention), différentes méthodes pourront être retenues (par exemple pour un actif détenu à des fins de transaction, le prix du marché si un marché actif existe).

Historiquement, les conventions de la comptabilité ont été choisies davantage pour favoriser la présentation des comptes aux autorités de contrôle que la prise de décision des investisseurs.

Ainsi, elles s'avèrent inadaptées pour faire face par exemple, aux risques encourus par l'utilisation croissante d'instruments financiers de plus en plus complexes alors que les marchés subissent une forte volatilité.

Elles ont de même révélé leurs limites lors des graves défaillances d'institutions financières américaines alors que l'application du principe du coût historique n'avait pas permis de révéler à temps leurs situations critiques sur des produits dérivés qui mobilisent de faibles capitaux lors de l'engagement initial mais qui recèlent un risque très important.

De plus, le principe d'évaluation au coût historique accorde une marge de manoeuvre démesurée aux dirigeants en matière d'intégration de l'incertitude.

Leur appréciation subjective des risques concernant des charges prévisibles ou des dépréciations d'actifs leur fournit un puissant instrument de stratégie comptable susceptible d'influencer fortement la présentation de leur résultat.

Ils peuvent de même utiliser de façon opportuniste les cessions d'actifs recelant des plus ou moins-values latentes.

Dans ce contexte, le remplacement partiel de ce principe par celui de la juste valeur est censé apporter de meilleures solutions pour accorder plus de crédit aux évaluations des actifs et des capitaux propres.

Dans les normes IAS, il concerne de nombreux domaines comme les regroupements d'entreprises, les engagements sociaux, les actifs incorporels, le portefeuille de titres, la réévaluation des immobilisations.

Certaines de ces normes suscitent encore cependant beaucoup d'interrogations et tardent à être adoptées par l'Union Européenne.

La norme IAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et l'évaluation de certains instruments financiers à la juste valeur tout au long de leur détention, est très critiquée par la communauté financière, d'autant plus que l'IASB souhaiterait l'étendre dans le cadre de l'application du concept de full fair value (juste valeur généralisée à tous les niveaux du bilan).

Ce dernier, qui est pour l'instant mis en sommeil, étendrait l'usage de l'évaluation à la juste valeur à tous les actifs et passifs financiers, quelle que soit l'intention de leur détention, afin d'améliorer les suivis de l'exposition aux risques qu'ils engendrent et de la création de valeur. Pour ses partisans, il assurerait la neutralité de l'information produite par l'entreprise et faciliterait les comparaisons interentreprises.

Ainsi, l'évaluation à la juste valeur, qui concerne potentiellement un grand nombre d'actifs et de passifs non financiers, pourrait être le fondement d'un nouveau modèle de représentation comptable de l'entreprise visant à mieux traduire dans les états financiers l'image fidèle des comptes.

Conclusion

Au terme de notre étude, nous pouvons d'ores et déjà répondre aux préoccupations qui ont fait l'objet de cette analyse et qui ont été élaboré en interrogation dans l'hypothèse de travail et la pertinence du sujet.

Il était question de savoir quelle est la place de la normalisation dans l'espace OHADA

Nous nous sommes aussi posé la question de connaître si ces normes comptables pouvaient permettre de lutter efficacement contre les scandales financiers qui ont entraîné la faillite de plusieurs grandes capitalisations Américaines et Européennes et aussi, si ces dernières pouvait rendrent les comptes plus fiables.

Ainsi, la normalisation comptable internationale au niveau de l'OHADA occupe une place importante. Les normes IAS/IFRS sont appliquées dans les entreprises de l'espace mais sous forme de principes qui d'ailleurs fait l'unanimité dans son application.

Grâce à son application unanime par ces entreprises, elle a permit de pouvoir mener des comparaisons entres ses dernières.

Nous pouvons par ailleurs penser que cette normalisation, au niveau de l'OHADA à son importance mais son application est très limitée, car les pays membre de l'espace sont avant tout des pays en voie de développement. Ce qui suppose que les entreprises qui les composent est aussi bien de grandes tailles que de petites tailles.

De plus, nous avons relevé que ces principes sont appliqués avec exigences et rigueur aux grandes entreprises ou sociétés de capitaux en dépit des sociétés de personnes.

Qu'en est il des P.M.E ? Faudrait-il pensé à élaborer des nomes pour ces petites et moyennes entreprises ?

Enfin, pour ce qui est de la seconde préoccupation, nous pouvons penser que la normalisation comptable internationale peut permettre de donner une image fidèle du patrimoine d'une entreprise. Car, elle a permit de restaurer la confiance du public, des dirigeants d'entreprise, des auditeurs, c'est-à-dire de tous les acteurs de la chaîne de communication financière.

Ces normes ont permis de mener des comparaisons entre sociétés d'un pays à l'autre, mais ces dernières comportent tout de même des limites notamment :

Les normes IAS/IFRS sont obligatoires pour les sociétés qui font appel public à l'épargne et facultatives pour le reste des sociétés.

Le fait d'appliquer les normes IAS/IFRS relative au coût historique en dépit du principe de la juste valeur en est une limite car étant sur un marché en perpétuel fluctuation, l'idéal serait d'appliquer la juste valeur elle permet de donner la valeur réelle de l'entreprise quelque soit le type de marché dans lequel on se trouve.

Mais l'application du principe de juste valeur ne comporterait il pas des limites ?






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"En amour, en art, en politique, il faut nous arranger pour que notre légèreté pèse lourd dans la balance."   Sacha Guitry