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Analyse Critique de la Modélisation en Audit

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par Mme FENDRI-KHARRAT
ISCAE - Tunis - DEA - Comptabilité 2001
  

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1 INTRODUCTION

« L'essence de l'audit est la vérification » d'information' d'ailleurs' Pr ANTLE Rick' chercheur pionnier en modélisation de l'auditeur en tant qu'agent économique ayant des goûts et des désires' ajoute' à ce sujet :

« The essence of auditing is verification. A rich model of auditing should' therefore' contain something to verify ». Antle R. [1980'p.1].

Ce « something to verify » traite nécessairement d'une information. Que l'objet de l'audit soit une firme' ou une machine' ou une stratégie...' l'objet de la vérification est' forcément' une information bien précise' et le produit final de l'audit est aussi une information bien précise. En plus' lorsqu'il s'agit de vérification' un système de référence doit exister obligatoirement : c'est à dire qu'on ne peut pas vérifier une information de façon' confuse' arbitraire : on doit vérifier une information (souvent réelle ou réalisée) par rapport à une information ou référence imaginée (norme' prévision' projet...)' autrement dit' une représentation idéale -ou plutôt idéalisée- de cette réalité :

Réalité

Audit

Représentation idéalisée

La complexité de la réalité induit' par conséquent' que la représentation de cette réalité soit elle aussi complexe. Si' en plus' différents individus interagissent dans ce contexte' le niveau de complexité doit nécessairement augmenter :

En effet' si la « réalité » est réalisée par une 1ère personne 'A'' si la « représentation idéalisée » est construite par une seconde personne 'B'' et que l' « audit » de la réalité par rapport à l'idéal est réalisé par une tierce personne 'C'' on imagine qu'à un premier niveau de complexité'' d'une part' à la complexité de la réalité à auditer et d'autre part' à la complexité de sa représentation idéalisée et de son niveau d'idéalisme' s'ajoute un second niveau de complexité'' celui-ci' à la complexité de la concordance entre les différentes conceptions de chacun de ces individus touchant à cette réalité et sa représentation. La communication' entre ces individus' peut faciliter cette concordance' mais elle ne peut jamais la rendre parfaite' car leurs propres intérêts' qui sont souvent conflictuels' entrent en jeu.

Modélisation de l'Interaction Stratégique d'Audit

MODELISATION D'AUDIT

Réalité

Manager

Représentation

Audit Idéalisée

Auditeur Propriétaire

Modélisation du
Jugement d'Audit

Modèle de Risque

(Décision Individuelle
de l'auditeur au cours
de son travail)

Appliqué au domaine de la profession comptable' notre premier schéma est modifié comme ci-contre :

m Ici' l'objet de l'audit reste toujours une information' mais il se précise pour ne concerner que l'information divulguée par le manager concernant les performances de la firme qu'il gère'

m La modélisation d'audit se départage en deux 'sous-domaines' : une modélisation d'une décision individuelle du seul auditeur' et une modélisation des décisions stratégiques de tous les individus interagissant au sein de la relation d'audit' (le présent mémoire ne s'intéresse qu'au second domaine --la décision stratégique-' bien qu'il donne quelques brefs aperçus du premier domaine --la décision individuelle d'audit-' pour mieux positionner la recherche)'

m Enfin' le système de référence (représentation idéalisée comme les normes d'audit' ou lois' réglementations...)' sur lequel s'appuie l'auditeur pour effectuer ses vérifications' semble être modélisé stratégiquement en tant qu'« information correspondant au seul intérêt du propriétaire » de la firme auditée ...

La modélisation d'audit' et toute modélisation en général' par essence' essaye alors de réduire le niveau de complexité de la réalité pour pouvoir l'expliquer et surtout la prédire. Cette réduction 'artificielle' de complexité ne peut se faire que par le recours à une nécessaire abstraction de certaines composantes ou faits réels. Tout le problème du modélisateur réside dans le fait de réussir à trouver la combinaison 'magique' de façon à équilibrer entre niveau nécessaire d'abstraction et niveau souhaité du pouvoir explicatif et prédictif du modèle par rapport à la réalité :

La combinaison optimale devrait avoir un niveau d'abstraction minimal et un pouvoir explicatif- prédictif maximal.

Mais puisque l'audit traite nécessairement d'information' toute tentative d'abstraction touche nécessairement l'ensemble des informations mises en jeu dans la relation d'audit. Le présent mémoire compte constituer un travail de recherche dans ce cadre précis de réflexion qu'est « l'abstraction de l'information » : Les paragraphes qui suivent exposent' alors brièvement' aussi bien la problématique que l'approche' que la méthodologie et la démarche de cet humble travail de DEA en comptabilité :

O LeT È I ? e 1d4 PI TIC« e

Comme exprimé précédemment' tout système réel est par nature complexe' alors que tout modèle est par nécessité simple. Une modélisation réussie est' par conséquent' celle qui minimise son niveau d'abstraction et maximise son pouvoir de prédiction-explication' d'une réalité étudiée. Le problème que compte analyser le présent mémoire tourne autour de l'abstraction que subit l'information dans le cadre de la modélisation d'audit' et plus exactement' le cadre de la modélisation de la décision stratégique en audit :

En fait' presque la majorité des modèles de l'interaction stratégique d'audit sont des modèles probabilistes bayesiens classiques' issus de la théorie --normative- de l'Agence. Nous avons choisi d'élaborer une analyse critique d'un de ces modèles' le plus récent en la matière' vis-à-vis de ce problème d'abstraction de l'information.

A notre avis' l'incertitude' contenue dans l'information mise en jeu dans une relation d'audit' subit un niveau trop élevé d'abstraction pour fins de modélisation mathématiquement confortable' ce qui rendrait le modèle étudié' ainsi que d'autres modèles d'audit de même type' trop éloignés de la réalité de la relation d'audit' et leurs tests empiriques peu concluants.

Le présent travail ne prétend absolument pas apporter un modèle de substitution permettant de réduire l'abstraction des modèles de décision stratégique d'audit' mais souhaite simplement pouvoir bien poser une question dans ce cadre' sous forme d'une réflexion' qui emprunte à un des aspects de la Théorie Générale de l'Information. Cet aspect est l'incertitude de l'information dans une relation d'audit.

Le modèle d'audit choisit et analysé de façon critique est celui de Srikant M. DATAR et de Michael Gamini ALLES [1999]. L'aspect problématique' dont il est question dans notre analyse critique du modèle de Datar & Alles' traite de l'incertitude telle que conçue par ce modèle : Datar &

Alles [1999] est un modèle probabiliste bayesien classique' il confine par conséquent cet aspect incertain de l'information dans les seules croyances d'un joueur envers les choix stratégiques des autres parties dans la relation d'audit.

L'idée proposée' à la fin de ce travail' essaye alors d'orienter la réflexion vers une conception possibiliste (empruntée à la théorie mathématique des sous-ensembles flous) de ces croyances' qui prendrait mieux en compte la notion de l'incertitude contenue dans l'information mise en jeu dans une relation d'audit. Plus précisément' cette conception possibiliste se veut plus subjectiviste' plus proche de la réalité de chaque individu. Pour cela' elle essaye de se baser sur une « décomposition des opérations réelles de l'esprit et du processus cognitif »

P ara ORIENTATION ' ANALYSE CRITIQUE ?

Le présent travail s'intéresse beaucoup plus au « comment » qu'au « pourquoi » des comportements d'individus économiques tels que modélisés par le papier de Datar & Alles dans une relation d'audit. Nous essayons ainsi' d'avoir un regard de « gestionnaire » sur un modèle normatif « économiste » : Essayer de comprendre « comment » ces individus se comportent pourrait mieux renseigner le chercheur sur le « pourquoi » de ces comportements de façon à pouvoir espérer' ultérieurement' améliorer le modèle en lui-même' c'est à dire à réduire son niveau d'abstraction et à augmenter son pouvoir prédictif-explicatif de la réalité d'une relation d'audit. A notre sens' ce choix est' en fait' triplement important :

0 Important par rapport à la construction normative de la réputation de l'auditeur telle que modélisée par le papier de Datar & Alles puisque notre humble travail essaye de remettre en question cette construction de réputation de l'auditeur' qui est le noyau grâce auquel « fonctionne » le modèle D .A. [1999]' et grâce auquel l'existence de l'institution d'audit et de certaines pratiques d'associations professionnelles' sont expliquées et prédites'

0 important par rapport à la réalité de la pratique d'audit' puisque la réputation de diligence de l'auditeur' à notre sens' se perçoit nécessairement par rapport à la qualité de son travail qui' à son tour' se perçoit par rapport à l'utilité de l'audit pour ses utilisateurs : Notre intime conviction place le concept de « diligence » au centre d'une « triade d'audit» -imaginée- composée d'autres concepts encore non maitrisés ni par les

1M111 Il est nécessaire de noter que cette réflexion d'une conception possibiliste des croyances d'un des joueurs en relation d'audit' n'est ni achevée ni testée. Il serait trop prétentieux de vouloir le faire' dans le cadre du présent travail' qui n'est qu'un simple mémoire de DEA. La réflexion entamée ici' s'avère être d'une envergure importante' qui devrait mobiliser toute une équipe de recherche pour pouvoir espérer arriver un jour à concevoir quelque chose d'entier.

Utilité
de l'Audit

UNE TRIADE D'AUDIT?

Diligence de
l'Auditeur

Qualité
d'Audit

Réputation
de l'Auditeur

Figure 2

recherches empiriques' ni par celles normatives' d'utilité' de réputation et de qualité d'audit. Le papier de Datar & Alles [1999] modélise cette diligence et cette réputation de l'auditeur de façon trop abstraite et généraliste' mais intimement liée à une explication particulière de l'utilité de l'audit' une utilité exclusivement relative à l'intérêt propre du seul propriétaire de la firme auditée. Pour les recherches positives' touchant à la réalité de l'audit' ces

concepts de diligence' ainsi que de réputation' d'utilité et de qualité d'audit' semblent encore trop ambiguës'

0 et important' enfin' parce que ce choix nous permet' dans le cadre du DEA-Comptabilité' d'avoir du recul par rapport à tout ce qui est étudié dans le domaine scientifique comptable' relatif à l'audit. Il est évident' et connu' que tout observateur adoptant une position de recul par rapport à la chose observée' peut améliorer substantivement la qualité de son observation et éventuellement découvrir ce que ne pourrait pas remarquer un observateur conventionnel : En d'autre termes' cette orientation de la présente recherche' pourrait (comme elle peut ne pas l'être) permettre d'avoir un « regard de gestionnaire »' sur un modèle économiste normatif.

Il est nécessaire alors de souligner' avec ténacité' que notre souci n'est pas de prétendre à mieux faire -ou à faire autant- que les économistes eux-mêmes' mais plutôt d'avoir un regard de gestionnaire sur un modèle normatif classique d'audit (bien qu'il est le plus récent en la matière)' ce qui pourrait mieux orienter une éventuelle recherche empiriste future' que nous espérons conduire à l'avenir dans ce même cadre.

L'ambition de cet humble mémoire est, donc, de ne constituer qu'un premier pas par rapport à une recherche future plus grande et plus importante et surtout qui suit les traditions empiristes de toute recherche scientifique comptable.

C É cutit ANALYSE CRITIQUE ? e L4 DÉ e

Entamer une « Analyse Critique de la Modélisation en Audit » nécessite' à notre point de vue' comme préalables de :

1. définir ce qu'est l'audit' (définition' un peu d'histoire' évolution pratique' et évolution scientifique)'

2. et de définir de quelle modélisation d'audit il s'agit' (modèle étudié et ses particularités)'

L'analyse critique' proprement dite' nécessite' ensuite :

3. d'identifier les points critiques du modèle d'audit précédemment expliqué (critères d'un système d'hommes versus critères d'un mécanisme)'

4. de procéder à l'analyse de ces points critiques identifiés'

5. enfin' d'établir une « ossature » d'une conception possibiliste' plus rattachée à la réalité de l'information mise en jeu dans une relation d'audit' en discutant ses bien- fondés mathématiques et ses issues éventuelles.

Ces cinq étapes sont alors organisées' dans ce tableau' comme suit

É

É

/.

C. /

Cil. //

Cil. ///

C.

 

Pourquoi une Analyse Critique

x

 
 
 
 

1

1

1

Définition et histoire de l' audit
Evolution de la pratique d'Audit

Evolution des recherches
scientifiques en audit :
positionnement de la modélisation

 

x
x

x

 
 
 

2

2

Les deux domaines de la
modélisation en audit et utilité
transcendante de la modélisation

Le modèle D.A. f19991 :
Explication du modèle de jeu entre
manager' auditeur et propriétaire :
Un modèle mécaniciste

 

x

x

 
 

3 & 4

3 & 4

3 & 4

1ère critique : Modèle d'aléa moral
impur : le type d'auditeur

2ème critique : Questionnement
d'une rationalité et d'un
opportunisme

3ème critique : Construction de la
réputation de l'auditeur à travers
la construction probabiliste des
croyances du manager

 
 

x
x

x

 
 

5 5 5 5

Que faut-il subjectiviser ? : les
croyances du manager

Outil de subjectivisation :
La logique floue

Fusification des croyances : les
critères' l'évaluation' la révision

Croyances fusifiées et
modèle de jeu

 
 
 

x x x x

 
 

Perspectives et utilité de la
recherche

 
 
 
 

x

Tableau 1 : Organisation des Étapes d'une
Analyse Critique d'un Modèle d'Audit

2 Il faut noter qu'il y a une différence majeure entre « théorie d'agence » et « cadre d'agence » : La modélisation de l'interaction stratégique en audit applique la « théorie des contrats ». La théorie d'agence de Jensen et Meckling n'est qu'une application de la théorie des contrats à la finance d'entreprise (c'est la théorie d'agence positive). Alors que le cadre d'agence est la situation de mandat que vit un agent par rapport à un principal -à la Stackelberg- (théorie normative d'agence). Je remercie vivement Pr Bernard SALANIé pour m'avoir aidée à mettre en relief cette différence : c'est la théorie d'agence normative et non positive qui constitue le soubassement des modèles d'audit.

La démarche de cette analyse critique ainsi détaillée' il devient évident de notifier tout simplement que :

- l'approche adoptée est une approche économiste'

- et que la méthodologie choisie est une méthodologie normative classique.

De quoi s'agit-il alors au juste ?

L MÉ 'EAT, 'E QUOI ? ~

La modélisation est l'un des créneaux les plus développés en recherche d'audit. C'est une voie de recherche assez jeune (depuis le début des années 80) mais exclusivement théorique. Elle s'intéresse à deux domaines bien distincts : l'interaction des individus en relation d'audit et l'estimation du risque d'audit : le présent mémoire traite exclusivement de la modélisation de la relation d'audit' mais présente néanmoins certains aspects disparates de la modélisation de l'estimation du risque d'audit' afin de mieux positionner notre recherche et d'avoir un aperçu générale en la matière..

Modéliser l'interaction stratégique dans une relation d'audit signifie essayer d'expliquer et de prédire l'existence de certains « individus » dans la relation d'audit' et le comportement de ces individus. Elle présente ces comportements comme un problème d'optimisation d'utilités sous certaines contraintes. Elle se base sur la théorie des contrats (dans un cadre d'agence M2' avec la théorie des jeux comme outil de modélisation)' pour justifier cette explication. L'audit est' alors' perçu comme un mécanisme de vérification nécessaire au contrat liant' par exemple' le propriétaire d'une firme à son dirigeant : Il est un « mécanisme de crédibilité » nécessité par le dirigeant pour optimiser sa rémunération' et nécessité par le propriétaire pour réduire son asymétrie d'information et optimiser' par conséquent' le revenu issue de la firme (en termes de partage des risques ou d'amélioration de performance).

La théorie des contrats se subdivise en trois grandes « familles » de modèles explicatifs du contrat' à savoir; l'aléa moral' la sélection adverse et les signaux. Les modèles d'audit sont alors étroitement liés à l'aléa moral pur' encore moins à la sélection adverse pure (ou aux deux à la fois).

Alors que ceux qui se basent sur la théorie des signaux sont moins nombreux. L'outil privilégié de modélisation est la théorie des jeux non coopératifs' bien qu'il existe quelques travaux sur la collusion en audit' modélisés par la théorie des jeux coopératifs M3.

Le présent mémoire étudie un modèle d'audit qui se base' essentiellement M4' sur l'aléa moral' mais qui' en plus' essaye d'introduire et d'expliquer le concept de réputation de l'auditeur' modélisée par un jeu dynamique à périodes finies. Cette construction présente alors certains aspects critiquables.

En quoi consistent ces critiques et quel est leur objectif ? :

L'audit est un système « garde-fous »' c'est à dire qui garde le sujet d'audit de recourir à des comportements extrêmes' (de fous' au sens d'irrationnels). La littérature théorique le définit comme un « mécanisme de crédibilité ». Un système' surtout composé d'êtres humains ou fonctionnant indispensablement à travers des êtres humains' n'est pas simplement une mécanique ou un mécanisme : l'objectif de ces critiques serait d'identifier la différence entre les deux :

Le mot « mécanisme » rappelle' en mémoire de chacun' une vision --physique- de machine' à la limite métallique' fonctionnant grâce à des « rouages froids et intransigeants ». Le concept de « système » est plus vague' et moins physique' si on poursuit cette métaphore. Le système nécessairement inclue un mécanisme pour fonctionner' mais il ne doit pas être confondu et confiné à ce mécanisme.

Il est difficile d'assimiler' à notre sens' qu'un système qui' en plus' fonctionne à travers des êtres humains' puisse être modélisé théoriquement en tant que mécanisme. C'est d'ailleurs dans ce même sens que l'École Autrichienne fait sa critique' globalement' à la théorie économique néoclassique : Chaque individu' dans le système' a ses spécificités propres' ses propres circonstances de travail' ses propres capacités de raisonnement et ses propres valeurs de jugement. Shackle G.L.S. [1983] affirme que psychologiquement parlant' ces valeurs de jugement et ces facultés de raisonnement surtout' obéissent à de l'intuition et à des suggestions. Le caractère' à la limite « volatile »' de l'intuition et des suggestions' a toujours été quelque chose de fondamentale pour

M3 Exemple : Baiman et al. (19911: « collusion in auditing ».

M4 "Essentiellement" car ce même modèle présente' en plus' une structure similaire à la sélection adverse' mais en apparence seulement.

M5 Réflexe de Pavlov' à titre d'exemple' qui naît de l'habitude et non de l'intelligence et qui est fortement imprégné de composantes automatiques du comportement.

M6 Lorsqu'un comportement est mécaniciste' et qu'on réussit à l'expliquer' on peut alors le prédire. Mais si ce comportement n'est pas automatique' mécaniciste' l'expliquer n'implique pas pouvoir le prédire' car il est subjectif' relatif à chaque individu à part.

mettre en relief l'intelligence humaine par rapport au comportement « animal » M5. Comment alors assimiler qu'un système d'êtres humains' soit « théorisé » sous forme de modèle mécaniciste' comme il est expliqué par la théorie des contrats ?

L'analyse critique, que compte réaliser ce mémoire, a pour objet général de mettre en relief certaines composantes inhérentes au système, qui ne sont pas mécanicistes, et elle a pour objet particulier de remettre en question la construction probabiliste de l'information mise en jeu dans la relation d'audit telle que modélisée par le papier de Datar & Alles [1999].

Cette analyse critique doit alors nécessairement passer par une critique globale à la rationalité telle que présentée par certaines théories économiques pures. La notion de rationalité est un concept pivot dans l'explication :

- de l'existence du contrat d'audit'

- de la construction de la réputation de l'auditeur'

- et plus généralement' de la confiance en théorie économique.

Mattessich R. [1995'p.122] affirme même' dans un cadre général lié à la comptabilité' que

q « ...there is fundamental difference between... the economics (and
sociology) of accounting... and accounting as an applied science...'

q ...economics of accounting alone cannot explain rationality ... ».

Il manque' à notre sens' à la modélisation d'audit par la théorie économique des contrats' une vision globale' une meilleure combinaison de théories liées à l'économie (psychologie' philosophie' sociologie...) qui puissent concourir à mieux expliquer' et non pas à prédire M6' le comportement humain économique d'individus en relation d'audit.

Il ne reste' à présent' que d'exposer la structure du présent mémoire

S DU É

Le présent mémoire est d'abord un travail de synthèse' d'une réalité et de sa modélisation. Ensuite' il se limite à une simple proposition de réflexion' ni achevée' ni testée' qui se placerait dans un cadre de recherche future plus grande :

En effet' en résumé de ce qui a été exprimé depuis le début de cette introduction' il faut noter que ce travail est une simple analyse critique de la modélisation de la relation d'audit. Cette analyse se conçoit' en premier lieu' en tant qu'un travail global de synthèse :

- une synthèse d'une réalité extrêmement complexe de l'audit'

- et une synthèse de critiques apportées à une modélisation trop abstraite de cette réalité d'audit' critiques groupées en général contre une « mécanicisité » du modèle et visant en particulier une modélisation probabiliste de l'information mise en jeu dans la relation d'audit.

En second lieu' cette analyse critique' ambitionne de déboucher sur une proposition bien particulière :

- la proposition n'est qu'une ébauche de réflexion' non achevée et non testée' sur une autre façon de voir les croyances telles que modélisées dans la relation d'audit'

- cette autre façon de voir les croyances' se veut plus proche de la réalité de ces croyances' et donc plus subjectiviste' plus reliée au contexte réel de chaque individu à part'

- pour réaliser ce subjectivisme' cette ébauche de réflexion se permet d'emprunter de la théorie générale de l'information' son aspect « possibiliste » (limité aux notions élémentaires de la logique floue) afin de concevoir des croyances fusifiées qui traduiraient sensiblement mieux la réalité de la construction de croyance chez l'individu économique en relation d'audit.

Le présent travail est' donc' structuré comme suit Chapitre I

Le but du chapitre I est de montrer la complexité de la réalité de l'audit : Ce premier chapitre du mémoire essaye d'exposer la réalité de la pratique et de la recherche en audit pour contenir toute forme de complexité réelle inhérente à ce domaine. Ce chapitre définit l'audit' puis en donne un très bref aperçu historique' enfin et surtout essaye de synthétiser :

1. en quoi consistent les évolutions dans la pratique d'audit et les obstacles qui freinent ces évolutions'

2. et il essaye aussi d'établir un « état des lieux » de la recherche scientifique en audit. Une classification de ces recherches est établie à la fin de ce chapitre pour exposer la variété

importante de ce domaine'

3. enfin' il mène une réflexion sur l'utilité transcendante des modèles et de la modélisation

en général' pour introduire le modèle d'audit décortiqué au chapitre II de ce travail.

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