Memoire Online - Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

L'humanité se voit qu'en ce monde rien n'est certain, à part la mort et les impôts.

Oui et après ces longues années de civilisation et du développement, presque tous les Etats conservent l'impôt comme l'outil principale de financement des charges étatiques. De plus, le triomphe de l'idéologie libérale commande l'acceptation de l'impôt, cette fois, sous un système fiscal de responsabilités, un système fiscal déclaratif.

Du même, adossés au départ sur des systèmes traditionnels, les impôts au Maroc ont connus différentes variantes, pour se caler sur des systèmes plus modernes au cours du XX ème siècle et aboutir, suite à la grande réforme de 1984, à l'architecture fiscale telle qu'elle est connue aujourd'hui^1(*). De la sorte que, la principale mutation réside dans le basculement du système fiscal du recensement vers le déclaratif^2(*), qui confie une responsabilité au contribuable d'évaluer et de déclarer sa propre imposition.

Cependant et devant le phénomène historique de "résistance à l'impôt", comment on va s'assurer de la sincérité et de l'exhaustivité des déclarations faites par les contribuables ? La réponse, c'est que "les auteurs s'accordent pour reconnaître que le contrôle fiscal est né avec le système de déclaration"^3(*), que le contrôle fiscal est le corollaire, la contrepartie, du système fiscal déclaratif.

Généralement, "l'essentiel de la doctrine définit le contrôle fiscal en fonction de ses missions^4(*)", par exemple le contrôle fiscal est "la faculté laissée à l'administration fiscale lui permettant d'une part de vérifier les déclarations, actes et opérations servant de base à l'impôt, d'autre part d'assujettir à l'impôt tout contribuable qui s'est partiellement ou entièrement soustrait, en vue de réparer les omissions, insuffisances et inexactitudes constatées dans l'assiette ou le recouvrement des impôts et taxes"^5(*), ou simplement le contrôle fiscal vise "la recherche des contribuables et l'analyse des éléments déclarés^6(*)".

Au droit fiscal Marocain, notamment dans le code générale des impôts^7(*) (C.G.I), nous trouvons dans le livre des procédures fiscales (livre 2 du C.G.I) un titre premier intitulé "le contrôle de l'impôt", englobe 38 articles, qui ne définissent pas le contrôle fiscal mais encadrent les moyens juridiques du contrôle fiscal, détenus par l'administration générale des impôts (D.G.I). Et c'est la première raison de ce travail, c'est de rappeler l'ensemble des règles qui encadre le contrôle fiscal au MAROC, en vue de déterminer ses missions pour, ensuite, essayer de le définir.

Comme l'impôt, le contrôle fiscal contribue à la réalisation des missions économiques, sociales et même politiques^8(*), de sorte que ses enjeux connaissent une grande diversité que nous pouvons les limiter à deux objectifs majeurs, le premier est une finalité budgétaire où l'Etat cherche à maximiser le rendement financier de l'impôt. Le deuxième est une finalité répressive qui punit les contribuables frauduleux et cherche à assurer une égalité et une justice fiscale. Et la deuxième raison de ce travail, c'est d'essayer d'analyser les procédures du contrôle fiscal en termes de qualité de législation, d'efficacité, de répression, d'organisation, de rendement et de garantie de contribuables.

Le L.P.F est débuté par l'article 210, titré "droit de contrôle" qui légitime l'ensemble des opérations de contrôle fiscal, puisqu'il dicte que : "l'administration fiscale contrôle les déclarations et les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits et taxes". D'où et devant la multiplicité des impôts et taxes^9(*), ainsi devant la diversité des administrations qui gère l'impôt au Maroc^10(*), nous serons obligés à délimiter le sujet en analysant les procédures du contrôle fiscal concernant les impôts d'Etat, les quatre piliers du système fiscal Marocain, à savoir l'IS, l'IR, la TVA et les D.E. gérés par la D.G.I.

Lorsque l'on parle des procédures de contrôle fiscal, on fait rappel à deux acteurs principaux, à savoir l'administration et le contribuable^11(*). D'où les règles de jeu "se résument dans la définition des garanties de l'un et de l'encadrement des pouvoirs de l'autre"^12(*).

En d'autres termes notre problématique est " de chercher la situation actuelle des procédures de contrôle fiscal en droit marocain, en rappelant et en analysant les textes de la loi qui régie le contrôle fiscal. Ainsi, chercher les effets et la réalité de son application". En vue de fournir une image complète concrétisant où l'Etat marocain s'est arrivée dans ses opérations de contrôle fiscal.

- comment la loi encadre les pouvoirs de la D.G.I et comment elle définit les garanties des contribuables ? Quels sont les outils juridiques ou les pouvoirs détenus par la D.G.I encadrant l'exercice du contrôle fiscal ? Comment la loi adapte-elle les outils du contrôle fiscal devant la diversité des impôts et des personnes vérifiés ? De quelle manière ou formes la DGI contrôle effectivement l'impôt ?

- Quels sont les effets et suites d'un contrôle fiscal? Comment la D.G.I répare et rectifie-elle les omissions, insuffisances et inexactitudes constatées dans les déclarations des contribuables ? Pour le caractère répressif, comment la D.G.I assujetti et sanctionne à l'impôt tout contribuable qui s'est partiellement ou entièrement soustrait à ses obligations fiscales? De plus, quelles sont les garanties des contribuables face aux pouvoirs de contrôle et de rectification ? Quelle est la structure administrative adoptée par la D.G.I pour assurer le contrôle fiscal ? Et en ce qui concerne les recettes fiscales, à quel point le contrôle fiscal contribue a l'amélioration des dites recettes et quelle est son intensité dans la lutte contre l'indiscipline fiscale ?

L'analyse du droit et le questionnement de la pratique, commande, comme souligne Salamon, "de partir de la règles abstraite pour arriver à une conclusion en passant par des situations concrètes à réagir"^13(*). En effet, pour répondre à notre problématique, nous ferons recours à la méthode analytique qui consiste à aller du droit au fait et du fait au droit, nous découpons les textes des lois et nous apporterons des chiffre et des idées décrivant la réalité et le pratique du contrôle par une analyse critique de sa finalité au regard de ses moyens. Et on adoptant le plan suivant :

Une première partie, comme rappel, sera consacrée à expliquer les pouvoirs attribués par la loi à la D.G.I en vue de contrôler les contribuables, c'est-à-dire qu'on va traiter tous les outils juridiques permettant d'exercer un contrôle fiscal. Et pour ne pas tomber dans une lecture sèche des textes juridiques, nous essayons, à chaque occasion, de les comparer avec celles prévues en France.

Une deuxième partie mit en évidence les effets d'une législation des opérations de contrôle fiscal. On va essaie d'analyser les pouvoirs de rectifications des base imposables, d'analyser les garanties des contribuables face aux pouvoir de contrôle en vue de déterminer les vices de procédure, d'apporter la réalité de la D.G.I en ce qui concerne l'organisation administrative et comme fin nous apportons des chiffres décrivant la rentabilité financière du contrôle fiscal en vue de fournir une information sur sa productivité.

Première partie :

Le contrôle de l'impôt, dans tous les systèmes fiscaux déclaratifs, s'exerce selon trois formes principales :

Cette forme de contrôle est limitée à la vérification des erreurs matérielles évidentes constatées dans les déclarations, ne porte pas sur l'exactitude des données de la déclaration, mais uniquement sur la manière dont ces données sont indiquées^14(*) et n'implique aucune recherche extérieure d'informations.

Ce mode de contrôle est généralement effectué par l'inspecteur d'assiette chargé de la gestion fiscale quotidienne du dossier du contribuable, depuis son bureau et sans obligation de se déplacer chez le contribuable^15(*). C'est un moyen efficace pour contrôler, avec un peu d'effort et en utilisant des moyens d'investigations, en recourant aux recoupements effectués auprès des tiers et en exploitant les données puisées dans les différentes déclarations fiscales souscrites par les contribuables au titre de divers impôts et taxes.

Consiste soit en une vérification de comptabilité, soit en un examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables et constitue le prolongement du contrôle sur pièce^16(*) , par la recherche des éléments extérieurs.

Dans notre contexte, la D.G.I est dotée d'un ensemble de pouvoir, ou des outils juridiques, pour contrôler les contribuables. Se sont : la vérification de comptabilité, vérification ponctuelle, examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables, contrôle de la consistance des biens en matière de revenu agricoles, droit de contrôle des prix et déclaration estimatives et droit de préemption au profit de l'État. Les vraies armes de contrôle fiscal, Effectués selon les principales formes d'exercice du contrôle fiscal :

Chapitre I : les pouvoirs et les moyens du contrôle fiscal sur place

Dans la première section on rappellera les pouvoirs détenus par la D.G.I pour un contrôle fiscal sur place. Ensuite, dans la seconde, on expliquera deux articles liés à la vérification de comptabilité, à savoir l'obligation de conservation de comptabilité et le pouvoir d'appréciation de l'administration.

SECTION 1 : LES POUVOIRS DU CONTRÔLE FISCAL SUR PLACE

Paragraphe 1 : la vérification17(*) de comptabilité18(*)

Comme définition scientifique, la vérification de comptabilité est le processus systématique qui consiste à obtenir et à évaluer objectivement des éléments probants concernant une assertion vérifiable portant sur des activités et des faits, en vue d'établir le degré de conformité de l'assertion avec des critères établis et à communiquer en suite les résultats aux utilisateurs intéressés^19(*).

La vérification de comptabilité est énoncée par le législateur à l'article 212 du C.G.I mais seulement en précisant ces règles de mise en oeuvre. Cependant, l'article 210 "droit de contrôle" prévoit que : « les contribuables, personnes physiques ou morales, sont tenus de fournir toutes justifications nécessaires et présenter tous les documents comptables aux agents assermentés de l'administration fiscale (...) ». En effet, une vérification de comptabilité est un contrôle fiscal proprement dit.

La vérification de comptabilité vise principalement l'activité professionnelle du contribuable, son entreprise , autorise un examen au fond et au forme par le vérificateur des documents comptables du contribuable concerné^20(*) : « En cas de vérification de comptabilité par l'administration (...) les documents comptables sont présentés dans les locaux (...) aux agents de l'administration qui vérifient la sincérité des écritures comptables^21(*) et des déclarations^22(*) souscrites par les contribuables et s'assurent, sur place, de l'existence matérielle des biens figurant à l'actif (...)^23(*)» et C'est ainsi qu'on va essayer de définir la notion par ses modalités de mise en oeuvre.

L'article 212 du C.G.I porte principalement sur l'obligation de notifier au contribuable un avis de vérification, le lieu et la durée da la vérification et les procédures à respecter en admettant que tout manquement de la part de l'administration risque d'entraîner la nullité da la procédure. Le moyen juridique utilisé pour garantir les droits et les obligations des deux parties, le fisc et le contribuable vérifié, est la procédure.

Puisque la vérification de comptabilité a pour objet d'examiner la comptabilité dans les locaux des entreprises, la procédure ne peut engager sans que le contribuable en ait été informé par un avis de vérification, dans les formes de l'article 219, au moins avant 15 jours de la date fixée pour la vérification. L'administration utilise souvent un imprimé modèle dénommé « avis de vérification de comptabilité » et doit comporter :

- Le nom et le grade de l'agent vérificateur, le numéro et date de sa carte de commission, avoir au moins grade d'inspecteur adjoint et doit être commissionné pour procéder à la vérification de comptabilité ;

- Le destinataire de l'avis : la désignation de contribuable doit être exacte et précise ;

- La période concernée par la vérification : généralement l'administration utilise la mention "exercices non prescrits" ;

- La nature des impôts à vérifier : soit sur tous les impôts et les taxes afférents à la période non prescrite, soit sur un ou plusieurs impôts et taxes ou quelques postes ou opérations déterminés figurant sur une déclaration ou/et ses annexes se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrit ;

- La date de l'opération de vérification : l'opération de vérification ne peut commencer qu'à l'expiration du délai minimum de 15 jours.

En d'autre part, l'avis doit être accompagné de la charte du contribuable, document qui informe le contribuable des droits et des obligations des deux parties lors des opérations de vérifications et au cours de la procédure contradictoire de rectification.

Si le délai minimum de 15 jours n'est pas respecté ou l'avis de vérification n'est pas accompagné da la charte du contribuable, la procédure est frappée de nullité^24(*).

Ensuite, au début de l'opération de vérification, les agents de l'administration fiscale procèdent à la rédaction d'un procès-verbal signé par les deux parties dont une copie est remise au contribuable^25(*). Ainsi l'administration fiscale procède à l'examen de la comptabilité selon les heures normales d'ouverture des locaux professionnels du contribuable^26(*).

- Le siège social ou le principal établissement pour les personnes morales^27(*) ;

- Pour les personnes physiques, le domicile fiscal ou le principal établissement^28(*) ;

- Par dérogation au principe de vérification de comptabilité sur place, le contribuable peut demander au vérificateur qu'il emporte la comptabilité pour que son examen s'effectue dans les locaux de l'administration. Si le fisc accepte la demande, il doit lui délivrer un récépissé détaillé des dites documents comptables emportés. Le vérificateur doit restituer l'ensemble de documents comptables emportés, en principe, avant la fin de l'opération de vérification.

De plus le législateur a limité la durée de vérification de comptabilité, qui ne doit pas excéder et à compter du 16 ème jour suivant la date de notification de l'avis de vérification :

- 6 mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires^29(*), hors TVA, au titre des exercices soumis au contrôle, est inférieur ou égal 50 millions de dirhams.

- 12 mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 50 millions de dirhams.

Les délais de vérification ne tiennent pas compte des suspensions de la vérification pour défaut de présentation des documents comptables obligatoire ou refus de soumettre au contrôle. Ainsi, le dépassement du délai légal par l'administration constitue une atteinte aux droits du contribuable et par conséquent devrait entraîner la nullité de la procédure dans son ensemble^30(*).

Dans l'hypothèse ou le contribuable vérifié refuse de se mettre à disposition de l'inspecteur les documents comptables nécessaires à la vérification de ses déclarations. Et d'après l'article 191-I : « Une amende de deux mille (2000) dirhams et, le cas échéant, une astreinte de cent (100) dirhams par jour de retard dans la limite de mille (1000) dirhams est applicable, dans les conditions prévues à l'article 229^31(*), aux contribuables qui ne présentent pas les documents comptables et pièces justificatives (...), ou qui refusent de se soumettre au contrôle fiscal prévues à l'article 212^32(*) (...) » et l'administration engage la procédure de mise en oeuvre réglementée par l'article 219 (forme de notification), sur laquelle peut aboutir à une taxation d'office^33(*).

La date de clôture des travaux de vérification doit être portée à la connaissance du contribuable dans les formes prévues à l'article 219^34(*). En pratique, le vérificateur est obligé d'établir conjointement avec le contribuable ou son représentant deux procès-verbaux, le premier à la date du début de l'opération, le deuxième à la date de clôture et dans une copie est remise au contribuable. Notons que les dates consignées dans les deux procès servent de référence en cas de contention suite à non respect des délais de vérification.

- Si les écritures comptables présentent des irrégularités graves de natures à mettre en cause la valeur probante de la comptabilité ou en cas d'insuffisance du chiffre d'affaires déclaré. L'administration a la possibilité de déterminer une nouvelle base d'imposition^36(*) et doit engager, selon le cas, la procédure normale de rectification des impositions (article 220), soit la procédure accélérée de rectification des impositions (article 221)^37(*).

- l'administration et tenue, au cas où la vérification n'aboutit à aucun redressement, d'informer le contribuable.

La loi de finances de 2011^38(*) a introduit une mesure, dernier alinéa de l'article 212, qui prévoyait la possibilité d'opérer une vérification de comptabilité, soit :

- D'une ou plusieurs impôts et taxes ou quelques postes ou opérations déterminées figurant sur une déclaration et/ou ses annexes se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrite.

Et c'est pourquoi l'administration possède le droit d'effectuer, soit une vérification de comptabilité qui constitue un examen approfondie et critique de l'ensemble de la comptabilité, englobant tous les impôts et taxes des exercices non prescrits. Soit seulement, une vérification ponctuelle de comptabilité, dite aussi vérification partielle, ciblée et non-exhaustif et qui porte notamment sur quelques postes ou opérations d'une ou plusieurs impôts, pour une partie de la période non prescrite.

La vérification ponctuelle obéit aux mêmes règles de procédure qui régissent la vérification générale de la comptabilité^39(*), tel que le contribuable doit être préalablement informé. Cette fois par un avis de vérification spécifique dénommé "avis de vérification ponctuelle", accompagné de la charte du contribuable au moins avant 15 jours de la date fixée pour la vérification ponctuelle...

Ce contrôle ne doit en aucun cas porter sur toute la comptabilité, devra se limiter aux écritures rattachées au poste ou à l'opération objet du contrôle. De même, les documents comptables et pièces justificatives exigées doivent concerner les postes ou opérations comptables liés à l'objet du contrôle fiscal.

D'ailleurs, le délai de vérification ponctuelle sur place est indéfini par la législation en vigueur, pourtant et s'agissant comme un contrôle partiel, la vérification ponctuelle doit être exécutée en principe dans un délai raisonnablement très court^40(*).

D'après la note circulaire, la vérification ponctuelle peut porter notamment sur :

- En matière de TVA, les remboursements des crédits de taxes au titre d'une ou plusieurs périodes, la régularité des déductions, les taux pratiqués, la régularisation d'une opération de livraison à soi-même ainsi la régularité du chiffre d'affaires déclaré exonérer de TVA ;

- Le dépouillement des avantages en argent et en nature en matière de l'IR établis sur les salaires ;

- Les postes et opérations concernées par la discordance entre les montants déclarés et ceux recoupées (achat, vente...) ;

- Les postes ou opérations relatifs à la discordance significative entre les différentes déclarations déposées (CA/TVA, CA/IS).

- Les provisions moins value ou d'autres postes particuliers au titre d'une année ou période.

Il est à noter que ce nouveau dispositif est une procédure ciblée, plus rapide, moins contraignant pour le contribuable. Peut constituer un prolongement du contrôle sur pièce en cas d'absence de réponse du contribuable suite à une demande de communication. Voir lors de découvert d'anomalies graves, par la vérification ponctuelle, nécessitant des recherches plus approfondies, la vérification ponctuelle peut être suivie d'une vérification de la comptabilité^41(*)sans que la durée cumulée de la 1^re (vérification ponctuelle) et de la 2^ème (vérification de comptabilité) intervention sur place ne doit en aucun cas excéder la durée de vérification (6 ou 12 mois).

3. Rappel des règles applicables en matière de prescription^42(*) : les exercices contrôlés

La prescription est le mode d'acquisition ou de perte d'un droit par l'écoulement d'un délai défini par la loi. En droit civil par exemple, la prescription permet l'acquisition de la propriété d'un immeuble par qui en a la possession depuis 30 ans. En droit fiscal, l'administration perd son droit de réparer^43(*) « les insuffisances, les erreurs et les omissions totales ou partielles constatées dans la détermination des bases d'imposition, le calcule de l'impôt, de la taxe ou des droit d'enregistrement (...) » se rapportant à une période couverte par la prescription.

C'est-à-dire que l'administration peut procéder à la notification d'un avis de vérification pour contrôler, seulement, les écritures non prescrits. Le droit de réparation est fixé au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est émise.

Par exemple : une entreprise a déclarée un résultat fiscal de 50.000 DH aux cours de l'exercice 2010. Mais la comptabilité tenue par cette entreprise présente des fautes graves en négligeant la réintégration des charges non-déductibles lors du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L'administration peut réparer cette erreur, par un contrôle ultérieur, avant la fin de l'année 2014 (31 décembre de la quatrième année suivant celle de la clôture de l'exercice où l`erreur est constatée). Au-delà de cette date, le droit de rectification, droit de réparer, le droit de reprise^44(*) est prescrit.

De surcroît, les délais de prescription sont déterminés selon la nature des impôts. Le droit de réparer des insuffisances, erreurs ou omissions constatées dans la détermination de la base d'imposition ou le calcul de l'impôt au titre d'un exercice comptable déterminé, peut être exercé par l'administration jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant :

- Pour l'IR : la clôture d'exercice au cours du laquelle le contribuable a acquis le revenu imposable.

- Droit d'enregistrement : à compter de la date d'enregistrement de l'acte ou da la convention.

En d'autres parts et par dérogation à la règle de délais de prescription, l'article 232-III prévoit que :

- L'administration a le droit de vérifier, même les 4 derniers exercices prescrits, lorsque des déficits^45(*) efférents à des exercices comptables prescrits ont été imputés sur les revenus (pour l'IR) ou les résultats d'un exercice (pour l'IS) d'une période non prescrite. Par exemple une entreprise a reçu un avis de vérification le 10 mars 2011, en conséquence la période non prescrite soumise à vérification est 2010, 2009, 2008 et 2007. Pourtant, un déficit constaté en 2006 (exercice inclus dans la période prescrit) est reporté sur l'année 2007 et c'est pourquoi, même les 4 dernières années prescrites, 2006- 2005- 2004 et 2003, vont être soumis à une vérification.

- De même, si un contribuable en matière de TVA, dispose au début de la première année non atteinte par la prescription d'un crédit de la taxe, l'administration et en droit de vérifier l'exactitude de ce crédit, en vérifiant les quatre derniers exercices prescrits.

- De sortes que la vérification des exercices prescrits ne puisse aboutir qu'à la rédaction ou l'annulation du déficit ou le crédit. Sans aucune rectification des bases imposables déjà prescrites.

- Ainsi, le délai de prescription est interrompu par la première lettre de notification des redressements envisagés dans le cadre des procédures de rectification des impositions ou de la procédure de taxation d'office (l'avis de vérification est non concerné). L'interruption a pour effet d'annuler la prescription commencée et de faire courir un nouveau délai de prescription de même durée que celui interrompu. Par exemple, en cas de l'IS, l'exercice comptable clos pour l'année 2010 est prescrit le 31 décembre 2014. cependant, une notification de redressement interviendrait le 10 octobre 2012, elle aurait pour effet de faire courir un nouveau délai de prescription allant jusqu'au 10 octobre 2016.

L'administration fiscale, donc, vérifie la comptabilité tenue pendant les 4 exercices non prescrits et suite à un report de crédit ou de déficit, la période s'allonge jusqu'à 8 ans (4 prescrits+ 4 non prescrits) et dans la mesure ou les documents comptables, objet de la vérification, doivent être conservées, par le contribuable, durant 10 ans^46(*).

En France, comme modèle comparatif, le pouvoir de vérification de comptabilité consiste à s'assurer de la sincérité d'une déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs : « La vérification de comptabilité (L13 du LPF) est un ensemble d'opérations qui a pour objet d'examiner, sur place, la comptabilité d'une entreprise individuelle ou instituée sous forme de société ou d'une personne de droit public qui serait passible de l'impôt sur les sociétés (art.206 du CGI) ou soumit à la TVA (art 256 B et 260 A du CGI), et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d'assurer éventuellement les rectifications nécessaires, qu'il s'agisse de revenus catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu, d'IS, de taxes sur le chiffre d'affaires ou de droits d'enregistrement »^47(*). Ainsi, la vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise en mains propres d'un avis de vérification^48(*), qui doit être accompagné de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et en respectant un certain délai qui doit être laissé entre la réception de l'avis de vérification et la première intervention (en pratique 15 jours le plus souvent). Et tous cela est presque identique à ce qui prévoit la législation marocaine.

Cependant, pour ses modalités d'exercice la vérification de comptabilité française comporte notamment^49(*) :

- La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec le registre et les documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le CGI et par le code de commerce ;

- L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication et de contrôle matériels^50(*).

Quand à son délai d'intervention sur place, la durée légale d'intervention est limitée à 3 mois seulement pour les petites entreprises. Cependant, aucun délai d'intervention n'est déterminé pour les grandes entreprises. En outre, et dans tous les cas, les opérations de contrôle menées dans le cadre d'une vérification de comptabilité se traduisent soit par l'envois d'une proposition de rectification, soit par l'envoi d'un avis d'absence de rectifications dans l'hypothèse où le chiffres déclaré n'a pas été remise en cause.

Finalement nous rappelons que les pouvoirs de vérificateur, en matière de vérification de comptabilité, englobent le droit de contrôle et le droit de communication et d'échange d'informations. L'objet de contrôle, la comptabilité, doit être conservée et la vérification se termine par un pouvoir d'appréciation de l'administration. Ainsi, et en réalité, la vérification de comptabilité constitue le « total », pour reprendre l'expression employée par les inspecteurs et les avocats^51(*).

Paragraphe 2 : examen de l'ensemble de la situation fiscale sur place du contribuable et contrôle da la consistance des biens en matière des revenus agricoles

Notons que l'examen de l'ensemble de la situation fiscale est exercé sous deux formes. La principale, est un examen sur pièce (voir la deuxième section) et l'exception par un examen sur place, par la bais d'une vérification de comptabilité, telle que prévue à l'article 212, puisqu'il concerne les contribuables titulaires des revenus professionnels^52(*) selon le régime du R.N.R ou du R.N.S^53(*) et aussi le nouveau régime de l'auto-entrepreneure^54(*) et les sociétés non soumises à l'IS^55(*). Du fait que le contribuables soumis à ces régimes est obligé de tenir une comptabilité.

Dans ce cas l'examen doit respecter le formalisme de vérification de comptabilité (avis vérification et la charte du contribuable...) et le résultat du contrôle sur place du revenu global sont notifiés aux contribuables dans le cadre d'une même et unique procédure de rectification, soit l'article 220, soit l'article 221 du C.

2. Contrôle de la consistance des biens en matière des revenus agricoles^56(*)

L'IR est toujours sous contrôle, cette fois, c'est le contrôle fiscal des revenus agricoles. La loi de finances pour l'année budgétaire de 2014 a apportée une nouvelle définition^57(*) des revenus agricoles, en les considérants comme « des bénéfices réalisés par un agriculteur ou/et éleveur et provenant de toute activité inhérente à l'exploitation d'un cycle de production végétale et/ou animale dont les produits sont destinés à l'alimentation humaine et/ou animale, ainsi que des activités de traitement des dits produits, à l'exception des activités de transformation réalisées par des moyens industriels »^58(*).

De plus, l'exonération temporaire du secteur agricole a expiré le 31 décembre 2013, sous le maintien de l'exonération pour les petites et les moyennes exploitations^59(*) et l'imposition progressive^60(*) des grands exploitations agricoles. D'où l'importance de ce contrôle de la consistance des biens.

Selon les dispositifs de l'article 48-1 du C.G.I Maroc, il existe deux formes de régimes pour la détermination du bénéfice net agricole : le régime du bénéfice forfaitaire constitue le régime de base et le régime de R.N.R, identique à celui du R.N.R/ revenus professionnels. Le bénéfice forfaitaire à l'hectare ou par essence et par pied est fixé chaque année sur proposition de la commission locale communale^61(*). Et sachant bien que les contribuables sont tenus, après avoir été avisés 15 jours avant la date prévue pour le recensement annuel effectué dans les communs de lieu de situation de leur exploitation agricole , de fournir à l'inspecteur des impôts, par écrit ou verbalement, les indications relatives à la superficie de leurs terres cultivées, aux cultures qui y sont pratiquées et aux nombre des pieds d'arbres plantés par essence^62(*).

Par conséquence, et en vertu de l'article 215 du CGI, le fisc peut visiter les exploitations agricoles en vue de contrôler la consistance des biens agricoles, de telle façon que :

· le contribuable concerné doit être informé, selon les formes prévues à l'article 219 du CGI, 30 jours avant la date de la visite ;

· l'inspecteur doit être assisté par les membres de la commission locale, à savoir le représentant de l'autorité locale, et trois représentants des agriculteurs ;

· le contribuable est tenu de laisser pénétrer, aux heures légales, sur ses exploitations agricoles, l'inspecteur des impôts et les membres de commission ;

Après le contrôle, soit le contribuable donne son accord sur la constatation des biens agricoles de son exploitation d'où l'imposition est établie d'après les éléments retenus^63(*), soit il formule des observations sur tout ou une partie des constatations relevées ; elles sont consignées dans le procès verbal et l'inspecteur engage la procédure de rectification prévue selon le cas, l'article 220 ou l'article 221 du C.G.I.

SECTION 2 : CONSERVATION DES DOCUMENTS COMPTABLES ET POUVOIR D'APPRÉCIATION DE L'ADMINISTRATION

Paragraphe 1 : Conservation des documents et pièces comptables64(*)

Les bénéfices professionnels imposables étant déterminés en partant de la comptabilité, l'examen de cette dernière constitue, pour l'inspecteur, le plus sur moyen de s'assurer de la régularité des déclarations souscrites par les contribuables^65(*). Et c'est ainsi que la loi fiscale a imposé l'obligation de conserver les documents comptables ayant servi à la détermination de la base imposable et du chiffre d'affaires pendant 10 ans^66(*) par les contribuables, ainsi les personnes morales ou physiques chargées d'opérer la retenue à la source. Ces documents doivent être conservés au lieu^67(*) où sont imposés les contribuables.

Outre que l'article stipulant la conservation des documents comptables, les articles 145^68(*),145-bis^69(*),146^70(*) et 147^71(*)déterminent les obligations comptables des contribuables en matière de l'IS, l'IR/revenus professionnels, qu'ils soient assujettis ou non à la TVA ; et plus exactement l'article 145-I du CGI prévoit que : « les contribuables doivent tenir une comptabilité conformément à la législation et la réglementation en vigueur^72(*), de manière à permettre à l'administration d'exercer les contrôles prévus par le présent code ».

Les documents comptables qui doivent être conservés par les contribuables marocains pendant 10 ans sont :

· Les inventaires détaillés : la valeur des éléments actifs et passifs doit faire l'objet d'un inventaire au moins une fois par exercice par ailleurs l'inventaire est l'ensemble d'opération consistant à s'assurer de l'existence et de la correcte valorisation des éléments du patrimoine d'une entreprise. L'inventaire comprend non seulement le comptage du stock^76(*) et de la caisse, mais aussi le recensement des risques potentiels (amortissement, dépréciation et provisions)^77(*) ;

· Ainsi que tout autre document prévu par la législation ou la réglementation en vigueur : loi comptable, code de commerce, lois sur les sociétés commerciales, code de travail ...

Il y a lieu de rappeler que les documents prévus par la législation relative aux plans comptables spécifiques à certaines branches d'activités^79(*) et les livres spéciaux que seuls certains commerçants ont l'obligation de tenir^80(*) sont également concernés par l'obligation de conservation^81(*).

On gardera à l'esprit que toute écriture comptable doit s'appuyer sur une pièce justificative (une écriture comptable = une pièce comptable)^82(*). La pièce justificative constitue le lien entre l'opération et la comptabilité^83(*). D'où chaque écriture doit être appuyée par une pièce justificative datée et susceptible d'être présentée en cas de contrôle fiscal ; en fait la loi 9-88 précise que tout enregistrement comptable doit comporter l'origine, le contenu et l'imputation du mouvement et les références de la pièce justificative qui l'appuie. Et après tout, les pièces justificatives doivent être conservées pendant 10 ans^84(*).

ü Les doubles factures de recettes : ce document comptable permit de répertorier les conditions selon lesquelles la vente a été réalisée^86(*) puisqu'il fait apparaitre des informations complètes concernant :

- Le numéro d'identification fiscale et le numéro d'article d'imposition à la taxe professionnelle ;

- Les prix, quantité et nature de marchandises vendues, des travaux exécutés ou services rendus ;

- D'une manière distincte le montant de la TVA réclamée en sus du prix ou comprise dans le prix^87(*) ;

Les contribuables, et d'après l'article 145-III, sont tenus de délivrer à leurs clients ou acheteurs des factures ou des mémoires^88(*) pré numérotées et tirées d'une série continue ou éditée par un système informatique. En revanche, il ya lieu de distinguer entre le cas normal de ventes ou de prestation de services rendues à des personnes agissant dans le cadre de leur activités professionnelles et un certain de nombre de cas particuliers^89(*) :

- Les tickets de caisse: lorsqu'il s'agit de vente de produits ou de marchandises par les entreprises à des particuliers, le ticket de caisse peut tenir lieu de facture et s'applique seulement pour les entreprises commerciales dont le chiffre d'affaires est constitue en totalité par des ventes en détail.

- Cas des cliniques et établissements assimilés^90(*) : sont tenus de délivrer à leurs patients des factures comportant le montant global des honoraires et rémunérations versés par les dites patients avec indication d'une part les honoraires et rémunérations revenant à l'établissement et devant faire partie de leurs chiffres imposables, et d'autre part les rémunérations versés aux médecins en contrepartie des actes médicaux et chirurgicaux effectués par eux dans lesdites cliniques ou établissements.

- Cas de facture annulée : au cas où la facture est annulée avant sa délivrance à l'acheteur, l'original doit être conservé par le vendeur ou le prestataire.

Les factures des dépenses d'exploitation et dépenses assimilées, les factures des dépenses d'investissement... ; la règle générale est que tout achat de biens ou services effectués par un contribuable auprès de son fournisseur soumis à la taxe professionnelle doit être justifié par une facture régulière ou par toute autre pièce probante^92(*) établi au nom de l'intéressé. Ces écrits sont authentifiés et doivent être établis en deux exemplaires, l'original est remis au client alors que le double est conservé par le vendeur et doivent comporter les mêmes indications déjà précitées dans les factures des recettes.

Pour les achats ou les approvisionnements et les prestations effectuées auprès des fournisseurs non soumis à la taxe professionnelle et qui ne délivrent pas des factures, l'entreprise doit établir un ordre de dépense sur lequel elle doit mentionner : le nom et l'adresse du fournisseur ; le n° de la C.N.I du fournisseur et les modalités de règlement ou de l'approvisionnement.

A fin d'apprécier la situation de l'entreprise^93(*) et pour dégager des conclusions à caractère économique et financier, permettant leur exploitation à des fins de contrôle, la comptabilité doit être tenue dans le respect des conditions de forme et de fond prescrites par C.G.N.C^94(*) :

La norme s'attache à décrire un dispositif formel destiné à garantir la fiabilité et l'homogénéité des informations figurant dans la comptabilité et dans les états de synthèse^95(*). Ce dispositif a trait à :

La norme veille à ce que le passage des faits aux documents comptables jusqu'aux états de synthèse soit exempt d'erreurs et de distorsions. D'où la comptabilité doit répondre aux conditions fondamentales suivantes :

- Permettre pour chaque enregistrement comptable d'en connaitre l'origine, le contenu, l'imputation par nature, la qualification sommaire ainsi que la référence de la pièce justificative qui l'appuie.

- S'appuyer sur des pièces justificatives portant des références de leur enregistrement en comptabilité, datées, conservées et classées dans un ordre défini de manière à servir de preuve.

- Le contrôle de l'exactitude des informations et des procédures de traitement.

La comptabilité générale marocaine propose une liste presque exhaustive et ordonnée des comptes dont les entreprises pourront avoir besoin. Cette liste intégrale des comptes est appelée : plan comptable marocain^96(*), de sorte que la présentation des comptes de l'entreprise doit se faire selon la nomenclature des comptes prévue par le plan. La PCM se présente selon deux types :

- Le modèle normal : destiné aux moyennes et grandes entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 10 millions de DH. En effet il s'agit d'un plan suffisamment détaillé pour satisfaire les besoins de ce type d'entreprises. Il prévoit 8 classes pour la comptabilité générale, une classe pour les comptes analytiques (9) et une classe zéro (0) pour les comptes spéciaux.

- Le modèle simplifié : ne prévois que 8 classes de 1 à 8 et destiné aux entreprises qui ne dépassent pas le seuil du chiffre d'affaires précité.

A la fin de chaque exercice comptable, les entreprises doivent établir un ensemble de documents comptables qui fournissent des informations fiables et pertinentes sur leur patrimoine et leurs résultats. Ces états comportent : Le bilan^97(*) ; Le compte de produits et charges^98(*) ; L'état de solde de gestion^99(*) : Le tableau de financement^100(*) ; L'état des informations complémentaires^101(*) :

Dans le cadre du modèle normal les 5 états doivent être présentés, par contre seulement le bilan, C.P.C et l'E.S.G sont réservés aux entreprises régissant dans le model simplifié. Ces états doivent accompagner les déclarations de résultat fiscal et devant êtres conservés pendant 10 ans.

Les choix des entreprises doivent être guidés par des principes directeurs, des lignes de force afin de leur permettre d'arrêter la solution conforme à la règle du jeu communément admise^102(*). Ces principes sont : le principe de continuité d'exploitation^103(*) ; le principe de permanence de méthodes^104(*) ; Le principe du coût historique ^105(*); Le principe de spécialisation des exercices^106(*); Le principe de prudence^107(*); Le principe de clarté^108(*).

La Norme générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances que ce soit à l'entré des éléments dans le patrimoine (valeur d'entrée), à une date quelconque (valeur actuelle) et dans le bilan (valeur comptable nette)^109(*).

L'image fidèle du patrimoine^110(*), de la situation financière et de résultat de l'entreprise ressort des états de synthèse établis^111(*) au moins une fois par exercice^112(*). D'ailleurs et sans doute, le contenu et la nature de ces états constituent le support essentiel de l'information comptable destinée au tiers notamment la déclaration du résultat fiscal à l'D.G.I. Ainsi les articles 20^113(*)

et 82^114(*) prévoient que la liste des pièces annexes devant accompagner les déclarations du résultat fiscal est fixée par voie obligatoire.

L'acte uniforme (marocain) précise la durée pendant laquelle doivent être conservés les documents comptables justificatifs mais il ne traite pas des modalités de conservation de ces documents^115(*). A l'exception de l'article 212- I-3 du C.G.I^116(*) qui prévoit que lorsque la comptabilité est tenue par des moyens informatiques, la société doit consentir aux agents tout facilités pour l'exercice du contrôle et l'analyse des données enregistrées^117(*). Et c'est malgré qu'aujourd'hui, quelle que soit leur taille, pratiquement toutes les entreprises ont recours à l'informatique pour tenir ou faire tenir leur comptabilité^118(*).

Par contre, le législateur français prévoit dans l'article L13 du LPF que : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ».

D'une façon générale et dans la mesure ou la comptabilité tenue doit respecter toutes les obligations et réglementation en vigueur, le système de traitement utilisé par les contribuables marocains, doit permettre la production sur papier ou éventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation définie en matière de preuve^119(*), des états périodiques numérotés et datés récapitulant dans un ordre chronologique toutes les données qui y sont enregistrées, sous une forme interdisant toute insertion intercalaire ainsi toute suppression ou addition ultérieure^120(*).

En guise de conclusion, passés les délais obligatoires de conservation, les documents seront détruits en sécurité à l'aide d'un broyeur d'archives, seules les archives insignifiantes seront jetées à la poubelle^121(*) . Si en cas de perte des documents comptables conservés, soit par vol, inondation ou incendie. Les contribuables doivent obligatoirement en informer l'inspecteur des impôts par lettre recommandée (comprendre les circonstances de la perte, la date et le détail des documents perdus) avec accusé de réception dans les 15 jours suivants la date à laquelle les pertes sont constatés^122(*) , sous prétexte qu'une déclaration de perte justifiée évite aux contribuables les sanctions prévues par l'article 191 du C.G.I. D'ailleurs, rappelons que le refus de présenter les documents comptables est par analogie un refus de se soumettre à un contrôle fiscal et bien sûr, l'administration fiscale a le pouvoir de rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenus dans les formes prescrites par la présente loi^123(*).

Paragraphe 2 : Pouvoir d'appréciation de l'administration124(*)

Correspond à un pouvoir de libre appréciation que la loi laisse à l'agent administratif^125(*). Ce pouvoir est régi par l'article 213 du CGI, qui laisse la possibilité à l'administration de déterminer une nouvelle base d'imposition, d'après les éléments dont elle dispose. Lorsque les écritures comptables présentent des irrégularités graves de natures à mettre en cause la valeur probante de la comptabilité^126(*) ou/et lorsque la comptabilité présente des insuffisances des chiffres déclarés.

1. Comptabilité présentant des irrégularités graves127(*)

ü Le défaut de présentation d'une comptabilité et l'absence des inventaires conformément aux dispositions de l'article 145 du CGI ;

ü Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, constatées dans la comptabilisation des opérations ;

ü L'absence des pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur probante ;

Ces irrégularités sont de nature à mettre en cause le caractère probant de la comptabilité^128(*). Cependant, lorsque la remise en cause de la comptabilité est dûment justifiée par l'administration, la charge de la preuve incombe^129(*) au contribuable^130(*). Par contre, si la comptabilité présentée ne comporte aucune des irrégularités graves énoncées ci-dessus, l'administration ne peut remettre en cause ladite comptabilité et reconstituer le chiffre d'affaires que si elle apporte la preuve de l'insuffisance des chiffres déclarés^131(*).

De plus, l'administration apprécie aussi le choix de gestion du contribuable sur le fondement de la théorie de Les deux théories sont encore non définies par la législation marocaine, mais en pratique l'inspecteur les trouve souvent et sont considérés comme formes d'erreurs, notamment en réintégrant dans les résultats de l'entreprise les dépenses qui ne remplissent pas les conditions de déductibilité^132(*) fiscale^133(*).

2. Comptabilité présentant des insuffisances des chiffres déclarés134(*)

L'administration va juger non seulement la régularité da la comptabilité présentée mais encore et surtout sa sincérité, c'est-à-dire elle vérifie dans quelle mesure la comptabilité produite reflète toutes les opérations effectuées par l'entreprise^135(*).

En cas d'insuffisance des chiffres déclarés, même en absence des irrégularités comptables graves, l'administration peut remettre en cause la comptabilité et procède à la reconstitution du chiffre d'affaires. En effet, une comptabilité peut être tenue en conformité avec les règles générales comptables et révéler néanmoins des minorations des chiffres déclarés, car les entreprises qui dissimulent une partie de leurs ventes emploient des méthodes qui rendent la fraude difficile à déceler, tell que la dissimulation d'achats ou de ventes. Cependant, la charge de la preuve de l'insuffisance du chiffre d'affaire déclaré incombe à l'administration.

La preuve de l'insuffisance du chiffre d'affaires peut se faire selon trois méthodes d'après la note circulaire (Contrôle quantitatif ; contrôle matière et l'utilisation des constants et paramètres de fabrication), mais d'une manière générale, la loi ne prévoit aucun texte qui définie la méthodologie de reconstituer le chiffre d'affaire, d'où elle varie, non seulement d'une entreprise à l'autre, mais même d'un inspecteur à l'autre et que le choix de la méthode utilisée reste tributaire des éléments en position de l'administration ou puisés dans les données de la comptabilité présentée.

Confronte le bon de livraison et le bon de commande et vérifie que les quantités livrées correspondent bien à celle commandée^136(*). Utilisé généralement pour la reconstitution du chiffre d'affaires dégagé par une activité de revente en l'état^137(*) de produits achetés^138(*) .

Pour une activité de revente en l'état : l'inspecteur recherche pour une ou plusieurs catégories d'articles déterminés^139(*) :

- Le nombre d'articles figurant aux stocks d'ouverture et de clôture de l'exercice.

- Le nombre d'articles vendus au cours de l'exercice, d'après le livre des ventes.

La méthode consiste à vérifier la concordance des mouvements des produits commercialisés^140(*) d'où le vérificateur s'assure de l'équation suivant^141(*) :

Au cas où il y a lieu d'une inégalité entre les deux termes de l'équation, l'indice est soit une minoration des ventes ou des stocks, soit une minoration d'achats et par conséquence l'inspecteur rectifie les bases d'imposition. Et c'est ainsi que le vérificateur tentera de trouver les preuves :

S'applique généralement dans les entreprises de production et consiste à reconstituer la production de l'entreprise en remontent toute la chaîne de production. Le contrôle matière permet de suivre les entrées des matières utilisées dans la production et la sortie des produits fabriqués^142(*). L'inspecteur commence par rechercher les quantités de matières premières ou de fournitures normalement utilisées pour la fabrication de chaque nature de produits vendus^143(*). L'inspecteur détermine les flux en quantité de matière consommée selon la formule : entrées = stock initial + achats - stock final, avant de comparer le résultat à la production déclarée vendue déterminée, selon la formule : sorties = ventes +stock final -stock initial^144(*). De même, l'utilisation de l'exercice, résultat de l'équation, doivent correspondre au nombre des produits vendus (consigné sur les factures de vente). Toutes différences correspondent à des produits dont la vente a été dissimulée^145(*).

De plus, l'inspecteur recherche l'emploie des matières premières utilisées chez les fabricants en utilisant le contrôle matière par la main d'oeuvre (rendement moyen par ouvrier, nombre d'heures de travail, quantité d'énergie utilisée...). Le temps passé à l'élaboration des produits finis - et par conséquent, le coût de la main-d'oeuvre correspondante est, en générale, relativement aisé à déterminer. En appliquant, au montant des salaires de l'année, le rapport constaté entre le prix de vente du produit fabriqué et le cout de la main-d'oeuvre correspondante. On pourrait donc théoriquement obtenir le montant approché des recettes de l'année^146(*).

En général, d'après des entretiens effectués, le fisc marocain apprécie une comptabilité par la comparaison des valeurs constatées dans les données de quatre derniers exercices comptable connus. Comme : le chiffre d'affaires, produits accessoires, autre produit d'exploitation, charges d'exploitation, résultats d'exploitation, produits financiers, charges financiers, résultats financiers, résultats non courant, résultat fiscal, production, marge brut, valeur ajoutée, excédent brut d'exploitation, charges de personnel (...).

Ensuite, l'agent vérificateur calcule des ratios comptables comme "marge brute/chiffre d'affaires" ; "valeur ajoutée/la production", "excédent brut d'exploitation/production" ; "Actif immobilisé brut/ production" ; charges de personnel/chiffre d'affaires ; "impôt/chiffre d'affaires" (...). L'observation des variations d'un exercice à l'autre permet au fisc d'apprécier la sincérité de la comptabilité, d'où prouver l'insuffisance du chiffre d'affaires déclaré.

Signalons que ces méthodes de reconstitution du CA sont variées selon la nature de l'activité contrôlée et par fois selon des données dont dispose le vérificateur qui opte pour une méthode de son choix, qui est marquée de subjectivité, selon son niveau de formation et sa compétence qui s'affine avec l'expérience, et aussi avec la diversité des dossiers traités^147(*).

Pour conclure, l'important c'est que les reconstitutions, au terme des travaux de vérification, doivent être justifiés par l'administration et généralement la charge de preuve incombe au :

- Contribuable : lorsque la comptabilité, soit présente des irrégularités graves, soit inexistante, ou n'a pas été mise à la disposition de l'administration.

- à l'administration fiscale : si la comptabilité n'est attachée d'aucune irrégularité graves mais présente des insuffisances du chiffre déclaré.

Chapitre 2 : les pouvoirs et moyens du contrôle fiscal sur pièce

SECTION 1 : LES POUVOIRS DE CONTRÔLE SUR PIÈCE

Paragraphe 1 : l'examen de l'ensemble de situation fiscale des contribuables148(*)

Vérification d'exactitude par l'administration fiscale de la situation fiscale des contribuables ayant leur domicile fiscal^149(*) au Maroc. C'est un examen qui permet à l'agent vérificateur d'évaluer le revenu global^150(*), de source marocain ou étrangère, du contribuable en vue de le comparé avec les déclarations non prescrit^151(*) et vise à examiner la sincérité de la déclaration et à contrôler la cohérence entre le revenus déclaré et la situation des dépenses.

L'examen de l'ensemble de la situation fiscale concerne les personnes physiques entrant dans le champ d'application de l'IR^152(*), notamment :

- Les contribuables ayant fait l'objet d'une taxation d'office pour défaut de déclaration annuelle du revenu global.

- Les contribuables dispensés da la déclaration annuelle du revenu global.^153(*)

Ainsi, et d'après la note circulaire^154(*), le fait générateur de l'examen de l'ensemble da la situation fiscale est établie dés lors :

- Que le montant des dépenses du contribuable est supérieur à 120.000 DH par an. D'une autre façon, il suffit qu'un contribuable dépense plus de ce montant (exemple l'achat d'une maison contre 160.000 DH) pour qu'il soit repéré, en principe, par le fisc.

- Que le revenu global annuel du contribuable n'est pas en rapport avec ses dépenses, telles qu'évaluées par les dispositions de l'article 29^155(*) du CGI. C'est-à-dire que le revenu évalué, par l'administration d'après les dépenses indiciaires ou réelles, est supérieur au revenu global annuel déclaré ou sur lequel il a été imposé d'office.

En effet, comment l'administration fiscale exerce son pouvoir d'examen ? Et qui sont ces dépenses indiciaires ou réelles qui permettent à l'agent vérificateur, comme état comparatif, d'évaluer le revenu déjà déclaré ?

1. Les modalités d'exercice de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale sur place

L'examen de l'ensemble de la situation, dans le cadre d'un examen sur pièce du dossier fiscal, concerne généralement les contribuables dispensés de la déclaration annuelle du revenu ou disposant des revenus autres que professionnels soumis R.N.R et R.N.S. C'est-à-dire que l'examen touche les contribuables disposant des revenus provenant des exploitations agricoles, les revenus salariaux et revenus assimilés, les revenus et profits financiers ainsi les revenus et profits des capitaux mobiliers.

Ce pouvoir de l'administration, à l'égard des contribuables, s'exerce au niveau de l'administration (sur pièce), à partir des informations dont dispose l'administration (déclarations aux titres des divers impôts, recoupement effectué aux prés des tiers) et c'est là où le fisc utilise plus ses pouvoirs d'investigations et surtout son pouvoir d'échange d'informations avec des tiers, notamment les banques.

À l'issue de cet examen, et au cas où le revenu évalué d'après les dépenses est supérieur au revenu global annuel. L'administration engagera la procédure de rectification, normale ou accélérée, et notifie au contribuable, dans les formes prévues à l'article 219 « formes de notifications», les éléments de comparaison devant servir à la rectification de la base annuelle d'imposition^156(*). À vrai dire, lorsqu'il apparaît que le revenu global déclaré par le contribuable au titre d'une période donnée ou d'après lequel il a été imposé d'office, ne correspond pas à ses dépenses autres que professionnelles, l'administration se base sur des indicateurs de dépenses pour apprécier la sincérité de la déclaration pour évaluer son revenu global^157(*).

L'examen de ces dépenses par le fisc est une éprouve de transformer les signes extérieurs de richesse et les éléments du train de vie et du patrimoine du contribuable à un revenu estimé, pour le comparer avec le revenu déclaré non prescrit. Sous prétexte, affirme Nourddine Bensouda que « lorsqu'une personne qui a une entreprise qui paie à peine la cotisation minimale, achète une villa ou un bateau de plaisance, le fisc est en droit de se poser des questions s'il ne dissimule pas d'autres sources de revenus »^158(*).

Les dépenses devant être prise en compte sous cette rubrique sont celles, limitativement et expressément énumérées à l'article 29 « évaluation des dépenses des contribuables lors de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale ». Conformément à cet article, les dépenses visées à l'article 216 du C.G.I. et dont le montant est supérieur à 120.000 dh par an, s'entendent^159(*) :

· Frais afférents à la résidence principale^160(*) ou secondaire^161(*)

D'après la superficie couverte par la résidence du contribuable, le fisc détermine les charges liées à cette propriété individuelle, on les calculant forfaitairement^162(*) par l'application à la superficie couverte un tarif au mètre carré :

Superficie couverte	Tarif du mètre carré
	Résidence principale	Résidence secondaire
Tranche allant jusqu'à 150 m²	Néant	100 DH
Tranche allant de 151 m à 300 m²	150 DH	150 DH
Tranche dépassant 300 m²	200 DH	200 DH

· Frais de fonctionnement et d'entretiens des véhicules de transport des personnes et des véhicules aériens et maritimes, non-inscrits à son actif professionnel.

Si une personne possède un véhicule de transport. Des charges comme la vignette automobile, primes d'assurance, carburant, réparations (...) sont forcément nécessaire pour l'entretien et le fonctionnement. D'où le fisc les ajoute forfaitairement aux dépenses du contribuable, soit :

- 12.000 DH pour chaque véhicule dont la puissance fiscale est inférieure ou égale à 10 C.V ;

De même, le fisc évalue les frais de fonctionnement et d'entretien des véhicules aériens et maritimes appartenant au contribuable forfaitairement, soit 10 % de leurs prix d'acquisition, toutes charges et taxes compris.

Autres que professionnel, notamment la location des résidences, salles de fête, hôtels, motels, véhicules...^163(*) .

Au titre des emprunts contractés par le contribuable auprès des organismes des crédits ou de toute tierce personne dans le but d'effectuer une dépense privée.

Par chèque ou en espèce, pour l'acquisition de véhicules ou d'immeubles, à l'usage autre que professionnel y compris les dépenses de livraison à soi mêmes des biens immeubles.

· Acquisitions de valeurs mobilières et de titres de participations et autre titre de capital et de créances à titre non-professionnels.

· Avances en compte courant d'associés et en compte de l'exploitant et des prêts accordés aux tiers.

En somme, l'agent vérificateur a le besoin de trouver et de disposer de l'information. C'est ici où le pouvoir de communication et d'échange d'informations doit être largement utilisé. Et à l'issue de cet examen, et au cas où le revenu évalué d'après les dépenses indiciaires ou réelles du contribuable est supérieur au revenu global annuel déclaré ou sur lequel il a été imposé d`office, l'administration doit engager selon le cas la procédure normale ou accélérée de rectification prévue à l'article 220 et 221 du C.G.I.

Pour conclure, on aborde l'exemple français de contrôle des personnes physiques, qui parle, généralement, d'un contrôle des particuliers^164(*) qui se repose :

- essentiellement sur le contrôle sur pièce, qui implique une analyse critique des déclarations souscrites à l'aide de tous les renseignements et documents du dossier du contribuable ou collectées de tiers dans l'exercice du droit de communication.

- Exceptionnellement, à l'aide d'une procédure particulière "l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle"^165(*) : ESFP est un contrôle de cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et d'autre part, la situation patrimoniale, de trésorerie et les éléments du train de vie du contribuable^166(*). Ne peut s'étendre à un an à compter de la réception de l'avis de vérification, ainsi ce contrôle est assuré dans les locaux de l'administration, en présence du contribuable et/ou de son conseil, par des brigades de vérifications départementales, interrégionales ou nationales composées d'inspecteurs des Finances publiques spécialisés en la matière. Et notons qu'un ESFP est fréquemment engagé en complément d'une vérification de comptabilité, pour contrôler la situation de l'exploitant, dirigeant ou associé de l'entreprise.

Paragraphe 2 : Le contrôle fiscal des droits d'enregistrement

1. Droit de contrôle des prix et déclarations estimatives167(*)

L'enregistrement est une formalité qui consiste dans l'inscription d'un acte ou d'une mutation, sur un registre spécial tenu par un fonctionnaire de l'État. Cette inscription a lieu moyennant le paiement d'un droit : les droits ainsi perçus constituent l'impôt de l'enregistrement^168(*). Il consiste en l'analyse, par l'inspecteur des impôts chargé de l'enregistrement, des actes et conventions présentés à cette formalité pour en déterminer la nature juridique et percevoir l'impôt dit "droit d'enregistrement"^169(*). D'où l'inspecteur contrôle, sur pièce, les prix et les déclarations exprimés dans les actes et les conventions en vérifiant s'ils sont conformes, à la date de l'acte ou de la convention, à la valeur vénale des biens qui en font l'objet.

Généralement, l'inspecteur contrôle si le prix exprimé (la valeur conventionnelle) est inférieur à la valeur vénale, le prix auquel un bien ou un droit peut raisonnablement être cédé, voir le prix que peut produire la cession de ce bien dans les conditions normales du marché^170(*) . La valeur vénale est déterminée par une méthode d'évaluation par comparaison, sur la base des caractéristiques physiques et juridiques du bien et son environnement économique^171(*). Certes, cette méthode d'évaluation donne lieu à un grand nombre de litiges. Les contribuables n'acceptent pas les rectifications résultant de cette méthode d'évaluation.

En France, "en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation parait inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations"^172(*). Aussi, "l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations^173(*). Et en somme la législation française, elle aussi, ne définit pas la « valeur vénale » mais, généralement, la doctrine administrative consiste que lorsque l'administration conteste la valeur déclarée par le contribuable, elle supporte la charge de la preuve de la sous-évaluation, et elle lui appartient d'établir cette sous-évaluation en se référant au prix constaté dans des ventes portant sur des biens similaires à celui du contribuable et intervenues avant le fait générateur de l'impôt"^174(*) et c'est presque semblable à ce qui prévoit la législation marocaine.

Marquons que la DGI, et pour couper court à cette vielle hantise de tout cédant d'un bien immobilier, a mit en place, en 2014, un référentiel des prix immobiliers. Une sorte d'argus qui va donner une fourchette des prix des différents biens (terrains et habitations selon les standings) par quartier dans la ville de Casablanca, l'expérience sera ensuite étendue à d'autres villes du Royaume^175(*).

À l'issue de ce contrôle fiscal, L'article 186-1 prévoit que lorsque des rectifications sont apportées aux prix ou déclarations estimatives, en application de l'article 217 du C.G.I, le complément du droit est augmenté d'une majoration de 15 %.

Soit en cas de dissimulation du prix^176(*) ou du véritable caractère du contrat^177(*) qui se distinguent, parallèlement, de l'insuffisance du prix soit par l'intention de fraude, soit à présenter une convention sous les apparences de stipulations donnant ouverture à des droits moins élevés. Il est dû une majoration de 100% avec un minimum de 1000 DH, sans préjudice de l'application de la pénalité et de la majoration prévus à l'article 208 du C.G.I. et dont la preuve doit être fournie, pour les deux cas, par l'administration. La rectification est effectuée selon les formes d'une procédure normale de rectification.

D'un autre point de vue, en matière de l'I.R/profit foncier^178(*), l'inspecteur examine et vérifie les déclarations des contribuables en estiment la valeur vénale du bien cédé et c'est le même technique utilisé en matière de contrôle des droits d'enregistrement. Et pour conclure notons qu'en plus du contrôle de la partie cédante, suite aux droits d'enregistrement, en principe, l'administration peut contrôler aussi l'acheteur, suit à sa dépense, par un examen de l'ensemble de la situation fiscale.

2. Droit de préemption au profit de l'État179(*)

La faculté conférée par la loi ou le contrat, à une personne, (le bénéficiaire du droit d'option) d'acquérir, par préférence à toute autre, un bien que son propriétaire se propose de céder, en se portant acquéreur de ce bien dans un délai donné, en général aux prix et conditions projetées, à lui préalablement notifiées^180(*). Ici, le droit de préemption est un droit légal, une prérogative qui permet à l'administration de substituer à l'acquéreur, ainsi l'article 143, nommé aussi "droit de préemption au profit de l' État", prévoit que « indépendamment du droit de contrôle prévu à l'article 217, le ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet peut exercer, au profit de l' État, un droit de préemption sur les immeubles et droits réels immobiliers ayant fait l'objet d'une mutation volontaire entre vifs, à titre onéreux^181(*) ou gratuit^182(*), à l'exclusion des donations en ligne directe^183(*) lorsqu'il estime insuffisant le prix de vente déclaré ou la déclaration estimative et que le paiement des droits établis sur estimation de l'administration n'a pas pu être à l'amiable ».

Le droit de préemption est exercé pendant un délai de 6 mois, à compter du jour de l'enregistrement de l'acte d'acquisition et permet à l'administration d'acquérir un bien ou un droit immobilier lorsque celui-ci est en point d'être vendu, plus exactement lorsque le fisc chargé de l'enregistrement estime l'insuffisance du prix déclaré. Donc il s'agit d'une prérogative qui déroge de la procédure de redressement des insuffisances des prix prévue à l'article 217^184(*).

Une fois la décision de préemption prise, par le ministre chargé de finances ou la personne déléguée, l'administration notifie la décision à chacun des parties indiquées à l'acte. En d'autre part, le cessionnaire évincé reçoit, dans le mois qui suit la notification, le montant du prix déclaré ou de la valeur vénale reconnue.

SECTION 2 : LES POUVOIRS D'INVESTIGATION

Ont pour but la recherche et la demande d'information concernant les contribuables et leurs opérations. Le législateur a doté l'administration de ces pouvoirs puisque l'information constitue la phase préliminaire du contrôle fiscal, si on ne dit pas qu'il ne peut pas y avoir de contrôle fiscal sans recherche d'information. Les droits d'investigations de l'administration, droit de communication (paragraphe 1) et droit de constatation (paragraphe 2), constituent les pouvoirs d'obtention de l'information fiscale par la D.G.I. Par eux, l'administration décidera qui sera contrôlé sur place, de savoir où existe un risque d'indiscipline fiscal et à construire une idée sur la situation des contribuables (...).

Paragraphe 1 : Droit de communication et échange d'informations185(*)

Le législateur a donné à l'administration ce pouvoir dénommé exercice du droit de communication^186(*) qui confie à l'administration une palette de compétences plus ou moins contraignantes, lui permet d'obtenir des informations, soit auprès des contribuables dont on souhait régulariser le dossier fiscal, soit auprès de tiers à cette personne, afin de compléter les renseignements dont elle dispose grâce aux déclarations des contribuables^187(*).

Le droit de communication s'exerce dans un cadre précis et ne doit être confondu avec aucun autre droit^188(*). Et peut-être pratiqué soit :

fiscales des Etats ayant conclues avec le Maroc des conventions de non-double imposition en matière d'impôts sur le revenu.

· demander communication des informations et documents pour les opérations effectuées avec des entreprises situées hors du Maroc.

L'exercice du droit de communication permet à l'administration fiscale d'avoir à sa disposition des renseignements divers auprès de différentes entreprises ou administrations qui sont en rapport avec l'entreprise contrôlée^189(*). Quand l'administration faite recourt au droit de communication, elle se doit de respecter certains principes et conditions :

· des documents de service ou comptables détenus par les administrations de l'Etat, les collectivités locales, les établissements publics et tout organisme soumis au contrôle de l'Etat, sans que puisse être opposé le secret professionnel^190(*) ;

· des livres et documents, dont la tenue est rendue obligatoire par les lois ou règlements en vigueur, ainsi que tous les actes, écrits, registres et dossiers, détenus par les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts, droits et taxes.

· des actes, écrits, registres et dossiers, détenus ou conservés par les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts, droits et taxes.

Pour régulariser un dossier fiscal, l'administration des impôts utilise son droit de communication des documents soit auprès de l'entreprise, soit le plus souvent, en s'adressant aux tiers de l'entreprise^192(*) :

· Les personnes physiques ou morales passibles des impôts, droits et taxes, y compris celles exonérées totalement au partiellement (banques, fournisseur...) ;

Notons que les personnes et entités soumises au droit de communication ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents des impôts habilités à cet effet^193(*). En plus et en vue de renforcer la collaboration en matière d'échange d'informations entre l'administration fiscale et les autres entités pour lesquelles cet échange est nécessaire pour la réalisation des missions de services publiques qui leur sont dévolues, l'article 246^194(*) est complété par un paragraphe II qui prévoit des dérogations au principe du secret professionnel en permettant la levée de ce secret au profit de l'administrations des Douanes et Impôts Indirects, l'Office des changes, la Trésorerie Générale du Royaume et la Caisse Nationale de Sécurité Sociale^195(*).En effet, les agents de l'administration et les organismes demandeurs d'informations sont tenus au secret professionnel conformément à la législation pénale en vigueur.

Cet échange d'informations permettra à l'administration fiscale de posséder d'autres informations concernant le contribuable. Par exemple, l'administration demandera les résultats des contrôles effectués par la CNSS ou des informations concernant les opérations de change effectuées par le contribuable. Ces informations peuvent l'aider dans sa tache de contrôle, puisqu'elles vont la permettre, en premier lieu, à dégager des caractéristiques de personne vérifiée, à faire sa connaissance et le plus important, d'importer et de posséder des informations qui peuvent justifier et prouver son pouvoir de rectification .

À ce propos, au niveau mondial, en 29 octobre 2014, 65 juridictions ( le Maroc est non engagé) se sont publiquement engagé à mettre en oeuvre la Norme commune de déclaration, avec plus de 40 qui sont entendues sur un calendrier spécifique et ambitieux aboutissant aux premiers échanges automatiques en 2017, qui contient les éléments fondamentaux nécessaires à l'établissement d'une norme mondiale commune et unique pour l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (« la nouvelle norme mondiale unique »), offrant ainsi aux administrations fiscales du monde entier un nouvel outil très efficace pour lutter contre la fraude et l'indiscipline fiscales internationales^196(*).

La demande de communication doit être formulée par écrit et comporter l'adresse complète et le numéro de téléphone du service qui l'à envoyé^197(*).

Le droit de communication s'exerce dans les locaux du siège social ou du principal établissement des personnes physiques et morales concernées (sur place) et les renseignements exigés peuvent être fournis par écrit ou remettre aux agents habilités contre récépissé. Ainsi, notons qu'en cas de demande de communication des informations auprès des administrations fiscales des Etats ayant conclu avec le Maroc des conventions de non-double imposition^198(*) , les demandes doivent être formulées par écrit et adressées par la Direction Générale des Impôts aux autorités compétentes des Etats contractants^199(*).

Lorsque la partie saisie (droit de communication exercé à l'intérieur du Maroc) ne présente pas les documents demandés^200(*), il lui est adressé une lettre, dans les formes prévues à l'article 219 du C.G.I., l'invitant à satisfaire à la demande de communication des pièces dans un délai de quinze (15) jours, à compter de la date de réception de la dite lettre. A défaut de présentation des documents demandés dans le délai précité, la partie concernée est sanctionnée par une amende de 2.000 DH et l'administration l'informe de cette sanction et lui accord un délai supplémentaire de 15 jours à compter de la réception de ladite lettre, pour s'exécuter ou justifier le défaut de présentation des documents. Si le défaut persiste, la partie concernée est sanctionnée par une astreinte de 100 dirhams par jour de retard dans la limite de 1000 DH^201(*). Et notons que les administrations de l'Etat, les collectivités locales et les cadis chargés du taoutiq ne sont pas concernés par ces sanctions.

De plus et en vue de contrôler les bénéfices transférés à l'étranger, l'administration a le droit de demander à des entreprises marocaines la communication des informations et documents pour les opérations effectuées avec les entreprises hors du Maroc. La demande est effectuée dans les conditions visées à l'article 219 du C.G.I " formes de notification" et porte sur :

- Les méthodes de détermination des prix des opérations réalisées et les éléments qui la justifient ;

- Les régimes et les taux d'imposition des entreprises situées hors du Maroc ;

Cette mesure s'inscrit dans le cadre de l'exercice de droit de communication, en vue d'établir l'existence de lien de dépendance, et le cas échéant de contrôler les bénéfices transférés à l'étranger.

A défaut de réponse dans le délai de 30 jours suivant la date de réception de la demande de communication, le lien de dépendance entre ces entreprises est supposé établie ; et en utilisant son pouvoir d'appréciation l'administration fiscale en cas des bénéfices constatés indirectement transférés, soit par voie de majorations ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par toute autre moyenne, rapporte le montant transféré au résultat fiscal et /ou au chiffre^202(*) d'affaires déclarés^203(*). En principe, c'est le seul cas où une rectification de la base imposable se produit suite à une procédure de droit de communication depuis le bureau.

En France le droit de communication figure au chapitre II, du titre II du livre des procédures fiscales Français où l'article L.81 qui prévoit que « le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements(...) ». Et c'est la même définition de législateur Marocain, cependant, la législation française donne beaucoup des cas de son exercice et ne se limite pas à, le cas du Maroc, à un article pour l'expliquer^204(*). De plus on trouve une deuxième section qui définit des renseignements communiqués à l'administration sans demande de sa part^205(*) (L 97 à L102 AC). En outre, la doctrine rappelle que « la loi ne prévoyant aucune procédure spécifique lorsque l'administration exerce son droit de communication, la jurisprudence confirme que celui-ci assortis d'aucune formalité particulière^206(*). Cependant, l'article L10 prévoit certaines modalités de son exercice, en stipulant que l'administration peut demander aux contribuables tous renseignements^207(*), justifications^208(*) ou éclaircissements^209(*)relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés et que le délai accordé aux contribuables pour répondre est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification^210(*).

En cas de non-réponse, même en dehors d'une procédure de contrôle sur place, le contribuable encourt des amendes importantes, « le refus de communication des documents et renseignements demandés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ou tout comportement faisant obstacle à la communication entraine l'application d'une amende de 5000 €. Cette amende s'applique pour chaque demande... sans que le total des amendes puisse être supérieur à 10.000 €»^211(*), Voir d'une peine d'emprisonnement de six mois en application de l'article 1789 du même code.

Revenant à la législation Marocaine, les informations obtenues, suite à l'exercice du droit de communication, peuvent être utilisées par l'administration a fin d'accomplir ses attributions en matière d'assiette, de contrôle, de contentieux et de recouvrement des impôts, droits et taxes^212(*). Ainsi, il constitue la condition de fond pour le cas de contrôle approfondi de la comptabilité^213(*) et couvre même les périodes touchées par la prescription, tant que le délai de dix ans prévu pour la conservation des documents comptables n'est pas écoulé.^214(*) Ainsi, l'administration dispose de la faculté d'exercer son droit de communication avant, pendant ou après une vérification de comptabilité^215(*).

Paragraphe 2 : Droit de constatation216(*)

Juridiquement le constat est le document rédigé par un agent public en vue de l'établissement de la réalité d'un fait matériel^217(*), et comme dit le proverbe français " C'est une constatation que sont obligés de faire quelquefois certains Hommes, que de sots ont facilement ce qu'ils n'ont pas"^218(*). Le C.G.I complète l'article 210, le droit de contrôle de l'administration, par un droit de constatation de sorte que l'administration fiscale puisse se déplacer sur place pour contrôler les contribuables soit par :

- demander aux contribuables la présentation des factures, ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant à des opérations ayant donné lieu ou devant donner lieu à facturation ;

- procéder à la constatation des éléments physiques d'exploitation : s'assure de l'existence effective des immeubles, machines et toutes autres immobilisations matérielles, ainsi l'état du stock. D'où le vérificateur se déplace dans cette procédure en place pour contrôler le contribuable.

En effet, le pouvoir de constatation peut être mis en oeuvre auprès de touts les contribuables relevant de l'I.S ou de l'I.R selon le régime du R.N.S ou R.N.R^219(*), pour rechercher les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en vigueur.

Peut être menée par les agents assermentés de L'administration ayant au moins le grade d'inspecteur adjoint et qui sont commissionnés^220(*) pour procéder au contrôle fiscal. L'inspecteur des impôts doit motiver sa décision et obtenir l'autorisation de sa hiérarchie^221(*).

Le droit de constatation s'exerce dans tous les locaux du contribuable concerné magasins, ateliers, usines, Dépôts, bureaux (...) ou peut s'étendre aux locaux où les documents Comptables sont habituellement traités et conservés, bureau d'un comptable, fiduciaire représentant de contribuable. Et sa durée de constatation sur place est fixée au maximum huit (8) jours ouvrables à compter de la date de remise de l'avis de constatation et durant les heures d'activité professionnelle propres à l'entreprise concernée par le droit de constatation.

La procédure commence par la remise de l'avis de constatation au contribuable, ou son représentant ou toute personne travaillant avec lui^222(*). Qui accuse réception de cet avis par la signature à l'emplacement réservé contre récépissé. Puis l'intervention, dite inopiné^223(*), peut commencer immédiatement. Et l'inspecteur procède à relever les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en vigueur, son que sa constatation dépasse, au maximum, 8 jours.

La clôture de l'opération est matérialisée par un avis de clôture établi par l'agent en deux exemplaires et signé à la fois par l'inspecteur et le contribuable, à qui un exemplaire est remis. Après, dans un délai de trente (30) jours, suivant la date d'établissement d'avis de clôture, l'agent de l'administration établis un procès-verbal comprenant ces contestations, listes des pièces dont il retiré une copie et éventuellement les manquements relevés sur place. Une copie est remise au contribuable concerné qui dispose d'un délai de 8 jours pour faire ses observations.

Vu sa nature et partant de proverbe français « Ce n'est pas une critique, c'est une simple constatation », le droit de constatation ne se traduit par aucun modification des éléments déclarés et c'est pour cela que cette procédure entre dans les pouvoirs d'investigations de l'administration malgré son caractère du contrôle sur place. Cependant, les constatations qui en découlent peuvent être opposées aux contribuables dans le cadre d'un contrôle fiscal^224(*) sur place.

En réalité et dans la mesure où le contribuable oppose au droit de constatation, soit par le refus de présentation des documents dans la tenue est obligatoire, soit le refus d'accès où locaux professionnels. Le contribuable encourt une amende de 2000 DH, majorée d'une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de 1000 DH^225(*).

la recherche d'information est considérée en France, et dans tous les systèmes modernes fiscaux déclaratifs, comme le premier maillon de la chaîne du contrôle fiscal, d'où La DGFP française dispose, en plus de droit de communication, déjà expliqué, de trois types de procédures de collecte d'informations, contre deux au Maroc (droit de communication et de constatation) :

Une procédure de recherche dans les entreprises de manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA. Qui stipule que les agents de l'administration peuvent intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels des entreprises émettrices des factures et, s'il y a lieu, dans les locaux professionnels des prestataires de services de télétransmission des factures pour contrôler la conformité du fonctionnement du système de télétransmission des factures et de la procédure de signature électronique avancée aux conditions fixées par décret^226(*)... L'enquête est l'occasion pour les représentants de l'administration de rechercher des infractions plus graves, comme des ventes ou des achats effectués au noir, et quand ce type d'infraction est repéré, la société, ne pouvant pas présenter les factures, se voit appliquer une amende de 50% des sommes versées ou reçues, et une vérification est programmée afin d'effectuer le redressement. Le contribuable est donc sanctionné deux fois^227(*).

Le droit d'enquête française peut être rapproché à celui du droit de constatation marocain. A la déférence que, au Maroc, le droit de constatation n'aboutit pas à des rectifications. Ainsi, de la même façon que le droit de communication, l'administration française utilise, en principe le pouvoir d'enquête en vue de recueillir l'information et ce n'est pas le cas de l'administration marocain^228(*) qui utilise rarement ce pouvoir^229(*).

Sur autorisation de juge^231(*) des libertés et de la détention et en présence d'un officier de police judiciaire. Cette procédure exceptionnelle est utilisée, beaucoup plus rarement, pour mettre en évidence des schémas de fraude élaborés ou de grande envergure. Elle est mise en oeuvre uniquement par les agents de la DNEF (direction nationale d'enquêtes fiscales) dans environ 200 opérations par an, donnant lieu à des centaines de millions d'euros et dans 20% des cas à des poursuites pénales^232(*).

Le droit de visite et de saisie est encadré par l'article L16B du LPF France qui stipule que : « Lorsque l'autorité judiciaire^233(*), saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture (....) elle peut rechercher la preuve de ces agissements, en effectuent des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support(....) ».

Partant du constat que seul un quart des redressements fiscaux est effectivement payé au Trésor, le législateur français a mis en place une procédure, prévue par l'article (L16 OA) du LPF, dite de flagrance fiscale, dont le but est de permettre à l'administration de réagir plus efficacement face aux sociétés constituées dans le seul but d'évasion fiscale^234(*). La flagrance fiscale Permet, en cas de contestation de certains faits frauduleux^235(*) entrainant un risque en matière de recouvrement de la créance fiscale pour les contribuables se livrant à une activité professionnelle, de dresser un procès-verbal avec possibilité de mesures conservatoires. C'est-à-dire que l'administration pourra contrôler une période d'imposition qui n'est pas achevée mais également calculer et même recouvrer, au moins de façon conservatoire, un impôt par définition non encore exigible. Pour ce faire l'administration fiscale devra évaluer forfaitairement l'impôt qui sera dû au terme de la période d'imposition.

Pour conclure et d'une façon générale, en plus des pouvoirs légaux du fisc pour rechercher l'information, le vérificateur, au cours de sa mission, utilise certains procédés pour recueillir l'information probante nécessaire à l'expression de son opinion sur les états financiers. Ces procédés sont l'inspection, l'observation, l'enquête, la confirmation, le calcul et l'analyse^236(*)

Conclusion de la première partie

En guise de conclusion, notre rappel des procédures de contrôle fiscal en droit marocain, dans la première partie, avait pour but d'initier l'analyse, de donner et d'expliquer chaque pouvoir de son début jusqu'à sa fin.

En effet, nous croyons d'une part que les procédures du contrôle fiscal au Maroc, en principe, sont très modernes, puisque se sont presque les mêmes formes et moyens juridiques utilisées dans la majorité des systèmes fiscaux des pays développées. Ainsi, elles dotent l'administration d'une légitimité de ses actions de contrôle envers les contribuables. De l'autre part, les moyens d'investigations doivent être plus étendus, notamment par un pouvoir de rectification dans le cadre de droit de constatation. De plus, en terme d'explication des procédures, le L.P.F et en générale le C.G.I doit être plus détaillé en prévoyant des textes de droit spécifique à chaque situation. Par exemple, comparons le nombre des articles régissant les procédures de contrôle fiscal en France contre celles au Maroc, et c'est à vous de juger :

Les pouvoirs de contrôle	*France*	*MAROC*
Vérification de comptabilité	Article L13 ; Article L-O A ; Article L13 A ; Article L13 AA ; Article L13 AB ; Article L13 B ; Article *R^13-1 ; Article R 13-2** ...	Article 212 ; article 210.
Droit de communication	Article L81; Article L81 A ; Article L82 A ; Article L82 B, Article L82 C ; Article L83 A ; Article L83 B. Article L83 C, Article L83 D ; Article L84 ; Article L84 A, Article L84 B, Article L84 C ; Article L84 D ; Article L84 E ; Article ...	Article 214.
Pour simplifié	Le LPF en France contient presque : -*450* *articles* dans la partie législative ; -*382 articles* dans la partie réglementaires, décrets ; -*34 articles* dans la partie réglementaires, arrêtés.	Le LPF contient 42 articles.

Deuxième partie :

Les effets et suites du contrôle fiscal

Dans la première partie, on a essayé de donner un rappel général, presque exhaustif de l'ensemble des textes de loi qui encadrent et réglementent le contrôle fiscal. Dans le but de construire une image complète qui reflète la situation législative actuelle des procédures du contrôle fiscal en droit Marocain.

Passons maintenant à les analyser, à travers la synthèse de quatre éléments considérés, par nous, comme les principales clés, les principaux effets d'un contrôle fiscal, qui peuvent nous aider à construire une deuxième image reflétant la pratique et la réalité des procédures du contrôle fiscal dans l'Etat Marocaine :

ü Les procédures de rectifications des bases d'imposition (chapitre1, section 1);

ü les garanties des contribuables contrôlés et les vices de procédures (chapitre1, section 2);

ü l'organisation administrative fixée par la D.G.I en vue d'appliquer ses pouvoirs de contrôle (chapitre 2, section 1);

Chapitre 1 : les procédures de rectification des bases d'impositions

La lutte contre la fraude fiscale se caractérise par une action administrative à trois niveaux^237(*). Dans cette perspective, l'administration surveille les déclarations et cherche l'information (contrôle formel et pouvoirs d'investigations), notamment au regard de leurs obligations déclaratives. Le second a trait à l'exercice du contrôle fiscal, là, l'administration se déplace, vérifie, audite et interroge... (Contrôle sur place et sur pièce). Et rectifie (redresse), si nécessaire, les bases imposables (section 1). Le troisième est celui de taxation d'office et des sanctions utilisées comme moyen de contrôle puisque l'administration punit chaque violation de la loi fiscale (section 1). Et pour conclure, on va essaie de rappeler les garanties générales des contribuables face aux pouvoirs du contrôle fiscal, en vue de détecter les vices de procédure (section 2).

SECTION 1: LES POUVOIRS DE RECTIFICATION DES BASES D'IMPOSITIONS

Une fois le contrôle effectué selon les modalités ci-dessus définies, l'administration procède, le cas échéant, à des rectifications des bases d'imposition pouvant conduire à rendre exigible des droits complémentaires^238(*). L'administration ne peut établir des impositions supplémentaires correspondant aux rectifications des bases proposées par elle au contribuable sans la mise en oeuvre préalable de la procédure contradictoire^239(*), car elle vise à organiser un débat contradictoire entre l'administration et le contribuable afin que ces parties puissent parvenir à un accord et pour interdire à l'administration, suite à une procédure de contrôle, de mettre directement en recouvrement une rectification.

En effet, « l'administration, lorsqu'elle n'est pas autorisée à agir d'office^240(*), doit suivre, à peine de nullité de l'imposition supplémentaire, une procédure unifiée qui s'applique, sauf exceptions légales, à la généralité des impôts, quels que soient les redressements et les situations en cause »^241(*).

On parle d'une procédure normale de rectification des bases d'imposition (paragraphe 2), et à cause de diversité des pouvoirs de contrôle fiscal, on va aborder des dispositions particulières aux procédures de rectification (paragraphe 3). Ainsi, les procédures de taxation d'office (paragraphe 4) et de sanction (paragraphe 5). Mais avant tout, puisque cette procédure est un débat contradictoire, nous rappelons les méthodes de communication entre l'administration et le contribuable contrôlé en se convoquons l'article 219 du C.G.I intitulé sous : "formes de notification" (paragraphe 1).

Paragraphe 1 : formes de notification242(*)

La notification est employée, ici, pour tout "document écrit" par lequel l'administration porte ses décisions à la connaissance de contribuable. Ce denier est informé par l'administration, en raison du caractère confidentiel des correspondances, à l'adresse indiquée par lui de son lieu d'imposition, soit par^243(*):

· La remise en main propre par l'intermédiaire des agents assermentés de l'administration fiscale, des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie administrative (autorité locale,...). La remise est constatée par un certificat de remise servi, sur un imprimé modèle, et signé par la personne habilitée à notifier en deux exemplaires. L'un est remis au contribuable, l'autre est retourné à l'inspecteur concerné.

Sans doute, la remise du pli vaut notification^244(*). Le document de notification est considéré avoir été valablement notifié lorsqu'il a été remis aux personnes ci-après^245(*).

Soit à personne (le contribuable lui-même), soit entre les mains de ses parents (ascendants, descendants...) ou toutes autres personnes habitant avec lui, soit à toutes personnes travaillant avec lui (employés...), soit à toutes autres personnes par l'intermédiaire desquelles il a saisi l'administration dans le cadre de l'affaire ayant donné lieu à la notification (cabinet d'avocats, d'expertise ou du conseiller fiscal ...).

Généralement, la notification est remise soit au représentant légal de la personne morale, soit à l'associé principal pour les sociétés et les groupements prévus à l'article 26 du C.G.I. et rarement entre les mains d'employés ou toutes personnes travaillant avec la société destinataire. De peur que le document n'ait pas pu être remis au contribuable soit :

Le document est considéré avoir été valablement notifié, après l'écoulement d'un délai de 10 jours qui suite la date de refus de réception.

Le pli retournerait à l'administration avec la mention non réclame, changement d'adresse, adresse inconnue ou incomplète, locaux fermés ou contribuable inconnu à l'adresse indiquée. Le document aura considéré avoir été valablement notifié après l'écoulement d'un délai de 10 jours de la constatation de l'échec de la remise.

D'ailleurs, d'après l'article 149^246(*) du C.G.I, les contribuables doivent aviser l'inspecteur des impôts du lieu où ils sont initialement imposés en cas de transfert du siège social ou changement de résidence.

Concluons que l'administration utilise ces formes de notification dans sa communication avec le contribuable au début de chaque opération de contrôle sur place par :

- L'envoi de l'avis de vérification de comptabilité ; en cas d'examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable sur place; l'envoi de l'avis de vérification ponctuel,

- L'envoi de l'avis de vérification en vue de contrôler la consistance des biens agricoles.

Notons que la notification des décisions de l'administration connaisse des difficultés dans la pratique et que nous revenons à les expliquer dans la deuxième section intitulée garanties des contribuables face aux pouvoirs de contrôle.

Paragraphe 2 : la procédure normale de rectification des impositions247(*)

La procédure de rectification constitue l'issue normale d'infraction des lois fiscales trouvées suit à l'exercice, par l'administration, de ses pouvoirs de contrôle fiscal. Cette procédure désigne, aussi, une série de formalités qui doivent être successivement remplies pour aboutir à un résultat déterminé. Qualifiée comme procédure écrit et comporte deux phases, l'une dite administrative et l'autre est judiciaire.

1. La phase administrative d'une procédure normale de rectification des impositions

Fig. 2 : schéma de communication : première lettre de notification et son feed-back^248(*)

(1) le contribuable Accepte la totalité des redressements notifiés dans la première lettre.

(2) le contribuable Conteste le total ou le partielle des redressements notifiés. Précis ou non ses observations.

(3) Défaut de réponse dans le délai légale de trente jours (30) ou réponse hors délai.

Le contribuable est informé du résultat du contrôle par cette première lettre, qui doit faire connaitre les motifs, la nature, le montant détaillé des redressements. De même, en cas où le chiffre d'affaires est apprécié insuffisant, la notification doit comporter les moyens et les méthodes utilisés par l'administration pour la reconstitution du chiffre d'affaires. La première lettre doit être envoyée durant les six (6) mois qui suivent la date de la fin du contrôle fiscal^249(*) et dans les formes prévues à l'article 219.

La première lettre a pour effet d'interrompre la prescription quadriennale. Ainsi, invite le contribuable, à produire ses justifications et observations concernant les rectifications proposées par l'administration, dans un délai de 30 jours (ce délai doit être mentionne dans la lettre) suivant la date de réception de la lettre de notification. D'où le contribuable, comme feed-back de la première lettre, soit ne répond pas (situation 3), soit il répond dans le délai légal (situation 1 et 2).

Le contribuable dispose d'un délai de trente (30) jours pour présenter ses observations ou ses propositions sur la base qui lui a été notifiée dans la première lettre, qui doivent être détaillées, par nature de redressement et par période d'imposition, présentées par écrit et comporte la signature du contribuable ou son représentant légal^250(*).

La réponse du contribuable à la première lettre, donne lieu pour l'administration :

- soit à la fin de la procédure : situation (1) et situation (3) et situation (6).

Lettre recommandée par accusé de réception à l'inspecteur des impôts, ou la déposer au service des impôts concerné, à l'adresse figurant dans la lettre de notification et si la réponse est envoyée par voie postale, le cachet de la poste fait foi.

Les deux parties sont en accord, la procédure de rectification est terminée.

À défaut de réponse ou réponse hors délai du contribuable, les impositions et les droits complémentaires sont mis en recouvrement. Qui ne peut être contesté que dans le cadre des dispositions de l'article 253 : "droit et délai de réclamation".

(6) Suites aux observations du contribuable, L'administration abandonne le total des redressements notifiés. La procédure aboutit à son terme.

(5) Le maintien partiel des rectifications notifiées par l'administration.

Fig. 3 : schéma de communication réponse du contribuable à la 1^ère lettre

Notons que lorsque le contribuable, dans sa réponse (situation 2), a rejeté globalement les propositions de l'administration, sans fournir des précisions, l'inspecteur lui rappelle, par une deuxième lettre, que les termes de la première notification seront considérés comme ayant été accepté par lui, au cas où il ne présentera pas, encore une fois, ses observations à la deuxième lettre de rectification.

(8) Le contribuable accepte la totalité des propositions. Donne lieu à une imposition immédiate.

(7) Défaut de réponse dans le délai légale de trente jours (30) ou réponse hors délai.

À défaut d'envoi de la deuxième lettre de notification, l'administration est considérée avoir accepté les observations du contribuable dans sa réponse à la première lettre et la procédure est terminée.

L'administration notifie la deuxième lettre (situation (4) et situation (5)) dans un délai de maximum de soixante (60) jours, suivant la date de réception de la première réponse du contribuable. La lettre doit faire connaitre au contribuable les motifs de rejet partiel ou total ainsi que la base d'imposition retenue et l'informer que cette base sera définitive s'il ne se pourvoit pas devant la C.L.T dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la deuxième lettre de notification^251(*).

En outre, suite à la deuxième lettre, le contribuable doit faire un choix entre :

- soit il accepte la totalité des propositions de la deuxième lettre (situation 8), la procédure est terminée ;

- Soit il répond, dans le délai légal, à cause de son non-acceptation des rectifications (situation 9 et situation 10). D'où la procédure se poursuit.

Défaut de réponse du contribuable dans le délai légale trente jours (30) ou réponse hors délai. Les droits complémentaire sont mises en recouvrement et ne peuvent être contestés que dans le cadre des dispositions de l'article 253 : "droit et délai de réclamation".

(11) L'inspecteur adresse les requêtes du contribuable à la C.L.T dans un délai maximum de quatre (4) mois, accompagné des documents relatives à la procédure contradictoire.

L'inspecteur établit l'imposition sur les bases arrêtées dans la deuxième lettre de notification.

Le contribuable doit répondre (situation 10 et situation 9) dans un délai de trente (30) jours et pourvu qu'il soit encore en désaccord et pour que la base ne devienne pas définitive, sa réponse à la deuxième lettre de notification doit contenir l'observation de sa demande de poursuivre la procédure devant la C.L.T^252(*) (situation 10). Plus exactement, le contribuable doit adresser, à l'inspecteur, sa réclamation sous forme de requêtes de pouvoir devant la C.L.T. Ainsi, cette dernière est obligée de statuer sur ce litige au maximum vingt-quatre (24) mois après la date de réception, par l'inspecteur, de la demande du pouvoir devant la C.L.T^253(*).

Notons que le contribuable n'a pas le pouvoir de contester devant la C.L.T, lorsqu'il, du fait de sa propre défaillance, a fait l'objet d'une taxation pour défaut de réponse dans le délai légale de la première^254(*) ou la deuxième^255(*) lettre de notification. Ainsi, lorsque le contribuable répond, dans le délai légal, à la deuxième lettre de notification mais ne demande pas expressément le pouvoir devant la C.L.T^256(*). Ces impositions ne peuvent être contestées que dans le cadre de recours préalable devant l'administration et dans les conditions prévues à l'article 235 du C.G.I. relatives au droit de réclamation.

(13) est notifiée pour les deux parties, par le secrétaire rapporteur, membre de commission, généralement le chef du service local des impôts ou son représentent. . Dans les quatre (4) mois suivant la date de la prise de décision.

(12) L'expiration du délai de 24 mois sans prise de décision par la CLT.

(16) La non acceptation de la décision. Un recours soit devant la C.N.R.F, soit par voie judiciaire dans un délai de 60 jours.

(16) la non acceptation de la décision un recours devant la C.N.R.F dans un délai de 60 jours.

(14) Défaut de recours dans les 60 jours, la décision de La C.L.T devient définitif mais peuvent être contestées par voie judiciaire.

(14) Défaut de recours dans les soixante (60) jours, la décision de La C.L.T devient définitif mais peuvent être contestées par voie judiciaire.

Après la réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification et en formulant sa demande de pouvoir devant la C.L.T (situation 10), l'inspecteur renvoi sa demande à la commission dans un délai maximum de quatre (4) mois (situation 11), accompagnée des documents relatives à la procédure contradictoire^257(*) à savoir : l'avis de vérification, la lettre informant le contribuable de la clôture de l'opération de vérification, les lettres de notification, les accusés de réception ou les certificats de remise en main propre et les réponses du contribuable. En réalité, l'inspecteur doit établit un rapport faisant ressortir les propositions et les observations du contribuable et de l'administration, les différents points de litige et tous renseignements de nature à éclairer la commission^258(*).

En cas où la C.L.T n'a pas pris de décision (situation 12), l'administration informe le contribuable de l'expiration de délai de 24 mois sans prise de décision, dans les formes prévues à l'article 219. La notification doit informer le contribuable de son droit d'un recours devant la C.N.R.F et lui indique l'adresse exacte de cette commission^259(*). Ainsi, l'administration a le droit, suite à la situation (12), de demander le pouvoir devant la C.N.R.F.

Dans le cas contraire (situation 13), les décisions da la C.L.T^260(*) doivent être détaillées, motivés et faire ressortir les bases, droits et taxes arrêtées, et le cas échéant, les rectifications sur lesquelles elle s'est déclarée incompétente^261(*). La décision doit être notifiée^262(*) pour les deux parties, l'administration et le contribuable, dans un délai maximum de quatre (4) mois suivant la date de la prise de décision. De même, elle doit mentionner l'assignation aux parties d'un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de la notification de la décision de la C.L.T, pour exercer le recours devant la C.N.R.F si le désaccord persiste.

D'où, comme feed-back à la décision de la C.L.T, l'administration et le contribuable ont la possibilité de :

- En cas de défaut de recours dans les 60 jours, la décision de La C.L.T devient définitif mais peuvent être contestées par voie judiciaire (situation 14).

- accepter la décision de la C.L.T (situation 15), la procédure est terminer car l'accord est établis ;

- soit, demander recours devant la C.N.R.F, en cas de non acceptation de la décision de la C.L.T (situation 16)^263(*).

Le recours devant la C.N.R.F ne peut s'exercer qu'après la décision de la C.L.T. D'ailleurs, Lorsque le contribuable ou l'administration, saisissent la C.N.R.F (situation 16), celle-ci^264(*) doit :

- Informer l'autre partie en lui communiquant copie de la requête dont il a été saisi dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception du recours (situation 17).

- Demander à l'administration les copies des documents relatives à la procédure contradictoire, qui lui permette de statuer sur le litige qui lui est soumise.

La C.N.R.F^265(*) est une commission permanant placée sur l'autorité directe du président du gouvernement, siège à Rabat, sa compétence territorial couvre tout le territoire national et statue sur les litiges dont elle est saisie, dés lors que les recours sont exercés dans les conditions de forme et délai prévues.

(17) la C.NR.F Informe les parties de la datte à le quelle tiendra sa réunion, trente jours au moins avant cette date.

(18) L'expiration du délai de 12 mois sans prise de décision. Aucune rectification ne peut être apportée aux résultats déclarés, les deux parties ont le droit de contestées par voie juridique.

(19) La commission a pris la décision qui doit être notifiée aux deux parties dans un délai de six (6) mois qui suivent la date de pris de décision.

Les deux parties acceptent la décision de la C.N.R.F. d'où la procédure est terminée.

Le contribuable ou/et l'administration n'accepte pas la décision ; ainsi, cette dernière Peut être contestée par vois judiciaire, par les deux parties, dans un délai de soixante (60) jours suivant la date de notification de la datte de la décision de la C.N.R.F

Le contribuable doit poursuivre la procédure engagée devant la C.L.T et la C.N.R.F jusqu'à son terme, avant de déclencher la procédure judiciaire. Le recours par voie judiciaire ne peut être intenté en même temps que le recours devant la C.L.T ou la C.N.R.F.

Remarquons et concluons que c'est un peu difficile de bien comprendre cette procédure de rectification dans son état général. Par contre la législation française est plus simple en cas de rectification. Puisque, lorsque l'administration française des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments de base au calcul des impôts, taxes, redevances (...). Les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L 57 à L 61 A^266(*) :

- L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaitre son acceptation.

- A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre^267(*), le délai accordé aux contribuables pour répondre (...) est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification^268(*).

- L'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable.

- Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis, soit de la commission nationale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires^269(*), soit de la commission départementale de conciliation^270(*) prévue à l'article 667 du C.G.I.

- Si le différend persiste à ce niveau de la procédure, le contribuable est obligé d'engager une action contentieuse qui débute par le dépôt obligatoire d'une réclamation contentieuse.

Cependant, la procédure de rectification normale des bases d'imposition marocaine laisse, toujours, un nombre important des choix d'actions, après chaque communication, soit pour le contribuable, soit pour l'administration fiscale. Que l'on considère comme un défaut, à cause du non-respect du principe de simplicité.

De plus, le temps (maximum) consacré pour que la procédure normale de rectification, seulement dans la phase administrative, soit totalement achevée peut arriver à 60 mois (5 ans). Une période aussi longue qui mit en cause la rapidité de la procédure :

Fig.8 : durée théorique de la procédure normale de rectification des bases d'impositions

- Les réunions de la CLT se caractérisent par des discussions superficielles des différents points objet du litige. Ce qui ne permet pas é la CLT de prendre des décisions fondées ;

- L'insuffisance de la formation technique de ses membres, notamment dans les domaines de la fiscalité, la comptabilité et l'économie, ne permet pas l'appréciation rapide des arguments de chacune des parties ;

- La plupart, si on ne dit pas la totalité, des décisions de la CLT font l'objet d'un recours devant la CNRF.

Aussi la CNRF ne dispose pas d'un budget propre ni de logistique. Ce qui entraîne sa dépendance vis-à-vis du ministère des finances, notamment de la DGI, en ce qui concerne les moyennes humaines et matérielles nécessités par son fonctionnement^272(*). Et pour conclure, notons que nous continuons à analyser ces procédures dans ce qui suit de ce projet, notamment dans la deuxième sanction intitulé « droit et garanties du contribuable et vices de procédure ».

2. Phase judiciaire suite à la procédure de rectification des impositions

Le principe de droit de défense a une portée étendue en droit fiscal^273(*), le contribuable et l'administration peuvent contester, par voie judiciaire, les impositions émises suite à la phase administrative : « Les décisions définitives des commissions locales de taxation ou de la commission nationale du recours fiscal et celle portant reconnaissance des dites commissions de leur incompétence, peuvent être contestées par l'administration et le contribuable par voie judiciaire (...) »^274(*) .

Généralement, l'administration recourt aux tribunaux administratifs après l'aboutissement de toutes les voies de recours administratives. En effet l'administration a le droit de contester, dans un délai de soixante (60) jours^275(*) suivant la date de notification des décisions des dites commission, que celles-ci portent sur des questions de droit ou du fait^276(*).

De même, le délai maximum pour le contribuable pour exercer un recours judiciaire suite à un contrôle fiscal est de soixante (60) jours suivant soit la date de notification de la décision de la C.L.T^277(*), soit la date de notification de la décision de la C.N.R.F. Et généralement les raisons qui déclenchent le recours judiciaire pour le contribuable sont : le non acceptation de la décision de la C.L.T^278(*), le non acceptation de la décision de la C.N.R.F, en cas de défaut de réponse des commissions dans les délais légales^279(*), lorsque le contribuable ne répond pas à la décision de la C.L.T dans le délai légal^280(*). Le recours à la cour administrative est l'étape suivant pour statuer sur le litige et sachant bien que le recours ne peut être intenté, à la fois, devant les tribunaux et les commissions locales de taxation ou la C.N.R.F.

L'article 8 de la loi de 41-90 instituant les tribunaux administratifs stipule que «Les tribunaux administratifs sont compétents pour connaitre des litiges nés à l'occasion de l'application (...) de la législation et de la réglementation en matière électorale et fiscale (...) ». De même, Il n'existe pas de procédure propre au traitement des contentieux fiscaux et c'est pourquoi : « Les règles du code de procédure civile sont applicables devant les tribunaux administratifs^281(*) (...) », en effet l'introduction de l'instance^282(*), l'instruction^283(*), l'audience et en fin le jugement.

Les cours administratives sont de nombre de sept (7), doutées d'une compétence territoriale et par tribunal compétent en entend le tribunal administratif du lieu où l'impôt dû^284(*). Les tribunaux de la première instance sont répartis dans le territoire marocain selon :

Ainsi, en assurant le principe du double degré de juridiction, les jugements rendus par les tribunaux administratifs de première instance sont susceptible d'appel dans un délai de trente (30) jours^285(*) à compter de la datte de notification à l'audience^286(*). Les cours administratives d'appel sont de nombre de deux, l'une est à Marrakech, statue pour les jugements des tribunaux de Marrakech et Agadir, l'autre est à RABAT englobe les recours de rabat, Casablanca, Fès, Meknès et Oujda.

En outre, les décisions rendues par les cours d'appel administratives sont susceptibles de pourvoi en cassation devant la cour suprême^287(*) (Cour de cassation), dans un délai de trente (30) jours de la date de notification et c'est la dernière étape de la procédure normale de rectification des bases d'imposition suite à un contrôle fiscal.

Enfin, en cas des suppléments d'impôts résultant des rectifications apportées aux bases d'impositions déclarées, à l'issue des procédures de rectification des bases d'imposition, sont émis par voie de rôle^288(*). En réalité, le tribunal ne peut sursoir au recouvrement des impôts, droits et taxes exigibles, suite à un contrôle fiscal, que si le contribuable constitue des garanties suffisantes^289(*). En pratique, le contribuable peut introduire une requête pour obtenir la suspension des poursuites par jugement dans l'attente d'un jugement au fond, à condition de présenter des garanties suffisantes pour couvrir les rôles émis^290(*). À titre d'exemple, le contribuable constitue des garanties, soit une consignation à un compte de trésor, valeurs mobilières, soit une caution bancaire, etc.

Paragraphe 3 : dispositions particulières aux procédures de rectifications

1. L'accord a l'amiable291(*)

L'accord à l'amiable constitue une voie spécifique pour l'ensemble des procédures de rectification des bases d'imposition, qui peut être sollicité par le contribuable à n'importe quelle phase de la procédure^292(*) de rectification :

Au cours de la procédure de rectification des bases d'imposition, le contribuable, ou son représentant légal, peut conclure un accord à l'amiable avec l'administration sur les rectifications notifiées suite à un contrôle fiscal.

À vrai dire, l'accord doit être écrit et établi en deux exemplaires et accompagné par une lettre de désistement en raison que le contribuable renonce par cette lettre à tout recours actuel ou éventuel devant les commissions, l'administration ainsi le tribunal compétent. L'écrit de l'accord à l'amiable doit comporter la date de la signature de l'accord, le nom et la qualité des signataires et bien sûr, le montant des bases et les droits qui résultent de l'accord^293(*).

L'approche managériale en matière de contrôle admet, voire cherche avant tout les accords à l'amiable^294(*) En privilégiant la contrainte financière, la politique de l'administration fiscale a tendance de plus en plus à rechercher un rendement statistique du contrôle fiscal. Pour cela, elle admet, voir encourage, l'aboutissement des dossiers à des accords à l'amiable dont le fond de toile est la négociation^295(*) :

Tableau 2 : répartition des droits recouvrés selon l'aboutissement de la procédure (contrôle sur place) en milliers de DH

Cependant, la question qui se pose : pourquoi le contribuable opte pour l'amiable alors que la procédure normale de rectification lui permet un droit de défense plus généreux ? La réponse, peut être, soit que le contribuable avec " un simple appel téléphonique peut parfois mettre fin à un malentendu et éviter un litige"^296(*). Soit, comme explique Hamid Errida, un Taxe manager, que seulement "l'entreprise paye une partie si le fisc se montre plus souple"^297(*)!

Pour nous le choix de l'accord à l'amiable est due à deux raisons principales. D'une part, c'est que généralement les contribuables marocains fraudent l'impôt d'où l'accord avec un fisc qui, de l'autre part, cherche une prime de rendement lié à ses montants recouvrés, constitue la situation idéal pour les deux parties, tant que l'Etat est la perdante.

Cette pratique a pour conséquence d'engendrer une iniquité de traitement entre les contribuables puisqu'aucun élément objectif et mesurable n'est pris en compte pour arrêter le montant de l'accord^298(*).

Cette procédure est mise en oeuvre en cas de rectification, suite à un contrôle fiscal, des opérations de :

- Des déclarations des contribuables soit qui cessent d'avoir au Maroc leur domicile fiscal ou leur principal établissement, soit qui cèdent des valeurs mobilières et autres titres de capital et de créances ;

- Des montants des retenus déclarées par les employeurs ou les débirentiers qui cessent leur activité, qui transfert leur clientèle ou qui transforment la forme juridique de leur entreprise ;

- Des impositions initiales, en matière de la T.V.A, de la dernière période d'activité non couverte par la prescription, en cas de cession d'entreprise ou de cessation d'activité ;

Les règles régissant la procédure accélérée sont identiques à celle de la procédure normale de rectification, à la seule déférence que l'imposition, éventuellement établie, est émise sur les bases adressées au contribuable dans la deuxième lettre de notification^300(*).

3. Régularisation de l'impôt retenu à la source^301(*) et Rectifications en matière de profits fonciers^302(*)

Lorsque le fisc est amené à apporter des rectifications au montant de l'impôt retenu à la source au titre des produits, profits et rémunération. Il doit notifier au contribuable chargé d'effectuer la retenue à la source, dans les formes prévues à l'article 219, les redressements effectués par une lettre d'information en raison d'informer le contribuable concerné du détail des rectifications effectuées par l'administration et ne peuvent être contestés que dans les conditions d'application de l'article 235 du C.G.I : droit et délai de réclamation.

On entend par profit foncier, les profits constatés ou réalisés à l'occasion^303(*) : De la vente d'immeubles situés au Maroc ou de la cession des droits réels immobilières portant sur tel immeubles, de l'expropriation d'immeubles pour cause d'utilité publique, de l'apport en société d'immeubles ou de droits réels immobiliers ... d'où l'inspecteur, en exerçant son droit de contrôle des prix et déclarations estimatives pour l'impôt sur le revenu, peut apporter des rectifications sur le montant de l'impôt déclaré.

En effet, il doit notifier au contribuable la nouvelle base rectifiée dans un délai maximum de quatre vint dix (90) jours suivant la date de dépôt de déclaration, prévus à l'article 83 du C.G.I : déclaration des profits immobiliers. Ainsi, l'inviter à formuler sa réponse dans un délai de trente jours. En cas d'accord, l'impôt est établi par voie d'ordre de recettes à recouvrer par le receveur de l'administration fiscale^304(*), dans l'autre cas où le contribuable formule des observations dans le délai de trente (30) jours suivant la date de la réception de notification, la procédure se poursuit conformément à la procédure accélérée de rectification des bases d'imposition.

Paragraphe 4 : procédure de taxation d'office

L'administration fiscale procède unilatéralement à la détermination des bases d'imposition, soit dans le cadre de la procédure de taxation d'office ou dans le cadre des procédures relatives à l'application des sanctions. La procédure de taxation d'office est qualifiée de simplicité, non-contradictoire^305(*)et plus radicale^306(*) et qui a cours dans des cas limitativement énumérés par la loi fiscale.

La procédure de taxation d'office consiste en l'établissement, par l'administration et sur la base des éléments pertinents dont elle dispose, de la base imposable d'un impôt. En général, cette procédure ne peut être utilisée par l'administration fiscale qu'en cas d'infraction ou de manquement fiscal du contribuable^307(*).

1. Taxation d'office pour défaut de déclaration du résultat fiscale, du revenu global, de profit, de chiffre d'affaires, ou de présentation d'actes et de conventions308(*)

La procédure est appliquée pour trois cas, selon l'article 228 du C.G.I, soit un Défaut de déclaration^309(*), déclaration incomplète ou défaut de versement des retenus à la source sur salaire^310(*).

D'où cette procédure constitue le prolongement d'un contrôle sur pièce, par exemple, en cas d'une déclaration, le fisc, depuis son bureau, examine les renseignements pour déterminer s'il y a manquement des renseignements nécessaires pour l'assiette et le recouvrement... ; en cas où il relève que la déclaration est incomplète, la procédure de taxation d'office est alors applicable, c'est-à-dire que l'administration fixe elle-même les bases de l'imposition, en faisant une évaluation aussi exacte que possible^311(*) .

Pour l'une des trois cas précités, l'inspecteur des impôts invite le contribuable, dans les formes prévues à l'article 219 du C.G.I, à déposer ou à compléter sa déclaration dans un délai de trente (30) jours suivant la date de la réception de ladite lettre. Si le contribuable ne se conforme pas aux dites obligations fiscales. L'administration l'informe, dans les formes prévues à l'article 219, des bases qu'elle a évaluées et sur lesquelles il sera imposé d'office, s'il ne dépose pas ou ne complète pas sa déclaration ou son acte ou ne verse pas le montant retenue à la source dans un deuxième délai de trente (30) jours.

Les droits résultant de taxation d'office, ainsi que la pénalité et les majorations y afférents sont émis selon le cas par voie de rôle, état de produits et ordre de recettes et ne peuvent être contestées que dans les conditions de l'article 235 du C.G.I. Maroc : droit et délai de réclamation.

2. Taxation d'office pour infraction aux dispositions relatives à la présentation des documents comptables et au droit de contrôle312(*)

La procédure de taxation d'office s'applique également en cas de défaut de présentation des documents comptables^313(*) ou de refus de se soumettre au contrôle fiscal^314(*). L'administration, suite à cet effet, invite le contribuable, dans les formes de l'article 219 du C.G.I, à se conformer aux obligations fiscales dans un délai de 15 jours à compter de la date de la réception de la dite lettre.

À défaut de présentation, le contribuable est, d'abord, sanctionné par une amende de 500 à 2000 dh. En suite, l'administration avertie le contribuable de l'application de cette sanction. Ainsi, elle lui accord un délai supplémentaire de quinze (15) jours pour s'exécuter ou pour justifier l'absence de la comptabilité^315(*). Lorsque dans ce dernier délai le contribuable ne présente pas les documents comptables ou si le défaut de présentation des documents comptables n'a pas été justifié, il est imposé d'office sans notification préalable.

En réalité, la réglementation fiscale est loin d'être respectée. D'après la cour des comptes^316(*), la procédure de taxation d'office connait de nombreux problèmes :

- Pour l'IR : les contribuables soumis à cette impôt ne sont pas taxés pour défaut de déclaration, de plus les contribuables qui ne font aucune déclaration sur quatre derniers exercices sont considérés comme ayant cessé leurs activités et sont systématiquement écartés de la taxation ;

- Pour l'IS : le nombre de taxation d'office reste faible par rapport aux contribuables qui ne font pas leurs déclarations fiscales. Plus encore, les sociétés dites cadavres - qui peuvent constituer jusqu'à 40% du portefeuille- ne sont quasiment pas taxées d'office ;

- Pour la TVA : fait rarement l'objet de taxation d'office et ce même lorsque les services d'assiette procèdent à la taxation de l'IS (ou bien de IR).

Pour nous cette situation est très grave, car la taxation d'office est le moyen primordial d'un contrôle fiscal. On parle ici de l'aspect principal du système déclarative, l'obligation de déclaration est non encore assuré. D'où comment on va passer à un contrôle sur pièce et sur place, alors que nous n'avons pas pu encore réalisés un contrôle fiscal formel ?

Ainsi, l'application d'une taxation d'office connaisse beaucoup des problèmes notamment celles liés aux justifications de rectifications et à la notification des lettres de rectifications^317(*).

Paragraphe 5 : les procédures relatives à l'application des sanctions

L'administration tient de la loi le pouvoir d'appliquer des sanctions^318(*) qui prolongent ses pouvoirs de contrôle dans le cadre du système déclaratif^319(*). Les sanctions applicables en matière fiscales sont classées généralement en deux catégories : les sanctions fiscales, dénommées aussi sanctions administratives et les sanctions pénales^320(*).

Les sanctions prévues par la C.G.I n'ont pas le même objet, se sont des sanctions spécifiques varie selon la situation de contribuable, d'où on va essuyer de présenter celles relatives à l'exercice des pouvoirs légaux du contrôle fiscal.

Dénommées aussi sanctions fiscales^321(*), se sont les majorations de droits, les intérêts de retard et les amendes fiscales. Ayant comme effet, généralement, l'accroissement de l'impôt.

Après chaque opération de rectifications de la base imposable, l'administration sanctionne^322(*), parallèlement, le contribuable. En effet, une majoration de 15% est applicable :

- En cas de rectification du résultat bénéficiaire ou du chiffre d'affaires d'un exercice comptables ;

- En cas de rectification d'un résultat déficitaire, tant que le déficit n'est pas résorbé ;

- À toute omission, insuffisance ou minoration des recettes ou d'opérations taxables, toute déduction abusive, toute manoeuvre tendant à obtenir indument le bénéfice d'exonération ou de remboursement ;

- Aux insuffisances de prix ou d'évaluation constatées dans les actes et convention ;

- En cas d'imposition d'office le contribuable pour défaut de dépôt de déclaration, déclaration incomplète ou insuffisante ou dépôt de déclaration hors délai^323(*).

D'ailleurs, en cas où la mauvaise foi du contribuable est établie ou en cas de dissimulation, le taux de majorations de 15% est porté à 100% avec un minimum de 1000 dh et sans préjudice de l'application de la pénalité et de la majorations prévues à l'article 208 du C.G.I : sanctions pou payement tardif des impôts, droits et taxes. De plus, cette sanction de 100% est numérotée, aussi, à l'article 187 du C.G.I. Nommé "sanction pour fraude ou complicité de fraude" qui stipule que : « Une amende égale à 100% du montant de l'impôt éludé est applicable à toute personne ayant participé aux manoeuvres destinées à éluder le paiement de l'impôt ; assisté ou conseillé le contribuable dans l'exécution des dites manoeuvres, indépendamment de l'action disciplinaire si elle exerce une fonction publique ».

Ce qui fait la différence entre les deux types de sanctions, c'est l'organe habilité à conduire et à mener à terme le processus répressif^325(*), de plus les sanctions pénales restent l'exception^326(*), infligées par le juge pénal dont la finalité est exclusivement répressive (qui punit) et constitue un moyen de lutte contre les manoeuvres frauduleuses les plus graves^327(*).

D'où et indépendamment des sanctions fiscales prévues par le présent article, est punie d'une amende de cinq miles (5000) dirhams à cinquante miles (50.000) dirhams toutes personnes utilisant les moyens suivants :

- Dissimulation de tout ou partie de l'actif de la société ou augmentation frauduleuse de son passif vue d'organiser son insolvabilité.

Ainsi, en cas de récidive, avant l'expiration de délai de cinq ans suivant la date de jugement de la condamnation de l'amende précitée, le contrevenant est puni d'une peine d'emprisonnement d'un (1) à trois (3) mois, qui ne peut être prononcée qu'a l'encontre de la personne physique qui a commis l'infraction ou à l'encontre de tout responsable, s'il est prouvé que l'infraction a été commise sur ses instructions et avec son accord^328(*).

En réalité, la cour des comptes^329(*) a constaté que les impositions comportent systématiquement un taux de majoration de 15% et ce, bien que le code général des impôts ait prévu un taux qui peut atteindre 100% en cas de mauvaise foi ou de dissimulation (art 186). L'application systématique du taux de majoration minimum met sur le même pied d'égalité l'ensemble des contribuables et ne permet pas de faire une distinction entre les contribuables de donne et ceux de mauvaise foi.

De plus, la valeur financière des sanctions administrative est très faible, notamment en cas d'opposition aux pouvoirs d'investigation (le montant supérieur de la sanctionne est 3000 DH contre 10.000 €en France). Ainsi, les sanctions pénales s'appliquent rarement et c'est impossible de trouver, dans l'Etat marocaine, un contribuable punit par l'emprisonnement suit à un contrôle fiscal.

Par contre, certaines sanctions sont toutefois jugées trop lourdes ou disproportionnées par rapport aux infractions commises. A titre purement indicatif^330(*) :

- Des sanctions pour défaut de déclaration fixées à 15% de l'impôt théoriquement du pour les entreprises exonérées sont disproportionnées par rapport aux mangues à gagner par le trésor public.

- La perte de 15% de la T.V.A pour une déclaration tardif présentant un crédit de T.V.A sans incidence sur le montant de la taxe due est disproportionné.

En définitive, si notre jugement des procédures de contrôle fiscal a été positif. Cette fois, on constate que les procédures de rectification sont défavorables pour la réalisation d'un contrôle fiscal, que l'issue du contrôle est difficilement faisable. Cela veut dire, que l'un des grands problèmes touchant les procédures de contrôle fiscal est sa dernière étape, lors d'une rectification des bases d'impositions. Et que nous croyons que la situation sera mieux, si on essaie de la simplifier par la minimisation des degrés d'arbitrage et de la rendre plus rapide par la minimisation des délais prévus.

SECTION 2 : DROITS DU CONTRIBUABLE FACE AUX POUVOIRS DU CONTRÔLE FISCAL ET VICES DE PROCÉDURE

L'histoire de la procédure fiscale est marquée par la recherche d'une nécessaire mais délicate conciliation des prérogatives de l'administration et des garanties reconnues aux contribuables^331(*). En effet, toute personne physique ou morale faisant l'objet d'une vérification bénéficie des garanties opposables à l'administration. La violation de ces garanties ou des principes généraux du droit applicables à toute procédure entraîne la nullité de la procédure^332(*) par le juge de l'impôt, comme atteinte aux droits de défense.

Les développements suivants vous donneront d'utiles précisions sur les droits et garanties dont bénéficiant les contribuables et qui constituent bien souvent les seuls arguments qui peuvent être utilisés pour contrer une proposition de rectifications. Le défenseur fiscal exploite les irrégularités qui peuvent faire tomber une procédure^333(*) (vices de procédure).

Pour répondre et d'une façon générale, l'erreur dans la procédure peut avoir été commise à deux stades différents^334(*), soit dans la procédure de vérification (paragraphe 2), soit dans la procédure de rectification (paragraphe 3). Mais au début nous rappelons les garanties générales du contribuable liées aux contentieux de l'impôt en droit marocain (paragraphe 1).

Paragraphe 1 : garanties générales liés aux contentieux de l'impôt

Le contentieux fiscal connaît de tous les rapports s'établissant entre l'administration et les contribuables qui demandent la répartition d'une erreur commise à leur préjudice^335(*). Plus exactement, le contentieux s'entend de toute procédure engagée suite à une contestation formulée par le contribuable et ayant pour objet la répartition des erreurs relevées dans l'application de la loi ou du règlement en matière de détermination de la base d'imposition ou de liquidation de l'impôt^336(*) .

Le contentieux de l'impôt se divise en deux phases, la première est administrative et l'autre est juridictionnelle.

Le contentieux fiscal obéit à la règle du recours préalable devant l'administration. Ainsi, le contribuable qui entend contester les impositions mises à sa charge est tenu d'introduire un recours préalable devant l'administration^337(*).

L'article 235 "droit et délai de réclamation" prévoit que « les contribuables qui contestent tout ou partie du montant des impôts, droits et taxes mises à leur charge, doivent adresser au directeur général des impôts ou à la personne déléguée par lui à cet effet, leurs réclamations :

- En cas de paiement spontané de l'impôt, dans les six (6) mois qui suivent l'expiration des délais prescrits ;

- En cas d'imposition par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes dans les six (6) mois suivent celui de la date de leur mise en recouvrement.

D'ailleurs, la note circulaire prévoit que ces réclamations visent généralement :

- Le bénéfice d'une exonération, d'une réduction ou de tout autre avantage prévu par la loi.

Ainsi, le droit de contribuable de réclamer les rectifications et les droits complémentaires, suite au contrôle fiscal, dans les six (6) mois suivants celui de la date de leur mise en recouvrement pour :

- Un défaut de réponse ou réponse hors délai à la première lettre de notification^338(*) ;

- Un défaut de réponse dans le délai légale de trente jours (30) ou réponse hors délai à la deuxième lettre de notification^339(*) ;

- lorsque le contribuable répond, dans le délai légal, à la deuxième lettre de notification mais ne demande pas expressément le pouvoir devant la C.L.T^340(*) ;

- des titres de recette établis en cas d'imposition d'office en matière d'I.S, d'I.R, de la T.V.E et des droits d'enregistrement et de timbre, ainsi que la pénalité et les majorations y afférents ;

- des titres de recette établis en cas de régularisation suite à un contrôle discal en matière d'I.S, d'I.R, de la T.V.E et des droits d'enregistrement et de timbre

- D'une façon générale, le contribuable peut contester n'importe impôt dans sa phase d'assiette ou de recouvrement.

La réclamation doit permettre l'identification du réclamant et de l'imposition mise en cause. Ainsi, elle doit tenir un exposé des arguments invoqués par le contribuable, appuyés des pièces justificatives nécessaires. Ensuite, la réclamation doit être adressée au directeur général des impôts ou la personne déléguée par lui à cet effet. Par la suite, l'administration examine et analyse la forme et le fond de réclamation et énonce sa décision.

Finalement, si le contribuable n'accepte pas la décision rendue par l'administration ou à défaut de réponse de celle-ci dans le délai de six (6) mois suivant la date de la réclamation^341(*), il peut saisir le tribunal compétent dans un délai de trente (30) jours suivant la date de la notification de la décision de l'administration ou suivant la date d'expiration dudit délai de six mois.

Pour se résumer, la procédure judiciaire suite à une réclamation devant l'administration est presque identique de celle utilisée suite au contrôle fiscal dans le cadre d'une procédure normale de rectifications des bases d'impositions. Le contribuable qui n'a pu obtenir satisfaction, suite à sa réclamation préalable, peut soumettre le litige qui l'oppose à l'administration aux instances judiciaires, en application des dispositions de l'article 243 du C.G.I Maroc : "procédure judiciaire suite à réclamation".

Paragraphe 2 : les garanties des contribuables propres au contrôle fiscal sur place

Chaque violation de ces droits par l'administration entache la procédure d'irrégularité et elle sera frappée de nullité.

1. Droit d'être informé (droit d'information) du début de la procédure de vérification

Rappel : « en cas de vérification de comptabilité par l'administration au titre d'un impôt ou taxe déterminé, il est notifié au contribuable un avis de vérification, dans les formes prévus à l'article 219, au moins 15 quinze jours avant la date fixée pour le contrôle » article 212 : vérification de comptabilité.

Ce qui veut dire qu'en cas du non notification de l'avis de vérification ou en cas d'un déclenchement de l'opération de la vérification dans les quinze jours qui suivent la notification de l'avis de la vérification, la procédure est irrégulière^342(*).

A. la date d'envoi de l'avis de vérification est différant de sa date de notification au contribuable

D'après l'arrêt de la Cour de Cassation^343(*), le délai entre la date de réception de l'avis de vérification et la date de début de contrôle se détermine par la date de notification de l'avis de vérification et non sa date d'envoi. D'ailleurs, le fait générateur de cette situation est lorsque l'administration notifie l'avis de vérification par voie postale avec accusé de réception, par contre lorsque l'administration notifie l'avis de vérification par la mise en main propre, la réception veut notification. Bref, la notification des décisions de l'administration constitue un véritable vice de procédure et que l'on revient à l'analyser dans le deuxième paragraphe.

Ainsi, dés fois l'administration détermine la date prévue à l'opération de contrôle dans l'avis de vérification^344(*). Comme ce qui est arrivé dans le dossier administratif n° 2350/4/1/2001^345(*) où l'administration régionale de Fès a envoyé un avis de vérification par voie postale, en mentionnant que la date prévue pour débuter le contrôle est le 3/10/1994. Cependant, le certificat de remise montre que le contribuable a reçue l'avis jusqu'à 1/11/1994, ce qui veut dire que la réception de l'avis était après la date prévue pour le contrôle. Et c'est la raison pour laquelle la Cour de Cassation a jugée que la procédure est irrégulière.

B. Le temps écoulé entre la réception de l'avis de vérification et le début de contrôle

Le juge de l'impôt s'est prononcé une première fois en estimant que la vérification doit débuter, exactement, dans le seizième (16) jour après la notification de l'avis de vérification^346(*). Cependant, la cour de cassation dans un arrêt en date du 20/03/2014 a prononcé que "si le délai entre la date d'envoi de l'avis de vérification et le début de l'opération de vérification est supérieur à seize jours^347(*), et sans dépasser un délai raisonnable qui peut mettre le contribuable dans une situation d'attente de l'inspecteur d'où influencer négativement sur son activité professionnelle, il n'y a aucune raison de considéré que la procédure est irrégulière"^348(*).

Cet arrêt a mis fin à l'un des principaux vices de procédure de contrôle au Maroc, puisque avant les contribuables et la jurisprudence considèrent que le vérificateur doit commencer ses travaux de vérification au seizième jour suivant la notification de l'avis de vérification,. Cependant elle reste à répondre à comment on va déterminer que le délai entre la date notification de l'avis de vérification et la date de début de contrôle est un délai raisonnable ou non ?

Mis à part, le contribuable doit examiner la régularité formelle de l'avis de vérification^349(*). De plus et n'oublions pas, que l'administration doit obligatoirement accompagner l'avis de vérification d'une copie de la charte du contribuable, qui précise le lieu et la durée légale de vérification, informe le contribuable de la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix^350(*) qui peut accompagner le vérificateur jusqu'à la fin de procédure.

2. Droits et obligations au cours et à la clôture de la procédure de vérification

Au début de l'opération de vérification, les agents de l'administration fiscale procèdent à la rédaction d'un procès-verbal signé par les deux parties dont une copie est remise au contribuable pour garantir un débat oral et contradictoire. La date de rédaction du procès-verbal sert, comme preuve, à déterminer si l'administration a respectée le délai minimum de 15 jours avant son intervention sur place. Ainsi, ce procès constitue la date de départ pour calculer la durée de vérification. Qui se finira par la rédaction d'un deuxième procès-verbal à la date de clôture des travaux de vérification, qui doit être portée, par la remise d'un exemplaire, à la connaissance du contribuable^351(*) dans les formes prévues à l'article 219 du C.G.I.

Notons que le contribuable doit prouver sa non-réception de l'un de ces avis pour faire tomber la procédure dans l'irrégularité. Et ce n'est pas le cas dans la décision de la cour administrative d'appel de Rabat^352(*), qui malgré la contestation du contribuable qu'il n'a pas été informé de la fin des travaux de vérification, a décidé que la procédure de vérification été légale, puisque c'est prouvé pour elle, par le certificat de remise signé par le vérificateur, que le contribuable s'est opposé à la réception de l'avis.

Paragraphe 2 : les droits de contribuables face aux pouvoirs de rectification et de taxation d'office

L'entrecroisement et la complexité de la procédure de rectification ont comme raison d'être d'assurer un débat contradictoire aux contribuables, c'est-à-dire que la procédure contradictoire est l'une des garanties majeures accordées aux contribuables. De ce fait le contribuable exploit ses garanties pour frappé la procédure de nullité.

Rappelons qu'après, soit un contrôle sur place, soit un contrôle sur pièces, soit une procédure de taxation d'office. L'administration est obligée de notifier, en premier lieu, une lettre de notification de sa décision au contribuable vérifié. Dans le but d'empêcher l'administration de mettre directement le recouvrement et de garantir au contribuable son droit de défense^353(*)et son droit de réponse^354(*).

Cependant, la notification de la première lettre connue des vices de procédure, notamment celle liée à la procédure de taxation d'office et dans la notification des résultats de contrôle sur pièce^355(*) où l'administration trouve beaucoup des difficultés pour la mise de l'avis à la connaissance du contribuable. Par contre, pour le contribuable le non notification de l'avis constitue une opportunité pour faire tomber la procédure dans l'irrégularité.

Rappel : « que la notification est effectuée à l'adresse indiquée par le contribuable dans ses déclarations, actes ou correspondances communiqués à l'inspecteur des impôts de son lieu d'imposition ». Article 219 : formes de notification

A. défaut de notification de la première lettre à cause de "l'adresse incomplète"

L'un des principaux problèmes est que malgré que la première lettre revienne par la mention que "l'adresse est incomplète". L'administration poursuit sa procédure en envoyant une deuxième lettre, ainsi établit un ordre de recette.

De ce fait, le contribuable conteste la décision de l'administration ayant procédé à une taxation d'office en violation du principe contradictoire^356(*). Ainsi, lorsque c'est prouvé pour la tribune que le contribuable n'a pas pu réceptionner la première lettre pour des raisons non liées à lui (adresse incomplète), rendre la procédure de taxation d'office irrégulière puisqu'elle n'a pas respecté le caractère contradictoire de la procédure^357(*).

On remarque que le juge de l'impôt cherche toujours à déterminer si le contribuable a eu effectivement connaissance de la notification^358(*). Cependant, pour nous, la question qui doit se poser, c'est pourquoi l'adresse est erronée ? C'est-à-dire, c'est à qui la cause que l'adresse est incomplète ?

Pour nous, le juge de l'impôt doit chercher l'origine de l'insuffisance de l'adresse. Si la notification était envoyée à une adresse erronée suite à une erreur des services fiscaux. Bien entendu, la procédure est irrégulière. Mais si le défaut de la non-notification était une manoeuvre du contribuable^359(*), la procédure doit être régulière.

Le retour du certificat de remise, effectué par les agents de l'administration, avec l'observation que l'adresse est vide, ne constitue pas une preuve que le contribuable refuse la réception, tant que l'administration a une autre adresse du contribuable. D'où la taxation d'office est irrégulière^360(*). Là aussi, l'administration commit la faute qui constitue un vice de procédure. Car malgré sa disposition d'une nouvelle adresse du contribuable, elle utilise toujours une adresse ancienne.

Notons qu'en cas de changement d'adresse, transfert du siège social ou changement de résidence, les contribuables doivent aviser l'inspecteur des impôts. Et c'est ainsi que la cour administrative d'appel de Rabat a décidé^361(*) que la procédure est régulière, malgré la contestation du contribuable de sa non-notification, puisque l'administration a envoyée la première lettre de notification pour demander au contribuable de déposer sa déclaration, ensuite le contribuable a répondu qu'il est exonéré de cet impôt. D'où l'administration a envoyé une deuxième lettre mais elle était retournée avec l'observation que le contribuable "n'existe pas dans cette adresse" d'où le juge d'impôt a décidé que l'administration a respecté la procédure de taxation d'office.

2. Les droits de contribuables postérieurs à la phase d'échanges contradictoires

Rappel : « l'inspecteur reçoit les requêtes adressées à la commission locale de taxation, les transmet avec les documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire permettant à la dite commission de statuer ». Article 220-II : procédure normale de rectification des impositions.

La réponse à la deuxième lettre de notification par le contribuable doit mentionner sa demande de pouvoir devant la C.L.T, et c'est ainsi que les vices commencent à ce faire surface :

A. l'administration ne transmit pas les requêtes devant la C.L.T ou la C.L.T n'a pas pris la décision

D'après les décisions de juge d'impôt^362(*), au cas où l'administration ne transmit pas la requête du contribuable devant la commission locale. La procédure est irrégulière du fait d'infraction des garanties du contribuable.

Notons que dans cette cas, le contribuable a le droit de contester directement devant la jurisprudence, sans obéit à la règle du recours préalable devant l'administration. Comme ce qui s'est passée dans le dossier administrative n°1994/4/2/20012^363(*) où le contribuable, après sa demande de recours devant la C.L.T, a été notifié par l'administration de l'expiration du délai de 24 mois sans que la dite commission pris une décision. Mais le problème c'était que l'administration n'a pas prouvée le transmit du requête à la commission. D'où le contribuable s'est passé directement à la tribune administrative et qui a décidé, malgré la contestation de l'administration que le contribuable doit passer en premier lieu par le recours devant l'administration, que la procédure de rectification est irrégulière.

- La décision de la C.N.R.F est irrégulière quand le contribuable est non invité à la réunion de cette commission^364(*).

- Contestation des décisions de la C.N.R.F devant la justice avant même la l'établissement de l'ordre de recettes, dés lors que la décision de la commission constitue une menace^365(*).

- malgré que le litige est toujours devant la C.N.R.F, l'inspecteur peut établis l'ordre de recette^366(*).

- L'interdiction de soumettre le litige à la justice, alors qu'il est encore devant les commissions^367(*).

Concluons que les procédures de rectification, connaît un autre vice qui pousse les contribuables à contester devant les commissions d'arbitrage et ensuite, devant la jurisprudence administrative. Celui des rectifications insuffisamment justifiées par l'administration^368(*), qui constitue l'élément primordial qui frappe la procédure de nullité.

Cela veut dire que le contribuable conteste, presque toujours^369(*), les droits complémentaires émis par l'administration suite au contrôle fiscal. Les affaires juridiques inhérentes au contrôle fiscal viennent au devant des procédures les plus contestés devant en justice, suivies de taxation et de régularisation d'office^370(*).

Tableau 3 : situation analytique des recours introduits en 2013 au niveau national

Par type de procédure		Nombre de recours	%
Contrôle fiscal 55%	IR PI	708	37%
	Comptabilité	281	15%
	ENR	55	3%
Taxations et régularisation d'office		348	18%
Recouvrement	Recouvrement forcé	64	3%
	Sursis au recouvrement	214	11%
	Redressement judicaire	15	1%
Autres (fiscalité locale, retenus à la source..)		233	12%

Pour ne pas entrer dans des détailles de comptabilité, nous revenons à expliquer pourquoi l'administration n'arrive pas à démonter les rectifications apportée aux déclarations des contribuables. Et ça, dans la deuxième chapitre intitulée organisation administratives et rendement financier des pouvoirs de contrôle fiscal".

Finalement et d'une manière générale, la majorité des contribuables ont toujours peur lorsqu'ils sont soumis à un contrôle fiscal. Se sentaient des sentiments des frustrations, déceptions et commencent à trouvés des solutions, car pour eux, c'est un grand problème. Ainsi, nous pensons que les garanties offertes aux contribuables sont importantes que n'importe autres procédures en droit marocain. Ils offrent au contribuable beaucoup des degrés de constatation, soit administrative ou juridique.

Chapitre 2 : organisation administratives des procédures du contrôle fiscal et rendement financier

SECTION 1 : L'ORGANISATION ADMINISTRATIVE DE LA D.G.I

- 57 % des cadres supérieurs sont titulaires d'une licence ou d'un diplôme équivalent et 27 % ont un diplôme de troisième cycle ou d'ingénieur ;

- 84 % des fonctionnaires exercent leur métier dans les services régionaux ;

- 50% des ressources humaines appartient à la famille assiette ; 11% relèvent du contrôle fiscal ; et 7% du recouvrement.

La structure actuelle de la D.G.I a radicalement évoluée par rapport à ce qu'a été prévue par le décret du 22 novembre 1978 portant organisation du ministère des Finances^371(*). C'est ainsi que l'D.G.I et ses organes chargés du contrôle fiscal se distinguent en deux niveaux, en fonction de leur compétence territoriale : des organes à compétence régionale ou inter-préfectorale (section 1)^372(*) et des organes à compétence nationales (section 2).

Paragraphe 1 : les organes à compétence régionale ou intra-préfectorale

La D.G.I est représentée par 15 sous-directions régionales des impôts. Chaque une s'appuie d'une part, sur une organisation territoriale^373(*) déconcentrée :

De l'autre part, ces directions ont pour pouvoir d'exercer les principales fonctions et missions d'établissement d'impôt, soit^374(*) :

- L'assiette de l'impôt et les affaires juridiques qui sont gérées au niveau des subdivisions d'assiettes spécialisées par type de contribuables ;

- Le recouvrement des impôts effectué au niveau des recettes de l'administration fiscale (RAF) ;

- Le contrôle fiscal accompli par des brigades de vérifications, qui sont du nombre de 63 brigades de vérifications. Ainsi, 2 services régionaux de grandes entreprises situées à Casablanca et rabat.

Chaque direction régionale contient un service régional de la vérification, placée sous la responsabilité des directeurs régionaux des Impôts, composé de brigades de vérification dont le nombre des inspecteurs est en fonction de l'importance du tissu fiscal de la direction régionale. La composition type de brigades régionales de vérification est un directeur régional de la vérification, un chef de service qui coiffe à peu prés trois (3) brigades et un chef de brigade qui encadre en moyenne cinq (5) vérificateurs^375(*). Le chef de brigade ayant la mission d'encadrer les inspecteurs et de participer à la formation des nouveaux agents et les personnes nouvellement mutées au service de vérification^376(*).

Chaque brigade de vérification est composée des fiscs vérificateurs polyvalents qui interviennent au titre de tous les impôts et taxes sur tout le territoire de la direction de leur attachement. Ayant comme compétence un droit de contrôle des contribuables, exercées sous l'ongle des pouvoirs d'investigations ou/et des pouvoirs de contrôle.

La mission prioritaire est de vérifier chaque déclaration déposée (contrôle formel assurer par les subdivisions d'assiette^377(*)), de rechercher les contribuables qui n'ont pas déposé de déclaration alors qu'ils sont soumis à l'obligation déclarative^378(*) (contrôle sur pièces et taxation d'office). Ainsi, ce type de contrôle est systématique pour les demandes de remboursements et dégrèvements. De plus, le fisc exerce un contrôle des prix et déclarations estimatives en cas d'inspecteur chargé de l'enregistrement (sur pièces).

Mais en pratique, les inspecteurs d'assiette consacrent l'essentiel de leur temps au recueil et à la saisie des déclarations, la relance des défaillants, l'accueil et la production d'attestations aux contribuables,... Peu d'attention est accordée aux travaux d'analyse et de contrôle des déclarations fiscales reçues qui sont en principe le métier de base des services d'assiette^379(*). En outre, pour la recherche d'information fiscale, les services d'assiette accordent une faible attention au travail sur le terrain, notamment pour les travaux de recensement, d'investigation, d'analyse et de recoupements. Cela a évidement un impact négatif sur l'élargissement de l'assiette et, par conséquent, sur l'amélioration des recettes fiscales. De plus la cour des comptes a constaté que les déclarations ne sont pratiquement ni examinées ni contrôlées par les services d'assiette^380(*).

Pour un contrôle sur place, l'indépendance de fisc est un peu limitée. Pour exercer ses pouvoirs de vérification de comptabilité, d'examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable, vérification ponctuelle et aussi pour un droit de constatation^381(*), il a besoin, avant tout, d'être commissionné, doit être munis d'un ordre de mission pour vérifier/ constater sur place.

De plus et comme exemple les chiffres de 2010, presque 169.555 entreprises marocaines ont déposées leurs déclarations du résultat fiscal au pré de l'D.G.I. En effet, ces déclarations doivent être contrôlées. Pour le faire, l'administration commence par un contrôle formel des déclarations, voir ensuite, un contrôle sur pièce. Mais, pour exercer un contrôle sur place de l'ensemble des déclarations, est une tache presque impossible, puisque c'est très difficile de contrôler tous contribuables par une vérification de comptabilité en raison de temps que cette dernière a besoin pour être pratiquée.

Ainsi, et si on sait qu'il existe seulement 340 fiscs vérificateur (11 % des ressources humaines de l'ensemble de la D.G.I appartiennent à la famille « contrôle fiscal » contre 50 % pour celui « d'assiette »), chaque vérificateur doit vérifier, sur place, chaque jour, deux contribuables, s'il veut les tous contrôlés. D'où l'administration désigne, préalablement, chaque année, les contribuables qui feront l'objet d'un contrôle fiscal sur place et c'est le rôle de la direction centrale du contrôle fiscal.

Paragraphe 2 : les organes à compétences nationales

L'administration générale centrale des impôts est placée sous l'autorité directe du directeur général des impôts, siège à Rabat et comprend :

- trois directions « métiers » : direction de la législation, des études et de la coopération internationale, direction de l'assiette, du recouvrement et des affaires juridiques, ainsi la direction du contrôle fiscal ;

- Une direction « support », nommée direction des ressources et des systèmes d'informations.

En premier lieu, la mission du contrôle fiscal fait intervenir l'ensemble des services de la D.G.I par exemple, la direction des ressources et du système d'information fournit aux différentes entités de la D.G.I les ressources et les infrastructures nécessaires au bon déroulement de leurs missions.

Ce pendant, et d'une façon plus exacte, le pilotage national de l'ensemble du contrôle fiscal est une responsabilité de la direction du contrôle fiscal. Crée en 2005, au sein du niveau central de la D.G.I, assure 3 missions primordiales d'un contrôle fiscal : 1-Programmation, recoupements et monographies ; 2-Vérifications internationales ; 3- Suivi des vérifications et des recours. Et vu l'importance de ces intervenants, ont va essayer de plus les expliquer.

Fig. 13 : organigramme de la direction centrale de la programmation, des recoupements et des monographies

La programmation consiste à établir un programme des enquêtes à réaliser durant une année, en fonction des critères retenus à ce titre. La qualité du contrôle fiscal dépend pour une très large part de la qualité de la programmation, puisque l'obtention de données scientifiquement avérées, devrait renforcer la confiance du public dans le processus de sélection des déclarations. Au bout du compte, s'ils ont l'impression d'être traités équitablement, les contribuables devraient devenir plus disciplinés^382(*).

La programmation suppose une bonne connaissance du « terrain » et une bonne maitrise des outils informatiques d'appréhension du tissu fiscal^383(*). Cette tache entre dans la gestion du risque d'indiscipline fiscale^384(*), utilisée dans tous les systèmes fiscaux déclaratifs modernes, où les autorités fiscales adoptent une approche sélective pour déterminer quelles déclarations de revenus à contrôler, en choisissant les déclarations qui présentent selon elles les plus fortes probabilités de non-conformité^385(*).

Pour simplifier et d'une manière générale, la programmation permet de passer d'une situation où les vérificateurs sélectionnent et contrôlent les contribuables à une procédure indépendante basée sur le risque :

De plus de retour d'informations des contrôles, l'élaboration de méthodologie efficace de sélection des dossiers utilise d'autres essentielles informations^386(*), notamment celles liées aux pouvoirs d'investigations, au travail de service de monographie, de recoupement et ce lui des enquêtes fiscales. Ainsi, des systèmes informatiques qui couvrent tous les aspects de la saisie, du stockage et de l'analyse des données. Voire aussi la solidité de l'engagement de l'organisation en faveur des fonctions d'identifications et d'évaluation.

Au Maroc la sélection des contribuables à vérifier s'initialise par l'élaboration des fiches des propositions de vérification des contribuables à contrôler par les services régionaux notamment les brigades de vérification et les services d'assiettes. Ces propositions s'effectuent, généralement, sur des critères tels que :

- risques concernant le domaine juridiques : Entrée ou sortie de groupe; Fusion et opérations assimilées ; Création de société holding ou transformation de société en holding ; Changement du/des dirigeants, d'associés, ou d'adresse de siège social ; Décès du dirigeant ; Variation importante du capital social, en augmentation ou en diminution ; Société en participation.

- risques concernant le domaine comptable ou fiscal : Doutes sur la moralité et la compétence du comptable ; Aucune vérification ou vérification ancienne ; Changement de comptable ; Demande répétée de remboursement de crédit de TVA ; Entreprise bénéficiaire et provisions importantes ; Société invoquant une demande d'agrément Défaillance dans les obligations déclaratives.

- risque concernant le domaine économique : Faiblesse du résultat par rapport au Chiffre d'affaires ou par rapport à l'activité ; Enrichissement personnel, incohérence revenus/patrimoine ; Variation importante du patrimoine des dirigeants ou de l'exploitant ; Situation économique ou financière difficile, Indice de rotation des stocks (((SI+SF)/2)/achats revendus) x360) anormal ; Ratios financiers anormaux.

Nous devons signaler que le cumul de plusieurs années consécutives de déficit (IS et IR) ou le maintien d'un solde de TVA créditeur ou nul permanent, n'est pas forcément un motif de programmations systématique à la vérification. En effet, l'essentiel des propositions de vérification provient des inspecteurs d'assiette sur la base d'une appréciation individuelle qui peut être subjective^387(*).

Après, le service de programmation (niveau central) approuve les propositions des vérifications d'une manière aussi traditionnelle en raison d'absence d'un système informatisé de gestion du risque puisque le système d'information S.I.T^388(*) est loin de satisfaire les besoins d'une programmation rationnelle et d'une façon générale à assurer les contrôle tant sur pièce que sur place, du fait de la nature non intégrée du SIT qui prend, pratiquement en charge, seulement les informations nécessaires au calcul de l'impôt et n'offre pas la possibilité d'intégrer les informations importantes contenus dans les liasse fiscales, ainsi les données ne sont pas saisies ou sont saisies de manière erroné^389(*) et le plus important c'est l'absence d'un outil d'analyse de risques.

D'où, avec cette méthode de sélection, le caractère équitable est négligé, la logique de choix et de ciblage manque de clarté. Considérée injuste puisque l'avis de vérification est une mauvaise surprise pour le contribuable, lui-même, ou pour un secteur d'activité particulier, comme celui des industries de la pharmacie et clinique en 2012^390(*).

D'une autre côté, nous devons signaler qu'une partie importante des missions de vérification programmées n'set pas réaliser (ou abandonnée) et ce aussi bien par les services régionaux de vérification que les services centraux. Ainsi, afin de 2011, le stock des missions de vérification programmées et non réalisées a été évalué par la direction chargée de contrôle à 1547 dossiers ; ce qui dépasse largement, en volume le programme d'une année entière de vérification de l'ensemble de la D.G.I^391(*).

En effet, pour surmonter ce grand problème, L'administration des impôts énonce, dans son rapport d'activité de 2013, qu'elle a mis en place un système informatisé pour un ciblage optimisé des dossiers à programmer pour les vérifications sur place. L'outil est en phase d'adaptation et il est prévu de le lancer pour la programmation de l'année 2015. Selon le management de l'administration, l'objectif et d'optimiser et de massifier les contrôles tous en assurant l'égalité dans la programmation des dossiers à vérifier. Cela implique au préalable la disponibilité d'informations pertinentes, fiables et exploitables^392(*).

Par ailleurs, une programmation ponctuelle est prévue et concerne essentiellement les cessions et les cessations d'entreprises dont l'enclenchement du contrôle revêt un caractère urgent (procédure accélérée de rectification) pour sauvegarder les intérêts du Trésor393(*). En outre, des vérifications hors programme annuel sont couramment engagées. Elles concernent les dossiers proposés à la suite des recoupements ou détection d'anomalies graves lors de l'examen des déclarations fiscales souscrites394(*).

Le recoupement est un rapprochement de deux ou plusieurs témoignages (deux/plusieurs contribuables, leur clients et fournisseurs..) qui, se rencontrant en un point (même secteur d'activité, paye l'impôt...), se confirment l'un par l'autre (par les résultats et bases imposables).

Pour le faire, l'administration collecte, par ses pouvoirs d'investigations, des informations et des données qui constituent la première étape de toute analyse. En effet, ce service est chargé de la constitution d'une base de données qui gère les casiers fiscaux des contribuables à partir d'informations recueillis du circuit interne de l'administration ou auprès des tiers^395(*). Cette base de données sert comme fiche descriptive des contribuables.

En principe, si l'inspecteur adressa une demande au service de recoupement, elle lui communiquera tous les renseignements figurants dans le casier fiscal de l'entreprise vérifiée. C'est la collecte des données qui assure, en premier lieu, une opération de recoupement.

En réalité, les réalisations des programmes de recoupement restent très relatives, le taux de satisfactions des demandes adressées par cette Brigade au secteur privé dans le cadre de droit de communication ne dépasse guère les 25 % comme moyenne^396(*). De plus, les sources d'informations restent limitées et les données reçues par la brigade restent insuffisantes, non exhaustives et peu fiables. En outre, une fiable mobilisation de ressources externes d'informations via le droit de communication, la non-exploitation d'une grande partie des informations disponibles dans les données de la D.G.I^397(*).

À ce propos, en vue de renforcer la collaboration en matière d'échange d'informations entre l'administration fiscale et les autres entités pour lesquelles cet échange est nécessaire pour la réalisation des missions de services publiques qui leur sont dévolues, l'article 246^398(*) est complété par un paragraphe II qui prévoit des dérogations au principe du secret professionnel en permettant la levée de ce secret au profit de l'administration des Douanes et Impôts Indirects, l'Office des changes, la Trésorerie Générale du Royaume et la Caisse Nationale de Sécurité Sociale^399(*). Mais à noter que l'échange de données informatisées entre la DGI et certaines administration publiques, comme l'agence nationale de la conservation foncière et les communs et les municipalités est constaté, par la cour des comptes, insuffisant voir absent^400(*).

Permet, à l'inspecteur, de situer l'entreprise dans son environnement économique, de lui donner une vision globale du secteur (guide) et d'orienter son action grâce aux indices de disparité détectés à partir de l'outil de comparaison aux normes sectorielle (référence).

La monographie est une préparation, aussi, en amont de tout travail de vérification puisqu'elle englobe une base de données des entreprises par secteurs et zone géographique. Les monographies font ressortir le profil économique des entreprises par secteur professionnel, fournissent des données statistiques et indiquent les méthodes de reconstitution de chiffres d'affaires et des bénéfices. Par simplicité, cette division donne au vérificateur des états comparatifs de l'entreprise vérifiée, des ratios qui servent comme moyen de comparaison en cas de rectification des bases imposables : « L'administration détermine une nouvelle base d'imposition d'après les éléments dont elle dispose (des monographies et des recoupements) ».

En réalité, les monographies sectorielles sont souvent insuffisantes ou anciennes et souffrent des faiblesses générales des outils informatiques, peu de vérificateurs y recourent. D'où ce service doit déployer beaucoup d'efforts pour actualiser en permanence ses données et considérer les facteurs socio-économiques dans ses études afin de gagner en pertinence. Quant aux vérificateurs, ils ne doivent guère sous-estimer l'intérêt de recourir à des normes sectorielles pour les besoins de comparaison de l'activité de sa cible de vérification^401(*).

Encadré 2 : traitement informatique centralisé des informations sur les contribuables

En 2002, l'administration fiscale marocaine a développe un nouveau plan d'ensemble sur les nouvelles technologies de l'information pour les années de 2003 à 2007 (bien que ce plan soit encore de mise en oeuvre), qui vise à établir un système plus centralisé et intégré. La réforme du système d'information a commencé en 2003, avec une informatisation progressive de la Direction générale des impôts. L'un des projets principaux de ce plan concerne la mise en place d'un NIC commun pour tous les impôts. Ce numéro commun a déjà été mis en place pour l'IRP, l'IS et la TVA par la direction générale des impôts, et des projets sont en cours pour l'étendre aux droits de douane et aux impôts gérés par la Trésorerie générale du Royaume. Ce plan d'ensemble comprend également un projet d'établir un système plus centralisé de collecte et d'évaluation des informations sur le contribuable, le projet SIT (système intégré de taxation). Ce projet a été lancé il y a plusieurs années et est actuellement en cours de mise en oeuvre. Il comprend la création d'un seul dossier pour chaque contribuable, incluant toutes les informations liées aux impôts. Ce type de gestion « contribuable-un dossier » a déjà été mis en place dans les directions régionales, concernant l'IS et la TVA pour les personnes morales, et L'IRP et la TVA pour les particuliers. De plus, il existe actuellement des projets pour un système d'information reposant sur une base de données nationale fondée sur des données internes et externes.

Il convient de noter que jusqu'à récemment, les informations disponibles sur le contribuable étaient uniquement issues des contrôles. Depuis 2008, l'administration fiscale marocaine peut avoir accès et utiliser des informations sur les contribuables obtenus par type de sources (et en particulier grâce aux déclarations de revenus). Ces développements récents faciliteront grandement le développement et la mise de systèmes d'informations centralisés.

Source : stratégie de développement du climat des affaires, Maroc dimension politique et administration fiscale, programme MENA-OCDE pour l'investissement, 2010, p. 37.

Si le service de programmation cible les contribuables à vérifier, et si les brigades de vérification nationales ou régionales assurent le contrôle fiscal. La division du suivi des vérifications et des recours, comme son nom démontre, se charge de suivi des vérifications en cours de procédure et celles en cours de la phase administratives.

Fig.15: organigramme de la division du suivi des vérifications et des recours

- Suivi des vérifications régionales en vue de l'harmonisation des méthodes du contrôle fiscal ;

- Analyse des décisions de la C.N.R.F afin de tenir des décisions fondées dans la démarche du contrôle fiscal ;

- Formulation de proposition de réajustements législatifs lors d'élaboration des lois de finances ;

- Examen des demandes des contribuables pour la conclusion d'accords à l'amiable^403(*).

Le rôle principal et le devoir de cette direction d'apporter des pistes d'Audit^404(*) fiscal^405(*) externe^406(*) pour l'ensemble des fiscs, de les encadrer opérationnellement, de la coordination et de l'harmonisation des méthodes de travail.

Les programmes de travail constituent un outil de travail clé pour l'auditeur qui permet de détailler les travaux à réaliser et la répartition des taches entre les auditeurs chargés de l'audit opérationnel (contrôle sur place) . Le programme de travail doit indiquer :

- Les travaux à effectuer ; les investigations à mener ; les questions à se poser et à poser à l'entité auditée lors des entretiens ;

- Les points importants à détailler et à voir ; les pratiques de gestion à rechercher ;

- Les pratiques de gestion non-conformes à la réglementation et aux procédures en vigueur ;

- Évaluer et de quantifier des travaux à réaliser et de les répartir équitablement entre les membres de l'équipe chargée de l'audit opérationnel ;

- Préparer et assurer le suivi du planning de la mission depuis le lancement jusqu'à la rédaction du rapport ;

- l'existence de programme de travail précis pour chaque thème ou sujet d'audit constitue une documentation particulièrement précieuse et sert de modèle pour les audits futurs.

Source : manuel d'audit pour les inspecteurs de l'administration territoriale, manuel produit pour les inspecteurs de l'administration territoriale dans le cadre du projet de gouvernance local soutenu par l'Agence Américaine pour le développement international et mise en oeuvre par Research Triangle Institue. Il a été préparé par KPMG Maroc en tant que sous contractant de RTI international, 2007, p.17.

Cette division doit élaborer des guides d'une vérification de comptabilité qui constitue l'outil clé de travail pour le fisc et facilitera la tache d'une vérification sur place. Ainsi, puisqu'elle suit les vérifications, cette division doit capitaliser le savoir-faire, les communiquer et les mettre à jour en fonction des changements que subit, de manière générale, tout système objet d'un audit.

Cependant, dans la pratique, les services de vérifications déconcentrés ne reçoivent pas d'encadrement particulier et pour la plupart d'entre eux ils méconnaissent cette mission attribuée à la division en question. Quant à la coordination et l'harmonisation des méthodes de travail, elle demeure l'attribution des chefs de brigade et chefs de service de vérifications et les méthodes de travail sont le plus souvent le fruit de l'effort de chaque vérificateur^407(*).

La direction des impôts ne dispose, comme nous l'avons vu, d'un système d'information ; cette fois d'un système de suivi permettant de retracer l'ensemble du processus de vérification, d'apprécier l'activité du contrôle fiscal en générale et des vérificateurs en particulier. De plus, il n'existe pas des procédures formalisées encadrant l'activité des vérificateurs sur les plans de conduite des missions, des aspects déontologiques, de l'organisation des travaux, de documentation des observations,...^408(*) .

Les approches et appréciations faites par les vérificateurs ne sont pas uniformes. Elles varient d'une DRI à une autre, et même au sein d'une même DRI, entre un vérificateur et un autre. De plus, ces approches restent discutables, surtout dans les cas nombreux de rejet de la comptabilité. Ainsi^409(*) :

- Le vérificateur peut procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et rejeter la comptabilité du contribuable. Pour ce faire, il utilise des données de gestion partielles internes à l'entreprise contrôlée, alors même que la comptabilité de celle-ci est rejetée.

- La comptabilité du contribuable n'est souvent pas suffisamment vérifiée pour relever d'éventuelles réintégrations. Les vérificateurs rejettent souvent la comptabilité sans justifier clairement les infractions constatées.

- L'approche de rejet de la comptabilité est même parfois systématique notamment lorsque le vérificateur n'arrive pas à trouver des motifs solides de redressement ou lorsqu'il y a risque de prescription.

Devons cette réalité de cette division, ainsi devant les faiblesses constatées dans la division de programmation, des recoupements et des monographies. Nous pouvons dire que la cause principale d'une rectification injustifiée réside dans le dysfonctionnement de la direction centrale de la D.G.I. Puisque c'est confié à elle d'assurer un contribuable vérifié avec force risque d'indiscipline fiscal (services de programmation), d'un encadrement de l'agent dans ses opérations de vérification (service de suivi), de doter l'agent vérificateur d'une information l'aidant à reconnaitre le contribuable et/ou son activité professionnelle (monographies), et à faciliter et prouver les rectifications apportées.

Après un filtrage de services de recoupement et de monographies à la DGI des dossiers préposés au contrôle fiscal émanent des propositions des directions régionales des impôts. Un programme est arrêté et validé. Celui-ci est ensuite renvoyé aux unités de vérifications en région. Seule exception, les « très grands comptes », des sociétés qui réalisent plus d'un milliard de dirhams de chiffre d'affaires qui sont prises en charge par la brigade nationale de vérification dont les équipes sont réparties entre Rabat et Casablanca^410(*). Caractérisée par ses compétences territoriales qui couvrent tout le territoire national.

Cette division se charge de contrôler les multinationales, les organismes financiers, les établissements publics et les groupes d'entreprises...Ainsi, des personnes physiques qui nécessitent des investigations approfondies portant sur des activités diversifiées. Plus exactement, cette entité pilote de grosses affaires et des dossiers présentant une certaine complexité et les brigades qui lui sont adossées sont composées d'inspecteurs parmi les plus aguerris et les plus expérimentés du fisc^411(*).

Contrôler les relations intra-groupes, celles des géantes multinationales est une tâche très complexe à réaliser. Cette division se trouve dans une situation paradoxale où la frontière n'existe plus que pour ces administrations. Leur champ de compétences et leurs prérogatives, aussi étendus qu'ils soient au niveau national, restent étroitement circonscrits aux limites du territoire, tandis que les fraudeurs peuvent circuler librement et organiser frauduleusement leur activité économique et leurs flux de revenus entre différents États^412(*). C'est là où la fraude fiscale devient une industrie^413(*), où les géants de l'audit ont pris pouvoir, validant les comptes des entreprises tout en les aidant à développer une optimisation fiscale agressive^414(*).

L'élément principal d'une érosion de la base imposable sur le plan international est le fameux prix de transfert^415(*). Les règles de retenu de l'impôt à la source dans un pays, le système d'imposition territorial dans un autre et les règles de caractérisation des entités dans un troisième peuvent se combiner pour aboutir à ce que certaines transactions soient exonérées d'impôts et aient pour effet de transférer les bénéfices vers un pays où, pour diverses raisons, ils ne sont pas taxés^416(*). Le prix de transfert évoque l'idée d'une manipulation systématique des prix afin de réduire artificiellement les bénéfices, de provoquer des pertes, d'éviter des taxes ou des impôts dans un pays déterminé^417(*).

Au Maroc, en vue de contrôler les bénéfices transférés à l'étranger. Cette brigade utilise un pouvoir de droit de communication un peu large à celui utilisé à l'intérieur du Maroc. Elle a le droit de demander à des entreprises marocaines la communication des informations et documents pour les opérations effectuées avec les entreprises hors du Maroc^418(*).

La note circulaire précise qu'il y a transfert indirect de bénéfices lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées dans des conditions autres que celles de pleine concurrence, c'est-à-dire que celles qui seraient convenus entre deux entreprises indépendantes. Cependant, l'un des problèmes majeurs en cas de rectification lorsque l'administration rejette les modalités de fixation des prix pratiquée par les contribuables, est sa preuve de rectification. L'administration se fondant sur "le prix comparable sur le marché libre" : « Lorsqu'une entreprise a directement^419(*) ou indirectement^420(*) des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal et/ou chiffre d'affaires déclarés. En vue de cette rectification, les bénéfices indirectement transférés sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe sur la base d'informations dont dispose l'administration^421(*) ».

Portant et pour l'O.C.D.E, la méthode du prix comparable n'est pertinente qu'entre deux situations parfaitement comparable. En claire, la comparaison sur le prix comparable sur le marché libre n'est pas raison. Ainsi, pour une comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par appréciation directe sur la base d'informations dont dispose l'administration. L'administration aura besoin, parallèlement, d'une monographie et d'une base des recoupements. Les deux services (monographie et recoupement) connaissent beaucoup des problèmes. D'où cette zone grise est la source des problèmes et un véritable foyer de contentieux^422(*).

Outre que son droit de communication, les brigades des vérifications nationales assurent un contrôle fiscal sur place très important. En 2003, ils ont opérés 46.9 % des rappels d'impôts émis. Contre 26.6% de la direction régionale de Casablanca et 26.5 % des droits émis par les directions régionales^423(*).

SECTION 2 : LE CONTRÔLE FISCAL EN CHIFFRES : ESSAIE D'ANALYSE

Dans cette section on va essayer de répondre à l'un des principaux aspects du contrôle fiscal, celui de son rendement. Puisqu'on sait que l'impôt est le procédé de répartition des charges publiques entre les individus et que celui-ci étant essentiellement justifié par une nécessité de rendement^424(*). D'où et dans le cadre du contrôle fiscal, les choix opérés privilégient avant tout la nécessité du rendement financier^425(*). Et c'est ainsi que notre évaluation de la qualité du contrôle fiscal s'appuiera sur l'analyse de rendement financier de contrôle fiscal au Maroc en vue de fournir une information sur sa productivité.

Paragraphe 1 : Rendement financier du contrôle fiscal au Maroc

Les données officielles publiées par la D.G.I concernant le rendement financier de contrôle se trouvent dans ses rapports d'activité^426(*). Ce document annuel est un donné de communication de l'ensemble des activités de la D.G.I; qui propose des grands chiffres en terme de recettes d'impôt de chaque année, ainsi de l'ensemble des travaux appliqués ou vessant l''amélioration d'impôt au Maroc. Et c'est ainsi que nous proposons une petite analyse du critère de rentabilité financier du contrôle à travers une synthèse des données figurant dans les rapports d'activité depuis 2007 (l'année d'élaboration du code général des impôts) jusqu'à 2013. Et pour rien cacher, même le critère financier illustre une faiblesse du rendement de contrôle fiscal au Maroc.

Avec un petit regard du tableau 4, nous observons que le rendement financier du contrôle fiscal est respecté en ce qui concerne sa valeur ajoutée sur l'ensemble des recettes gérées chaque année. Depuis 2007 jusqu'à 2013, la moyenne de sa contribution est égale à cinq pour-cent (5,54 %) de l'ensemble des ressources fiscales recouvrées par la DGI.

Graphique 1 : rendement financier du contrôle fiscal par rapport aux totales des recettes gérées par laD.G.I

Ce taux est considéré important si on le compare avec des taux d'autres pays :

Tableau 5: pourcentage des recettes du contrôle fiscal par rapport au total des recettes

Maroc

Tunisie

Espagne

Roumanie

France

Montant recouvré suite au contrôle

fiscal rapporté aux recettes fiscales

2,66%

Environ 4,5%

4,3 %

entre 5 et 10%

Environ 2%

Source : le système fiscal marocain : développement économique et cohésion sociale, rapport de conseil économique et social Maroc, n°9/2012, www.ces.ma.

Notons, que le taux de 2,66% est donné par le C.E.S sans nous démonter la manière et les chiffres de quelle année contribuant à sa détermination. D'où on prend notre moyenne de 5,54%, déterminée sur la base des chiffres fournis par les rapports d'activité, comme pourcentage des montants recouvrés suite au contrôle fiscal rapporté aux recettes fiscales au Maroc ; ce taux, en le comparant avec des taux d'autres pays, nous croyons, qu'il est admis et constitue un part important pour l'ensemble des recettes gérées par la D.G.I. ; En d'autre part, ont observent (dans le tableau 1) que l'évolution de rendement financier du contrôle fiscal est très importante avec un taux de croissance moyen de 12.37 % ^427(*), contre 4% comme taux de croissance des recettes totales, si en prend les données de 2007 comme date de base. Ce qui montre l'effort de la D.G.I dans ces dernières années en vue d'amélioration des rendements du contrôle fiscal.

Graphique 2: évolution de rendement financier du contrôle fiscal au Maroc.

Donc, le critère financier du contrôle fiscal contribue et valorise la totale des recettes, ainsi, son évolution est importante où elle n'arrête pas d'augmenter depuis 2007. Néanmoins, d'autres données vont nous montrer des graves limites du rendement financier du contrôle fiscal au Maroc et peuvent nous expliquer sa croissance.

Paragraphe 2 : Analyse du critère financier du contrôle fiscal

Tableau 6: nombres des dossiers vérifiés recettes recouvrées par la D.G.I

La première limite qui se manifeste est le nombre des dossiers vérifiés, qui est presque constant avec un taux de variations qui ne dépasse pas 2 % depuis 2007. Ainsi, nous observons en analysant les recettes de contrôle en fonctionne des nombre des dossiers vérifiés, que :

- La covariance(X, Y) est positive. Qui signifie l'existence d'une relation entre le nombre des dossiers vérifiés et les recettes recouvrées à l'issue de contrôle: X et Y varie dans le même sens. Cette liaison est logique et montre que si on augmente l'effectif de ressources humaines dédiées au contrôle, on verra une augmentation des recettes recouvrées. Cependant qu'elle est l'intensité de cette relation :

Graphique 2 : recettes annuelles du contrôle fiscal en fonction des dossiers vérifiés

- Le Coefficient de corrélation est égal à 0,556053638; ce qui veut dire que l'intensité de liaison est relativement forte et les deux variables varient dans le même sens, sauf pour la période entre 2012 et 2013 où on assiste à une diminution de nombre des dossiers vérifiés contre une augmentation importante des recettes re couvrés, et qui peut être expliquée par :

- la qualité d'ajustement R², qui nous permet de dire que le nombre des dossiers vérifiés est responsable de la variabilité des recettes recouvrées par le contrôle fiscal à hauteur de 32%. Les autres facteurs, non identifié par ce modèle statistique, expliquent la variabilité de Y à hauteur de 68% ; notamment la compétence et le nombre des vérificateurs; la croissance de population fiscale et le travail des services de DGI en ce qui concerne l'organisation administrative du contrôle fiscal ...

- Ainsi, en 2011, le stock des missions de vérification programmées et non réalisées a été évalué par la direction chargée de contrôle à 1547 dossiers ; ce qui dépasse largement, en volume le programme d'une année entière de vérification de l'ensemble de la D.G.I. soit 1421 dossiers vérifiés. Ce qui veut dire, si on utilise notre droit d'ajustement, que le manque à gagner, en 2011, est estimait à :

De ce fait, nous pouvons dire que les dossiers vérifiés sont moins responsables de la croissance des recettes de contrôle fiscal au Maroc. Certes, pour confirmer cette idée, on passe à analyser l'effectif des vérificateurs, puisqu'ils sont les responsables du premier degré dans l'assurance des vérifications des dossiers.

Source : réformer la réforme : pourquoi et comment, Najib Akesbi 7^èmecongrès de l'AMSE : colloque thématique la réforme fiscale au Maroc : conjuguer efficacité et équité, Rabat 14 juin 2013.

Le nombre de vérificateurs est considéré, par beaucoup des professionnelles, comme l'élément principal qui freine l'amélioration de contrôle fiscal au Maroc. Par exemple :

- en 2012, sur prés de 190 000 entreprises immatriculées aux impôts, 1774 ont été contrôlées par 312 vérificateurs, ce qui veut dire que seulement moins de 1% de l'ensemble des entreprises qui ont été contrôlées.

Le nombre des fiscs est presque constant depuis 2007, comme moyen 283 agent vérificateur. D'où une explication de la stabilité des dossiers vérifiés. Et ce qui montre que la D.G.I devra augmenter son nombre de ressources humains consacré au contrôle fiscal qui constitue l'aspect opérationnel du contrôle fiscal.

3. Distinction entre le rendement financier du contrôle fiscal sur place et le rendement sur pièce

Les rapports d'activité nous offrent seulement des grands chiffres. Nous avons trouvé beaucoup des difficultés pour mieux et bien analyser le rendement de contrôle fiscal, à cause de la rareté des informations. En effet, pour bien analyser le rendement de contrôle fiscal, nous aurons besoin des données détaillés décrivant les modalités de son exercice, puisque le contrôle fiscal utilise des techniques et des pouvoirs différents. Par exemple, on ne trouve pas le rendement d'une vérification de comptabilité parallèlement le nombre des contribuables personnes morales^428(*) ; ou des chiffres décrivant l'examen de l'ensemble de la situation du contribuable lié au contrôle des personnes physiques; les recettes de droit de préemption, taxation d'office^429(*), le montant des sanctions, le rendement de la vérification ponctuelle ^430(*)... Ce pendant, on a pu tirer des données qui peuvent bien nous expliquer la diversité des ressources du rendement de contrôle fiscal en ce qui concerne les droits recouvrés sur pièce et les droits recouvrés sur place :

Tableau 7: rendement financier du contrôle fiscal au Maroc selon la forme du contrôle

Les arguments se poursuivent, même le tableau 4 montre que le rendement du contrôle sur place est presque égal à celui effectué sur pièce. Chacune des deux formes contribuent du moitié dans l'ensemble des droits recouvrés du contrôle fiscal au Maroc. Seulement du bureau, la DGI arrive à contrôler et recouvre des recettes presque équivailles à celles issues de son déplacement

Paragraphe 5 : La fraude et l'évasion fiscale au Maroc

La fraude fiscale^431(*), l'évasion fiscale^432(*), l'acte anormale de gestion^433(*), l'abus du droit^434(*) et l'optimisation^435(*) fiscale sont tous des phénomènes et des techniques qui visent la diminution de l'impôt à payée mais se défèrent dans les techniques utilisées et, principalement, dans l'intensité de leur valeur non déclarée. D'où se sont le manque à gagner et constituent la contre partie d'un contrôle fiscal inefficace et qui peuvent être regroupée dans le mot "d'indiscipline fiscal". Et c'est ainsi que nous proposons des chiffres qui montrons une petite vision de l'indiscipline fiscal au Maroc :

- Les entreprises déficitaires : les données officielles, par exemple en 2011, indiquaient que 115 000 entités soumis à l'IS déclarent un déficit de manière répétitive, soit 65% de la population totale assujettis. Une situation d'autant plus anormale que 2 % des entreprises paient 80% de l'IS^436(*).

- Graphique 4 : évolution des entreprises déficitaires en matière d'IS :

- Source : réformer la réforme : pourquoi et comment, Najib Akesbi 7^èmecongrès de l'AMSE : colloque thématique la réforme fiscale au Maroc : conjuguer efficacité et équité, Rabat 14 juin 2013.

- Au Maroc, la population active est estimée à 11 Million de personnes dont les salariés 4,6 M et dont les déclarés sont seulement 3,0 M. ce qui veut dire que 15% de la population active paye 75% de l'IR^437(*).....

Certes, l'évolution des rendements du contrôle fiscal peut être expliquée par l'évolution parallèle de l'indiscipline fiscale, qui n'a pas cessé d'augmenter et qui montre, en plus des arguments déjà citées, que les procédures du contrôle fiscal et la D.G.I n'arrivent pas à produire un rendement financier du contrôle fiscal qui diminue les signes de la fraude fiscale au Maroc.

Ainsi, pour conclure, nous signalons que l'Etat Marocain ne dispose d'aucun chiffre décrivant la fraude fiscale. Malgré que la relation entre le contrôle fiscal et la fraude fiscale soit particulière, puisque le contrôle existe en premier lieu pour battre la fraude, ensuite les opérations de contrôle nous décrivent la fraude en termes de chiffres. C'est à dire qu'on peut déterminer la fraude en utilisant un principe de d'étendre à toute une population les comportements de fraude observés lors des vérifications.

Conclusion de la deuxième partie

L'essentiel des problèmes des procédures de contrôle fiscal au Maroc sont liées à la phase postérieure du contrôle. Les procédures de rectification sont complexes et souffrent d'un problème de rapidité. De plus, la taxation d'office et les procédures relatives à l'application des sanctions n'arrivent pas à assurer l'objectif répressif du contrôle fiscal au MAROC.

En ce qui concerne la gestion administrative de la D.G.I de ses pouvoirs du contrôle fiscal, nous constatons que l'absente de communication entre le niveau central et le niveau régional provoque le grand problème, la cause d'une rectification injustifiée, d'un contrôle fiscal difficilement pratiqué.

En effet, l'indiscipline fiscale au Maroc est une maladie infectieuse, qui touche tous les contribuables et leurs activités professionnelles. De sorte que, le rendement de l'impôt en général et du contrôle fiscal en spécifique reste très faible. Et ce qui veut dire que les procédures du contrôle fiscal au Maroc, malgré l'évolution importante du rendement financier, n'arrivent pas à satisfaire leur finalité budgétaire.

Conclusion générale

En analysant la situation actuelle des textes des lois qui encadrent l'exercice du contrôle fiscal au Maroc dans la première partie. Nous avons constaté que le contrôle fiscal est effectué sous différentes formes. Principalement, sous un contrôle fiscal sur place ou/et un contrôle fiscal sur pièce.

Le contrôle fiscal sur place, qui vise les contribuables personnes professionnelles, est traité dans le premier chapitre. Premièrement, avec une distinction dans ses différent moyens juridiques à savoir la vérification de comptabilité, la vérification ponctuelle et le droit de contrôle de la consistance en matière des revenus agricoles. Deuxièmement, nous avons mit l'accent sur deux point liées à l'exercice d'une une vérification de comptabilité, l'obligation de conservation de la comptabilité par les contribuables et le pouvoir d'appréciation de l'administration.

Dans le deuxième chapitre de la première partie, on a expliqué le contrôle fiscal sur pièce notamment l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables et le droit de contrôle des prix et des déclarations estimatives. Lesquels s'utilisent pour contrôler les personnes particuliers et les actes soumis à l'impôt.

De plus, dans le deuxième chapitre, nous avons abordé les pouvoirs d'investigation qui encadrent le droit d'obtention de l'information fiscale concernant les contribuables par l'administration, puisqu'ils dictent les procédures de droit de communication et échanges d'informations et le droit de constatation. Et si l'on peut dire, les pouvoirs d'investigation sont en principe liés à l'utilisation d'un contrôle sur pièce, car tous les deux s'effectuent depuis le bureau. Mais l'important est que les pouvoirs d'investigation constituent l'outil et le complément principal dans toutes les opérations du contrôle fiscal soit sur place, soit sur pièce.

En effet, en cas des irrégularités ou insuffisances constatées dans le cadre d'exercice du contrôle fiscal, l'administration les modifier, soit par des procédures de rectification, soit par la taxation d'office et de sanction. Considérés comme suites d'une procédure du contrôle fiscal et traités dans la première sanction du premier chapitre de la deuxième partie.

Notons, que nous ne sommes pas limités à évoquer les textes législatifs qui encadrent le contrôle fiscal au Maroc mais nous avons essayés de les analyser, notamment à travers l'illustration du modèle français du contrôle fiscal comme état comparative. Ainsi, avec une concentration sur l'analyse des procédures de rectifications des bases d'impositions, de taxation d'office et de sanction, considérée comme le premier effet ou suite du contrôle fiscal, et qui ont présentées des grands problèmes rendant le contrôle fiscal au Maroc difficilement réalisable.

A ce stade de travail, nous pouvons dire que, théoriquement, le contrôle fiscal au Maroc est un pouvoir légal de contrôler le respect des contribuables face a la loi fiscale, détenu par l'administration fiscale et exercé sous des procédures du contrôle fiscal, des procédures d'investigation et des procédures de rectification. En ce sens en vue, d'assurer le bon fonctionnement du système fiscal déclaratif.

Ensuite, dans la deuxième section du premier chapitre nous avons abordé les garanties et les droits des contribuables face aux pouvoirs du contrôle fiscal, considérée comme effet d'un contrôle fiscal, avec un rassemblement et une analyse des décisions et arrêts de la jurisprudence administrative afin de mieux expliquer les opérations du contrôle fiscal, ainsi d'apporter les principaux vices des procédures du contrôle fiscal au Maroc. En effet, nous avons constatés que les contribuables marocains tendent à frapper les procédures du contrôle fiscal de la nullité, en utilisant leur droit de défense. Ainsi, en réclamant la non justification des rectifications apportées suite au contrôle fiscal.

Arrivé a ce point, le deuxième chapitre de la deuxième partie, notre recherche nous a obliger de chercher la gestion administrative du contrôle fiscal par la D.G.I, pour concrétiser la pratique du contrôle fiscal. Du même, nous avons constatés, dans la première section, que la D.G.I trouve beaucoup de difficultés dans la mise en oeuvre des textes de loi et qu'elle doit maximiser ses efforts en vue d'appliquer un contrôle fiscal optimal, car actuellement les opérations du contrôle fiscal au Maroc sont très faibles.

De plus le critère financier du contrôle fiscal au Maroc, analysé dans la dernière section dudit mémoire, a démontré que les procédures du contrôle fiscal au Maroc, malgré l'évolution importante du rendement financier, n'arrivent pas à satisfaire leur finalité budgétaire à cause de l'aggravation de la fraude et l'évasion fiscale au Maroc.

Pour conclure, La lutte contre l'indiscipline fiscale au Maroc reste faible et très timide, la majorité du peuple de cette nation ne paye pas l'impôt et la minorité des contribuables fraudent l'impôt. La justice, légalité et la commodité de l'impôt au Maroc sont non encore réalisés. D'où une absence de redistribution des richesses qui freine le pays à se développer.

Ainsi, nous concluons ce projet de recherche avec une curiosité non satisfaite, puisque le contrôle fiscal est plus qu'une procédure, plus qu'un texte de la loi. Et qui a encore besoin d'une étude historique, sociologique, politique, concentré sur le fisc et le comptable et avec un essentiel de déterminer la valeur de l'indiscipline fiscale au Maroc.

- Le L.P.F doit être amandé par d'autres textes réglementaires pour arriver à une procédure du contrôle fiscal compréhensible et valable à chaque catégorie des contribuables. Par exemple le pouvoir de la vérification de comptabilité doit être définit, l'examen de l'ensemble de la situation fiscal des contribuables reste abstrait et ses modalités de mise en oeuvre doivent être actualisées ; le droit de contrôle des prix et des déclarations estimatives doit distinguer entre un contrôle des D.E et un contrôle fiscal I.R.P.F (...)

- Les pouvoirs d'investigation doivent être élargis par un droit d'enquête qui se manifeste sous un contrôle inopiné avec un pouvoir de rectification ; le droit de communication doit suivre celle pratiquée en France, par une distinction entre une demande de renseignements, celles de justifications ou d'éclaircissements.

- les procédures de rectification doivent être simplifiées. par exemple le contribuable soit conteste devant la C.L.T, soit devant la C.N.R.F ; la non réponse doit être considérée comme acceptation de la décision, encadrer l'accord à l'amiable par un texte de la loi ; la recherche de nouveaux moyens de notifications des décisions de l'administration notamment la boite émail pour les personnes morales. De plus, on doit minimiser les délais de ses étapes pour la rendre plus rapide. Ainsi que doter les commissions des moyens matériels et renforcer leur indépendance de la D.G.I

- développer la jurisprudence par la publication des décisions des commissions et des tribunaux.

- Renforcer l'attention accordée au contrôle fiscal dans tous les services de la D.G.I ; augmenter le corps humains dédiés aux services du contrôle ; renforcer la compétence des agents vérificateurs et harmoniser ses méthodes de travail ; faciliter la communication entre les différents le central et le régionale, entre la direction régionale et entre les services de chaque direction ; mettre en place un système d'information de gestion permettant de prendre en charge, analyser, recouper, suivi et traiter les données issues des différent sources d'information(...).

Et pour conclure, c'est à nous tous, en tant que citoyens marocains, de choisir entre le soi et le nous, de contribuer au développement économique du Maroc. Au lieu de le laisser dans un stade critique face aux organismes financiers internationaux.

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- La direction générale des impôts passée au crible : à cause des défaillances des procédures 29 MMDH dus à l'Etat n'ont pas été recouvrés, L'opinion.ma, édition 9/02/2013.

- Une vague de contrôles fiscaux dans les entreprises, ABASHI SHAMAMBA, l'ECONOMISTE, édition n°3701 du 2012/01/18.

- La D.G.I affute ses armes pour mieux traquer les fraudeurs, NAOUFEL DARIF, www.lavieeco.com, 03/07/2013.

- Contrôle fiscal : cauchemar des promoteurs immobiliers, leconomiste.com, édition n° 4010 du 2013/04/15.

- Prix de transfert : l'excès de zèle du fisc, Abashi SHAMAMBA, publier dans l'Economiste le 22/09/2008.

- Les grands cabinets d'audit organisent une fraude fiscale à grande échelle, Christian Cahvagneux, alternatives Economiques n°22, février 2004.

- Évasion fiscale : comment les géants de l'audit ont pris le pouvoir, Alexis Morceau, publié 2ccr.wordpresse.com, lundi 2 février 2015.

Table des figures :

Figure	Page
Fig.1 : les formes des pouvoirs du contrôle fiscal en droit marocain	7
Fig.2 : schéma de communication première lettre de notification	74
Fig.3 : réponse du contribuable à la première lettre de notification	76
Fig.4 : Deuxième lettre de notification	77
Fig.5 : réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification	78
Fig.6 : pouvoir de recours devant la C.L.T	80
Fig.7 : pouvoir devant la C.N.R.F	84
Fig.8 : durée théorique de la procédure normale de rectification des bases d'impositions	87
Fig.9 : carte des tribunaux de la première instance	90
Fig.10 : les voies de recours des procédures de rectification des bases d'impositions	92
Fig.11 : répartition territorial des directions régionales d'impôt	121
Fig.12 : structure administratives de la direction centrale des impôts	125
Fig.13 : structure administrative de la direction centrale de la programmation, des recoupements et des monographies	126
Fig.14 : sélection des dossiers à contrôler basé sur la gestion du risque	127
Fig.15: organigramme de la division du suivi des vérifications et des recours	135
Fig.16 : organigramme de la division des vérifications nationales	140

Table des tableaux :

Tableau	Page
1 : comparaison entre le LPF marocain et le LPF français	67
2 : répartition des droits recouvrés selon l'aboutissement de la procédure	93
3 : situation analytique des recours introduits en 2013	118
4 : rendement financier du contrôle fiscal au Maroc	145
5 : pourcentage des recettes du contrôle fiscal par rapport au total des recettes fiscales.	146
6 : nombre des dossiers vérifiés et recettes recouvrées	148
7 : rendement financier du contrôle fiscal selon la forme du contrôle	152

Encadre	Page
1 : la DGI des chiffres pour nous connaitre.	120
2 : traitement informatique centralisé des informations centralisées sur les contribuables	134
3 : élaboration des programmes de travail détaeés	137

Table des graphiques

Graphique	Page
1 : rendement financier du contrôle fiscal par rapport au total des recettes gérées par la D.G.I	146
2 : recettes annuelles du contrôle fiscal en fonction des dossiers vérifiés	149
3 : l'effectif et l'évolution des vérificateurs	151
4 : évolution des entreprises déficitaires en matière d'IS	154

Table des matières

Table des matières....................................................................................................................137

* ¹ Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion sociale, op.cit, p. 15.

* ² Noureddine Bensouda, analyse de la décision fiscal au Maroc, édition Editif, 2008, p.404.

* ⁴ Bouvier (M), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, Paris, LGDJ, 2001, 4éme édition, p.101.

* ⁶ Lambert (M), contrôle fiscal : droit et pratiques, Paris, P.U.F, 2^éédition, 1998, p.14.

* ⁷ le C.G.I, institué par l'art. 5 de la loi de finances n°43-06 pour l'année budgétaire 2007, et l'un des principaux réformes tendant à l'amélioration de l'impôt au Maroc, grâce à son codification dans un seul texte de tous les dispositions relatives à l'assiette au recouvrement et aux procédures fiscales en matière d'IS, d'IR, de TVA, D.E, D.T et T.S.A.V.A.

* ⁸ Leroy (M), le contrôle fiscal une approche cognitive de la décision administratives, Paris, l'Harmattan, 1998, p.288.

* ⁹ On parle des taxes locales confiée aux collectivités territoriales et qui sont au nombre de 17 taxes. Ainsi, on néglige dans ce travail les impôts et les taxes entrant dans la gestion de la direction de douane notamment la TVA à l'importation.

* ¹⁰ L'administration fiscale Marocaine se compose de quatre administrations : la Direction Générale des Impôts, les collectivités territoriales, la Direction de la Douane et des impôts indirectes, la Trésorerie Générale du Royaume.

* ¹¹ Il est noter ici que l'administration est dans le nouveau régime « le sujet actif », elle se voit attribuer par la loi « des droits ou des pouvoirs déterminées ». Quant au contribuable « sujet passif », la loi lui impose « des obligations déterminées »

* ¹³ Salamon (J.A), la construction juridique du fait en droit international public, in archives de philosophies du droit, Paris, Sirey, tome 32, 1987, p.135.

* ¹⁴ ROLAND TORREL, Contrôle fiscal : les clés du contrôle fiscal par la jurisprudence, Editions Maxima, 1995, p. 57.

* ¹⁵ IKRAM GHERISS, La performance de contrôle fiscal au Maroc, thèse professionnelle management des services publics, IESCAE 2007, p.18.

* ¹⁶ J.J. BIENVENU, T. LAMBERT, droit fiscal. 3 ème édition, PUF 2003, p.158.

* ¹⁷ Examen d'une écriture dont on doute et contre laquelle il y a inscription de faux, pour savoir si elle est vraie ou fausse. Ce dit aussi de l'éclaircissement de la vérité sur plusieurs faits. Dictionnaire universel François et latin, tome premier, THA-Z, Volume 7, livre numérique Google, p. 728.

* ¹⁸ Un groupe d'étude de l'American Accounting Association définit la comptabilité comme étant « le processus par lequel l'information économique est identifiée, mesurée et communiquée aux utilisateurs dans le but de leur permettre de formuler des décisions et des jugements éclairés.

* ¹⁹ American Accounting Association, A Statement of Basic Auditing concepts, Studies in Accounting Research, n°6, 1973.

* ²⁰ Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, KHALIL HALOUI, op.cit,

* ²¹ Le fisc vérifie que la comptabilité est tenue dans le respect des conditions de forme et de fond. Voir les conditions de régularité de comptabilité, paragraphe 2 : conservation des documents comptables.

* ²⁴ Voir garanties et droit de contribuables, deuxième partie, première chapitre, section 2.

* ²⁵ Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l'année budgétaire 2011.

* ²⁶ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, op.cit, p. 32.

* ²⁷ Pour les sociétés en liquidation le lieu de conservation des documents comptables da la société en liquidation.

* ²⁹ C'est le chiffre d'affaires déclaré au compte de produits et charges, correspond au montant des ventes de biens et de services, réalisées par l'entreprise avec des tiers dans l'exercice de son activité professionnelle courante, nettes des réductions commerciales.

* ³⁰ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, po.cit, p. 38.

* ³¹ Taxation d'office pour infraction aux dispositions relatives à la présentation des documents comptables et au droit de contrôle.

* ³³Notes circulaires N° 717, tome 3, direction générale des impôts MAROC, 2011, p. 210^.

* ³⁶ Voir paragraphe 2 ci dessus : « pouvoir d'appréciation de l'administration ».

* ³⁸ L'article 7 de la loi de finances n°43-10 pour l'année budgétaire 2011.

* ⁴¹ Si la vérification ponctuelle est transformée en vérification générale, un nouvel avis de vérification doit être envoyé au contribuable.

* ⁴² REMI MOUZAN, Le contrôle fiscal des sociétés, Editions LITEC, 1990, p.9.

* ⁴³ Article 232 du C.G.I Maroc : dispositions générales relatives aux délais de prescription.

* ⁴⁴ L'administration à la possibilité de réparer les insuffisances, erreurs et omissions constatées dans le calcul de l'impôt à l'intérieur d'un délai nommé « délais de reprise ». Ce délai est appelé en droit fiscal délai de reprise et en droit commun « prescription ».

* ⁴⁵ Le déficit d'un exercice comptable peut être déduit du bénéfice de l'exercice comptable suivant. Article 12 du C.G.I Maroc.

* ⁴⁶ Voir paragraphe 2, section 2, première partie dudit mémoire : « l'obligation de conservation de comptabilité ».

* ⁴⁸ Article L13 du LPF France: L'avis de vérification doit indiquer : le jour et l'heure de la première intervention du contrôleur, les coordonnées de ce dernier, les impôts, droits ou taxes vérifiés, le nom et l'adresse du supérieur hiérarchique du vérificateur, le nom et l'adresse de "l'interlocuteur départemental" qui est adressé en cas de difficulté avec le vérificateur...

* ⁵⁰ La vérification de comptabilité implique des contrôles matériels (ou contrôles extra-comptables) qui permettent de confronter la comptabilité avec certaines données de fait ou matérielles : stocks, productions intermédiaires, main-d'oeuvre, consommation, immobilisations, etc.

* ⁵¹ Comment traiter avec l'administration fiscale, article publié dans le journal le monde agent, France, édition dimanche 3-lundi 4 avril 2005.

* ⁵² La catégorie des revenus professionnels recouvre les bénéfices des professions : commerciales, industrielles, artisanales, de promoteur immobilier, de marchands de biens, libérales (...) Article 30 du C.G.I : définition des revenus professionnels.

* ⁵⁴ Article 4 de la loi de finances n° 110-13 pour l'année budgétaire 2014,

* ⁵⁵ « Sont passibles de l'IS, sur option irrévocable, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple constituées au Maroc et ne comprenant que des personnes physiques, ainsi les sociétés en participation » article 5 du C.G.I Maroc. Lorsque ces sociétés optent pour l'IR, elles sont contrôlées par l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables sur place.

* ⁵⁷ La différence est que la nouvelle définition considère également comme revenus agricoles les revenus réalisés par un éleveur du bétail et par un agrégateur (lui même agriculteur et/ou éleveur).

* ⁵⁸ Article 4 de la loi de finances n° 110-13 pour l'année budgétaire 2014, article 46 du C.G.I Maroc : définition des revenus agricoles.

* ⁵⁹ L'exonération totale pour les sociétés soumis à l'IS et les exploitant personnes physiques qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à cinq millions de DH au titre de leur revenu agricoles.

* ⁶⁰ Les exploitations agricoles réalisant un chiffre d'affaires supérieur ou égale 5.000.000 de DH.

* ⁶² Article 55-I du C.G.I : « déclarations des biens concernant la production agricole ».

* ⁶³ Dans ce cas, un procès-verbal est établi et signé par l'inspecteur, les membres de la commission locale et le contribuable lui-même ou son représentant.

* ⁶⁵ Jean Celeste, Le contrôle fiscal au Maroc, Imprimeries de Fedala, 1978, page 31.

* ⁶⁶ A compter de - la date de clôture de l'exercice ou l'année d'attachement pour les contribuables assujettis à l'IS, l'IR et TVA - la date de clôture de l'exercice ou l'année de versement au Trésor pour les personnes chargées de la retenue à la source.

* ⁶⁷ Le domicile fiscal ou le principal établissement et pour les sociétés en liquidation le lieu de conservation doit être indiqué sur la déclaration du résultat final de la liquidation.

* ⁶⁹ : Obligation de tenu d`un registre pour les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés d'après le régime du bénéfice forfaitaire

* ⁷¹ Obligations des entreprises non-résidentes : les entreprises dont le siège est situé à l'étranger et qui ont au Maroc une activité permanente doivent tenir, au lieu principal établissement au Maroc, la comptabilité de l'ensemble de leurs opérations effectuées au Maroc, conformément à la législation en vigueur.

* ⁷² Une comptabilité est régulière quand elle est conforme aux principes règles énoncés : loi n°9-88 relatives aux obligations comptables, C.G.N.C et les plans spécifiques à certains secteurs.

* 73 « Registre dans le quel toute écriture affecte au moins deux comptes dont l'un est débité et l'autre est crédité d'une somme identique » Article2 de la loi n° 9-88 relatives aux obligations comptables des commerçants. Et « qui enregistre de façon chronologique toutes les opérations effectuées par l'entreprise et c'est pourquoi il est considéré comme la mémoire de l'entreprise. Ce livre est coté et paraphé par la juge du tribunal compétent et doit être tenu sans blanc ni altération d'aucune sorte. Les erreurs doivent être rectifiées par des écritures spéciales telles que la contre-passation des écritures » Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 20.

* ⁷⁴ Document comptable obligatoire qui permet d'exploiter directement les opérations du journal après les avoirs regroupées dans leurs comptes appropriés et dégagé leur résultat.

* ⁷⁵ « Le livre-journal et le grand livre peuvent être détaillés en autant des registres subséquents dénommés journaux auxiliaires et livres auxiliaires que l'importance ou les besoins de l'entreprise exigent et doivent être centralisées une fois par mois sur le livre-journal et le grand livre » Article 3 de la loi n° 9-88 relatives aux obligations comptables des commerçants.

* ⁷⁶ L'article 145-II du C.G.I Maroc : les contribuables sont tenus d'établir à la fin de chaque exercice comptable des inventaires détaillés, en quantités et en valeurs, des marchandises, des produits divers, des emballages ainsi que des matières consommables qu'ils achètent en vue de la revente ou pour les besoins de l'exploitation.

* ⁷⁷ Laurance Thibault-Le Gallo, La comptabilité pour les nuls, Edition FIRST, 2009, p. 360.

* ⁷⁸ « la balance est un document comptable qui présente la liste de tous les comptes utilisés au niveau du journal et du grand livre, elle permet de vérifier que le report des écritures du journal dans le grand livre a été effectué sans erreurs et que les différentes opérations ont été enregistrées dans les comptes conformément à la règle de double partie » Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, éditions Maghrébines, 2004, p. 65.

* ⁷⁹ Plan comptables des assurances, plan comptable des établissements de crédit, plan comptables des assurances, plan comptables spécifique aux coopératives...

* ⁸⁰ Registre de garantie des bijoutiers, répertoire des transitaires agrées en douane, registres de l'Office National Interprofessionnel des Céréales et légumineuse, livre de paie.

* ⁸² La comptabilité des grands et des très grandes associations (ASBL et AISBL), Fernand Maillard, EDIPRO, 2013, page 28.

* ⁸³ Robert Baumann, Comptabilité financière et comptabilité d'exploitation- compétence de base en gestion, Compendio Bildungsmedien, 2011, p. 70.

* ⁸⁴ Article 145- VI-1° du C.G.I Maroc : les contribuables sont tenus de délivrer a leurs acheteurs ou clients assujettis à IS, TVA , IR au titre de revenus professionnels et agissant donc le cadre de leurs activités professionnelles , des factures ou mémoires conformément aux dispositions du III du présent article et dont les doubles sont conservés pendant dix années suivant celle de leur établissement ;

* ⁸⁶ Catherine Deffains-Crapsky, Comptabilité générale : principes, opérations courantes, opérations de régularisations, Edition Béal, 2006, p. 38.

* ⁸⁷ En cas d'opérations exonérées de la TVA ainsi que les opérations bénéficiant du régime suspensif, la mention de la taxe est remplacée par l'indication de l'exonération, article 91, 92, 94 du CGI

* ⁸⁸ Une facture est une note détaillée des marchandises vendues qui en indique le prix, tandis que la mémoire est un état des sommes dues au titre d'une prestation de services.

* ⁹² On entend tout écrit dressé par une personne physique ou morale pour constater les conditions de vente.

* ⁹⁶ Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, op.cit, p. 24.

* ⁹⁷ Décrit en termes d'emplois et ressources la situation patrimoniale de l'entreprise à une date donnée, généralement la fin d'année.

* ⁹⁸ Décrit en termes de produits et charges les composantes du résultat final de l'exercice

* ⁹⁹ Fait apparaitre, en fin de l'exercice comptable, des soldes intermédiaires de gestion très utiles pour l'analyse économique et financière de l'entreprise tels que la valeur ajoutée, la marge brute, l'excédent brut d'exploitation...

* ¹⁰⁰ Traduit au cours de l'exercice sous forme d'emplois et ressources la situation financière de l'entreprise.

* ¹⁰¹ Un ensemble de 22 tableaux garantissant des informations supplémentaires contenues dans les autres états.

* ¹⁰³ Ce principe exige que les entreprises établissent leurs états de synthèse dans l'hypothèse d'une poursuite de leur activité.

* ¹⁰⁴ L'établissement des états de synthèse en gardant les mêmes règles d'évaluation et de présentation d'un exercice comptable à l'autre. En effet pour un contrôle fiscal, la stabilité des méthodes permet de faire des comparaisons significatives des différents états de synthèse des entreprises dans le temps et dans l'espace.

* ¹⁰⁵ Consiste à maintenir les éléments actifs et passifs à leur valeur d'entrée dans le bilan.

* ¹⁰⁶ « Soulève le problème du rattachement des charges et des produits à leurs exercices concernés. Il est à noter que les produits sont comptabilisés au fur et à mesure qu'ils sont réalisés et les charges dés quelles soient probables sans tenir compte des dates de payement » Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, op.cit, p. 238.

* ¹⁰⁷ Les produits sont comptabilisés dés qu'ils sont définitivement acquis à l'entreprise, tandis que les charges sont enregistrées dés qu'elles sont probables.

* ¹⁰⁸ Chaque opération comptable doit être imputée dans un compte propre et sous une rubrique appropriée. Les compensations entre les différentes opérations comptables sont interdites.

* ¹¹⁰ L'image fidèle n'est pas un principe comptable supplémentaire mais c'est le résultat de l'application des 7 principes comptables.

* ¹¹¹ A partir des documents de base (factures...) on extrait des informations concernant l'activité de l'entreprise. Ensuite ils sont traités chronologiquement dans des documents comptables appropriés (journal, grand-livre...), avant d'être inscrites en fin d'exercice dans des états de synthèse bilan, CPC, ESG, TF.

* ¹¹³ Article 20 du C.G.I Maroc : « déclaration du résultat fiscal et du chiffre d'affaires ».

* ¹¹⁵ Jacques Njampiep, Maitriser le droit et la pratique du système comptable OHADA, Editions Publibook, 1 jan.2008, p. 485.

* ¹¹⁸ Le contrôle fiscal informatisé : comment s'y préparer, cahier n°20, l'académie des sciences et techniques financières, article publié www.lacademie.info, page 15.

* ¹¹⁹ « On doit conserver non seulement les fichiers contenant les livres, mais aussi les programmes et les systèmes qui permettent de les lire durant cette période de conservation. Chaque état comptable doit pouvoir être présenté et réimprimé pendant la période de conservation minimale ». Erik De Lembre. Michel Vander Linden. Stéphane Mercier. Christophe Vanhee, Principes de comptabilisation, Edition Kluwer 2007, p.333.

* ¹²⁰ Par exemple le principe comptable d'irréversibilité suppose l'impossibilité de supprimer une écriture une fois qu'elle a été passée en comptabilité. Il s'agit, pratiquement, de proscrire toute fonction permettant, pour quelle que raison que ce soit, d'annuler une écriture.

* ¹²¹ Muriel Caronne, L'infirmière libérale et son organisation comptable, Edition La MARRE. France. P. 55.

* ¹²³ Article 23, loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants.

* ¹²⁴ On doit distinguer 3 cas : celle de compétence liée (Le contenu de la décision administrative est alors prédéterminé par la loi, qui définit certains éléments de fait nécessaires à la prise de décision). Un pouvoir discrétionnaire (toutes les fois qu'une autorité agit librement, sans que la conduite à tenir lui soit dictée à l'avance par une règle de droit. L. MICHOUD, études discrétionnaires, revue général de d'administration, 1914, p.5) et notre cas, un pouvoir d'appréciation où la décision de l'administration est subordonnée à des éléments de faits, qu'elle doit elle-même appréciée.

* ¹²⁵ R. BONNARD, le pouvoir discrétionnaire des autorités administratives et le recours pour excès du pouvoir, RDP, 1923, page 5.

* ¹²⁶ IKRAM GHERISS, la performance du contrôle fiscal au Maroc, thèse professionnelle a l'ESCAE MAROC, 2007, page 94.

* ¹³² Pour que la charge soit déductible, elle doit être engagée ou supportée pour les besoins de l'activité imposable. Article 8 du C.G.I MAROC.

* ¹³³ KHALIL HALOUI, Garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, op.cit. p.43

* ¹³⁵ Vérification fiscale : quelles garanties pour le contribuable, la vie éco, éditions 30-06-2006, article rédigé par Khalil Haloui, juriste conseil d'affaires.

* ¹³⁶ André Locussol, Comprendre la crise et l'actualité économique 2000 définitions sous forme de mini-cours, Editions le Manuscrit, 2010, p. 114.

* ¹⁴⁰ Saïd Ourchakou, Le contrôle fiscal au Maroc : organisation et pratique de vérification de comptabilité, Université Paris Panthéon Sorbonne, Master droit et gestion des ressources publiques, 2006, page 65.

* ¹⁴² BRAHIM JBARA, Contrôle fiscal au Maroc, constats, critiques et suggestions, certificat professionnel comptable et financier, ISCAE MAROC, année universitaire 2012 /2013, p.39.

* ¹⁴⁴ KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, op.cit, p.58.

* ¹⁴⁵ Le contrôle fiscal au Maroc : organisation et pratique de vérification de comptabilité, po.cit, p.85.

* ¹⁴⁷ Tahour Mohamed, Vers une amélioration du contrôle fiscal Marocain « cas pratique de la vérification générale de la comptabilité », mémoire de fin d'études sous le thème, Master spécialisé en Sciences et techniques fiscales, université HASAN 1 ER , faculté des Sciences Juridiques, Economiques et Sociales de SETTAT , année universitaire 2013-2014, p.60.

* ¹⁴⁸ Article 216 du CGI Maroc : examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable.

* ¹⁴⁹ Une personne physique est considérée comme ayant son domicile fiscal au Maroc lorsqu'elle y dispose de son foyer permanent d'habitation, du centre d'intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de ses jours au Maroc dépasse 183 jours pour toute la période de 365 jours. Article 23 du CGI.

* ¹⁵⁰ Le revenu global est constitué par le ou les revenus : revenus professionnels, revenus provenant des exploitations agricoles, les revenus salariaux et revenus assimilés, les revenus et profits financiers, ainsi les revenus et profits des capitaux mobiliers.

* ¹⁵¹ L'examen de l'ensemble est exercé dans le délai de prescription prévu à l'article 232. Voir paragraphe 1 : vérification de comptabilité.

* ¹⁵² Article 216 premier alinéa du C.G.I Maroc : examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable

* ¹⁵³ Article 86 du C.G.I Maroc : ne sont pas tenus de produire la déclaration du revenu global (...) les contribuables disposant uniquement de revenus agricoles exonérés (...)

* ¹⁵⁵ Article 29 du C.G.I Maroc : Evaluation des dépenses des contribuables lors de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale.

* ¹⁵⁶ Article 216-dernier alinéa du C.G.I Maroc : Examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable.

* ¹⁵⁷Article PDF publié : www.fdsf.rnu.tn, La politique du contrôle fiscale au Maroc, Mohamed SBIHI, p.107.

* ¹⁵⁸ Le fisc marocain se donne des moyens de contrôler, article publié dans http : http://mizania.forumdediscussions.com, Forum de consommateur et de contribuable Franco-Marocain.

* ¹⁶⁰ Le foyer permanant d'habitation du contribuable relatif à la taxe d'habitation.

* ¹⁶¹ Toute habitation non qualifiée du principale et non destiné à la location ou à la vente.

* ¹⁶⁴ L'ESFP ne concerne que les personnes physiques, quelle que soit leur nationalité, qui ont leur domicile fiscale en France ou/et qui sont domiciliées fiscalement hors de France mais ont des obligations au titre de l'impôt sur le revenu.

* ¹⁶⁶ L'administration vérifie les documents, explique les encaissements et décaissements du contribuable (relevés de comptes,...). Au cours d'une procédure d'ESFP, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel...

* ¹⁶⁸ Réforme de la législation de l'enregistrement, Louis Caron, Imprimerie de Lenoël-Hérouart, 1872, p. 10.

* ¹⁶⁹ Notes circulaires N° 717, tome 2, direction générale des impôts Maroc, 2011, p. 203.

* ¹⁷⁰ Notes circulaires N° 717, tome 3, direction générale des impôts Maroc, 2011, p. 156.

* ¹⁷¹ Entre dans le champ du pouvoir d'appréciation de l'administration, notamment le cas de redressement pour insuffisance du prix.

* ¹⁷⁴ Critique de la valeur d'un bien immobilier par l'administration fiscale : un pouvoir encadré, Christophe Lefailet et Frederic Cegner, magazine Option Finance, 10 MARS 2014.

* ¹⁷⁵ Article publié dans Lemag.ma, Abdellatif Zaghnoune directeur général des impôts, annonce un référentiel des prix immobiliers d'ici juin 2013, Amine Mernissi, Marance, publié le vendredi 15 février 2013.

* ¹⁷⁶ Consiste dans le fait de porter dans l'acte un prix, une indemnité ou une soulte, inférieurs à ceux réellement convenus.

* ¹⁷⁷ Par exemple une donation déguisant d'une vente, un marché de travaux dissimulant une mutation d'immeuble.

* ¹⁷⁸ Article 61 définition "des profits fonciers" : « Sont considérés comme profits fonciers pour l'application de l'impôt sur le revenu, les profits constatés ou réalisés à l'occasion : - de la vente d'immeubles situés au Maroc ou de la cession de droits réels immobiliers portant sur de tel immeuble ; de l'expropriation d'immeuble pour cause d'utilité publique ; de l'apport en société d'immeubles ou de droits réels immobiliers ; de la cession à titre onéreux ou de l'apport en société d'actions ou de parts sociales nominatives émises par les sociétés, à objet immobilier, réputées fiscalement transparentes ; de la cession, à titre onéreux, ou de l'apport en société d'actions ou de parts des sociétés à prépondérance immobilière. »

* ¹⁸⁰ Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, Paris, Editions Presses universitaires de France (PUf), 2005.

* ¹⁸¹ Les mutations entre vifs à titre onéreux sont des opérations ayant pour effet le transfert d'un droit ou d'un bien d'une personne à une autre, moyennant une contre parties. Enregistrement obligatoire.

* ¹⁸² Mutation entre vifs à titre gratuit ou la donation est le contrat par lequel une personne (donateur) se dessaisit immédiatement au profit d'une autre personne (donataire), qui accepte, de tout ou partie de ses biens, à titre gratuit. Sont obligatoirement assujettis aux droits d'enregistrement.

* ¹⁸⁵ Article 212 du C.G.I Maroc : droit de communication et échange d'information.

* ¹⁸⁷ Martin Collet, Procédures fiscales contrôle, contentieux et recouvrement de l'impôt, Presse universitaire de France, 2011. Page 19.

* ¹⁸⁸ La différence entre le droit de communication et la vérification de comptabilité est l'absence de limitation de durée, d'une procédure contradictoire et de l'unicité de la procédure de vérification alors que l'exercice du droit de communication peut être répété sans limitation.

* ¹⁸⁹ L. Trotabas, J.M. Cotteret, droit fiscal, DALLOZ Décembre 1991, p. 154.

* ¹⁹⁰ en ce qui concerne les professions libérales dont l'exercice implique des prestations de service à caractère juridique, fiscal ou comptable ( avocats, notaires, huissiers de justice, expert comptable...) , le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier.

* ¹⁹¹ Jean-Paul Tran Thiet, Jacques Guenot, Serge Levet, Pascal Morin, Jean-Paul Ouksel. Quand le fisc vous contrôle ! op.cit, p 32.

* ¹⁹² Alain Chatty - Didier Marchat , Le contrôle fiscal de l'entreprise.. L'HERMES, 1^ère édition 1996. P. 48.

* ¹⁹³ Notes circulaires N° 717, tome 3, direction générale des impôts MAROC, 2011, page 217.

* ¹⁹⁴ L'administration fiscale est tenue au secret professionnel et ne peut communiquer les renseignements aux parties, autres que les contractants ou contribuables concernés, que sur ordonnance de juge compétent.

* ¹⁹⁵ Article 4 de la loi de finances n°110-13 pour l'année budgétaire 2014.

* ¹⁹⁶ Déclaration relative à l'échange automatique de renseignements en matières fiscales, adoptée le 6 mai 2014, article publié par l'OCDE.

* ¹⁹⁸ l'administration fiscale est signataire de plusieurs conventions tendant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu avec des Etats étrangers lui permettant de demander communication des informations dont ils disposent concernant des contribuables installés au Maroc.

* ¹⁹⁹ Voire la deuxième partie, section 2, paragraphe 2, 3 : division des vérifications nationales.

* ²⁰⁰ Le pouvoir de communication est exercé, ici, à l'intérieur du Maroc et de façon indépendante d'un contrôle sur place.

* ²⁰¹ Article 185 du C.G.I Maroc : sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de communication.

* ²⁰² Sont déterminés soit par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voit d'appréciation direct sur la base d'informations dont dispose l'administration.

* ²⁰³ Article 213-II du C.G.I Maroc : pouvoirs d'appréciation de l'administration.

* ²⁰⁴ (L 82 A) Personnes versant des honoraires ou des droits d'auteur. (L 83 B) Employeurs et débirentiers, (L82 C) ministère public, (L83 à L84) Administrations et entreprises publiques, établissements ou organismes contrôlés par l'autorité administrative. (L84A) Commission nationale des comptes de compagne et des financements politiques. (L85) Personnes ayant la qualité de commerçant. ... (L96 J) Concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisse.

* ²⁰⁵ Par exemple les médecins, chirurgien-dentiste, sage-femme, laboratoires d'analyses médicales...Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif...

* ²⁰⁶ Par exemple la communication entre services de l'administration fiscale s'effectue le plus souvent sans formalités particulières. Pour les autres services, une demande verbale sauf pour ce qui concerne la communication de pièces ou de dossiers par l'autorité judiciaire ou le ministre public qui peut s'effectuer spontanément.

* ²⁰⁷ Une simple demande d'information qui vise à compléter les informations dont dispose l'administration fiscale. Aucun délai de réponse, n'est imposé eu contribuable, qui n'est pas tenu d'y répondre.

* ²⁰⁸ L'administration demande cette fois des éléments de preuve et le contribuable dispose d'un délai pour répondre inférieur à deux moi et il a le droit de solliciter un délai complémentaire... si l'administration n'obtient pas de réponse, elle déclenche une procédure de taxation d'office.

* ²⁰⁹ Constitue une demande des informations complémentaires et porte que sur les éléments mentionnés dans la déclaration de revenus de contribuables...

* ²¹² Article 7 de la loi de finances n°40-08 pour l'année budgétaire 2009.

* ²¹³ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, mémoire présenté en vue de l'obtention du diplôme national d'expert-comptable, ISCE, 2004, p. 24.

* ²¹⁴Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, HAMMOU LAAFOU, op.cit, p. 25.

* ²¹⁵ KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, thèse pour obtenir le grade de docteur de l'université de GRENOBLE, https://tel.archives-ouvertes.fr/tel-00683303, 2011, p.26.

* ²²⁰ Etre munis d'un ordre de mission spécifique sous forme d'avis de constatation, indiquant le nom de l'agent de l'administration, la nature de la mission, la date d'intervention, le contribuable concerné et son identifiant fiscal.

* ²²¹ Le droit de constatation n'est pas une mitraillette, Noureddine Bensouda, directeur de l'administration général des impôts Maroc, journal l'Economiste, Edition N°2445 du 18/01/2007.

* ²²² En ce qui concerne les personnes morales : soit à l'associé principal, au représentant légal, aux employés ou à toute autre personne travaillant avec lui.

* ²²³ (Imprévue) car dés la réception de l'avis, l'inspecteur commence son constatation.

* ²²⁵ Article 191 du C.G.I Maroc : sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de contrôle.

* ²²⁸ Voir deuxième partie, chapitre 1, section 1 : l'organisation administrative des pouvoirs de contrôle fiscal au Maroc.

* ²²⁹ On revient à l'utilisation de ce pouvoir dans l'analyse de l'organisation administrative dans la deuxième partie.

* ²³¹ L'administration ne peut pas engager la procédure sans avoir préalablement saisi l'autorité judiciaire, qui autorise la visite si elle estime qu'il existe des présomptions de fraude. Ainsi, l'administration est tenue de produire à l'appui de la demande du juge tous les éléments d'information à charge et à décharge dont elle dispose.

* ²³³ On parle ici d'un nouveau moyen de contrôle fiscal, généralement dénommé "la police fiscale". Qui peut prendre la forme soit d'une administration autonome aux moyens puissants et aux missions extrêmement variés comme en Italie avec la « Guardia di Finanza », soit de services dédiés au sein de l'administration fiscale comme Allemagne, aux Etats-Unis, quant à la France, elle a mis en place des agents du fisc habilités à être judiciairement commis. Pour plus d'information voir « Regardes croisés sur les moyens de lutte contre la fraude fiscale, Institut international des sciences fiscales, http://www.2isf.org/les-polices-fiscales/.

* ²³⁴ La flagrance fiscale, une efficacité à démonter, Betty Toulement, article publié à Les ECHOS, le 24/04/2008.

* ²³⁵ D'où la procédure de flagrance fiscale n'est pas autonome puisque ce n'est qu'à l'occasion de l'exercice d'une procédure annexe (droit de visite et de saisie, contrôle inopiné...) que l'administration fiscale, pourra avoir recours à cette procédure.

* ²³⁶ Gilles Chevalier, Yvon houle, Théorie et pratique de la vérification externe, Presses Université Laval, 1 janv. 1991, p.135.

* ²³⁷ Les sanctions pénales fiscales, Centro di diritto penale tributario (Turin, Italy) l'Harmattan, 2000 - 139 pages. P.14.

* ²³⁸ Laurent GROSCLAUDE, Jean-Michel DO CARMO SILVA, DSCG 1 gestion juridique, fiscale et sociale, 2011/2012, 5 ème édition, Edition DUNOD, p.166.

* ²⁴¹ Gour Claude, Molinier Joël et Tournie Gérard, les grandes décisions de la jurisprudence, droit fiscal, Paris, Thémis, P.U.F., 1977, p. 114.

* ²⁴⁶ Article 149 du C.G.I Maroc : déclaration de transfert social ou changement de la résidence.

* ²⁴⁸ Nous expliquons cette procédure en utilisant le schéma de communication générale proposée par Claude Shannon (émetteur, récepteur, canal, message transmis selon un code, feed-back) dans notre contexte fiscal.

* ²⁴⁹ Article 4 de la loi de finances n°110-13 pour l'année budgétaire de 2014. Article 220-I : procédure normale des rectifications.

* ²⁵¹ Article 220 du C.G.I : procédure normal des rectifications des bases d'imposition.

* ²⁵² Se limite à statuer sur les questions du fait à l'exclusion de toute question de droit.

* ²⁵⁴ Voir situation (3) dans la figure 3 : la réponse du contribuable à la première lettre de notification.

* ²⁵⁵ Voire situation (7) dans la figure 5: réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification.

* ²⁵⁶ Voire situation (9) dans la figure 5: réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification.

* ²⁵⁷ Article 7 de la loi de finances n°48-09 pour l'année budgétaire 2010.

* ²⁶⁰ La commission statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le président et le représentant des contribuables, sont présents. Elle délibère à la majorité des voix des membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante. Article 225 du C.G.I : les commissions locales de taxation.

* ²⁶¹ "Les commissions doivent se déclarer incompétentes sur les questions qu'elles estiment portant sur l'interprétation des dispositions légales ou réglementaires" article 225-I, les commissions locales de taxation, du C.G.I Maroc.

* ²⁶² Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l'année budgétaire 2010.

* ²⁶³ Notons que le contribuable peut contester directement par voie judicaire, mais sans formuler une demande de recours devant la C.N.R.F.

* ²⁶⁴ Article 220-V du C.G.I : procédure normale de rectification des bases d'imposition.

* ²⁶⁷ Sur demande du contribuable reçue par l'administration, ce délai est prorogé de trente jours.

* ²⁶⁹ Elle est compétente pour l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles, pour l'impôt sur les sociétés, pour la TVA et taxes assimilés.

* ²⁷⁰ Elle est compétente en matière de droits d'enregistrements, de taxe de publicité foncière et d'impôts sur la fortune quand il y a insuffisance de prix ou d'évaluation.

* ²⁷¹ Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion social, op.cit, p.101.

* ²⁷² M. Azzedine Benmoussa, Les voie de recours du contribuable devant les commissions locales de taxation et devant la CNRF, Assises nationales de la fiscalité, Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion sociale, op.cit, p.101.

* ²⁷³ Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, LGDJ, 7é édition, 2005, collections systèmes, Fiscalité, P.57.

* ²⁷⁴ Article 242 du C.G.I : procédure judiciaire suite au contrôle fiscal.

* ²⁷⁵ Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l'année budgétaire de 2011.

* ²⁷⁶ Article 7 de la loi de finances n° 22-12 pour l'année budgétaire de 2012.

* ²⁷⁷ Voir situation (13) dans la figure 5 : pouvoir de recours devant la C.L.T.

* ²⁷⁸ Voir situation (16) dans la figure 5 : pouvoir de recours devant la C.L.T.

* ²⁷⁹ Voir situation (18) dans la figure 6 : Pouvoir devant la C.N.R.F et la situation (13) dans la figure 5 : pouvoir de recours devant la C.L.T.

* ²⁸⁰ Voir situation (15) dans la figure 5 : Pouvoir de recours devant la C.L.T.

* ²⁸² Le tribunal est saisi par requête déposée au greffe contre récépissé, doit être signée par un avocat (pour l'administration ce n'est pas obligatoire), doit comporter l'indication du nom et prénom du demandeur ou de son mandataire, son domicile et sa profession (pour une personne morale : la dénomination, la nature et le siège social). Enonce sommairement l'objet de la demande, les faits et moyens invoqués.

* ²⁸³ Le rôle essentiel est confié au juge rapporteur, rédige son rapport et le transmit au tribunal et fixe la date de l'audience.

* ²⁸⁴Article 69 du la loi n° 41-90 instituant les tribunaux administratifs du 10 sep 1993, Maroc.

* ²⁸⁵ Article 9 du la loi n°80-03 instituant les cours d'appel administratifs du 2 mars 2006, Maroc.

* ²⁸⁷ Article 16 de la loi n°80-03 instituant les cours d'appel administratifs du 2 mars 2006, Maroc.

* ²⁸⁹ Article 118 de la loi n° 15-97 formant le code de recouvrement des créances publiques.

* ²⁹⁰ Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion social, Rapport du Conseil Economique et Social, MAROC, Auto-Saisine n°9/2012, p.96.

* ²⁹¹ Absence d'un cadre juridique à cette pratique dans le droit fiscal marocaine, cependant les recettes générées par l'accord à l'amiable sont très important. Voire deuxième partie, section 2.

* ²⁹² Tahour Mohamed, Vers une amélioration du contrôle fiscal marocain, op.cit, p. 112.

* ²⁹⁴ Aicha Kachani, Le management Public cas de la Direction Générale des impôts au Maroc, thèse de Doctorat en sciences Economiques et Gestion, Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociale SETTAT, mars 2012, p. 136.

* ²⁹⁵ IKRAM GHERISS, La performance de contrôle fiscal au Maroc, op.cit, p.52.

* ²⁹⁶ Contrôle fiscal : négocier un deal avec les impôts, journal L'ECONOMISTE, Edition N° 3179 du 28/12/2009.

* ²⁹⁷ Contrôle fiscal : négocier un deal avec les impôts, journal L'ECONOMISTE, Edition N° 3179 du 28/12/2009.

* ²⁹⁹ Article 221 du C.G.I Maroc : procédure accélérée de rectifications des bases d'impositions.

* ³⁰¹ Article 222 du C.G.I. Maroc : régularisation de l'impôt retenue à la source.

* ³⁰² Article 224 du C.G.I. Maroc : rectifications en matière de profits fonciers.

* ³⁰³ Article 61 du C.G.I. Maroc : définition des revenus et profits fonciers.

* ³⁰⁴ Article 8 da la loi de finances n° 83-07 pour l'année budgétaire 2008.

* ³⁰⁵ Car le contribuable n'a pas de droit de contester devant les commissions.

* ³⁰⁶ Pierre Bonneval, Audrey ATTIA, Bénédicte HAON, Contester ou réclamer face au fisc et à l'URSSAF : cadre juridique, procédures, modèles de lettre, résolution de litige, Editions Maxima, 1988, p. 61.

* ³⁰⁷ Vincent SEPULCHRE, Droits de l'Homme et libertés fondamentales en droit fiscal, LARCIER, 2005, p. 284.

* ³⁰⁹ « Le contribuable s'est abstenu de remettre sa déclaration dans les délais prévus ». Robert de Baer de Maeker, M. DELNOY, M. Eloy, Emmanuel HUPIN, Vincent NEUPREZ, Guide de contrôle fiscal, Edition EDIPRO, 2001, p. 373.

* ³¹⁰ La procédure de taxation d'office est applicable pour l'impôt sur le revenu pour les contribuables qui n'effectuent pas ou ne versent pas au Trésor les retenus à la source sur les revenus salariaux et assimilés dont ils sont responsables.

* ³¹¹ Laurent GROSCLAUDE, Jean-Michel DO CARMO SILVA, DSCG 1 gestion juridique, fiscale et sociale, op.cit, p.167.

* ³¹³ En parle de refus de se soumettre au pouvoir de droit de communication lorsqu'il est exercé parallèlement avec une vérification de comptabilité.

* ³¹⁷ Voir : deuxième section : garanties et droit de contribuable, paragraphe 2 : les droits de contribuables face aux pouvoirs de rectification et de taxation d'office).

* ³¹⁸ Le terme de sanction désigne « toute mesure même réparatrice, justifiée par la violation d'une obligation. Tout moyen destiné à assurer le respect et l'exécution effective d'un droit o d'une obligation » G. CORNU, vocabulaire juridique, Association Henri CAPITANT, 2 ème édition. 1990, p. 55.

* ³¹⁹ KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscale en droit Marocain, op.cit, p.95.

* ³²⁰ Sous la direction de Thierry Lambert, Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, L'Harmattan, 2006, p.5.

* ³²¹ Thierry Lambert, Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, op.cit, p. 5.

* ³²⁵ « La sanction administrative est une sanction infligée par une autorité administrative ». N. BACCOUCHE, les problèmes juridiques et pratiques posés par la différence entre le droit criminel et le droit administratives pénal, Revue internationale de droit pénal, 1988, p.437.

* ³²⁶ Les sanctions pénales fiscales, Centro di diritto penale tributario (Turin, Italy) l'Harmattan, 2000 - 139 pages. P.14.

* ³³⁰ Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion sociale, rapport du Conseil Economique et cohésion Social, op.cit, p. 104.

* ³³¹ MM. Gour, Molinier, Tournié, Procédure fiscale, P.U.F, Thémis, 1982, p. 15.

* ³³² Laurent GROSCLAUDE, Jean-Michel DO CARMO SILVA, DSCG 1 gestion juridique, fiscale et sociale, op.cit, p.167.

* ³³³ Richard Gaudet, Contrôle fiscal : vices de procédure, Edition l'Harmattan, 2007, p.11.

* ³³⁴ Pierre Fernoux, L'audit da la procédure de redressement, Edition EFE, 1996, p.6.

* ³³⁵ JURIDIS INFO, Revue de législation et de jurisprudence Camerounaises, sous la direction de Paul-Gérard POUGUE et Maurice KAMTO, ISS : 1016-3131, Numéro 7, juillet- Aout- Septembre 1991, p. 49.

* ³³⁸ Voir situation (3) dans la figure 2 : réponse du contribuable à la 1^ère lettre.

* ³³⁹ Voire situation (7) dans la figure 4: réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification.

* ³⁴⁰ Voire situation (9) dans la figure 4 : réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification.

* ³⁴² Par exemple voir : arrêt de la cours de cassation n° 579, datée le 04/07/2006, dossier n° 1026/4/2/2002, publié dans :

ãÍãÏ ÞÕÑí ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÇáãÊÚáÞÉ ÈÑÈØ æ ÊÍÕíá ÇáÖÑíÈÉ ãÇã ÇáÞÖÇÁ ÇáãÛÑÈí ÇáØÈÚÉ ÇáËÇáËÉ ÏÇÑ Èí ÞÑÇÑ ááØÈÇÚÉ æ ÇáäÔÑ.2011 ÕÍÉ . 392

* ³⁴³ Arrêt de la cour de cassation n°53, datée le 23/1/2003, dossier administratif n° 866/4/2/2002, publiée dans :

ãÍãÏ ÞÕÑí ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÇáãÊÚáÞÉ ÈÑÈØ æ ÊÍÕíá ÇáÖÑíÈÉ ãÇã ÇáÞÖÇÁ ÇáãÛÑÈí ãÑÌÚ ÓÇÈÞ .2011 ÕÍÉ 339.

* ³⁴⁴ Mais et généralement l'administration mentionne que l'opération de vérification ne peut commencer qu'à l'expiration du délai minimum de 15 jours.

* ³⁴⁵ Arrêt de la cour de cassation n°329, datée le 29/5/2003, dossier administratif 2350/4/1/2001, publié dans :

ãÍãÏ ÞÕÑí ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÇáãÊÚáÞÉ ÈÑÈØ æ ÊÍÕíá ÇáÖÑíÈÉ ãÇã ÇáÞÖÇÁ ÇáãÛÑÈí ãÑÌÚ ÓÇÈÞ ÕÍÉ 376.

* ³⁴⁶ Par exemple : décision de la cour administrative d'appel de Rabat n° 2396, datée le 12/09/2011, dossier n° 9/09/677, publié dans :

ÒßÑíÇÁ ÇáÚãÇÑí ãÌáÊ ÇáÞÖÇÁ ÇáãÏäí ÓáÓáÉ ÏÑÇÓÇÊ æ ÈÍÇË -ÇáÚÏÏ 7 ÇáãäÇÒÇÚÊ ÇáÖÑíÈíÉ æ ÊÍÕíá ÇáÏíæä ÇáÚãæãíÉ2015 ÕÍÉ 283.

* ³⁴⁷ Dans ce litige, le contribuable conteste le déclenchement de l'opération de contrôle après 37 jours de l'envoi de l'avis de vérification. Et sachant bien que la cour administrative d'appel de Rabat a décidée que la procédure est irrégulière puisque l'intervention de l'inspecteur était déférente du seizième jour 16 après la notification de la procédure.

* ³⁴⁸ Arrêt de la cour de cassation n°291, datée le 20/03/2014, dossier n° 1784/4/2/2012, publié dans :

ãÌáÉ ÞÖÇÁ ãÍßãÉ ÇáäÞÖ ÇáÚÏÏ 77 ãØÈÚÉ ÇáÇãäíÉ ÇáÑÈÇØ 2014 ÕÍÉ 260.

- Le nom et le grade de l'agent vérificateur, le numéro et date de sa carte de commission, avoir au moins grade d'inspecteur adjoint et doit être commissionné pour procéder à la vérification de comptabilité ;

- Le destinataire de l'avis : la désignation de contribuable doit être exacte et précise ;

- La période concernée par la vérification : généralement l'administration utilise la mention "exercices non prescrits" ;

- La date de l'opération de vérification : l'opération de vérification ne peut commencer qu'à l'expiration du délai minimum de 15 jours.

* ³⁵⁰ « L'article 212 ne précise aucun corps professionnel susceptible d'accompagner le contribuable dans cette procédure de contrôle. Il appartient dans ces conditions au contribuable de choisir le conseil professionnel de son choix qui peut être en l'occurrence un avocat conseil ou un conseiller fiscal ». KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, , op.cit, p. 62.

* ³⁵¹ D'où, le contribuable doit toujours calculer le délai entre, d'une part, la date de sa notification de l'avis de vérification et la date de sa notification du procès-verbal de début de l'opération de vérification (est-ce qu'il respecte le délai de 15 jours). D'autres par, la date de sa notification du procès-verbal de début de l'opération de vérification et la date de sa notification du procès-verbal de la clôture des travaux de vérification (est-ce qu'il respecte la durée légale de vérification, 6 ou 12 mois).

* ³⁵² Décision de la cour d'appel administrative de Rabat n°71, datée le 17/1/2012, dossier administrative n° 9/11/300, publiée dans :

Þå ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÅÏÇÑíÉ ÇáÚÏÏ ÇáÓäæí ÇáËÇáË ãØÈÚÉ ÇáãÚÇÑ ÇáÌÏíÏÉ ÇáÑÈÇØ 2013 ÕÍÉ 249.

* ³⁵³ « Le principe des droits de la défense a une étendue en droit fiscale. Au-delà, de la phase juridictionnelle, on le trouve tout au long de la procédure administrative de contrôle fiscal et il constitue une garantie importante pour le contribuable vérifié ». M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, LGDJ, 7é édition, collections systèmes, Fiscalité, 2005, p. 57.

* ³⁵⁴ La réponse à la première et la deuxième lettre de notification permet au contribuable d'apporter des éléments de fait ou/et de droit, de nature à infléchir les prétentions de l'administration.

* ³⁵⁵ La notification des résultats de contrôle sur place ne connaît pas ce vice de procédure, car l'administration c'est déjà communiquée avec le contribuable dans la phase de vérification par l'envoi de l'avis de vérification. Par contre, en cas de taxation d'office et après un contrôle sur pièce l'administration se communique pour la première fois avec le contribuable par la première lettre de notification et c'est pourquoi l'administration trouve des difficultés pour prouver la remise de l'avis.

* ³⁵⁶ Arrêt de la cour de cassation n°442, datée le 14/05/2008, dossier administratif n°3372/4/2/2005, publiée dans : http: www.jurisprudence.ma.

* ³⁵⁷ Arrêt de la cour de cassation n°525, datée le 10/05/2012, dossier administrative n° 865/4/2/2011, publiée :

Ainsi, voir l'arrêt de la cour de cassation n° 337, datée le 10/04/2014, dossier administrative 2645/4/2/20012, publiée dans

äÔÑÉ ÞÑÇÑÇÊ ãÍßãÉ ÇáäÞÖÇáÓáÓáÉ 4 ÇáÌÒÁ : 18 2014, ÕÍÉ 101.

* ³⁵⁸ Pierre Fernoux, L'audit da la procédure de redressement, Edition EFE, 1996, p.16.

* ³⁶⁰ Décision de la cour de cassation n°154, datée le 20/2/2008, dossier administrative n°3110/4/2/2005, publié dans :

äÔÑÉ ÞÑÇÑÇÊ ÇáãÌáÓ ÇáÇÚáì ÇáÓáÓáÉ 1 ÇáÌÒÁ Çáæá2009, ÕÍÉ 155.

* ³⁶¹ Décision de la cour administrative d'appel de Rabat n°4335, datée le 12/11/2012, dossier administrative n°508/11/9, publiée dans :

ÒßÑíÇÁ ÇáÚãÇÑí ãÌáÊ ÇáÞÖÇÁ ÇáãÏäí ãÑÌÚ ÓÇÈÞ ÕÍÉ 278.

* ³⁶² Par exemple : Décision de la cour administrative d'appel de Rabat n°2488, datée le 03/10/2011, dossier administratif n° 622/10/9, publiée dans :

ÒßÑíÇÁ ÇáÚãÇÑí ãÌáÊ ÇáÞÖÇÁ ÇáãÏäí ãÑÌÚ ÓÇÈÞ ÕÍÉ 302.

* ³⁶³ Arrêt de la cour de cassation n° 93, datée le 30/01/2012, dossier administratif n° 1994/4/2/2012, publiée dans :

äÔÑÉ ÞÑÇÑÇÊ ãÍßãÉ ÇáäÞÖÇáÓáÓáÉ 4 ÇáÌÒÁ : 18 2014, ÕÍÉ 99.

* ³⁶⁴ Arrêt de la chambre administrative n°12, datée le 4/01/2001, dossier administratif n°107/4/1/2000, publiée dans :

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* ³⁶⁵ Arrêt de la chambre administrative n°672, datée le 4/5/2000, dossier administrative n° 133/4/1/99, publiée dans : arrêts de la chambre administrative, 50 ans de cour suprême, centre de publication et de documentation judiciaire, 2007, p.121.

* ³⁶⁶ Arrêt de la chambre administrative n° 89, datée le 3/02/2010, dossier administrative n° 957/4/2/2009, publiée dans :

* ³⁶⁷ Arrêt de la cour de cassation, datée le 30/1/2014, dossier administrative n° 2127/4/2/2012, publiée dans :

ãÌáÉ ÞÖÇÁ ãÍßãÉ ÇáäÞÖÇáÚÏÏ 77 ãÑÌÚ ÓÇÈÞ ÕÍÉ 253.

* ³⁶⁸ Rappelons que la charge de la preuve des inexactitudes et les omissions incombe à l'administration.

* ³⁷¹ Saïd Ourchakou, Le contrôle fiscal au Maroc : organisation et pratique de vérification de comptabilité, , p. 22.

* ³⁷² On commence par les organes régionaux pou mieux comprendre l'organisation administrative du contrôle fiscal.

* ³⁷³ Couvre presque tout le territoire national sauf celui da la région sud du Maroc.

* ³⁷⁵ Skali Amine, Le contrôle fiscal au Maroc : efficacité de contrôle, projet de fin d'études pour l'obtention de master spécialisé en management financier et comptable, faculté des sciences juridiques économiques et sociales, Fès, année universitaire 2012/2013, p. 56.

* ³⁷⁶ Brahim Jbara, Contrôle fiscal au Maroc : constats, critiques et suggestions, certificat professionnel comptable et financier, ESCAE, année universitaire 2012/2013, Maroc, P.15.

* ³⁷⁷ Dans le rapport d'activité de 2009, les subventions d'assiette ont assurées un contrôle sur pièce par des corrections des déclarations déposées par les contribuables. Par exemple, en 2009 les dossiers vérifiés étaient de nombre 1273 dossiers, où les subventions d'assiette avaient assuré la vérification de 281 dossiers, contre 992 dossiers vérifiés par les brigades de vérifications. Cependant, dans le rapport annuel de la cours des comptes 2011, les services d'assiette ne procèdent quasiment à aucun contrôle de la validité des pièces justificatives.

* ³⁷⁸ Pierre Bonneval, Expatriés, non-résidents, missions à l'étranger : tout sur vos impôts, Editions Maxima, 1999, p. 215.

* ³⁸¹ A l'instar des programmes de vérification, la programmation de l'exercice du droit de constatation doit être établie par l'administration centrale. Notes circulaires p.188.

* ³⁸² Gestion du risque d'indiscipline fiscale : utilisation des programmes de contrôles aléatoires, notes d'information par l'OCDE, septembre 2004, P.29.

* ³⁸⁴ Pour plus d'informations voir : guide de gestion des risques à l'usage des administrations fiscales, code financier : FPG/11, version 1.02, publié par la direction générale de la fiscalité et de l'union douanière de la commission Européenne, 2006.

* ³⁸⁵ Organisation de coopération et de développement économique, OCDE, note d'orientation : gestion du risque d'indiscipline fiscale : utilisation des programmes de contrôle aléatoires, préparé par le sous-groupe sur la conformité du Forum sur l'administration de l'impôt, approuvé par le comité des affaires fiscales, septembre 2004, p. 7.

* ³⁸⁶ Pour plus d'informations voir OCDE, note d'information : gestion d'indiscipline fiscale : système de sélection des dossiers à contrôler, préparé par le sous-groupe sur la conformité du Forum sur l'administration de l'impôt, approuvé par le comité des affaires fiscales, septembre 2004.

* ³⁸⁸ Système intégré de taxation (SIT) : a été lancé en 2005, a pour objectif la réalisation d'un système intègre, centré sur le contribuable et prenant en compte tous les métiers de la DGI. Se compose de deux sous-projets : SIT-Assiette : qui consiste en la conception, la réalisation et le déploiement des applications de l'assiette.

Et SIT-PVRC : qui consiste en la réalisation et la mise en oeuvre des applications de programmation, la vérification, le recoupement et les affaires juridiques.

* ³⁸⁹ Rapport de la cour du compte sur la direction générale des impôts, La direction générale des impôts passée au crible : à cause des défaillances des procédures 29 MMDH dus à l'Etat n'ont pas été recouvrés, L'opinion.ma, édition 9/02/2013.

* ³⁹⁰ Pour plus d'informations voire : Une vague de contrôles fiscaux dans les entreprises, ABASHI SHAMAMBA, l'ECONOMISTE, édition n°3701 du 2012/01/18.

* ³⁹¹ La direction générale des impôts passée au crible à cause des défaillances des procédures, 29.6 MMDH dus à l'État n'ont pas été recouvrés, article publié dans L'Opinion, édition 9/2/2013.

* ³⁹² La D.G.I affute ses armes pour mieux traquer les fraudeurs, NAOUFEL DARIF, www.lavieeco.com, 03/07/2013.

* ³⁹³ Séminaire sur la réforme des politiques fiscales axées sur l'innovation et la modernisation des institutions en charge de la collecte et de la gestion du patrimoine public, thème : l'évasion fiscale en Afrique - cas du Maroc : sortes d'évasion et comment la maîtriser ?, préparé par Abdelhamid HASSOUNE, 29 Novembre 2010, p. 12.

* ³⁹⁴ Saïd OURCHAKOU, Le contrôle fiscal au Maroc : organisation et pratique de vérification de comptabilité, op.cit, p. 12.

* ³⁹⁵ IKRAM GHERISS, La performance de contrôle fiscal au Maroc, op.cit, p. 27.

* ³⁹⁶ Mohamed SBIHI, La politique du contrôle fiscal au Maroc, op.cit, p.105.

* ³⁹⁷ La direction générale des impôts passée au crible : à cause des défaillances des procédures 29 MMDH dus à l'Etat n'ont pas été recouvrés, L'ompinion.ma, édition 9/02/2013.

* ³⁹⁸ L'administration fiscale est tenue au secret professionnel et ne peut communiquer les renseignements aux parties, autres que les contractants ou contribuables concernés, que sur ordonnance de juge compétent.

* ³⁹⁹ Article 4 de la loi de finances n°110-13 pour l'année budgétaire 2014.

* ⁴⁰¹ IKRAM GHERISS, La performance de contrôle fiscal au Maroc, op.cit, p 28.

* ⁴⁰³ Raissouni Omar, Le dispositif du contrôle fiscal et ses différents modes opératoire, article discuté dans un séminaire organisé par le cabinet BRM consulting sou le thème « le contrôle fiscale entre les entrées budgétaires, la justice fiscale et la discipline fiscales des contribuables », 24/11/2014.

* ⁴⁰⁴ « L'audit, du latin auditus « entendu », se définit selon le Petit Robert, comme étant une procédure de contrôle de la comptabilité et de la gestion d'une entreprise et par extension une mission d'examen et de vérification de la conformité aux règles de droit, de gestion d'une opération, d'une activité particulière ou de la situation générale d'une entreprise. L'audit est également un diagnostic : informatique, juridique, fiscal »... Jean Sliwa, Emerit Publishing, l'audit, les contrôles internes et les fraudes : les fondamentaux, des méthodes et des techniques détaillées, des outils et des références multiples, 2011, p.19.

* ⁴⁰⁵ L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impôt d'une société ainsi que l'identification et la quantification des risques fiscaux auxquels ladite société peut se trouver exposée du fait de l'inobservation des règles fiscales. (L'audit fiscal : guide de contrôle, Mohamed LAHYANI, Edition Audit et Analyse, Maroc, 2011, p.33.)

* ⁴⁰⁶ L'audit fiscal externe est employé dans le dictionnaire American, le contrôle fiscal ou une vérification de comptabilité est dénommée "Tax audit". L'administration fédérale "Internal revenue service" contrôle les contribuables américains sur place, soit par "un Field audit" soit, par "office/correspondance audit". Voir www. Irs.gov.

* ⁴⁰⁷ La performance de contrôle fiscal au Maroc, IKRAM GHERISS, op.cit, p 30.

* ⁴⁰⁸La direction générale des impôts passée au crible : à cause des défaillances des procédures 29 MMDH dus à l'Etat n'ont pas été recouvrés, L'opinion.ma, édition 9/02/2013.

* ⁴¹⁰ Contrôle fiscal : cauchemar des promoteurs immobiliers, leconomiste.com, édition n° 4010 du 2013/04/15.

* ⁴¹¹ Prix de transfert : l'excès de zèle du fisc, Abashi SHAMAMBA, publier dans l'Economiste le 22/09/2008.

* ⁴¹² La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle, rapport présenté par M. MAXIME BAFFERT rapporteur général , Conseil des prélèvements obligatoires, délibéré et arrêté au cours de la séance du 25 janvier 2007, France, p.238.

* ⁴¹³ Les grands cabinets d'audit organisent une fraude fiscale à grande échelle, Christian Cahvagneux, alternatives Economiques n°22, février 2004.

* ⁴¹⁴ Évasion fiscale : comment les géants de l'audit ont pris le pouvoir, Alexis Morceau, publié 2ccr.wordpresse.com, lundi 2 février 2015.

* ⁴¹⁵ Les prix de transfert peuvent être définis à partir de deux critères cumulatifs : un critère organique : les prix de transfert sont ceux pratiqués entre entités d'un même groupe de part et d'autre des frontières. Ils sont par exemple en vigueur entre une filiale et sa maison-mère, entre deux filiales d'une même maison-mère, entre une société et son établissement stable sur le territoire d'un autre pays. Un critère matériel : les prix de transfert concernent toutes les opérations pouvant donner lieu à un prix : vente ou concession d'un actif matériel ou immatériel (concession d'une licence d'exploitation ou de marque par exemple), prestation d'un service, prêt à intérêt, investissement en capital, réorganisations d'entreprises. Note n°2012-M-032-03, inspection générale des finances, établie par NICOLAS COLIN, France, mars 2013, p.2.

* ⁴¹⁶ Lutter contre l'érosion de la base imposable et le transfert de bénéfices, OCDE, disponible sur www.ocde.org/editions/corrigenda, 2013, p.50.

* ⁴¹⁷ Najib GHARBI, Le contrôle fiscal des prix de transfert, Editions l'Harmattan, 1 mai 2005, p.22.

* ⁴¹⁸ voir: doit de communication, paragraphe 1 ,chapitre 1, première partie.

* ⁴¹⁹ Sociétés mères et leurs filiales ; sociétés non-résidentes et leurs établissements au Maroc ; sociétés et leurs succursales.

* ⁴²⁰ Indépendamment des situations de dépendance de droit (directe), il peut être établi des liens de dépendance de fait (indirecte). Il s'agit notamment des cas ou certains dirigeants de sociétés influent, par le bais de leurs participations financière dans d'autres sociétés, sur la gestion et la prise de décision au sein de ces sociétés.

* ⁴²² Prix de transfert : l'excès de zèle du fisc, Abashi Shamamba, article publié dans l'Economiste, 22/09/2008.

* ⁴²⁴ Droit fiscal, Louis Trotabas, JM. Cotteret, Paris, Précis Dalloz, 3 ème 2dition, 1997, p. 11.

* ⁴²⁵ L'organisation du contrôle fiscal. Une forme « originale » de bureaucratie, Marc Leroy, Revue française de science politique, 44^e année, n°5, 1994, p.812.

* ⁴²⁶ Les rapports d'activités sont publiés dans le site officiel de la DGI Maroc, www.tax.gov.ma.

* ⁴²⁷ Taux de croissance moyen sur plusieurs période égale à (v_t/v₀)^1/7 - 1= 0,123657578. Avec date de base 2007 et date terminale 2013.

* ⁴²⁸" Le nombre croissant d'entreprises qui ne cesse de se multiplier chaque année et même là-dessus, on ne dispose pas des statistiques exactes, « le HCP en dénombre 760.000, la CNSS fait état de 121.000 entreprises affiliées, le registre central du commerce annonce 68.000 SA et SARL crées entre 1995 et 2000 et, pour finir, le fisc parle de 822.000 patentés et de 81.000 assujetties à l'IS ». Finalement personne n'est capable de dire aujourd'hui, et après tant d'années, combien exactement il y a d'entreprises au Maroc."

* ⁴²⁹ Les services des impôts ne procèdent pas toujours à la taxation des contribuables défaillants ou entament de manière tardive cette opération, le plus souvent à l'approche de l'échéance de la prescription. De plus la taxation s'appuie rarement sur des recoupements (susceptibles de renseigner sur le montant de l'impôt non déclaré) et adopte quasi systématiquement la base de la cotisation minimale pour des exercices non prescrits. Rapport annuel de la cour des comptes, 20011, p.21.

* ⁴³⁰ Signalons que, du 9 au 11 févier, plusieurs pays Africains se sont réunies à Rabat (Maroc), à l'invitation des autorités marocaines et avec l'appui de l'Union européenne, a fin de préparer la publication conjointe de leurs statistiques de recettes fiscales sur une base annuelle. Le projet Statistiques des recettes publiques en Afrique vise à améliorer la comptabilité, la qualité et l'accessibilité des données sur une base volontaire, à l'aide d'une méthodologie et d'un processus établis de longue date. Cette initiative s'appuie sur la publication des Statistiques des recettes publiques de l'OCDE, un rapport annuel qui présente depuis 1972 un ensemble unique de données fiscales comparables au niveau international. http://www.oecd.org/fr/ctp/politiques-fiscales/statistiques-des-recettes-publiques-en-afrique-cinq-nouveaux-pays-se-joignent-a-linitiative.htm

* ⁴³¹ La fraude fiscale est « Une infraction aux lois et règlements fiscaux ayant pour but d'échapper à l'impôt ou d'en réduire le montant ». L'impôt, C. Rosier, Edition Montagne, 1939, p.152.

* ⁴³² L'évasion fiscale consiste dans l'adoption d'un comportement ayant uniquement pour but de diminuer la charge fiscale d'un contribuable, sans pour autant que ce comportement viole la loi et puisse être considéré comme une fraude fiscale. Le système fiscal marocain : développement économique et cohésion social, op.cit, p. 140.

* ⁴³³ Tout acte mettant une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette sans être justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale. Le patrimoine professionnel, Frédéric Colasson, Presses univ. Limoges, 1 jan 2006, p. 200.

* ⁴³⁴ « L'abus de droit peut être considéré comme un dépassement du droit, comme un excès dans l'utilisation du droit ». P. ESMEL-BERAUDY, de la spécificité de l'abus de droit en matière fiscale, thèse de doctorat, université de Nice-Sophia Antipolis, n°3, p.2.

* ⁴³⁵ L'optimisation fiscale est « la minimisation de l'impôt dans le respect de la loi. Mais en pratique, la frontière est floue et appel une appréciation cas par cas... » La gouvernance juridique et fiscale des organisations, Rossignol Jean-Luc, Edition Lavoisier, 2010, p. 393.

* ⁴³⁷ réformer la réforme : pourquoi et comment, Najib Akesbi , op.cit, p 23.

Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

Introduction générale