TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS
EN
PASSANT PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Par
NTUMBA MPUTU Odilon
Visa pour les IFRS
Session 2012
Janvier 2013
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Plan du rapport
Introduction
1. ESSENTIEL DE LA NORME IAS 17
1.1. Objectif
1.2. Champ d'application
1.3. Principales définitions
1.4. Classification
1.5. Comptabilisation
1.5.1. Comptabilisation chez le Preneur 1.5.2.
Comptabilisation chez le Bailleur
1.6. Principes comptables comparés PCG Congolais
- Système comptable OHADA - IFRS
2. MISE EN OEUVRE DE LA NORME DANS LA MINIERE DU
KATANGA, MIKA SARL
2.1. Présentation de la Minière du
Katanga, MIKA sarl
2.1.1. Nature des activités et principales
règles comptables 2.1.2. Base de présentation des états
financiers
2.1.3. Comptes sociaux de MIKA sarl en PCG Congolais
2.2. Présentation du contrat de location BISS
MINING sarl
2.2.1. Données essentielles du contrat 2.2.2. Analyse
du contrat
2.2.3. Classification du contrat
2.3. Retraitement du contrat chez MIKA sarl
2.3.1. Détermination de la valeur actuelle
2.3.2. Détermination de la valeur nette
comptable
2.3.3. Détermination du taux d'intérêt
effectif
2.3.4. Tableau d'amortissement du contrat chez MIKA
sarl
2.4. Retraitement du contrat chez BISS MINING sarl
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2.4.1. Détermination de la valeur actuelle
2.4.2. Détermination du taux d'intérêt
effectif
2.4.3. Détermination de la valeur de l'investissement
net 2.4.4. Tableau d'amortissement chez BISS MINING sarl
3. COMPTABILISATION ET ANALYSE DES IMPACTS
3.1. Comptabilisation chez MIKA sarl
3.1.1. Comptabilisation en PCG Congolais
3.1.2. Comptabilisation en système comptable OHADA
3.1.3. Comptabilisation en IFRS
3.2. Comptabilisation chez BISS MINING sarl
3.2.1. Comptabilisation en PCG Congolais
3.2.2. Comptabilisation en système comptable OHADA
3.2.3. Comptabilisation en IFRS
3.3. Analyse des impacts
3.3.1. Impact sur l'Actif 3.3.2. Impact sur le Passif 3.3.3.
Impact sur les résultats
Conclusion Bibliographie
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Introduction
Depuis le 12 septembre 2012, la République
Démocratique du Congo est devenu le 17ème Eta partie
au traité relatif à l'Organisation pour l'Harmonisation en
Afrique du Droit des Affaires(OHADA).
Le Droit OHADA est un dispositif juridique constitué de
9 actes uniformes traitant du Droit des affaires en Afrique. Parmi ces actes,
il y a notamment l'acte uniforme sur l'organisation et l'harmonisation des
comptabilités des entreprises. Les actes uniformes étant
d'application obligatoires 60 jours après le dépôt des
instruments juridiques auprès du pays dépositaire, dans ce cas le
Sénégal, tous les actes uniformes sont entrés en vigueur,
en République Démocratique du Congo, le 12 septembre 2012.
Cette entrée en vigueur vient ainsi
détrôner un référentiel comptable local datant de
1976, le Plan Comptable Général Congolais, dont l'essentiel
était inspiré respectivement du plan comptable
général Français de 1957, du plan comptable Blairon et du
plan de l'OCAM. Ainsi, les Plan et droit Comptable Général
Congolais ont cédé leur place au Droit comptable et au
système comptable OHADA.
Au cours de sa dernière réunion tenue à
Cotonou du 10 au 14 décembre 2012, le conseil des Ministres de l'OHADA a
consenti d'accorder un délai de grâce à la
République Démocratique du Congo pour l'entrée en vigueur
effective du droit comptable OHADA. Ainsi, en ce qui concerne la production des
comptes individuels, l'application des dispositions du droit comptable OHADA ne
sera effective qu'à dater du 1er janvier 2014 tandis que pour
celle des comptes combinés et consolidés, l'application du
système comptable OHADA est renvoyée au 1er janvier
2015.
Tout comme les IFRS, le système comptable de l'OHADA
vient s'imposer à nous et notre préoccupation dans ce rapport est
d'analyser les impacts financiers, dans la présentation de l'information
financière, qui découleraient du passage du Plan Comptable
Général Congolais aux IFRS, en passant par le système
comptable OHADA, qui sera désormais le référentiel
comptable en vigueur au niveau de l'Etat-partie la République
Démocratique du Congo.
La question qui risque d'attirer l'attention des lecteurs de
ce rapport est celle de savoir l'utilité d'aller vers les IFRS pour ce
sujet de rapport alors que nous pouvions bien procéder directement
à la comparaison du traitement comptable des contrats de location du
Plan Comptable Général Congolais au système comptable
OHADA. L'intérêt de recourir aux IFRS repose sur le fait que
depuis le mois d'Octobre 2012, la Commission de Normalisation Comptable dans
l'espace OHADA a obtenu un financement de la Banque mondiale pour faire
converger le système comptable OHADA vers les IFRS d'ici décembre
2013.
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Ainsi, dans le cadre de ce rapport, nous allons, dans une
approche comparée, aborder le traitement comptable des contrats de
location en Plan Comptable Général Congolais, en système
comptable OHADA et en IFRS pour dégager enfin l'impact, sur les comptes
individuels, de ces différents traitements. Pour y arriver, nous allons
mettre en oeuvre la norme IAS 17 dans une entreprise minière dont les
activités sont exercées essentiellement en République
Démocratique du Congo. Nous partons de l'hypothèse que cette
entreprise avait déjà clôturé ses comptes annuels
selon les normes locales. Un contrat de location d'un concentrateur
signé avec une autre entreprise minière a déjà
été comptabilisé comme une location simple.
L'analyse en substance de ce contrat nous permet de le classer
comme une location-financement. Comme tel, nous allons nous évertuer
à le retraiter tant chez le locataire que chez le bailleur. Nous
présentons la comptabilisation tant chez le locataire que chez le
bailleur en reprenant, tour à tour, le traitement en normes locales, en
système comptable OHADA et en IFRS.
De ces différents traitements, nous dégagerons
et analyserons les impacts sur les comptes individuels dans une approche
comparée en vue d'apprécier la présentation de
l'information financière suivant ces trois référentiels.
Les autres impacts, notamment les impacts systémiques ne sont pas
appréciés dans le cadre de ce rapport.
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1. ESSENTIEL DE LA NORME IAS 17
1.1. Objectif
La norme JAS 17 a pour objectif d'établir, pour le preneur
et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations
à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats
de location simple.
1.2. Champ d'application
Cette norme s'applique à tous les contrats de location
autres que:
· les contrats portant sur l'exploration ou l'utilisation
de ressources naturelles telles que le pétrole, le gaz, le bois de
construction, les métaux et autres droits miniers ;
· les accords de licences portant sur des films
cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces
de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d'auteur.
Les dispositions en matière d'évaluation ne
s'appliquent pas aux:
· immeubles de placements détenus en
location-financement (preneur) ou donnés en location simple (bailleur) -
Voir JAS 40 - Immeuble de placement ;
· actifs biologiques détenus en location-financement
(preneur) ou donnés en location simple (bailleur) - Voir JAS 41 -
Agriculture.
1.3. Principales définitions
· Contrat de
location: accord par lequel le bailleur cède au
preneur, pour une période déterminée, le droit
d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série
de paiements.
· Contrat de
location-financement: contrat de location ayant pour
effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et
des avantages inhérents à la propriété d'un actif.
Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.
· Contrat de location
simple: Tout contrat de location autre qu'un contrat
de location-financement.
· Durée du contrat de
location: La période non résiliable pour
laquelle le preneur s'est engagé à louer l'actif ainsi que toutes
les périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l'option
d'obtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non
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·
le paiement d'une somme complémentaire dans la mesure
où, dès la conclusion du contrat de location, on peut avoir la
certitude raisonnable que le preneur exercera son option.
· Paiements minimaux au titre de la
location: Les paiements que le preneur est, ou peut
être, tenu d'effectuer pendant la durée du contrat de location
à l'exclusion du loyer conditionnel, du coût des services et des
taxes à payer ou à rembourser au bailleur ainsi que tous les
montants garantis par lui ou par une personne qui lui est liée; ou pour
le bailleur, toute valeur résiduelle dont le paiement lui est garanti
(i) par le preneur (ii) par une personne liée au preneur ou (iii) par un
tiers non lié au bailleur qui a la capacité financière
d'assumer les obligations de garantie.
Toutefois, si le preneur a la possibilité
d'acquérir l'actif moyennant un prix dont on peut s'attendre à ce
qu'il soit suffisamment inférieur à la juste valeur de l'actif
à la date à laquelle l'option pourra être exercée
pour que l'on ait, dès la conclusion du contrat de location, la
certitude raisonnable que l'option sera levée, alors les loyers minimaux
comprennent les paiements minimaux pendant la durée du contrat de
location jusqu'à la date attendue d'exercice de cette option d'achat
ainsi que le prix d'exercice de cette option d'achat.
· Juste valeur:
Le montant auquel un actif pourrait être échangé ou un
passif éteint entre parties bien informées, consentantes et
agissant dans les conditions de concurrence normales.
· Durée de vie
économique: Soit, la période attendue
d'utilisation économique d'un actif par un ou plusieurs utilisateurs;
soit, le nombre d'unités de production ou d'unités similaires
attendues de l'utilisation de l'actif par un ou plusieurs utilisateurs.
· Durée
d'utilité: Période restant à
courir, à partir du commencement de la durée du contrat de
location, pendant laquelle l'entité s'attend à consommer les
avantages économiques liés à l'actif sans être
limitée par la durée du contrat de location.
· Commencement de la durée du
contrat de location : Date à partir de laquelle le
preneur est en droit d'exercer son droit d'utilisation de l'actif loué.
Il s'agit de la date de comptabilisation initiale du contrat de location
(c'est-à-dire la comptabilisation des actifs, dettes, produits ou
charges issus du contrat de location).
· Valeur résiduelle
garantie: Pour le preneur, la part de la valeur
résiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne qui lui
est liée; pour le bailleur, la part de la valeur résiduelle qui
est garantie par le preneur ou par une personne non liée au bailleur qui
a la capacité financière d'assumer les obligations de
garantie.
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·
Valeur résiduelle non
garantie: La portion de la valeur résiduelle de
l'actif loué dont la réalisation par le bailleur n'est pas
assurée ou qui est garantie uniquement par une partie liée au
bailleur.
· Investissement brut dans un contrat de
location: La somme des loyers minimaux à
recevoir par le bailleur dans un contrat de location-financement ; et de la
valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur.
· Produits financiers non acquis
: Différence entre l'investissement brut dans le
contrat de location; et l'investissement net dans le contrat de location.
· Investissement net dans un contrat de
location : Investissement brut dans le contrat de location
actualisé au taux d'intérêt implicite du contrat de
location.
· Taux d'intérêt implicite
du contrat de location: Taux d'actualisation faisant
en sorte que, à la conclusion du contrat de location, la valeur
actualisée cumulée des loyers minimaux et de la valeur
résiduelle non garantie corresponde à la somme de la juste valeur
de l'actif loué et des coûts directs initiaux du bailleur.
· Taux marginal d'endettement du
preneur: Le taux d'intérêt que le preneur
aurait à payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne
peut être déterminé, le taux d'intérêt
qu'obtiendrait le preneur, à la conclusion du contrat de location, pour
emprunter sur une durée et avec une sûreté similaires les
fonds nécessaires à l'acquisition de l'actif.
· Loyer
conditionnel: Partie des loyers dont le montant n'est
pas fixé, mais qui est établie sur la base d'un facteur qui varie
autrement qu'avec l'écoulement du temps (p. ex. pourcentages du
chiffre d'affaires futur, degré d'utilisation futur, indices des prix
futurs, taux d'intérêt du marché futur).
1.4. Classification et informations à
fournir
· La classification se base sur le degré
d'imputation au bailleur des risques et avantages inhérents à la
propriété de l'actif sous-jacent.
· Application du principe de prééminence
de la substance sur la forme.
· La classification est déterminée
à la conclusion du contrat de location.
· En cas du contrat qui résulterait en une
classification différente: le contrat modifié est traité
comme un nouveau contrat.
· Les changements relatifs aux estimations (ex.
durée de vie économique ou valeur résiduelle) ou aux
circonstances (ex. défaut de paiement du preneur) n'altèrent pas
la classification.
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É Un même contrat de location peut être
classé différemment par le preneur et le bailleur (rare).
Les éléments essentiels de la classification sont
cristallisés dans ce schéma :
Classification d'un contrat de location
oui
Situations qui conduiraient normalement à classifier un
contrat de location en location financement
La propriété est transférée
à la fin du contrat
Le contrat contient une option d'achat
suffisamment
inférieure à la juste valeur
La durée du contrat couvre la majeure partie de la
vie
économique du bien loué
La valeur actualisée des paiements minimaux futurs
est
égale, en grande partie, à la juste valeur de l'actif
loué
Nature spécifique
Difficile à remplacer par un autre actif
La substance de la transaction est - elle celle d'un contrat de
location de financement ?
non
oui
Autres indicateurs qui, individuellement ou conjointement,
pourraient conduire à classer un contrat en contrat de location
financement
Le preneur supporte les pertes subies par le bailleur en cas de
résiliation du contrat
|
|
Le preneur supporte les variations de la juste valeur de la
valeur résiduelle
|
|
Le preneur a l'option de prolonger la location à un prix
plus avantageux que celui du marché
non
Location simple
Location - financement
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Pour les contrats de location simple, le preneur doit
notamment fournir les informations suivantes :
- le montant total des paiements minimaux futurs à
effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non
résiliables ;
- une description générale des principales
dispositions des contrats de location du preneur.
· Pour les contrats de location-financement, le bailleur
doit notamment fournir les informations suivantes :
- un rapprochement entre l'investissement brut dans le
contrat de location à la date de clôture et la valeur
actualisée des paiements minimaux à recevoir au titre de la
location à la date de clôture ;
- une description générale des dispositions
significatives des contrats de location.
· Une transaction de cession-bail est une
opération de cession d'actif pour le reprendre à bail. Le
paiement au titre de la location et le prix de vente sont
généralement liés car ils sont négociés
ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail
dépend de la catégorie du contrat de location.
· Si une transaction de cession-bail débouche sur
un contrat de location-financement, tout ce qui excède les produits de
cession par rapport à la valeur comptable ne doit pas être
immédiatement comptabilisé en résultat par le
vendeur-preneur. L'excédent doit, au contraire, être
différé et amorti sur la durée du contrat de location.
· Si une transaction de cession-bail débouche sur
un contrat de location simple et s'il est clair que la transaction est
effectuée à la juste valeur, tout profit ou perte doit être
comptabilisé immédiatement. Si le prix de vente est
inférieur à la juste valeur, tout profit ou perte doit être
comptabilisé immédiatement. En revanche, si la perte est
compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du
marché, elle doit être différée et amortie
proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période
pendant laquelle il est prévu d'utiliser l'actif. Si le prix de vente
est supérieur à la juste valeur, l'excédent doit
être différé et amorti sur la durée d'utilisation
attendue de l'actif.
1.5. Comptabilisation
1.5.1. Comptabilisation chez le Preneur
· Location-financement
- Comptabilisation d'un actif et d'une dette pour des montants
égaux au commencement du contrat.
- Le montant comptabilisé est le plus faible entre:
- la juste valeur du bien loué et
- la valeur actualisée des paiements minimaux,
calculée en utilisant le taux implicite du contrat ou, si ce dernier ne
peut pas être déterminé, le taux d'emprunt marginal du
preneur.
- Les actifs loués sont amortis sur base d'une
politique cohérente avec celle applicable aux actifs que possède
l'entité.
- Si l'on n'a pas une certitude que le preneur devienne
propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, l'actif
doit être totalement amorti sur la plus courte de :
- la durée du contrat de location et de
- la durée d'utilité
- Les paiements au titre de location sont ventilés
entre
- une charge financière répartie de
manière à obtenir un taux d'intérêt
périodique constant sur le solde restant dû au passif et ;
- la réduction du solde de la dette.
É Location simple
- paiements au titre de location en charge dans le compte de
résultats ;
- en principe sur une base linéaire pendant toute la
durée du contrat de location, - Sauf si une autre base
systématique est plus représentative de l'échelonnement
dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur
1.5.2. Comptabilisation chez le Bailleur
É Location-financement
- comptabilisé comme une créance = investissement
net dans le contrat de
location ;
- paiement à recevoir au titre de la location
alloué entre
- remboursement du principal ;
- produits financiers.
- revenus financiers comptabilisés de manière
à traduire un taux de rentabilité périodique constant sur
l'encours d'investissement net restant au bailleur (base systématique et
rationnelle).
- Les bailleurs fabricants ou distributeurs comptabilisent
les profits ou pertes sur ventes conformément aux principes retenus pour
leurs ventes fermes ;
- Si le taux d'intérêt est artificiellement bas
en application d'un taux commercial et comptabilisation d'un produit
différé.
É Location simple
- actif présenté selon sa nature
- base d'amortissement cohérente avec la politique
normalement suivie pour l'amortissement d'actifs similaires
- revenus locatifs è comptabilisés sur base
linéaire sur toute la durée du contrat de location, à
moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative
de l'échelonnement, dans le temps, de la diminution de l'avantage
retiré de l'utilisation de l'actif loué
1.6. Principes comptables comparés PCG
Congolais - Système comptable OHADA - IFRS
Nous n'allons pas, dans le cadre de ce mémoire, faire
sur le plan théorique, une étude comparative des
référentiels PCG Congolais, Système comptable OHADA et
IFRS. Nous nous permettons, néanmoins, de comparer les différents
principes qui guident la présentation de l'information financière
dans les trois référentiels.
PRINCIPES
|
PCGC
|
NORMES OHADA
|
NORMES
IAS/IFRS
|
PRUDENCE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
PERMANENCE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
INTANGIBILITE
|
Oui
|
Oui
|
Non énoncé
|
SPECIALISATION OU
INDEPENDANCE DES
EXERCICES
|
Oui
|
Oui sauf
exception IAS 8
|
Oui
|
CONTINUITE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
COUT HISTORIQUE OU
NOMINALISME MONETAIRE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
TRANSPARENCE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
IMPORTANCE SIGNIFICATIVE
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
SUBSTANCE OVER FORM
|
Non
|
Oui
mais non affirmé
|
Oui
|
IMAGE FIDELE
|
Oui
|
Oui
résultante
|
Oui
|
COMPTABILITE D'ENGAGEMENT
|
Oui
|
Oui
sauf SMT
|
Oui
|
BONNE INFORMATION
|
Oui
|
Oui
|
Oui
|
NON-COMPENSATION
|
Oui
|
Oui
sauf exception
|
Oui
sauf exception
|
|
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2. MISE EN OEUVRE DE LA NORME DANS LA MINIERE DU
KATANGA, « MIKA SARL »
2.1. Présentation de la Minière du
Katanga, MIKA sarl 2.1.1. Nature des activités et principales
règles comptables
La Minière du Katanga, en abrégé «
MIKA SARL », est une société commerciale dont l'objet social
inclut :
· la prospection, la recherche et l'exploitation des
gisements miniers ;
· le traitement des substances minérales
provenant de ces gisements ainsi que la transformation des produits provenant
de ce traitement ;
· la commercialisation et la vente de ces substances
minérales, tant à l'état brut qu'après traitement,
et des produits de la transformation ;
· les activités de développement,
notamment dans les secteurs de l'élevage et de l'agriculture, dans
l'intérêt de la MIKA Sarl et des populations environnantes, et
toutes autres activités connexes.
2.1.2. Base de présentation des états
financiers et résumé des règles comptables relatives aux
immobilisations
Règle générale
Conformément aux dispositions légales, les
états financiers sont présentés selon les règles du
Plan Comptable Général Congolais (PCGC) dans l'hypothèse
de la continuité d'exploitation.
Règles comptables relatives aux immobilisations
· Les immobilisations corporelles achetées sont
évaluées au coût d'acquisition. Celles qui sont produites
par l'entreprise sont évaluées au coût de production.
· Les grosses dépenses d'aménagement des
terres agricoles et de préparation des champs sont inscrites en
immobilisations.
· En 1989, l'ordonnance-loi n°89-033 du 7
août 1989 a institué un régime fiscal particulier pour la
MIKA Sarl. En vertu de ce régime, les actifs immobilisés sont
réévalués par application de coefficients,
reflétant les fluctuations monétaires, aux valeurs d'acquisition
de ces actifs.
· Les dotations aux amortissements, basées sur
les valeurs réévaluées du début de l'exercice, sont
calculées suivant la méthode linéaire sur la durée
de vie résiduelle des immobilisations.
· La valeur minimale d'inscription d'un actif en
immobilisé correspond à un montant étalon de USD 1 000.
É Les dépenses à caractère
d'aménagement, les frais d'installation et les études pour
investissement sont étalés et amortis sur toute la période
d'étalement.
É Les immobilisations en cours sont évaluées
à leur coût historique d'acquisition
É Un amortissement de 5% est appliqué sur les
immobilisations physiquement en service mais qui, pour des raisons
administratives, ne sont pas encore répertoriées dans les
fichiers des immobilisations corporelles à amortir. Un
réajustement des amortissements est opéré dès que
l'actif est répertorié.
É Les dépenses à caractère
d'entretien et de réparation ainsi que celles relatives à la
construction des immobilisations susceptibles de tomber dans le domaine public,
telles les routes et les écoles, sont imputées dans le
résultat de l'exercice.
É Les durées de vie estimées,
utilisées pour le calcul des amortissements, sont les suivantes pour les
immobilisations :
Travaux de mise en valeur des terres 20 ans
Engins miniers 4 à 8 ans
Véhicules routiers 5 à 7 ans
Matériel ferroviaire 10, 20 et 30 ans
Matériel aéronautique 10 ans
Matériel agricole 4 à 10 ans
Machines et autre matériel d'équipement 10 à
20 ans
Immobilisations animales 10 ans
Travaux préparatoires et frais de découverte 5
ans
Nous avons, essentiellement, repris ci-dessus les
règles comptables relatives aux immobilisations dans la
présentation des comptes annuels de MIKA Sarl car la norme IAS 17 fait
également partie des normes qui traitent des immobilisations.
Nous reprenons dans les tableaux qui suivent, les informations
financières essentielles tirées des états financiers de
MIKA Sarl au 31 décembre 2011. Ces informations tirées du bilan
et du compte de résultats sont exprimées en dollar
américain. Ainsi, ces informations sont présentées en PCG
Congolais pour des besoins pédagogiques.
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DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
15
2.1.3. Comptes sociaux de MIKA sarl en PCG Congolais
BILAN- ACTIF
|
RUBRIQUES
|
VALEURS
BRUTES
|
AMORT ET
PROV.
|
VALEURS NETTES
|
|
VALEURS IMMOBILISEES
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Terrains
|
|
27
|
790,10
|
|
|
|
27
|
790,10
|
|
Autres immobilisations corporelles
|
1
|
707
|
645,31
|
444
|
890,88
|
1
|
262
|
754,42
|
|
Immobilisations corporelles en cours
|
|
34
|
623,76
|
|
211,70
|
|
34
|
412,06
|
|
Autres valeurs immobilisées
|
2
|
015
|
419,23
|
|
0,24
|
2
|
015
|
418,99
|
|
S/TOTAL
|
3
|
785
|
478,40
|
445
|
102,82
|
3
|
340
|
375,57
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
VALEURS CIRCULANTES
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Valeurs d'exploitation
|
|
217
|
072,40
|
90
|
499,52
|
|
126
|
572,88
|
|
Valeurs réalisables
|
|
979
|
498,51
|
69
|
758,69
|
|
909
|
739,82
|
|
Valeurs Disponibles
|
|
70
|
743,77
|
|
0,00
|
|
70
|
743,77
|
|
S/TOTAL
|
1
|
267
|
314,67
|
160
|
258,21
|
1
|
107
|
056,46
|
|
TOTAL GENERAL ACTIF
|
5
|
052
|
793,07
|
605
|
361,03
|
4
|
447
|
432,04
|
BILAN- PASSIF
|
RUBRIQUES
|
|
VALEURS
|
|
FONDS PROPRES ET AUTRES CAPITAUX A LONG ET MOYEN
TERMES
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fonds propres
|
2
|
733
|
613,27
|
|
Emprunts
|
|
157
|
358,44
|
|
Provisions pour charges et pertes
|
|
118
|
076,90
|
|
S/TOTAL
|
3
|
009
|
048,61
|
|
|
|
|
|
|
DETTES A COURT TERME
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fournisseurs
|
|
559
|
869,55
|
|
Personnel
|
|
73
|
398,79
|
|
Etat
|
|
117
|
223,94
|
|
Autres dettes à court terme
|
|
687
|
891,16
|
|
S/TOTAL
|
1
|
438
|
383,43
|
|
TOTAL GENERAL PASSIF
|
4
|
447
|
432,04
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
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COMPTE DE RESULTATS- CHARGES
|
RUBRIQUES
|
|
VALEURS
|
|
Matières et fournitures consommées
|
2
|
000
|
714,28
|
|
Transports consommés
|
1
|
856
|
295,76
|
|
Autres services consommés
|
|
839
|
988,61
|
|
Charges et pertes diverses
|
1
|
848
|
253,39
|
|
Charges de personnel
|
|
141
|
656,27
|
|
Impôts et taxes
|
|
123
|
506,04
|
|
Charges financières
|
|
124
|
352,26
|
|
Dotations aux amortissements et provisions non exigibles
|
|
221
|
000,00
|
|
Dotations aux provisions exigibles
|
|
35
|
926,57
|
|
TOTAL GENERAL CHARGES ET PRELEVEMENTS FISCAUX
|
7.191.693,18
|
COMPTE DE RESULTATS- PRODUITS
|
RUBRIQUES
|
|
VALEURS
|
|
Production vendue
|
3
|
704
|
854,00
|
|
Production stockée
|
|
984
|
061,84
|
|
Travaux faits par la société pour
elle-même
|
|
662
|
845,53
|
|
Produits et profits divers
|
|
397
|
527,19
|
|
Produits financiers
|
|
333
|
675,95
|
|
Reprises s/ provisions pour dépréciation
exigibles
|
|
359
|
454,97
|
|
Reprises s/amortissements et provisions non exigibles
|
|
541
|
265,89
|
|
TOTAL GENERAL PRODUITS
|
6
|
983
|
685,37
|
RESULTAT DE L'EXERCICE
|
RUBRIQUE
|
VALEUR
|
|
RESULTAT NET AVANT IMPOT
|
-208 007,81
|
2.2. Présentation du contrat de location d'un
Concentrateur
La société « MIKA Sarl » a conclu un
contrat de location avec la société « BISS MINING Sarl
», oeuvrant également dans le secteur minier. Le contrat sur la
mise à disposition de la MIKA Sarl d'un concentrateur,
spécifiquement les équipements du cascade mills (broyeurs,
concasseurs et accessoires dont la durée de vie est identique),
de marque SARTORIUS, n° de série 2251487 PM et a
été signé le 16 décembre 2010. A cette date, un
dépôt de garantie de 150 000 $ a été effectué
et la valeur d'acquisition du concentrateur est de 2 499 380 $ HT
La « MIKA Sarl » reconnaît la livraison en
date du 1er janvier 2011 et la mise à disposition par BISS
MINING Sarl du concentrateur conformément aux dispositions pertinentes
du contrat. Elle confirme que l'équipement a été
examiné, qu'il est en bon état, qu'il convient parfaitement aux
fins auxquelles il est destiné et qu'il est, en tous points, conforme
aux déclarations.
CONDITIONS DU CONTRAT
Durée du contrat et d'utilisation de
l'équipement
Le contrat a une durée de 6 ans et la durée
normale d'utilisation du concentrateur par la « MIKA Sarl » est de 8
ans.
Modalités de paiement de redevances
La « MIKA Sarl» a l'obligation de verser à
BISS MINING Sarl, à la fin de chaque année, un loyer de 500 000
$, à compter du mois au cours duquel le concentrateur est mis à
disposition par BISS MINING Sarl. Le premier loyer est versé à
terme échu, tandis que le taux d'actualisation est de 8%
Coûts directs initiaux
Les frais directs initiaux supportés par MIKA Sarl et
BISS MINING Sarl ont été estimés respectivement à
240 850 $ et 104 345 $ et payés par virement bancaire.
Contrat non résiliable.
A moins d'une stipulation expresse aux dispositions du
contrat, ce dernier ne peut être résilié pendant la
période indiquée.
Levée de l'option au terme du contrat.
Il y a transfert de propriété à la
société MIKA Sarl à la fin de la sixième
année.
Une valeur de rachat à l'issue de cette période
est estimée à 570 000 $ HT et correspond à la valeur
résiduelle estimée du bien à cette date.
Nous signalons, que pour le retraitement et la
comptabilisation du contrat ci-dessus, nous n'allons pas tenir compte des
incidences fiscales des opérations, notamment les impôts
différés.
2.2.1. Données essentielles du contrat
|
RUBRIQUES
|
|
|
Date de signature du contrat
|
12/12/2010
|
|
Date de livraison de l'équipement par le bailleur
|
01/01/2011
|
|
Durée de contrat de location de l'équipement
|
6 ans
|
|
Durée d'utilisation de l'équipement par MIKA
SARL
|
8 ans
|
|
Montant de redevance (loyer) annuelle fixe
|
500 000 $ HT
|
|
Valeur d'origine de l'équipement
|
2 499 380 $ HT
|
|
Montant de garantie locative versée
|
150 000 $ HT
|
|
Frais directs initiaux du locataire (MIKA SARL)
|
240 850 $
|
|
Frais directs initiaux du bailleur (BISS MINING SARL)
|
104 345 $
|
|
Taux nominal d'actualisation
|
8 % l'an
|
|
Prix de vente lors de la levée de l'option
|
570 000 $ HT
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
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2.2.2. Classification du contrat
|
Critères d'identification des contrats de location
financière selon la norme IAS17
|
Location d'un concentrateur d'une valeur de 2 499 380 $
|
|
Transfert de la propriété au terme du contrat
|
oui
|
|
Option en faveur du preneur, d'acheter l'actif à un
prix inférieur à sa juste valeur lors de la levée de
l'option
|
570 000 < 624 845
oui
|
|
Durée du contrat couvrant la majeure partie de la
durée de vie économique de l'actif
|
6 ans / 8ans
oui
|
|
Valeur actualisée des paiements correspondant à
la quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué
|
oui
|
|
Actifs loués utilisables exclusivement par le preneur
en raison de leur nature
|
oui
|
|
Pertes du bailleur à la charge du locataire en cas de
résiliation du contrat
|
non
|
|
Profits et pertes résultant de la variation de la juste
valeur à la charge du preneur
|
non
|
|
Poursuite de la location pour une deuxième
période moyennant un loyer inférieur au marché
|
non
|
|
Classement retenu par la société MIKA
SARL
|
Location - financement
|
2.3. Retraitement du contrat chez MIKA sarl 2.3.1.
Détermination de la valeur actuelle
Nous allons calculer la valeur actualisée des loyers
minimaux et du prix de l'option pour devoir la comparer à la juste
valeur. Pour la détermination du taux d'intérêt implicite,
nous considérerons la faible valeur entre la valeur actualisée et
la juste valeur.
|
Valeur actuelle = R x [1 - (1 + i) -n ] / i +
PO x (1 + i ) -n
|
Où : R = Redevance annuelle PO = Prix de l'Option
= 500 000 x [1 - (1 + 0,08) - 6] /0,08 + 570 000 x (1 + 0,08) -
6
= 500 000x [1 - (1,08) - 6] /0,08 + 570 000 x (1 ,08) - 6
= 500 000 x 4,622880 + 570 000 x 0,630170
= 2 311 440 + 35919
= 2 670 636,9 $
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
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Dans la mesure où la valeur actualisée des
redevances donne un montant supérieur à celui de la valeur
d'acquisition, c'est-à-dire USD 2 670 636 > USD 2 499 380, nous
retenons la juste valeur pour les autres retraitements, soit USD 2 499 380.
2.3.2. Détermination de la valeur nette
comptable
Nous avons besoin de connaître la juste valeur du
concentrateur à la date de la levée de l'option pour devoir la
rapprocher au prix de l'option pour voir si ce dernier est incitatif. Si la
valeur de l'option est inférieure à la juste valeur à la
date de la levée de l'option, on est au moins sûr que l'option
sera exercée.
Conformément aux règles comptables en vigueur au
sein de MIKA Sarl, le concentrateur a une durée de vie de 8ans et fait
partie des engins miniers. Il sera amorti linéairement.
Amortissement = 2 499 380 / 8 = 312 422,5
Cumul d'amortissements au terme du contrat = 312 422,50 x 6
= 1 874 535
Valeur nette comptable au terme du contrat = 2 499 380 - 1 874
535
= 624 845
Le prix de l'option est inférieur à la valeur nette
comptable de l'équipement au terme du contrat, c.-à-d. : 570 000
< 624 845. Donc, la valeur de l'option est incitative.
2.3.3. Détermination du taux
d'intérêt effectif
Le taux actuariel permet de réaliser le tableau de
remboursement de l'emprunt. Pour le déterminer, nous considérons
la juste valeur du concentrateur pour retrouver le taux qui permet de
l'égaliser à l'actualisation des loyers minimaux et du prix de
l'option.
Coût global = R x [1 - (1 + i ) -" ] / i + PO x ( 1
+ i ) -"
Soit :
2 499 380 = 500 000 x [1 - (1 + i) - 6] / i + 570 000 x (1 + i) -
6
On trouve, après calculs : i = 10,00 %
à peu de choses près. D'où :
|
valeurs
|
-2 499 380
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
1 070 000
|
|
TRI
|
10,00%
|
|
|
|
|
|
|
|
Coefficient d'actualisation
|
|
1,1
|
1,21
|
1,331
|
1,4641
|
1,61051
|
1,771561
|
|
Valeurs actualisées
|
2 499 380
|
454 546
|
413 223
|
375 658
|
341 507
|
310 461
|
603 987
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
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2.3.4. Tableau d'amortissement du contrat chez MIKA
sarl
Après avoir déterminé ainsi le taux
d'intérêt effectif qui est de 10%, nous amortissons la juste
valeur qui est considérée comme le montant de l'emprunt sur base
des annuités de 500.000$ sur 6 ans.
|
Année
|
|
Capital restant dû
|
Intérêts
|
10%
|
Amortissements
|
Annuités HT
|
|
2011
|
2
|
499
|
380
|
|
249
|
938
|
|
250
|
062
|
|
500
|
000
|
|
2012
|
2
|
249
|
318
|
|
224
|
932
|
|
275
|
068
|
|
500
|
000
|
|
2013
|
1
|
974
|
250
|
|
197
|
425
|
|
302
|
575
|
|
500
|
000
|
|
2014
|
1
|
671
|
675
|
|
167
|
167
|
|
332
|
833
|
|
500
|
000
|
|
2015
|
1
|
338
|
842
|
|
133
|
884
|
|
366
|
116
|
|
500
|
000
|
|
2016
|
|
972
|
726
|
|
97
|
273
|
|
972
|
727
|
1
|
070
|
000
|
|
TOTAUX
|
|
|
|
|
1
|
070
|
619
|
2
|
499
|
381
|
|
|
|
A la fin de la période, l'annuité est payée
et l'option levée. D'où, le montant de 1.070.000$ correspondant
à la dernière annuité de 500.000$ et au prix de l'option
qui est de 570.000$.
2.4. Retraitement du contrat chez BISS MINING
sarl
2.4.1. Détermination de la valeur actuelle Soit
:
- Loyers, 500 000 $ par an, soit : 500 000 x 6 = 3 000 000 $ ;
- La valeur résiduelle garantie par le preneur (prix
de la levée de l'option) : 570 000$ ;
- La valeur nette comptable è terme du contrat : 624
845,00
- Frais directs initiaux du bailleur : 104 345 $
- La valeur résiduelle non garantie par les tiers : 624
845 $ - 570 000 $ = 54 845 $
Soit le montant des paiements minimaux : 3 000 000 $ + 570 000$ =
3 570 000 $.
Calcul de la valeur actualisée cumulée des
paiements minimaux et de la valeur résiduelle non garantie = (500 000 x
6) + 570 000 + 54 845 = 3 624 845 $
Calcul de la juste valeur du bien loué majoré des
frais initiaux du bailleur :
= 2 499 380 + 104 345 = 2 603 725 $
Nous constatons que la valeur actualisée est
supérieure à la juste valeur. Nous allons tenir compte de la
juste valeur dans la suite du retraitement chez le bailleur.
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21
2.4.2. Détermination du taux
d'intérêt effectif
Pour déterminer le taux d'intérêt effectif,
la démarche est la même que pour MIKA Sarl, sauf que dans le cas
de BISS MINING Sarl, la juste valeur est de 2 603 725$.
500000 + 500000 +500000 + 500000 +500000
+500000 +570000 + 54 845 = 2 603 725 $
(1+i) (1+i)2 (1+i)3 (1+i) 4
(1+i)5 (1+i) 6 (1+i) 6 (1+i)6
I = 9,135611%
|
valeurs
|
-2 603 725
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
1 124 845
|
|
TRI
|
9,135611%
|
|
|
|
|
|
|
|
Coefficient d'actualisation
|
|
1,09135611
|
1,19105816
|
1,2998685
|
1,41861954
|
1,5482191
|
1,68965837
|
|
Valeurs actualisées
|
2 603 725
|
458 145,6
|
419 794,782
|
384 654,265
|
352 455,318
|
322 951,706
|
665 723,33
|
2.4.3. Détermination de la valeur de
l'investissement net
|
TOTAL
|
|
|
INVESTISSEMENT BRUT
|
3 624 845
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
500 000
|
1 124 845
|
|
TRI
|
9,135611%
|
|
|
|
|
|
|
|
Coefficient d'actualisation
|
|
1,09135611
|
1,19105816
|
1,2998685
|
1,41861954
|
1,5482191
|
1,68965837
|
|
INVESTISSEMENT NET
|
2 603 725
|
458 146
|
419 795
|
384 654
|
352 455
|
322 952
|
665 723
|
2.4.4. Tableau d'amortissement chez BISS MINING
sarl
Sur base du taux d'intérêt effectif, nous allons
établir le tableau d'amortissement de l'emprunt chez BISS MINING Sarl
pour devoir amortir la créance qui sera actée en reclassement de
l'immobilisation mise en location.
|
Année
|
Capital restant dû
|
Intérêts 9,135611
|
Amortissements
|
Annuités HT
|
|
2011
|
2
|
603
|
725
|
|
237
|
866
|
|
262
|
134
|
|
500
|
000
|
|
2012
|
2
|
341
|
591
|
|
213
|
919
|
|
286
|
081
|
|
500
|
000
|
|
2013
|
2
|
055
|
510
|
|
187
|
783
|
|
312
|
217
|
|
500
|
000
|
|
2014
|
1
|
743
|
293
|
|
159
|
260
|
|
340
|
740
|
|
500
|
000
|
|
2015
|
1
|
402
|
554
|
|
128
|
132
|
|
371
|
868
|
|
500
|
000
|
|
2016
|
1
|
030
|
686
|
|
94
|
159
|
1
|
030
|
686
|
1
|
124
|
845
|
|
TOTAUX
|
|
|
|
1
|
021
|
120
|
2
|
603
|
725
|
3
|
624
|
845
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
22
3. COMPTABILISATION ET ANALYSE DES IMPACTS
La comptabilisation se fera chez MIKA SARL et chez BISS MINING
SARL mais par contre, nous n'analyserons les impacts qu'au niveau des
états financiers de MIKA SARL qui est considéré ici comme
locataire.
3.2. Comptabilisation chez MIKA sarl 3.2.1.
Comptabilisation en PCG Congolais
La constatation de la Garantie versée pour
l'utilisation du concentrateur dans le cadre de ce contrat se fait dans un
compte approprié à l'Actif du bilan. Vous constaterez, dans le
cadre du contrat qui lie MIKA Sarl à BISS MINING Sarl, que la garantie
locative a été versée en 2010 et elle est constatée
au cours du même exercice. Nous reprenons l'écriture juste
à titre indicatif.
|
Opération 1 Dépôt de garantie : 16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Garanties versées à long terme à Banques
|
150 000
|
150 000
|
En PCG Congolais, le contrat en cours de retraitement
était comptabilisé comme un contrat de location simple.
D'où la constatation du loyer versé en fin de période dans
un compte de charges approprié.
|
Opération 2 Règlement du 1er loyer
à l'échéance : 31/12 /2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Loyers et charges locatives
à Banques
|
500 000
|
500 000
|
Les frais directs initiaux supportés par MIKA SARL
viennent en augmentation des charges. Ils sont dans ce cas comptabilisés
par nature en PCG Congolais comme ci-haut.
|
Opération 3 Règlement des frais directs
initiaux
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Charges et pertes diverses à Banques
|
240 850
|
240 850
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
23
3.2.2. Comptabilisation en système comptable
OHADA
Le traitement comptable de la Garantie versée est le
même en système comptable OHADA qu'en PCG Congolais.
|
Opération 1 Dépôt de garantie :
16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Dépôts et cautionnements versés à
Banques
|
150 000
|
150 000
|
En système comptable OHADA, le concentrateur est
reconnu dans les immobilisations de MIKA SARL. Ce qui n'était pas le cas
en normes locales. Ainsi, pour déterminer la valeur à acter en
immobilisations, nous avons considéré d'une part, la valeur du
concentrateur qui est de USD 2 499 380 et d'autre part, les frais directs
initiaux supportés par MIKA SARL qui se chiffrent à USD 240 850.
Ces derniers viennent donc en augmentation de la valeur d'acquisition. La juste
valeur du concentrateur à enregistrer en immobilisations est de USD 2
740 230 (2 499 380 + 240 850).
Ainsi, la société MIKA Sarl va comptabiliser le
concentrateur à la juste valeur ci-haut calculée par la
reconnaissance d une dette à long terme pour la valeur du concentrateur,
hors frais directs initiaux. Ces frais sont directement supportés par la
trésorerie de MIKA Sarl.
|
Opération 2 Entrée du bien dans le patrimoine de
MIKA Sarl : 01/01/2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Concentrateur
à Dettes de crédit - bail et contrats
assimilés Banques
|
2 740 230
|
2 499 380
240 850
|
Au 31 décembre 2011, MIKA Sarl constate le versement du
loyer qu'il retraite en charges financières et amortissement de
l'emprunt. Par la suite, MIKA Sarl constate l'amortissement du concentrateur
sur la base linéaire sur 8 ans.
|
Opération 3
|
Règlement du 1er loyer à l'échéance
: 31/12
|
/2011
|
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
|
Crédit
|
|
|
|
Redevances de crédit - bail
à Banques
(Paiement 1ere redevance)
|
500
|
000
|
500
|
000
|
|
|
dito
Intérêts dans loyers de crédit - bail
Dettes de crédit - bail et contrats assimilés
à Redevances de crédit - bail
(Retraitement 1ere redevance)
|
249
250
|
938
062
|
500
|
000
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
24
Opération 4 Constatation de l'amortissement du
matériel : 31/12 /2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Dotations aux amortissements du
concentrateur
à Amortissement du matériel industriel
(2 740 230 /8 = 342 528,75)
|
342 528,75
|
342 528, 75
|
3.2.3. Comptabilisation en IFRS
La comptabilisation du contrat de location-financement en
système comptable OHADA est similaire à celle que
préconise IAS 17.
La garantie locative est comptabilisée de la même
façon dans les trois référentiels sous analyse.
|
Opération 1 Dépôt de garantie : 16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Garanties versées à long terme à Banques
|
150 000
|
150 000
|
Le Concentrateur est acté en immobilisations à
sa valeur d'acquisition à laquelle sont ajoutés les frais
initiaux. L'emprunt correspond à la valeur d'acquisition du
concentrateur et les frais initiaux sont supportés par la
trésorerie de MIKA Sarl.
|
Opération 2 Entrée du bien dans le patrimoine de
la MIKA Sarl : 01/01/2011
|
|
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
|
MONTANT
|
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
|
Concentrateur
à Emprunt et dettes à long terme Banques
|
2
|
740 230
|
2
|
499
240
|
380
850
|
Le loyer versé par MIKA Sarl est retraité en
charges financières et amortissement de l'emprunt comme en
système comptable OHADA.
|
Opération 3 Règlement du 1ere loyer
à l'échéance : 31/12 /2011
|
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
|
Intérêts des emprunts
Emprunt et dettes à long terme à Banques
|
249
250
|
938
062
|
500
|
000
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
25
MIKA Sarl constate l'amortissement du concentrateur sur une base
linéaire sur une période de 8 ans.
|
Opération 4 Constatation de l'amortissement du
matériel : 31/12 /2011
|
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
|
Crédit
|
|
|
|
Dotations aux amortissements du
matériel industriel
à Amortissement du matériel industriel
(2 740 230 /8 = 342 528,75)
|
342 528,
|
75
|
342 528,
|
75
|
3.3. Comptabilisation chez BISS MINING sarl
Dans la comptabilité de BISS MINING Sarl, bailleur, nous
procédons par approche comparée comme pour MIKA Sarl, le
preneur.
3.3.1. Comptabilisation en PCG Congolais
Dans la comptabilité de BISS MINING Sarl, le concentrateur
était déjà acté. Seuls les frais initiaux
consécutifs à la mise en location seront actés.
A l'encaissement de la garantie versée par MIKA Sarl, BISS
MINING Sarl constate un engagement en augmentant sa trésorerie.
|
Opération 2 Encaissement de garantie : 16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à Garanties et cautionnements reçus
|
150 000
|
150 000
|
Au versement du loyer par MIKA Sarl, la société
BISS MINING Sarl constate un produit par l'augmentation de sa
trésorerie.
|
Opération 3 Encaissement du 1er loyer à
l'échéance : 31/12 /2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à Produits et profits divers
|
500 000
|
500 000
|
En fin de période, étant donné que le
concentrateur est toujours dans les immobilisations de BISS MINING Sarl, ce
dernier constate l'amortissement du matériel en location sur une base
linéaire.
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
26
Opération 4 Constatation de l'amortissement au
31/12/2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Dotation aux amortissements
à Amortissement concentrateur
industriel
(2 603 725 / 8 =325 465,625)
|
325 465 ,625
|
325 465,625
|
3.3.2. Comptabilisation en système comptable
OHADA
Nous tenons à souligner que le législateur n'a
pas prévu de manière formelle, dans le droit comptable OHADA, le
traitement comptable des contrats de location financement chez le Bailleur.
Néanmoins, toute la littérature qui existe dans l'espace OHADA et
qui traite des contrats de location financement en droit OHADA préconise
le traitement développé ci-après qui s'apparente à
celui développé dans les normes internationales d'information
internationale.
En système comptable OHADA, l'encaissement de la garantie
locative par BISS MINING Sarl est constaté de la même façon
qu'en normes locales.
|
Opération 1 Encaissement de garantie : 16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à Dépôts et cautionnements reçus
|
150 000
|
150 000
|
A la mise en location du concentrateur, BISS MINING Sarl
constate une créance sur MIKA Sarl en faisant sortir le matériel
à son prix d'acquisition. Le schéma de cession du concentrateur
est simplifié pour les besoins de cette application et ne prend pas en
compte le schéma classique qui exigerait que l'on dégage le
résultat sur cession d'immobilisations.
|
Opération 2 Constatation de la créance sur MIKA
SARL : 01/01/2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Créances sur MIKA SARL
à Concentrateur
Banques
(constatation de la créance)
|
2 603 725
|
2 499 380
104 345
|
Le loyer perçu par BISS MINING Sarl est
décomposé en amortissement de la créance et en produits
financiers sur prêts.
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
27
Opération 3 Encaissement du 1er loyer à
l'échéance : 31/12 /2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à Créances sur MIKA SARL
Intérêts de prêts
(Paiement 1ere redevance)
|
500 000
|
262 134
237 866
|
3.3.3. Comptabilisation en IFRS
En IFRS, le traitement comptable est similaire à celui
présenté ci-haut et qui est relatif au système comptable
OHADA.
|
Opération 1 Encaissement de garantie : 16/12/2010
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à
Garanties et cautionnements reçus
|
150 000
|
150 000
|
|
Opération 2 Constatation de la créance sur la MIKA
SARL : 01/01/2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Créances sur MIKA SARL
à Matériel industriel
Banques
(constatation de la créance)
|
2 603 725
|
2 499 380
104 345
|
|
Opération 3 Encaissement du 1er loyer à
l'échéance : 31/12 /2011
|
|
N° COMPTE
|
LIBELLE DU COMPTE
|
MONTANT
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
Débit
|
Crédit
|
|
|
Banques
à Créances sur MIKA SARL Intérêts de
prêts
(Paiement 1ere redevance)
|
500 000
|
262 134
237 866
|
3.4. Analyse des impacts
Les impacts sont analysés par rapport à la
présentation de l'information financière et par grande rubrique
concernée par le retraitement du contrat ci-haut
évoqué.
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
28
3.4.1. Impact sur l'Actif
A l'Actif du bilan de MIKA Sarl, les rubriques
concernées sont les immobilisations. Après analyse en substance
et reclassement du contrat préalablement traité en normes locales
comme contrat de location simple en contrat de location financement, le montant
des immobilisations corporelles augmente de la valeur du concentrateur qui est
désormais reconnu dans les immobilisations de MIKA Sarl tant en
système comptable OHADA qu'en IFRS. Par conséquent, la
reconnaissance du concentrateur dans les immobilisations de MIKA Sarl
entraîne l'amortissement de celui-ci. Ce qui fait varier le cumul des
amortissements à la hausse en système OHADA et en IFRS.
|
ACTIF
|
|
|
N°
|
RUBRIQUES
|
|
PCGC
|
OHADA
|
IAS 17
|
|
1
|
Immobilisations Corporelles Brutes
|
1
|
707 645,31
|
4 447 875,31
|
4 447 875,31
|
|
2
|
Amortissements / Immobilisations corporelles
|
|
444 890,88
|
787 419,63
|
787 419,63
|
|
3
|
Immobilisations financières Brutes
|
2
|
015 419,23
|
2 015 419,23
|
2 015 419,23
|
3.4.2. Impact sur le Passif
Au Passif du Bilan de MIKA Sarl, les emprunts, en système
comptable OHADA et en IFRS, connaissent un accroissement correspondant à
la juste valeur du concentrateur.
|
PASSIF
|
|
|
N°
|
|
RUBRIQUES
|
PCGC
|
OHADA
|
IAS 17
|
|
|
1
|
Emprunts
|
157 358,44
|
2 406 676,44
|
2 406
|
676,44
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
29
3.4.3. Impact sur les charges
Les comptes des charges impactés sont les autres
services consommés, les charges et pertes diverses, les charges
financières et les dotations aux amortissements.
Le loyer qui autrefois était enregistré dans les
autres services consommés, en PCG Congolais, est retraité en
système comptable OHADA et en IFRS. Une partie est enregistrée en
charges financières et l'autre est considérée comme
amortissement de l'emprunt.
Les frais directs initiaux qui sont enregistrés en
charges et pertes diverses en normes locales, sont incorporés dans la
valeur du concentrateur en système OHADA et en IFRS.
L'emprunt acté au passif dans la prise en compte du
concentrateur à l'actif est amorti et génère des charges
financières qui sont comptabilisées en système comptable
OHADA et en IFRS.
Les dotations aux amortissements additionnelles sont reconnues
en système comptable OHADA et en IFRS du fait de l'amortissement du
concentrateur qui est, dans ces deux référentiels,
enregistré dans les immobilisations.
|
CHARGES
|
|
|
|
|
|
|
|
|
N°
|
|
PCGC
|
|
OHADA
|
|
IAS 17
|
|
|
1
|
Autres services consommés (Charges locatives)
|
839
|
989,61
|
339
|
989,61
|
339
|
989,61
|
|
2
|
Charges financières
|
124
|
352,26
|
374
|
290,26
|
374
|
290,26
|
|
3
|
Dotations aux amortissements et provisions
|
221
|
000,00
|
546
|
465,63
|
546
|
465,63
|
|
4
|
Charges et pertes diverses
|
1 848
|
253,39
|
1 607
|
403,39
|
1 607
|
403,39
|
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
3.4.4. Impact sur les
résultats
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
30
Le reclassement du contrat de location simple en contrat de
location financement a eu pour impact d'améliorer le résultat
tant en système comptable OHADA qu'en IFRS.
En gardant l'hypothèse de travail évoquée
ci-haut sur la non prise en compte des incidences fiscales dans le retraitement
de ce contrat, nous avons neutralisé l'impôt de
société et le résultat se présente comme suit dans
les trois référentiels :
|
RESULTAT
|
|
N°
|
RUBRIQUES
|
PCGC
|
OHADA
|
IAS 17
|
|
1
|
Résultat net avant impôt
|
-208 007,81
|
-59 624,56
|
-59 624,56
|
|
2
|
Impôt sur les revenus professionnels et locatifs
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0,00
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0,00
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0 ,00
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3
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Résultat de la période
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-208 007,81
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-59 624,56
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-59 624,56
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TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
31
Si nous avions tenu compte du calcul de l'impôt de
société, nous aurions eu les impacts ci-après :
En fiscalité congolaise, l'impôt sur la perte
équivaut au millième du chiffre d'affaires. Le droit OHADA n'a
pas réglementé la fiscalité des Etas membres. Ce qui fait
qu'en système comptable OHADA, nous avons maintenu le millième du
chiffre d'affaires. En IFRS, l'impôt de société est
calculé normalement mais différé à cause de la
perte. En République Démocratique du Congo, ce taux est de
40%.
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RESULTAT
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N°
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RUBRIQUES
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PCGC
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OHADA
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IAS 17
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1
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Résultat net avant impôt
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-208 007,81
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-59 624,56
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-59 624,56
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2
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Impôt sur les revenus professionnels et locatifs
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1 473,55
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1 473,55
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0 ,00
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|
3
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Résultat de la période
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-206 534,26
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-58 151,01
|
-59 624,56
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TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
32
TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)
:
DU PLAN COMPTABLE GENERAL CONGOLAIS AUX IFRS EN PASSANT
PAR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA
MINIERE DU KATANGA, « MIKA SARL »
2011
Janvier 2013 VISA POUR LES IFRS
33
Subsidiairement aux impacts financiers dégagés
ci-haut, le traitement des contrats de location financement entraine un
bouleversement tant sur le plan administratif et comptable que sur le plan
informatique.
Sur le plan administratif et comptable, MIKA Sarl devra notamment
:
- renforcer la direction juridique afin de lui permettre
d'identifier et de recenser tous les contrats existants ;
- la comptabilité devra être renforcée par
des analyses qui feraient une analyse, en substance, de tous les contrats
recensés ;
- procéder, après analyse en substance, à
la classification de tous les contrats en fonction des critères
définis dans l'IAS 17 ; etc...
Sur le plan informatique :
- informatiser tous les contrats classifiés en location
financement et cela entraine un coût tant sur le plan de la formation du
personnel que celui de l'acquisition du matériel ;
- acquisition d'un logiciel approprié, outil de
gestion, pour les estimations ultérieures lors des dates futures de
clôture ou de reporting. Cela a un coût réel à
supporter soit sur le plan de la formation du personnel, soit sur le plan de
l'acquisition des solutions informatiques.
Conclusion
Au terme de ce rapport, nous avons réussi à
mettre en oeuvre la norme IAS 17 sur les contrats de location. Il ressort
clairement qu'un contrat de location simple reclassé, après
analyse en substance, en contrat de location-financement donne une autre
visibilité de l'information financière.
En effet, ce rapport nous a permis de constater que le
traitement comptable des contrats de location est le même tant en
système comptable OHADA qu'en normes internationales IAS/IFRS.
Comparativement aux normes locales, le traitement comptable en OHADA et en IFRS
permet d'appréhender, le mieux, l'information financière. Le bien
objet de location rentre dans le patrimoine du locataire
bénéficiaire des avantages économiques futurs y
liés comme si celui-ci découlait d'un emprunt. Ce bien est amorti
conformément aux règles comptables appliquées par le
locataire. Le bailleur reclasse le bien donné en location dans les
créances.
Enfin, l'analyse en substance a permis d'améliorer le
résultat en OHADA et en IFRS après reclassement du contrat de
location simple en contrat de location financement.
La norme IAS 17 est en pleine révision et l'application
de la norme révisée entrainera surement un changement de
comportement dans le chef du Manager. Pour tous les contrats, le
bailleur devra accorder un droit d'utilisation de l'actif
concerné par la location en échange de loyers futurs que le
preneur se sera engagé à payer pendant une période bien
déterminée. La question fondamentale sera celle de savoir s'il
faut continuer à louer ou carrément acheter pour éviter
d'alourdir son endettement.
Bibliographie Ouvrages
1. Barbe Odile et Didelot Laurent, Maîtriser les
IFRS, 5ème édition, Groupe Revue
Fiduciaire, Paris, 2010, 846 p.
2. Dansou Govoei Bernard, Précis de
Comptabilité Générale : Droit et Système Comptables
OHADA, 2ème édition, Etudis, Abidjan -
Cotonou, 2006, 862 p.
3. Julian Jean-Jacques, Les Normes Comptables
Internationales IAS - IFRS : Cas pratiques,
2ème édition, Foucher, Paris, 2007, 211 p.
4. Thomas et al., Normes Internationales d'Information
Financière : La Pratique, Kluwer, Waterloo, 2012, 868
p.
5. Barbe, Odile, Les IFRS,
1ère édition, Presses de l'imprimerie moderne de
Bayeux, Bayeux, 2011, 283 p.
6. Robert Jean-François et Colibert Jacques,
Les normes IPSAS et le secteur public, Dunod, Paris,
2008, 282 p.
7. Tort Eric, Le reporting financier,
Dunod, Paris, 2006, 300 p.
8. Tort Eric, Exercices sur les normes comptables
internationales IAS/IFRS, Gualino éditeur, Paris, 2006,
131 p.
Sites internet
Plusieurs sites internet ont été visités.
