Contribution de l'audit interne à la performance financière des entreprises: cas des banques camerounaises

INTRODUCTION GENERALE

Une des conditions essentielles de la survie d'une entreprise ou plus généralement d'une organisation réside dans la capacité de ses membres à agir de manière cohérente et efficiente pour atteindre les objectifs poursuivis par l'organisation. Cette nécessaire coordination des comportements peut être obtenue par différents moyens.

Dans une très petite entreprise, le dirigeant peut vérifier directement que les tâches se déroulent de la manière qu'il juge appropriée. Mais la supervision du dirigeant et l'ajustement mutuel entre les divers acteurs (H. Mintzberg, 1982) deviennent rapidement inadaptés lorsque la taille de l'entreprise augmente. Certes on peut souhaiter maintenir ces pratiques, mais on ne peut guère les appliquer qu'à des parties de l'entreprise.

Il faut donc que la direction mette en place des dispositifs permettant de suppléer à l'impossibilité d'appliquer partout la supervision. Le choix de ces dispositifs vise à garantir la qualité de l'organisation à travers la performance.

La performance peut être exprimée en termes comptables et financiers, et dépend de la capacité à :

Ø se procurer des ressources au moindre coût,

> les préserver ainsi que le patrimoine,

> les utiliser de la manière la plus productive possible.

La performance peut également avoir un caractère plus général : c'est la capacité à déterminer et à mettre en oeuvre de bonnes stratégies dans le cadre des finalités qu'elle poursuit. Ces finalités sont variées : il peut s'agir de devenir la plus grande entreprise du monde, ou bien de rester une entreprise prospère dans une spécialité, ou même d'être la plus apte à atteindre les buts qu'elle s'est fixés. Une fois les finalités définies, le succès dépend de l'aptitude à définir les stratégies adaptées et à les mettre en oeuvre.

Les dispositifs organisationnels doivent donc garantir le niveau de la

performance dans ces deux domaines économique et stratégique. On appelle contrôle interne l'ensemble de tels dispositifs.

Il est souhaitable de tester périodiquement l'efficacité et la pertinence de tel ou tel aspect du contrôle interne. On appelle audit le processus consistant à étudier et à évaluer le contrôle interne ou certains de ses aspects, ainsi que les performances qu'on en attend. Le résultat qui en découle permettra à son tour de juger de l'efficacité de l'entreprise, car le défi de chaque entreprise de nos jours est d'être compétitive afin de ne pas être évincée du marché.

L'audit couvre un domaine de plus en plus vaste, dans lequel les cabinets indépendants et les salariés de l'entreprise interviennent de manière complémentaire. Dans l'histoire, l'activité d'audit a principalement concerné l'examen des comptes et l'audition des dirigeants qui en avaient la charge. L'apparition et le développement rapide des capitaux n'ont fait que renforcer la nécessité, pour les actionnaires et les bailleurs de fonds, puis pour les tiers de disposer de comptes vérifiés, révisés, certifiés par des professionnels indépendants.

C'est pour cette raison que ceux ci s'intéressent de plus en plus à la performance des entreprises pour lesquelles ils ont un quelconque intérêt ; ils s'intéresseront de ce fait à la performance financière de l'entreprise dans laquelle ils ont décidé d'investir, à la rentabilité des capitaux investis et donc au système de gestion des dirigeants. Le cas d'ENRON, géant dans le monde de l'énergie sur le plan international, où les nombreuses opérations risquées de spéculations des dirigeants ont conduit l'entreprise à sa faillite en est un exemple palpable. La chute d'ENRON a entrainé la débauche de 4 500 salariés qui ont perdu à la fois leur emploi et leur retraite. Les détenteurs de capitaux ont eux aussi perdu leur mise et ce à cause du fait que le cabinet Arthur Andersen, chargé de la certification des comptes l'a fait de manière laxiste et subjective.

Le Conseil d'Administration de l'Institut Français d'Audit et de Contrôle Interne (IFACI) a défini l'audit interne comme étant une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. L'audit interne est donc une activité de contrôle et de conseil qui permet d'améliorer le fonctionnement et la performance d'une organisation.

Notre étude sera donc axée autour de l'audit interne et de la performance. La question que l'on pourrait se poser de prime à bord est celle de savoir comment la fonction d'audit interne s'inscrit-elle dans une dynamique d'amélioration de la performance, et ce dans le souci de pérenniser l'entreprise ?

Dans une forte majorité des cas, l'audit interne consacre l'essentiel de ses activités à l'analyse des risques et des déficiences existants dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre en place des procédures ou encore de proposer de nouvelles stratégies, en un mot l'audit interne comprend toutes les missions qui ont pour but d'améliorer la performance de l'entreprise (DAYAN A., 1999).

L'audit interne évalue des dispositifs organisationnels visant à :

> l'économie : se procurer les ressources au moindre coût,

> l'efficience : utiliser les ressources de la manière le plus productive,

> l'efficacité : se comporter de manière conforme aux objectifs,

des choix effectués dans l'entreprise à tous les niveaux et/ou l'évaluation des résultats obtenus de ces dispositifs.

C'est pourquoi le questionnement, que nous avons dégagé de cet objet est celui de savoir comment l'audit interne contribue t-il à l'atteinte des objectifs financiers que l'entreprise s'est au préalable fixés et dont dépend son succès ?

Une analyse approfondie de notre problématique nous a amené à nous poser les questions suivantes :

> Comment évalue-t-on la performance d'une entreprise ?

> Comment l'audit interne contribue-t-il à la performance de l'entreprise ?

> Comment les recommandations fournies par les auditeurs internes peuvent-elles accroitre l'efficacité des opérationnels et l'efficience de l'organisation ?

A cet effet, nous avons émis les propositions de recherche suivantes :

> La performance d'une entreprise peut être évaluée à travers sa capacité à atteindre les objectifs qu'elle s'est fixée.

> L'audit interne peut contribuer à rendre l'entreprise davantage performante en évaluant les systèmes de management, de contrôle interne et de gestion financière de celle-ci, en donnant des recommandations et des conseils.

> La performance d'une entreprise peut être accrue grâce au respect scrupuleux des recommandations des auditeurs par les opérationnels, et aussi par un suivi permanent de l'application de celles-ci.

Pour mener à bien cette étude, notre démarche méthodologique s'est inscrite dans une approche qualitative. Nous avons fait une étude de cas unique en raison de la délicatesse de l'objet de l'étude. Contrairement à une étude de cas multi-sites qui ne nous aurait fourni que des informations superficielles dans le domaine, l'étude de cas mono-site nous a permis de mieux cerner tous les contours du sujet, de mener notre étude de manière profonde et précise, nous permettant ainsi de collecter des données probantes et significatives.

En premier lieu, nous avons abordé le sujet par l'étude d'un cas dans lequel nous avons suivi d'un bout à l'autre le processus d'audit interne. L'unité choisie appartient au secteur bancaire. Nous avons porté notre attention vers la banque parce qu'elle est une entreprise particulièrement risquée, sensible de par son caractère d'intérêt public, tout ceci la soumettant ainsi à une réglementation toute particulière. Henri bouquin (2008) l'a d'ailleurs qualifié d' « organisation complexe ». Si nos propositions de recherche sont vraies dans une organisation complexe, elles le seront aussi dans une organisation classique.

Ensuite, une étude antipode auprès de trois entreprises du secteur de la micro finance nous a permis non pas de comparer les résultats avec ceux du cas, mais plutôt de d'apporter des éléments nouveaux à notre étude.

L'intérêt de ce travail est de fournir aux banques et plus précisément aux opérationnels des banques des éléments qui leur permettront de comprendre le bien fondé de l'audit interne ; les amener à ne plus voir les auditeurs uniquement comme des « gendarmes de l'entreprise », mais aussi comme des individus qui agissent dans l'intérêt de tous, et qui par leurs conseils et leur recommandations, permettent à

l'entreprise de créer davantage de valeur ajoutée, la menant ainsi vers une meilleure performance.

Par ailleurs, ce travail pourrait permettre aux dirigeants des banques de ne plus considérer l'audit interne comme une contrainte réglementaire établie par la COBAC, mais comme une fonction essentielle et nécessaire qui pourrait avec l'apport des autres fonctions de l'entreprise, l'ériger de plus en plus haut ; le contexte économique actuel nécessite en effet que chaque entreprise ait par devers elle un dispositif lui permettant d'évoluer vers une amélioration constante et continue de ses performances.

Notre étude est bâtie autour de deux grands axes organisés en quatre chapitres :

En premier lieu nous présentons les bases théoriques concernant l'audit interne et la performance. Ensuite, nous établissons un lien théorique entre l'audit interne et la performance financière, ceci en recensant des éléments mettant en relief l'amélioration de la performance financière grâce à l'audit interne.

En second lieu, nous montrons son application à travers un cas et des enquêtes, ceci après avoir présenté la méthodologie qui nous a permis de collecter les données dans le site de l'étude.

PREMIERE PARTIE :
LA PERFORMANCE PAR L'AUDIT
INTERNE

Cette partie présente les bases théoriques concernant l'audit interne et la performance, en vue d'établir par la suite un lien théorique entre l'audit interne et la performance financière, par le recensement d'éléments mettant en relief l'amélioration de la performance financière grâce à l'audit interne.

CHAPITRE I : GENERALITE SUR L'AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE

L'audit interne et la performance sont deux notions aussi complexes l'une que l'autre. Il est donc nécessaire, pour éviter toute ambigüité, de bien cerner les contours théoriques. A cet effet, la première section a été consacrée aux généralités sur l'audit interne, et la deuxième à la notion de performance dans l'entreprise.

Section 1 : Généralités sur l'audit interne

1- Audit interne, notions voisines et types d'audit

Nous présenterons dans cette section la notion d'audit interne dans sa globalité, ensuite des notions proches de l'audit afin d'éviter les confusions entre elles.

1-1- Audit interne et le contrôle interne

L'audit interne est parfois assimilé au contrôle interne qui, en fait ne constitue qu'un champ sur lequel s'appuie l'audit pour se déployer. Nous verrons donc dans ce titre les différentes définitions et les particularités de l'un et l'autre.

1-1-1- Audit interne a- Définition

Selon l'Institut Français de l'Audit et du Contrôle Interne (IFACI¹), l'audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systémique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d'entreprise et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. C'est une activité de contrôle et de conseil qui permet d'améliorer le fonctionnement et la performance d'une organisation. Activité stratégique, l'audit interne est exercé à l'intérieur de l'organisation, même si le recours à des prestataires extérieurs est parfois nécessaire.

L'audit interne est centré sur les enjeux majeurs de l'organisation et ses missions d'expression d'assurance portent sur l'évaluation de l'ensemble des processus, fonctions et opérations de celle-ci et plus particulièrement sur les processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d'entreprise².

¹ Chapitre français de l'IIA (Institute of Infernal Auditors).

² Le gouvernement d'entreprise vise à mettre en place des principes directeurs en matière de développement et de fonctionnement efficace du secteur de l'entreprise

Ces rôles de conseil auprès de la Direction Générale et des directions opérationnelles et fonctionnelles, s'exercant dans le cadre de normes particulièrement exigeantes, contribuent grandement à créer de la valeur ajoutée. C'est d'ailleurs pour cette raison que l'IFACI dans son article intitulé Prise de position (2001) déclare : « Si le premier rôle de l'audit interne est de donner à un établissement une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, son rôle de conseil ne doit pas pour autant être négligé ».

b- Objectifs de l'audit interne

L'audit interne a bout but d'assister les dirigeants dans leurs fonctions quotidiennes en mettant à leur disposition des informations pertinentes en temps réel.

Ainsi, l'audit interne a pour objectif de :

· Apprécier le contrôle interne,

· Assurer la qualité des informations internes,

· Inciter le personnel,

· Améliorer et vérifier la bonne application des procédures,

· S'assurer de l'application des instructions de la Direction,

· S'assurer de l'utilisation raisonnable des ressources

c- Place de l'audit interne dans la structure organisationnelle

Activité indépendante, l'audit interne est rattaché à la Direction générale et a une relation forte avec le Comité d'audit³. La fonction d'audit constitue un élément majeur de la surveillance en continu du contrôle interne, parce qu'elle fournit une évaluation indépendante du caractère adéquat des politiques et procédures établies et du respect de la conformité à ces dernières. Il est donc essentiel et même indispensable que la fonction d'audit soit indépendante du fonctionnement de l'entreprise au

³ Organe indépendant chargé d'assister le conseil d'administration dans l'exercice de ses fonctions. Il a pour tâche de s'assurer de la fiabilité et de l'exactitude de l'information et des rapports adressés au conseil d'administration. Il est généralement responsable du suivi du processus de communication financière et de système de contrôle interne. Dans le secteur bancaire, il est particulièrement attentif aux activités du service de l'audit auquel il sert de contact direct.

quotidien et qu'elle ait accès à l'ensemble des activités conduite par l'entreprise, y compris dans les succursales et les filiales.

C'est pour cette raison qu'elle doit, pour un meilleur fonctionnement de l'entreprise, dépendre du conseil d'administration, tout en rendant compte à la Direction Générale et au comité d'audit. De cette manière, les auditeurs internes procurent des informations fiables et objectives sur les activités (Bâle, 1998).

1-1-2- Contrôle interne

a- Le concept de contrôle interne

Les définitions du contrôle interne sont nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs des organisations professionnelles de comptables. Il en est ainsi de la définition du contrôle donnée en 1977 par le Contrôle de l'Ordre des Experts Comptables : « Le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'un côté d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci ».

La plupart des entreprises ont mis en place leur propre système de contrôle interne sans s'appuyer sur un référentiel spécifique. Mais à la suite de nombreux scandales financiers qui ont secoué les entreprises dans le monde entier et notamment aux Etats-Unis à la fin des années 90 et au début des années 2000⁴, les Etats Unis ont adopté la loi Sarbanes Oxley Act (SOX). L'article 404 de cette loi exige que la Direction Générale engage sa responsabilité sur l'établissement d'une structure interne comptable et financier et qu'elle évalue, annuellement, son efficacité au regard d'un modèle de contrôle interne reconnu ; les commissaires aux comptes étant chargés de valider cette évaluation.

Le 1e^r août 2003, la Loi sur la Sécurité Financière (LSR) promulguée en France était selon les autorités françaises une réponse, à la fois politique et technique, à la

⁴ Scandales Enron, Pramalat...

crise de confiance dans les mécanismes du marché et aux insuffisances de régulation dont le monde économique a pris conscience depuis un certain temps.

b- Principes et organisation d'un système de contrôle interne bancaire

L'Ordre des Experts Comptables (OEC) a défini en 1977 un certain nombre de règles et de principes définis sur lesquelles repose le contrôle interne. Il s'agit notamment de :

· l'organisation, établie par la direction ;

· l'intégration, mise en place d'un système d'autocontrôle ;

· la permanence : pérennité des systèmes de régulation ;

· l'universalité : le contrôle interne concerne toutes les personnes de l'entité ;

· l'indépendance : le contrôle est indépendant des méthodes, procédés et moyens de l'entité ;

· l'harmonie : adéquation du contrôle externe aux caractéristiques de l'entité et de son environnement ;

· l'information : critère de pertinence, d'utilité, d'objectivité et de communicabilité.

La réglementation indique les meilleures pratiques en matière de contrôle mais ces pratiques ne seront opérantes que si elles s'inscrivent dans le respect de plusieurs principes :

> Les fonctions et tâches incompatibles

Il importe qu'une séparation stricte des fonctions soient établie ; non seulement les organes de contrôle doivent être identifiés avec des missions clairement précisées mais de plus, la distinction autorisation/exécution/contrôle doit être assurée, d'où :

· La séparation absolue entre les services opérationnels qui initient les opérations (agences...) et les services administratifs qui assurent le traitement comptable et la conservation des justificatifs (back office) ;

· La délimitation précise des compétences de chacun par le biais de délégations de pouvoirs clairement définis ;

· L'enregistrement obligatoire et immédiat de toutes les opérations.

> La compétence des contrôleurs

Les organes en charge du contrôle doivent recevoir une formation approfondie, notamment lorsque les opérations qu'ils doivent vérifier sont complexes et réclament un suivi précis en matière de risque.

> L'exhaustivité des contrôles

Toutes les activités, toutes les opérations, toutes les composantes de l'établissement de crédit doivent faire l'objet de contrôles réguliers, il ne saurait y avoir de sanctuaires auxquels les contrôleurs ne s'appliqueraient pas.

> Le réexamen des systèmes de contrôle

Les évolutions rapides en matière de technologie, de techniques financières, de législation commandent un réexamen régulier de procédures de contrôles afin qu'elles restent en phase avec leur objet.

c- Organisation du contrôle interne dans les banques

Habituellement, elle repose sur la distinction de deux niveaux. Une fonction de conformité doit également être mise en place.

> Le contrôle de premier degré

Au niveau des unités opérationnelles, le contrôle de premier degré s'appuie sur un manuel des procédures, une procédure permettant la réalisation d'une opération conformément aux normes fixées par la banque. Pour toutes les opérations le manuel indique :

- Les étapes successives et logiques du traitement ;

- La responsabilité de chaque intervenant dans la chaîne de traitement ; - L'enregistrement comptable des informations et leur restitution

- Les procédures de contrôle

> Le contrôle de second degré

C'est un contrôle inopiné et à postériori des opérations, réalisé fréquemment de façon transversale et périodique (engagements, trésorerie, gestion actif-passif...) dont le rôle est :

- D'évaluer l'opportunité des opérations ;

- De suivre les risques qui s'y attachent, compte tenu des délégations de pouvoir accordées ;

- D'éclairer les organes dirigeants sur la réalisation des objectifs du contrôle interne.

Les rapports d'activité, les tableaux de bord, les indicateurs de performance, les rapports thématiques sont les instruments habituels de ce type de contrôle.

Ce contrôle, requiert un organe spécialisé qui, d'un établissement à l'autre, s'appelle inspection générale ou audit interne.

1-2- Différents types d'audit

Nous avons répertorié parmi les différents types d'audit trois principaux types à savoir l'audit financier, l'audit opérationnel et l'audit juridique.

1-2-1- Audit financier

L'audit comptable et financier est un examen des états financiers de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter l'image fidèle de l'entreprise. L'audit comptable et financier est la forme moderne de contrôle, de vérification, d'inspection, de surveillance des comptes, en apportant une dimension critique.

Toute information comptable et financière peut avoir des conséquences graves sur l'entreprise, aussi est-il nécessaire pour les dirigeants de s'assurer de la sincérité des informations. Les préoccupations d'une révision pour les dirigeants sont le plus souvent :

· les besoins d'une information financière fiable avant de la présenter à des tiers ou aux associés,

· l'appréciation de l'organisation comptable actuelle afin d'en déceler les insuffisances et de les améliorer,

· la nécessité d'éviter des fraudes et des détournements.

1-2-2- Audit opérationnel

L'audit interne tend à s'enrichir et s'étend désormais au-delà de l'audit financier pour assurer les missions d'audit opérationnel. L'audit opérationnel ayant pour objectif l'analyse des risques et des déficiences existants dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre en place des procédures ou encore de proposer de nouvelles stratégies, en un mot l'audit opérationnel comprend toutes les missions qui ont pour objet d'améliorer la performance de l'entreprise (DAYAN A., 1999).

L'audit opérationnel comporte la vérification du caractère adéquat et de l'efficacité des systèmes et procédures internes ainsi que l'analyse des structures d'organisation et de l'attribution des responsabilités afin de vérifier que les objectifs fixés par le top management son atteints à moindre coût. Cet audit fait recours essentiellement à l'évaluation d'une organisation du point de vue de la performance de son fonctionnement et de l'utilisation des ressources

La mise en oeuvre de l'audit opérationnel nécessite une bonne compréhension de l'entreprise en tant que projet, de son organisation (organisation du travail, et organisation administrative, organisation comptable), de son système de contrôle interne.

D'après RAFFEGEAU et al (1989), l'audit opérationnel aura pour objectif de :

· Juger la qualité de l'information ;

· Juger les performances et l'efficacité.

Dans le champ de l'audit opérationnel, on inclura : - l'audit des contrôles opérationnels

- l'audit de gestion

- l'audit de stratégie

a- Audit des contrôles opérationnels

Il permet de juger l'entreprise sur l'efficacité et la performance des systèmes d'information et d'organisation mis en place pour son activité et les méthodes de direction. Cela conduira à l'appréciation du contrôle interne.

b- Audit de gestion

Il permet de juger l'entreprise sur ses résultats (les ressources ont-elles été utilisées de manière optimale pour atteindre les objectifs rationnels ?). Compte tenu des préoccupations de performance, le contrôle de gestion (en tant que structure mise en place par la direction pour mesurer les performances) sera particulièrement examiné.

c- Audit de stratégie

Il permet de juger si le projet au sein de l'entreprise est toujours maîtrisé, l'audit s'appliquera en particulier aux projets d'investissement et à la qualité de la stratégie appliquée.

1-2-3- L'audit juridique et fiscal

Bouquin H. (2008) définit l'audit juridique comme étant l'audit du « juridisme » de l'entreprise et par juridisme, on entend les propositions suivantes :

- L'organisation doit avoir une politique et des modes organisationnels qui définissent ses relations au droit, au réglementaire et au fiscal ;

- L'organisation doit être sensibilisée au fait de n'avoir qu'une emprise faible sur une partie du droit, du réglementaire et du fiscal, par suite de leur dilution dans les opérations et entre les agents qui les traitent, parfois sans avoir même conscience que ces opérations sont porteuses de droit ;

- L'organisation doit avoir conscience qu'elle crée ses propres règles de « jurisprudence interne » et que celles-ci peuvent se trouver remises en jeu lors d'opérations de rapprochement, ou de scission ;

- La présence d'une forme de droit pour toute opération, tout acte, tout service rendu ou à rendre ;

- La nécessité de trouver, dans ce contexte, des aires de moindre déséquilibre juridique minimisant les risques et optimisant les opportunités.

2- Normes et réglementation en matière de système de contrôle

Notre étude concernant spécifiquement les établissements de crédit, il nous a semblé judicieux de présenter d'abord la particularité de ceux-ci, étant donné que leur fonctionnement diffère quelque peu de celui des entreprises classiques- avant de présenter les normes proprement dites.

2-1- Particularité des établissements de crédit

Les établissements de crédit diffèrent principalement des autres entreprises par la nature de l'activité, l'organisation et le type de risques auxquels ils sont sujets.

2-1-1- Activité bancaire

La loi bancaire⁵ du 24 janvier 1984 définit un établissement de crédit comme étant tout établissement habilité à effectuer les opérations de banque ainsi que des opérations connexes à leurs activités. Par opération de banque on entend :

- la perception des fonds publics ;

- la distribution du crédit

- la délivrance de garanties en faveur d'autres établissements de crédit - la mise à disposition et la gestion des moyens de paiement.

La banque a pour activité principale la collecte de l'épargne et l'octroi des crédits. Une répartition spatiale des activités de celle-ci nous fait distinguer l'activité domestique en matière de dépôt et de crédits, et l'activité internationale entendue ici comme le fait pour une banque d'avoir des agences filiales à l'étranger et/ou une banque dont les opérations vis-à-vis des non résidents dépassent le tiers du total du bilan (Coussergues, 2007).

2-1-2- Risques de l'activité bancaire

La faillite des banques a pour cause principale la défaillance des clients qui ont bénéficié de crédits. Quelques pertes consécutives aux défaillances du client sont

⁵ Loi bancaire française relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit. Elle a été modifiée à de nombreuses reprises et intégrée au code monétaire et financier en 2000.

malheureusement inévitables et inhérentes au métier de banquier, défini comme métier de risques.

Il existe deux types de pertes :

> les pertes consécutives aux faiblesses du système de contrôle interne et de l'organisation ;

> les pertes inhérentes à l'activité de crédit.

Si ces dernières s'expliquent, les premières ne s'expliquent pas du tout. Elles sont dues pour la plupart à :

· une insuffisance de la maîtrise des risques :

- absence de politique générale claire et cohérente ;

- concentration des risques ;

- étude insuffisante des dossiers de crédit ;

- laxisme dans le système d'autorisation des crédits ;

- faiblesses et insuffisances de la fonction de contentieux.

- une insuffisance de la maîtrise administrative :

ü mauvaise organisation ;

ü négligence de la prise de garantie et leur suivi ;

ü absence de séparation des tâches;

ü défaillance du système informatique ;

ü recouvrement tardif ;

ü absence de suivi des impayés.

Pour mieux comprendre cette notion de risque, il est nécessaire d'en maîtriser tous les contours à savoir ses origines et les principaux types de risques.

a- Définition

Daniel Bernoulli, en 1738, dans Specimen theoriae novae de mensura sortis apporte la première définition scientifique du risque: « le risque est l'espérance mathématique d'une fonction de probabilité d'événements ». En termes plus simples, il s'agit de la valeur moyenne des conséquences d'événements affectés de leur probabilité.

Selon Marie-Claude DELAVEAUD (2003), Le risque est un danger éventuel, plus ou moins mesurable, visant des biens et des activités précises et ayant des conséquences dommageables pour l'entreprise

Pour CONSO et HEMICI (2003), Le risque se manifeste par un événement dommageable pour l`entreprise, de caractère exceptionnel, non prévu, d'un degré de probabilité inconnu pour un caractère isolé, mais mesurable statistiquement pour un grand nombre ; c'est le risque accidentel. Le risque naît aussi de l'incertitude du futur et en particulier de l'incertitude quant à l'évolution de l'environnement de l'entreprise sous ses différents aspects : ce risque est inhérent à l'activité et aux choix de gestion des dirigeants. L'entreprise présente un risque d'entreprise considéré comme le risque global supporté par les différentes composantes économiques et financières de l'entreprise. Il existe également un risque groupe spécifiquement lié à la décentralisation des activités opérationnelles, à l'existence de filiales juridiquement autonomes et à l'usage de monnaies différentes.

L'IIA quand à lui définit le risque comme étant la possibilité que se produise un évènement susceptible d'avoir un impact sur la réalisation des objectifs. Le risque se mesure en termes de conséquences et de probabilités.

b- Les risques liés à l'activité bancaire

L'activité bancaire est sujette à plusieurs types de risques du fait du volume de ses transactions avec les divers partenaires. On peut citer comme principaux risques le risque de contrepartie, le risque de marché, le risque opérationnel, le risque d'insolvabilité et le risque de liquidité.

> Le risque de contrepartie

Il s'agit d'un risque inhérent à l'activité d'intermédiation traditionnelle et qui correspond à la défaillance de la contrepartie sur laquelle une créance ou un engagement est détenu (Coussergues, 2007). De ce fait la banque subit une perte en capital (créance non remboursée) et en revenu (intérêts non perçus), perte qui est considérablement plus importante que le profit réalisé sur cette même contrepartie

non défaillante dans ce risque également désigné sous l'appellation de risque de crédit, ou de risque de signature.

Le risque de contrepartie comporte deux aspects : un aspect externe lié à l'insolvabilité de l'emprunteur et un aspect interne qui tient à la façon dont la banque organise la fonction de distribution du crédit.

· L'insolvabilité de l'emprunteur

L'insolvabilité de l'emprunteur peut avoir diverses origines ; l'origine peut être d'ordre général (tremblement de terre dans sa zone d'activité), professionnelle (innovations dans le secteur ...), personnel c'est-à-dire propre à l'emprunteur (plus fréquent et plus difficile à cerner), et enfin lié à sa localisation géographique (risque pays⁶).

· L'organisation de la banque

Le risque de crédit peut également découler de la manière avec laquelle la banque organise l'octroi du crédit. Il peut donc être inhérent à :

- La politique de crédit : objectifs, taux d'intérêts, délégations de pouvoir dans la prise de décision lors d'un comité de crédit.

- Les procédures de traitement des dossiers de crédit : l'étude de la demande de crédit, le suivi du dossier de crédit, le contrôle interne du risque de contrepartie.

> Le risque de marché

Les risques de marché sont issus d'une évolution défavorable du prix d'un actif en général négocié sur un marché et qui n'a pas comme origine la détérioration de la solvabilité de l'émetteur de l'actif, sinon on est renvoyé au cas risque de contrepartie. On distingue trois catégories de risques de marché :

· Le risque de taux d'intérêt qui est issu de la détention de créances et dettes dont la date de modification des taux d'intérêt qui leur sont attachés ne coïncident pas, sachant que pendant ce laps de temps les taux peuvent évoluer à la hausse comme à la baisse.

⁶ Il recouvre d'abord toutes les composantes du risque de contrepartie : catastrophe naturelle, crise politique ou économique, insolvabilité propre de l'emprunteur. Il présente toutefois une composante supplémentaire, liée à la situation monétaire de du pays dans lequel l'emprunteur est installé.

· Le risque de change qui résulte d'une évolution défavorable du cours
d'une devise dans laquelle la banque détient des créances et des dettes.

· Le risque de position sur actions qui est lié à l'évolution défavorable du cours des actions figurant dans le portefeuille-titres de la banque.

> Le risque opérationnel

Le comité de Bâle sur le contrôle bancaire⁷ définit le risque opérationnel comme étant le risque de pertes résultant de carences ou de défauts attribuables à des procédures, personnels et systèmes internes ou à des évènements extérieurs. Cette définition inclut les risques juridiques⁸ et exclut le risque stratégique⁹ et de réputation¹⁰.

Certains risques sont plus liés à l'organisation de la banque qu'à l'emprunteur ; il s'agit des risques d'insolvabilité et d'illiquidité de la banque.

> Le risque d'insolvabilité

Il concerne la survie de la banque et est en général la conséquence de la manifestation d'un ou de plusieurs risques que la banque n'a pas pu prévenir. On constate de même que l'insolvabilité d'une banque débute classiquement par une crise de liquidité car dès que les marchés commencent à se défier d'un établissement sur la foi d'informations vérifiées ou non sur des pertes élevées, celui-ci ne peut plus se refinancer. L'analyse du risque d'insolvabilité repose sur plusieurs facteurs :

⁷ Le comité de Bâle sur le contrôle bancaire a été institué en 1975 par les gouverneurs des banques centrales des pays du groupe de dix, rassemblant les autorités de contrôle des banques. Il est composé de hauts représentants des autorités de contrôle bancaire et banques centrales d'Allemagne, de Belgique, du Canada, des Etats-Unis, de France, d'Italie, du Japon, du Luxembourg, de Pays-Bas, du Royaume-Uni, de Suède et de Suisse. Ses réunions ont habituellement pour cadre la Banque des règlements internationaux, à Bâle, siège de son secrétariat permanent.

⁸ Risque de tout litige avec une contrepartie résultant, notamment, de toute imprécision, lacune ou insuffisance de nature quelconque susceptible d'être imputé à l'établissement au titre de ses opérations. Exposition à des amendes, pénalités et dommages pour fautes résultant de l'exercice de surveillance prudentielle ainsi que de transactions privées.

9

10 Le risque de réputation, ou risque d'image, correspond à l'impact que peut avoir une erreur de gestion sur l'image de cette organisation. La réputation d'une entreprise se mesure par l'excédent de valeur de l'organisation sur la valeur de ses actifs physiques. Ainsi, dans les pays développés, et étant donné la place des marchés financiers, on estime que l'image représente environ 60 % à 70 % de la valeur des entreprises. Il est nécessaire d'intégrer l'impact sur la réputation dans l'analyse des vulnérabilités.

· La solidité financière de la banque

Elle dépend du montant des fonds propres qui dans la banque jouent le rôle d'un matelas en cas de risques évoluant de façon adverse et imprévue.

· La qualité de l'actionnariat

Les actionnaires de référence jouent un rôle déterminant pour assurer la survie de la banque en difficulté. A cet égard, la banque à actionnariat dispersé (banque cotée en bourse, par exemple) est plus fragile qu'une banque de groupe.

· La place de l'établissement de crédit dans le système bancaire

Le risque de solvabilité présenté par les banques de grande taille est bien moindre que celui des établissements de petite dimension. Les autorités de tutelle ne permettraient pas la faillite d'une grande banque en raison des effets de contagion qui sont à redouter : elles interviennent la plupart du temps en tant que prêteur de dernier ressort.

> Le risque de liquidité

Encore appelé risque d'illiquidité, il résulte de la transformation des échéances par la banque. Il s'agit également d'un risque inhérent à l'activité d'intermédiation traditionnelle puisque le terme des emplois et toujours plus long que celui des ressources, surtout lorsqu'il s'agit des dépôts de la clientèle. La banque incapable de faire face à une demande massive et imprévue de retraits de fonds de la clientèle ou d'autres établissements de crédit est dite illiquide. La réglementation bancaire encadre ce risque grâce au rapport de liquidité.

Cette brève présentation du secteur bancaire nous amène à nous poser des questions sur la réglementation concernant l'audit dans le secteur bancaire.

2-2- Normes et règlements

En matière de normes et règlements dans les systèmes de contrôle de l'entreprise, plusieurs organismes ont énoncé des règles à suivre pour le bon fonctionnement de celle-ci. Il s'agit principalement de l'IIA dans ses «Normes professionnelles pour la pratique de l'audit interne », le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire dans le «Cadre pour les systèmes de contrôle interne dans les organisations

bancaires », ainsi que la Commission Bancaire d'Afrique Centrale dans son règlement COBAC R-2001/07 relatif au contrôle interne dans les établissements de crédit.

2-2-1- Normes IIA

L'activité d'audit interne est conduite dans différents environnements juridiques et culturels, dans des organisations dont l'objet, la taille, et la structure sont divers, ainsi que par des professionnels de l'audit, internes ou externes à l'organisation. Ces différences peuvent influencer la pratique de l'audit interne dans chaque environnement. C'est pour cette raison que l'IIA a énoncé un certain nombre de normes dites « Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne », pour que les auditeurs internes puissent s'acquitter de leurs responsabilités. Ces normes ont pour objet de :

- définir les principes de base que la pratique de l'audit interne doit suivre ;

- fournir un cade de référence pour la réalisation et la promotion d'un

large éventail d'activités d'audit interne apportant de la valeur ajoutée ; - établir les critères d'appréciation du fonctionnement de l'audit interne ; - favoriser l'amélioration des processus organisationnels et des

opérations.

On distingue de ce fait les normes de qualification, les normes de fonctionnement et les nomes de mise en oeuvre.

Les normes de qualification énoncent les caractéristiques que doivent présenter les organisations et les personnes accomplissant les activités d'audit interne.

Les normes de fonctionnement décrivent la nature des activités d'audit interne et définissent les critères de qualité permettant d'évaluer les services fournis.

Les normes de mise en oeuvre quant à elles déclinent les normes de qualification et les normes de fonctionnement à des missions spécifiques (par exemple un audit de conformité, une investigation dans un contexte de fraude ou des travaux d'autoévaluation du contrôle interne). Les normes de mise en oeuvre sont établies pour les activités d'assurance et pour les activités de conseil.

2-2-2- Recommandations du comité de Bâle

a- Généralités

Le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire a publié en 1998 le « Cadre pour les systèmes de contrôle interne dans les organisations bancaires ». Cet article régit la mise en place et les conditions de réussite d'un système de contrôle interne en milieu bancaire, le système de contrôle interne étant principalement constitué du contrôle interne en amont et de l'audit interne en aval. Il énonce d'ailleurs dans son préambule qu'une banque, en se dotant de systèmes de contrôles interne rigoureux, pourra mieux réaliser ses buts et ses objectifs de rentabilité à long terme, en assurant également la fiabilité de sa communication financière tant externes qu'à sa direction. Le comité de Bâle, conjointement avec les autorités de contrôle bancaire du monde entier, insiste de plus en plus sur l'importance de contrôles internes sains. Cet intérêt accru s'explique en partie par les pertes substantielles subies par plusieurs organismes bancaires. L'analyse des problèmes liés à ces pertes montre qu'elles auraient probablement pu être évitées si les banques avaient été dotées de systèmes de contrôle efficaces. De tels systèmes auraient en effet empêché l'apparition de ces problèmes, ou permis de détecter, limitant ainsi les dommages causés aux établissements bancaires.

b- Objectif et rôle du système de contrôle interne. > Rôle du contrôle interne

Le comité de Bâle (1998) définit le contrôle interne comme étant un processus mis en oeuvre par le conseil d'administration, la direction générale et tous les niveaux du personnel. Il ne s'agit pas seulement d'une procédure ou d'une politique appliquée à un moment donné, mais plutôt d'un système qui fonctionne à tous les niveaux en continu dans la banque. Il définit donc les objectifs du processus de contrôle interne comme suit:

- efficience et efficacité des activités (objectif de performance)

- fiabilité, exhaustivité et actualité des données financières et des informations destinées à la direction (objectifs d'information) ;

- conformité aux lois et règlementations applicables (objectif de conformité). > Rôle de l'audit interne

Le Comité de Bâle assigne à l'audit interne une mission d'évaluateur. En effet, il a pour rôle d'évaluer le système de contrôle interne réalisé en amont, ceci dans le but de maîtriser les risques au moyen de l'évaluation du processus de risques.

Dans son 12^e principe, le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire énonce que l'audit interne, notifie au niveau de la direction concernée et dans les meilleurs délais les déficiences des contrôles internes détectés par un secteur d'activités. Ils font de ce fait parvenir des rapports recensant les problèmes de contrôles décelés.

Les auditeurs internes devraient assurer un suivi de toute autre forme appropriée de surveillance et informer immédiatement la Direction Générale ou le conseil d'administration de toute insuffisance non corrigée.

2-3-3- Réglementation COBAC R-2001/07

Le règlement COBAC R-2001/07 relatif au contrôle interne dans les établissements de crédit, dans son article 1^er, énonce que les établissements de crédit doivent se doter d'un système de contrôle interne. Il définit un système de contrôle interne comme étant l'ensemble de dispositions décidé par l'organe délibérant¹¹ et mis en oeuvre par l'organe exécutif¹² et l'ensemble du personnel d'un établissement de crédit en vue de s'assurer que ses activités sont convenablement maîtrisées à tous les niveaux pour lui permettre d'atteindre ses objectifs.

La COBAC dans ce règlement subdivise le système de contrôle interne à deux niveaux :

- un contrôle permanent de premier niveau pouvant comporter lui-même plusieurs échelons : le contrôle interne ;

- un contrôle de deuxième niveau : l'audit interne.

Dans son article 3, le règlement définit les composantes du système de contrôle interne. Il comprend en effet :

¹¹ Conseil d'administration, conseil de surveillance ou tout organisme similaire chargé de la surveillance, pour le compte des apporteurs de capitaux, de la situation et de la gestion de l'établissement.

¹² Ensemble de personnes qui assurent la direction générale de l'établissement.

- un système de contrôle des opérations et des risques, - des procédures écrites,

- une organisation comptable,

- un système de traitement de l'information,

- des systèmes de mesure des risques et des résultats, - un système de reporting.

L'article 12 stipule quant à lui que l'organisation de la fonction d'audit interne doit permettre de vérifier, selon une périodicité adaptée, la régularité et la conformité des opérations, et l'efficacité des dispositifs de premier niveau, notamment leur adéquation à la nature de l'ensemble des risques associés aux opérations. Il poursuit que l'audit interne doit fonctionner de manière indépendante par rapport à l'ensemble des structures à l'égard desquelles il exerce ses missions.

Les moyens affectés à l'audit interne doivent être suffisants pour mener un cycle complet d'investigations de l'ensemble des activités sur une période aussi réduite que possible.

On peut lire dans l'article 14 du même règlement que les organes délibérant et exécutif doivent s'assurer que les missions de l'audit interne s'appliquent à l'ensemble des activités des entités de l'établissement, y compris ses filiales et ses succursales.

Section 2 : Le concept de performance dans les entreprises

Le terme performance est couramment utilisé dans les appréciations portées sur les entreprises, et plus particulièrement en contrôle de gestion et chacun s'interroge sur ce qu'est une entreprise ou une organisation performante :

- est-ce celle qui réalise de bons profits ?

- ou celle qui résiste aux changements de son environnement ?

- ou encore celle qui préserve l'emploi, qui épargne son environnement ?

Cet ensemble d'interrogations montre que la notion de performance est multidimensionnelle, ce qui pose la question de sa définition et celles de quelques notions voisines, puis des différentes performances qui peuvent être mises en évidence dans une entreprise.

1- Performance et notions voisines 1-1- Performance

« En matière de gestion, la performance est la réalisations des objectifs organisationnels » (Bourguignon A). Elle se traduit par une réalisation (ou un résultat).

La performance est le résultat d'actions coordonnées, cohérentes entre elles, qui ont mobilisé des moyens (personnel, investissements), ce qui suppose que l'organisation dispose d'un potentiel de réalisation (compétences du personnel, technologie, organisation, fournisseurs...).

La performance peut être exprimée principalement en termes comptables et financiers : on parle à cet effet de performance financière et elle dépend de la capacité à :

Ø se procurer des ressources au moindre coût,

> les préserver ainsi que le patrimoine,

> les utiliser de la manière la plus productive possible.

Elle peut également s'exprimer en terme stratégique et on parlera de performance stratégique.

La performance stratégique a un caractère plus général : c'est la capacité à déterminer et à mettre en oeuvre de bonnes stratégies dans le cadre des finalités qu'elle poursuit. Ces finalités sont variées : il peut s'agir de devenir la plus grande entreprise du monde, ou bien de rester une entreprise prospère dans une spécialité, ou même d'être la plus apte à atteindre les buts qu'elle s'est fixés

La réalisation est comparée aux objectifs, grâce à un ensemble d'indicateurs, chiffrés ou non. La comparaison suppose une forme de compétition : faire mieux que lors de la période précédente, rejoindre ou dépasser les concurrents. Elle donne lieu à une interprétation, jugement de valeur qui peut différer en fonction des acteurs concernés (actionnaires, dirigeants.)

Pour être compétitive, toute entreprise doit être performante, c'est-à-dire meilleure que ses concurrents tant dans sa stratégie que dans son organisation (ALAZARD C., SEPARI S.). La performance désigne donc l'aptitude d'une entreprise à pouvoir réaliser de bons résultats, du moins ceux qu'on attend d'elle. Elle regorge plusieurs aspects en l'occurrence l'efficacité, l'efficience et l'économie (H. Bouquin).

1-1-1- L'efficacité

L'efficacité décrit la capacité d'une personne, d'un groupe ou d'un système à arriver à ses buts ou aux buts qu'on lui a fixés. Être efficace serait donc produire des résultats escomptés et réaliser des objectifs fixés. En d'autres mots, ce serait faire les bonnes choses quand il faut et là où il faut ou tout simplement obtenir de bons résultats.

1-1-2- L'efficience

L'efficience désigne le fait pour une entreprise de réaliser ses objectifs avec le minimum de moyens engagés possibles. Elle traduit donc la productivité d'une entité car elle met en rapport les résultats obtenus et les ressources consommées. L'efficience peut également être exprimée par plusieurs autres notions telles que :

La productivité :

Elle représente le rapport entre une production et un volume de facteurs consommés ;

La profitabilité :

C'est le rapport d'un profit aux coûts qui lui sont associés.

1-1-3- L'économie

L'économie consiste à se procurer les ressources nécessaires à moindre coût (Bouquin, H).

1-2- Rentabilité

La rentabilité est un concept très proche de la performance et désigne« l'aptitude pour une entreprise à sécréter un résultat exprimé en unités monétaires». (Colasse B., 1993)

Elle représente le rapport d'un bénéfice à des capitaux investis. La rentabilité de manière globale regorge deux notions distinctes : la rentabilité économique et la rentabilité financière. Ces deux rentabilités constituent la rentabilité dite rétrospective, permet d'évaluer le modèle d'évaluation des actifs financiers (MEDAF) pouvant permettre de calculer un taux d'actualisation par le coût moyen pondéré du capital ; par opposition à la rentabilité prévisionnelle qui, elle, permet d'utiliser les flux de trésorerie pour assurer une évaluation prenant en compte les décalages temporels de l'entreprise.

1-2-1- La rentabilité économique

La rentabilité économique est une mesure de la performance économique de l'entreprise dans l'utilisation de l'ensemble de son capital « employé », c'est-à-dire de l'ensemble de son actif financé par les capitaux permanents.

1-2-2- La rentabilité financière

Encore appelée rentabilité des capitaux propres ou rentabilité des actionnaires, elle est l'expression du résultat net rapporté aux capitaux propres investis par les actionnaires. C'est pour cette raison que contrairement à la rentabilité économique

non significative pour les apporteurs de capitaux, la rentabilité financière est suivie de plus près par ceux-ci.

La rentabilité financière correspond à ce que la comptabilité anglo-saxonne appelle le « Return on Equity » ou encore « ROE » et exprime la capacité des capitaux investis par les actionnaires et associés à dégager un certain niveau de profit.

2- Performance externe, performance interne

La performance de l'organisation est appréciée différemment selon les acteurs, clients, salariés, actionnaires, managers, prêteurs de fonds, car ils ont des objectifs différents. C'est ainsi qu'on va distinguer la performance interne de la performance externe.

2-1- Performance externe

La performance externe s'adresse de façon générale aux acteurs en relation contractuelle avec l'organisation. Elle est principalement tournée vers les actionnaires et les organismes financiers, et porte sur le résultat présent et futur.

2-2- Performance interne

La performance interne est celle qui concerne essentiellement les acteurs internes de l'organisation.

L'information financière qui privilégie une communication sur la rentabilité et les grands équilibres de l'entreprise demeure l'information privilégiée en termes de performance en particulier pour les actionnaires. Cependant, les managers de l'organisation, qui sont responsables de la performance s'intéressent plus au processus d'atteinte des résultats. Il s'agit pour eux de prendre, d'organiser et de mettre en oeuvre l'ensemble des décisions de valorisation des ressources internes et externes afin d'atteindre les objectifs de l'entreprise.

Le tableau suivant fait ressortir les particularités de chaque performance.

Tableau 1 : Tableau comparatif des performances interne et externe.

Performance externe	Performance interne
Est tournée principalement vers les actionnaires et les organismes financiers	Est tournée vers les managers
Porte sur le résultat, présent ou futur	Porte sur le processus de construction du résultat à partir des ressources de l'organisation
Nécessite de produire et de communiquer les informations financières	Nécessite de fournir les informations nécessaires à la prise de décision
Génère l'analyse financière des grands équilibres	Aboutit à la définition des variables d'action
Donne lieu à débat entre les différentes parties prenantes	Requiert une vision unique de la performance afin de coordonner les actions de chacun vers un même but.

Sources : Doriath B., Goujet C.

2-3- Mesure et évaluation de la performance financière

La mesure de la performance pour une entreprise est une question toujours d'actualité pour toute équipe dirigeante dans une entreprise. En effet toute entreprise soucieuse de son évolution doit en permanence se poser des questions telles comment évaluer la performance, qu'elle soit économique, stratégique ou financière ? Dispose-t-elle des outils ou méthodes pour réaliser cette appréciation ? Peut-elle réellement tout mesurer ? Quels paramètres rentrent en compte dans cette évaluation ?

Les outils de mesure de la performance que nous avons utilisé sont pour la plupart ceux du contrôle de gestion. La présentation de ces outils nécessite au préalable une présentation succincte du contrôle de gestion proprement dit.

2-3-1- Définitions et missions du contrôle de gestion

a- définitions

L'une des premières définitions du contrôle de gestion est donnée Par R.N. Anthony en 1965 dans son article « planning and control system : a framework for analysis ». Il définit le contrôle de gestion comme étant le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapports aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l'organisation.

Henri Bouquin propose par la suite la définition suivante : « le contrôle de gestion est formé des processus et des systèmes et des systèmes qui permettent aux dirigeants d'avoir l'assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérentes, notamment grâce au contrôle d'exécution». De même, pour Philippe Lorino, (1998), « ... Est performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui contribue à atteindre les objectifs stratégiques... ».

De ce fait son champ d'analyse s'enrichit de jour en jour et de plus en plus. Les gestionnaires recherchent donc, avec le contrôle de gestion, au delà de la connaissance des coûts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter a performance (Alazard C., Sépari S., 2005).

Ainsi, cette nouvelle conception du contrôle de gestion lui attribue des missions qu'elle doit remplir pour permettre à l'organisation d'atteindre ses objectifs.

b- Missions du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour mission de s'assurer de la mise en oeuvre de la stratégie d'entreprise adoptée et les moyens mis en oeuvre sur le long terme.

Si dans le futur une entreprise souhaite améliorer ses performances financières, elle devra en effet s'assurer régulièrement qu'elle se rapproche petit à petit de son objectif en vérifiant ses états financiers ; toutefois, elle devra toujours pouvoir relier ses performances financières avec ses actions opérationnelles.

Ainsi, le contrôle de gestion revient à :

> Vérifier que les objectifs qui sous-tendent la stratégie choisie sont bien suivis. Cela se fait à partir de tableaux d'indicateurs qui peuvent mêler des données financières (la comptabilité analytique) et des données statistiques issues de l'exploitation ;

> Conseiller les opérationnels à partir de l'analyse de ses tableaux d'indicateurs ;

> Donner son avis à la direction sur le choix des objectifs qui sous-tendent la stratégie.

Le suivi est important car il permet de s'assurer que les actions mises en oeuvre mènent bien l'entreprise là où on le souhaite.

2-3-2- Les outils de mesure et de pilotage de la performance

Piloter la performance c'est tenter par un ensemble de procédés d'atteindre les objectifs de performance dont on a clairement défini les termes. (Giraud F., Saulpic O., Naulleau G., Delmond M-T., Beslos PL.). C'est également organiser un ensemble d'actions qui permettent d'atteindre les objectifs de l'entreprise (Doriath B., Goujet C.).

Pour évaluer correctement le succès de l'organisation, il faut déterminer les mesures qui comptent réellement et les classer par ordre d'importance. L'utilisation de mesures inappropriées risque de fournir une représentation incomplète ou inadaptée de l'entreprise. Plus grave encore, choisir de mauvais indicateurs de performance clés risque de donner un sentiment de confiance injustifié dans la justesse de l'orientation choisie par société.

Généralement, ces indicateurs sont variés, financiers ou non financiers, à court et à long terme, et contenus dans des tableaux de bord¹³, permettant au manager de pouvoir prendre des décisions stratégiques, dans ce cas, on parle de tableau de bord stratégique. En effet, les tableaux de bord à orientation stratégique sont des systèmes d'indicateurs qui cherchent à mesurer la performance globale (et son évolution) différentes dans ses dimensions constitutives. Ils permettent de clarifier

¹³ Le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs choisis et conçus pour permettre au manager d'être informé de la performance passée et présente des activités qui entrent dans son champ de responsabilités, et des évènements qui peuvent influencer cette performance dans le futur.

les objectifs stratégiques et de les traduire en valeurs cibles concrètes. Ils assurent aussi un déploiement de la politique générale

Les tableaux de bord, conçus par les contrôleurs de gestion en collaboration avec les chefs d'unité, fournissent aux responsables un outil de pilotage synthétique. Pour une lecture facile, les indicateurs doivent être simples, limités, quantifiés ; leur contenu diffère en fonction de leurs utilisateurs (Coussergues, 2007). Ainsi, le tableau de bord de la direction générale par exemple sera différent de celui des unités opérationnelles.

L'évaluation de la performance financière s'effectue principalement à travers les indicateurs de performance financière qui sont pour la plupart des indicateurs de résultat. Il est nécessaire pour ce faire de présenter brièvement la formation du résultat, spécifiquement dans les établissements de crédit.

2-2-3- Les indicateurs

Un indicateur de performance est une mesure permettant de représenter les progrès et les points faibles de la société.

Le choix des indicateurs est d'une importance capitale ; Il est donc primordial de choisir correctement les indicateurs qui permettront de corriger la situation présente et de planifier l'avenir. Les bons indicateurs de performance financière exigent que tous les facteurs susceptibles d'affecter le résultat soient pris en compte.

Les indicateurs de performance financière que nous pouvons retenir sont les suivant:

a- Ratio de rentabilité des capitaux propres : ROE (Return on equity)

Résultat net de l'exercice

ROE =

Capitaux propres

Il mesure la capacité à rentabiliser les fonds mis à la disposition de l'entreprise par les actionnaires. Il est donc nécessaire de relier les capitaux propres au surplus qui les rémunère (le résultat net).

b- Rentabilité de toutes les ressources engagées : ROI (return on investment)

Résultat net + intérêt des emprunts

ROI =

Total du bilan

Il mesure l'aptitude de l'entreprise à rentabiliser l'ensemble des ressources (propres et empruntées) mises à la disposition de l'entreprise par tous les agents économiques.

c- La création de valeur

La création de valeur est un des principaux critères sur lesquels les analystes financiers étayent leur diagnostic.

Une entreprise crée de la valeur pour ses actionnaires si la rentabilité de ses actifs est supérieure au coût des capitaux investis, propres et empruntés. De cette définition, deux méthodes de mesure de création de valeur se déduisent.

· Une mesure économique, l'EVA¹⁴ (Economic Value Added) EVA= (re-k) x C

Avec :

- re, ratio de rentabilité économique ;

- k, coût moyen pondéré des capitaux investis ;

- C, capitaux investis, propres et empruntés.

Une EVA positive indique que les actionnaires sont rémunérés au delà de leurs exigences.

· Une mesure financière, la MVA (Market Value Added)

MVA= Capitalisation boursière/Capitaux propres comptables

La MVA compare la valeur de marché de la banque et la valeur historique des capitaux propres qui y sont investis. Plus la MVA est élevée, plus les actionnaires qui

14 Proposé par le cabinet de conseil Stern et Stewart.

vendent leurs actions récupèrent la richesse accumulée depuis la création de la banque.

La MVA est un bon indicateur de performance en ce sens qu'elle synthétise la compatibilité des risques et de la rentabilité, qu'elle établit une liaison entre la valeur de marché et les performances et qu'elle est tout à fait cohérente avec les méthodes d'allocations des fonds propres.

Même si la création de valeur est un indicateur de performance qui n'est pas exempt de critiques, comme par exemple la priorité accordée à la rentabilité immédiate au détriment de la rentabilité à plus long terme ou encore l'importance attachée aux évaluations de marchés qui, on le sait, sont volatils et se trompent souvent, elle est devenue un élément majeur de diagnostic financier.

d- Taux de valeur ajoutée

Valeur ajoutée

TVA =

Chiffres d'affaires

Il mesure l'aptitude de l'entreprise à créer de la valeur, ou à accroitre les biens ou les services obtenus des tiers.

e- Taux de marge brute d'exploitation

Le résultat brut d'exploitation

TMBE =

Chiffre d'affaires HT

Le résultat brut d'exploitation indique la marge qui se dégage de l'activité courante d'une banque après prise en compte des coûts de fonctionnement (frais généraux) constitués majoritairement des charges de personnel.

f- Le résultat d'exploitation

Résultat d'exploitation = Résultat brut d'exploitation - Coût du risque

Il prend en compte le risque de contrepartie. L'impact du risque de contrepartie est bien mis en évidence et le résultat d'exploitation constitue un solde tout à fait significatif de la performance financière d'une banque avec la marge réalisée sur l'ensemble de ses activités.

Tous ces indicateurs sus cités permettent de mesurer la rentabilité de l'entreprise, et donc la performance.

Cependant, les établissements de crédit, qui ont un fonctionnement particulier obéissent à toute une réglementation. En effet, des outils spécifiques permettant aux banques de pouvoir suivre l'évolution de leurs activités ont été institués. Pr ce faire, il est nécessaire que le système de contrôle interne institué soit efficace.

CHAPITRE II : AMELIORATION DE LA
PERFORMANCE FINANCIERE PAR
L'AUDIT INTERNE

Dans ce chapitre, en nous basant sur quelques grands courants littéraires, nous montrons comment est-ce que l'audit interne efficacement pratiqué peut permettre d'accroitre la performance financière, après avoir défini les caractéristiques d'un système de contrôle interne efficace.

Section 1 : Efficacité d'un système de contrôle interne

L'amélioration de la performance financière par l'audit interne nécessite d'abord que le système de contrôle interne instauré dans l'organisation soit efficace.

Le Comité de Bâle a analysé certains cas récents de banques en difficulté, afin d'identifier les principales origines des déficiences de systèmes de contrôle interne. Les problèmes mis à jour renforcent l'idée qu'il est important que les administrateurs et la direction des banques, les auditeurs internes ainsi que les autorités de contrôles internes consacrent davantage d'attention au renforcement des systèmes de contrôle interne et à l'évaluation permanente de leur efficacité.

La question à laquelle nous allons répondre dans cette section est celle des caractéristiques d'un système contrôle interne efficace.

1- Efficacité des systèmes de contrôle interne

Le processus de contrôle interne, qui visait traditionnellement à réduire les fraudes, les détournements de fonds et les erreurs, a pris une dimension plus vaste et recouvre l'ensemble des risques encourus par les organisations bancaires. Il est admis à présent qu'un processus de contrôle interne sain est essentiel pour qu'une banque puisse réaliser les objectifs qu'elle s'est fixés et préserver sa viabilité financière.

L'efficacité des systèmes de contrôle interne repose sur la mise en commun de cinq éléments essentiels de l'organisation :

- La surveillance par la direction et la culture de contrôle,

- La reconnaissance et l'évaluation des risques,

- Les activités de contrôle et la séparation des tâches,

- L'information et la communication,

- La surveillance des activités et la correction des déficiences.

1-1- Surveillance par la Direction et culture de contrôle

Cette tâche incombe principalement au conseil d»administration et la direction générale.

1-1-1- Le Conseil d'Administration

L'efficacité des systèmes de contrôle interne repose en premier lieu sur le Conseil d'Administration de l'organisation. Celui-ci doit approuver et revoir périodiquement les grandes stratégies et les principes politiques de la banque, apprécier les risques substantiels qu'elle encourt, fixer les niveaux acceptables pour ces risques et de s'assurer que la Direction Générale prend les dispositions nécessaires pour identifier, mesurer, surveiller et contrôler ces risques. L'institution du Comité d'Audit dans la majorité des banques est une solution adaptée permettant ainsi de soutenir le Conseil d'Administration dans ses différentes fonctions.

1-1-2- La Direction Générale

La Direction Générale quant-à-elle met en oeuvre les stratégies et politiques approuvées par le conseil, élabore des processus permettant d'identifier, mesure, surveille et contrôle les risques encourus, met en place une structure organisationnelle fixant clairement les rapports de responsabilité, de d'autorité et de notification, définit les politiques de contrôle interne appropriée et surveille l'adéquation du système de contrôle interne.

1-1-3- Une culture de contrôle forte

Une culture de contrôle forte est un élément majeur dans l'efficacité des systèmes de contrôle interne. A cet effet, le conseil d'administration et la direction générale doivent inculquer des valeurs éthiques à travers leur comportement professionnel, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'organisation. A divers degrés, le contrôle relève de la responsabilité de chacun. Presque tous les employés produisent des informations utilisées dans le système de contrôle interne ou effectuent d'autres actions indispensables à l'exercice du contrôle. Un élément clé d'un système de contrôle interne fort est la conscience, pour chaque employé, de la nécessité d'assumer ses tâches de manière efficace et de notifier au niveau de direction appropriée tout problème rencontré dans le cadre des opérations, toute infraction au code de conduite ainsi que toute violation des politiques établies ou action illégale constatée.

L'idéal, à cet effet, est que les procédures opérationnelles soient clairement précisées par écrit et mises à la disposition de l'ensemble du personnel.

1-2- Reconnaissance et évaluation des risques

Un système de contrôle interne efficace nécessite de reconnaitre et d'évaluer en permanence les risques importants qui pourraient compromettre la réalisation des objectifs de la banque. Cette évaluation devrait couvrir l'ensemble des risques encourus par l'organisation (risque de crédit, risque pays, risque de transfert, risque de marché, risque de taux d'intérêt, risque de liquidité, risque opérationnel, risque juridique et de réputation). Une révision des contrôles internes peut s'avérer indispensable pour traiter de manière appropriée tout risque nouveau ou précédemment incontrôlé. L'évaluation des risques devrait déceler et apprécier les facteurs internes et externes pouvant compromettre la réalisation des objectifs de performance, d'information et de conformité de l'organisation bancaire. Cela permet de prendre en compte tous les risques rencontrés par la banque et couvrir tous les niveaux de l'établissement.

1-3- Activités de contrôle et séparation des tâches

Les systèmes de contrôle interne efficaces supposent le respect d'un certain nombre de règles en vue d'atteindre les objectifs de performance, d'information et de conformité dans l'organisation. Ils nécessitent de ce fait la mise en place d'une structure de contrôle appropriée. Pour cela, il est nécessaire que les tâches soient séparées de façon appropriée et que le personnel ne soit pas chargé de responsabilités conflictuelles. Les domaines susceptibles de donner lieu à des conflits d'intérêts devraient être identifiés, circonscrits aussi étroitement que possible et soumis à une surveillance d'une tierce partie indépendante.

En général, les systèmes de contrôle interne cherchent à s'assurer que l'ensemble du personnel oeuvre avec efficience et intégrité à la réalisation des objectifs, sans occasionner des coûts imprévus ou excessifs ni privilégier d'autres intérêts. Les objectifs de performance sont donc liés à l'efficacité et l'efficience de l'organisation dans l'utilisation de ses ressources ainsi que dans la protection de l'établissement vis- à-vis des pertes.

Les objectifs d'information dans l'organisation portent quant-à-eux sur la préparation des rapports pertinents, fiables et aussi récents que possibles, indispensables à la prise de décision au sein de l'organisation. Les donnés reçues par la direction, le conseil d'administration, les actionnaires et les autorités de contrôle devraient être d'une qualité et d'une intégrité suffisantes pour que les bénéficiaires puissent s'y référer pour fonder leurs décisions.

Pour ce qui est des objectifs de conformité, ils garantissent que toute l'activité est conforme aux lois, réglementations et exigences prudentielles applicables ainsi qu'aux politiques et procédures de l'organisation. Cet objectif doit à tout prix être satisfait pour préserver les droits et la réputation de l'entreprise.

Dans le cas des pertes bancaires importantes dues à un contrôle interne insuffisant, les autorités prudentielles constatent en général que l'une des causes principales réside dans l'absence de séparation adéquate de tâches. Le fait de confier à la même personne des tâches conflictuelles lui donne la possibilité d'avoir des actifs de valeurs et de manipuler des données financières en vue d'un profit personnel¹⁵ et dissimuler des pertes. C'est pourquoi au sein d'une banque, certaines tâches devraient être réparties autant que possible entre plusieurs individus, afin de réduire le risque de manipulation de données financières ou de détournement.

Le Cadre pour les systèmes de contrôles internes dans les organisations bancaires énonce dans son article 28 que :

« La séparation des tâches ne concerne pas seulement des situations où la même personne contrôle à la fois la salle des marchés et le post-marché¹⁶. En l'absence de contrôles appropriés, de sérieux problèmes peuvent également se poser lorsqu'on individu est chargé :

- De l'approbation du décaissement de fonds et de leur décaissement effectif ; - Des comptes clientèle et des comptes propres ;

- Des transactions au titre de portefeuille bancaire et du portefeuille de négociation ;

- De la fourniture informelle d'informations à des clients sur leurs positions et de la relation commerciale avec ces clients ;

¹⁵ Délit d'initié

16 Département chargé de la gestion administrative des opérations négociées sur les marchés financiers (Back-Office).

- De l'évaluation du caractère adéquat des dossiers de crédit et de la surveillance des emprunteurs après l'octroi des crédits ;

- De tout autre domaine où des conflits d'intérêts notables apparaissent et ne sont pas atténués par d'autres facteurs».

Dans ce même cadre, on peut lire dans le principe 9 qu'un système de contrôle interne efficace nécessite des voies de communication performantes pour garantir que l'ensemble du personnel comprend et respecte parfaitement les politiques et procédures affectant ses tâches et responsabilités et que les autres informations importantes parviennent à leurs destinataires.

A cet effet, la structure organisationnelle de la banque devrait faciliter une circulation adéquate de l'information dans l'organisation. Une telle structure garantit que les informations remontent et permet au Conseil d'Administration et à la Direction Générale de connaître les risques encourus dans le cadre de l'activité et les résultats d'exploitation. L'information qui redescend à travers l'organisation garantit que les objectifs, les stratégies et aussi les attentes de la banque ainsi que les politiques et procédures établies sont communiquées au niveau de direction inférieur et au personnel chargé des opérations. Cette communication est essentielle pour obtenir un effort commun de tous les employés vers les objectifs de la banque. Enfin, la communication horizontale¹⁷ dans l'organisation est nécessaire pour que l'information parvienne à une unité ou un département puisse être connu des autres unités ou départements concernés.

1-4- Information et communication

Un système de contrôle interne efficace nécessite l'existence de données internes
adéquates et exhaustives, ainsi que d'informations de marché extérieures sur les
évènements et conditions intéressant la prise de décision. Ces données et
informations devraient être fiables, récentes et présentées sous une forme cohérente.
Une information adéquate et une communication efficace sont deux éléments
essentiels au bon fonctionnement du système de contrôle interne. S'agissant des
banques, pour que l'information soit utile, elle doit être pertinente, fiable, récente,

¹⁷ Entre des unités de même niveau hiérarchique

accessible et présentée sous une forme cohérente. Il peut s'agir de données internes d'ordre financier, opérationnel ou ayant trait au respect de la conformité ainsi que d'informations de marché extérieures sur des évènements et conditions intéressant la prise de décision.

Cela nécessite par ailleurs l'existence d'informations fiables couvrant toutes les activités importantes de la banque. Les systèmes d'informations doivent être sûrs, surveillés de manière indépendante et étayés par des plans de secours adéquats. Il est donc primordial que la banque mette en place une maintenance efficace des systèmes d'information. Cela inclut par ailleurs un contrôle permanent de ceux-ci, afin d'éviter des dysfonctionnements et des pertes potentielles.

En l'absence de communisation efficace, l'information est inutile. La direction générale doit instaurer des voies de communications performantes, afin que les informations nécessaires parviennent à leurs destinataires. Pour se faire, il est nécessaire que la structure organisationnelle facilite la circulation adéquate¹⁸ de l'information dans toute l'organisation. Une telle structure garantit que les informations remontent et permet au conseil d'administration et à la direction générale de connaitre les risques encourus dans le cadre de l'exploitation quotidienne. Ainsi, la structure organisationnelle constitue un élément essentiel dans la communication de l'organisation et par ricochet dans un système de contrôle interne efficace.

1-5- Surveillance des activités et correction des déficiences

Le cadre pour les systèmes de contrôle interne dans les organisations bancaires énonce, dans le sens de la surveillance des activités et la correction des déficiences, qu'un processus de surveillance en continu peut permettre de découvrir et de corriger rapidement les déficiences du système de contrôle interne, contribuent ainsi à le rendre plus efficace. Il atteint son efficacité maximale lorsqu'il est intégré à l'environnement opérationnel et donne lieu à des rapports réguliers qui font l'objet d'un examen.

¹⁸ Horizontale et verticale

2- Dispositifs spécifiques aux établissements de crédit : les dispositifs prudentiels

Les outils de mesure de performance des établissements de crédit diffèrent de ceux des autres entreprises à cause de la nature de l'activité. C'est pour cette raison que l'organe suprême, la Banque des Règlements internationaux a mis en place un certain nombre de règles pour permettre aux banques de minimiser les risques dans leur gestion quotidienne, et donc d'accroitre leur performance financière.

2-1- Réglementation et normes

Les établissements de crédit sont tenus de « respecter des normes de gestions destinées à garantir la liquidité et la solvabilité de ceux-ci vis-à-vis des déposants (...) ainsi que de leur structure financière ». Les normes de Bâle II (le Nouvel Accord de Bâle) constituent un dispositif prudentiel destiné à mieux appréhender les risques bancaires et principalement le risque de crédit ou de contrepartie et les exigences en fonds propres. Ces directives ont été préparées depuis 1988 par le Comité de Bâle, sous l'égide de la Banque des Règlements Internationaux. Le Comité de Bâle a donc proposé en 2004 un nouvel ensemble de recommandations, au terme duquel sera définie une mesure plus pertinente du risque de crédit, avec en particulier la prise en compte de la qualité de l'emprunteur, y compris par l'intermédiaire d'un système de notation financière interne propre à chaque établissement (dénommé IRB, Internal Rating Based).

Les normes de Bâle II viennent remplacer les normes mises en place par Bâle I en 1988 et visent notamment à la mise en place du ratio McDonough destiné à remplacer le ratio Cooke¹⁹.

Ce nouveau ratio prend en compte à la fois les risques de crédit, les risques de marché et les risques opérationnels²⁰. Ainsi on passe d'un ratio Cooke où

¹⁹ Ratio minimal de fonds propres par rapport à l'ensemble des crédits accordés. Le rapport des deux valeurs ne doit alors pas être inférieur à 8 % dans les propositions des Accords de Bâle I. La grande limite du ratio Cooke, et donc des règlementations issues des premiers accords de Bâle, est liée à la définition des engagements de crédit. La principale variable prise en compte était le montant du crédit distribué. À la lumière de la théorie financière moderne, il apparaît qu'est négligée la dimension essentielle de la qualité de l'emprunteur, et donc du risque de crédit qu'il représente réellement.

Total des FP

>= 8%

Risques crédit

Fond propres de la banque > 8% des risques de crédits à un ratio McDonough où

Total des FP

>= 8%

Risques crédit + risques de marché + risque opérationnels

Et dont

Fonds propres de la banque > 8% des (risques de crédits (75%) + de marché (5%) + opérationnels (20%)).

Les recommandations de Bâle II s'appuient sur trois piliers²¹ : Pilier 1 : des exigences minimales en termes de fonds propres.

Ici, l'on fait principalement référence au nouveau ratio de Bâle II, le ratio de McDonough, qui exige que l'ensemble des fonds propres rapportés aux risques pondérés doit être supérieur ou égal à 8%.

Pilier 2 : la procédure de surveillance de la gestion des fonds propres

Elle permettra de vérifier l'adéquation des fonds propres de chaque établissement et les procédures de d'évaluations internes. Les banques devront se doter de procédures internes et fiables de contrôle des risques, de manière à vérifier

²⁰ « Le risque de perte résultant de l'inadaptation ou de la défaillance de procédures, de personnes ou de système ou d'évènement extérieurs » Il correspond : à des procédures ou processus inappropriés, des erreurs humaines, des anomalies du système, des événements externes.

²¹ Terme employé explicitement dans le texte des accords

la compatibilité sur un horizon de moyen terme, de leurs fonds propres avec les niveaux de risques qu'elles se sont fixées. De même, elles doivent pouvoir ajuster leurs fonds propres en fonction de leur activité et de leur profil global de risque.

Pilier 3 : une discipline de marché.

Des règles de transparence sont établies quant à l'information mise à la disposition du public sur l'actif, les risques et leur gestion.

En pratique, il s'agit de transférer au marché (investisseurs, agences de notation,...) une partie des responsabilités de contrôle bancaire. Cette approche nécessite de la part des banques, une information fiable sur les fonds propres détenus, leur activité, leurs risques supportés,... la publication régulière d'informations de la part des banques sur ces domaines permettra aux différents acteurs du marché d'évaluer la capacité de la banque à demeurer solvable en période de crise et déterminera les conditions auxquelles celle-ci pourra obtenir ses capitaux ;

2-2- Les ratios prudentiels

Les ratios prudentiels²² constituent une mesure prudentielle instituée par la COBAC pour permettre aux entreprises du secteur bancaire de limiter au maximum les risques de perte, afin de maintenir une gestion saine de leurs actifs.

Les ratios prudentiels concernent pour la plupart la solvabilité et d'autre part la liquidité des actifs dans l'entreprise.

2-2-1- La solvabilité

De manière générale, une entreprise est solvable si la valeur de ses actifs dépasse celle de ses dettes. C'est-à-dire si les fonds propres sont positifs. Plus les fonds propres sont importants, moins les prêteurs courent le risque de ne pas recouvrer leurs créances ; le risque que la vente des actifs ne couvre pas la valeur des dettes est en effet d'autant plus faible que les fonds propres ou « actifs nets » sont importants.

²² Le détail de quelques ratios essentiels est repris en annexe

La solvabilité d'une banque dépend exclusivement de la valeur des placements qu'elle a effectués, et cette valeur dépend, à son tour, des qualités de discernement dont le banquier a fait preuve dans leur choix ; il est donc important pour la banque de maîtriser son activité. De nombreuses causes peuvent être à l'origine de l'insolvabilité de la banque : défaillance de l'emprunteur, perte de change, risque de taux mal géré... Il est de ce fait indispensable que les ratios suivants soient surveillés de près :

> Ratio de division des risques

C'est le ratio type de sécurité, mais aussi l'un de ceux dont la définition technique et l'application pratique soulèvent le plus de difficultés. Il consiste à limiter, en fonction des ressources propres de la banque, les engagements maximum que celle-ci peut contracter avec un seul client.

· Les risques pondérés selon les garanties dont ils semblent assortis sur un client ou un groupe de clients liés entre eux par des relations de contrôle ou financières ne doivent pas excéder 45% des fonds propres de la banque.

· La somme des grands risques ne doit pas dépasser huit fois le montant des fonds propres de la banque.

· Un grand risque est un risque sur un client ou un groupe de clients qui excède 15% des fonds propres de l'établissement prêteur.

> Le ratio de solvabilité ou ratio de couverture de risque

C'est le nouveau ratio McDonough qui prend en compte à la fois les risques de crédit, les risques de marché et les risques opérationnels.

Total des FP

>= 8%

Risques crédit + risques de marché + risque opérationnels

2-2-2- La liquidité

Au sens strict, la liquidité se définit comme l'aptitude d»un établissement de crédit à faire face à ses engagements à court terme, c'est-à-dire à répondre à une demande inopinée de retrait d'une partie des fonds déposés par la clientèle.

Les ratios prudentiels les plus usuels concernant la liquidité sont les suivants :

> Le coefficient de liquidité

Il a été institué afin d'imposer aux établissements de crédit qui reçoivent des dépôts à terme du public d'être en mesure de faire face à tout moment, à d'éventuels retraits grâce à leurs disponibilités, ou en réalisant tout ou partie des actifs mobilisables

Le coefficient de liquidité est défini par le rapport entre les disponibilités et les exigibilités à moins d'un mois d'une banque :

Emplois réalisables à moins d'un mois

Coefficient de liquidité =

Ressources à moins d'un mois

> Le coefficient de transformation à long terme

Le coefficient de transformation à long terme est un rapport minimum que doivent respecter les banques entre leurs ressources à plus de cinq ans (fonds propres, quasi-fonds propres, provisions, emprunts obligataires à plus de cinq ans...) et les emplois d'une même durée (immobilisations, titres participatifs, crédits...)

Ressources à plus de cinq ans

Coefficient de transformation = > 60%

Emplois à plus de cinq ans

Section 2 : Amélioration de la performance financière

Plusieurs réflexions managériales peuvent nous permettre de lier l'amélioration de la performance d'une entreprise à l'audit interne. En effet plusieurs théories dans le mangement des organisations montrent que la mise en oeuvre de certains mécanismes de contrôle tels que l'audit interne est nécessaire, permettant ainsi aux dirigeants de s'assurer de la bonne marche de leurs activités.

Pour mettre en relief l'accroissement de la performance de l'entreprise grâce à l'audit interne, nous nous sommes servis d'une part de la théorie de l'Agence de Meckling et Jensen, et d'autre part d'articles édictés lors du comité de Bâle sur le Cadre pour les systèmes de contrôles internes dans les organisations bancaires.

1- Contribution managériale de l'audit interne à la performance : la théorie de l'agence

La théorie de l'agence constitue aujourd'hui le cadre d'analyse dominant des formes d'organisation économiques, et plus particulièrement de la firme, proposée par les développements néoclassiques récents. Son point de départ est la relation d'agence.

L'origine de l'étude de la relation d'agence et des questions qu'elle soulève est située en général dans les réflexions d'Adam Smith sur l'inefficacité des sociétés par action dont la direction est confiée à un agent non propriétaire qui ne serait pas incité de ce fait à gérer au mieux les affaires qui lui sont confiées. Cette relation est alors présentée comme un cas particulier de relation d'agence. La définition la plus classique de cette relation d'agence est celle selon laquelle « la relation d'agence est un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (l'agent) pour exécuter en son nom une tâche quelconque qui implique une délégation d'un certain pouvoir de décision ».

Les auteurs en arrivent à considérer que toute coopération entre agents pose les problèmes caractéristiques d'une relation d'agence et peut être traitée de la même manière. En effet, le dirigeant peut souhaiter maximiser ses objectifs propres au

détriment de ceux de d'actionnaire. De plus ce comportement qualifié d'opportuniste, est difficile et coûteux à contrôler pour les actionnaires dans la mesure où le dirigeant dispose d'informations internes à l'entreprise que les actionnaires n'ont pas : c'est le principe d'asymétrie de l'information.

L'asymétrie de l'information est le plus souvent à l'avantage de l'agent. C'est pourquoi le principal souhaite en général, le contrôler en concevant des moyens pour empêcher l'agent de prendre des décisions à l'encontre de ses propres intérêts ; ce qui n'est pas sans conséquences sur le fonctionnement de l'organisation. En effet, cela engendre des coûts d'agence que Jensen et Meckling (1976) regroupent en coûts de surveillance, coûts d'engagement et pertes résiduelles.

· Les coûts de surveillance sont ceux engagés par le principal et destinés à contrôler l'agent. « Le principal peut limiter les divergences par rapport à son propre intérêt en mettant en place des incitations appropriées pour l'agent et en supportant des coûts de contrôle visant à limiter les comportements aberrants de l'agent » (Jensen et Meckling, 1976). Les dépenses de contrôle correspondent ainsi aux coûts de rédaction et de surveillance du respect des « conventions » passées entre le principal et l'agent pour restreindre les marges de manoeuvre de ce dernier en fixant par exemple des mesures compensatoires ou en limitant certains budgets.

· Les coûts d'engagement sont, quant-à-eux supportés par l'agent afin de mettre en confiance le principal. Ils peuvent résulter de la rédaction par l'entreprise de rapports financiers et la réalisation d'audits par des experts internes ou externes à l'organisation.

· Les pertes résiduelles sont liées à la persistance d'une divergence entre les décisions prises par l'agent et celles qui maximiseraient le bien-être du principal en dépit du contrôle et de l'engagement.

Dans cette perspective apparait alors la nécessité de mettre en place, au sein de l'organisation, une nouvelle règle visant à la minimisation des coûts liés à ces problèmes d'informations. : l'audit interne. En effet, considérant que l'individu a tendance, en général, à privilégier son propre intérêt, Jensen et Meckling (1992)

soulignent qu'il est nécessaire de prévoir, dans le processus de décentralisation, un système de contrôle organisationnel qui rapproche les intérêts des individus de ceux de l'organisation.

Les dispositifs de mesure et de d'évaluation de la performance sont également un des axes de contribution des auteurs à la théorie de l'agence. Jensen et Meckling (1998) examinent les méthodes d'évaluation de la performance associées à cinq grands types d'unités organisationnelles (centres de responsabilités) : centres de coûts, centres de revenus, centres de profits, centres d'investissements, centres de frais. Ils proposent alors d'étudier les conditions sous lesquelles, chaque centre de responsabilité constitue un dispositif de mesure et d'évaluation de la performance.

Analysant la situation organisationnelle où une unité divisionnelle X fournit un produit/service à une autre unité Y, les auteurs soulignent que la connaissance nécessaire à l'évaluation de la performance de cette unité X :

- est difficile à observer à partir de la hiérarchie,

- est une connaissance spécifique et donc coûteuse à transmettre,

- se situe au niveau de l'unité utilisatrice du produit/service.

Il est nécessaire, dans ce cas, de transférer une partie de la fonction de contrôle vers l'unité Y, en instaurant un système de transaction commerciale entre les unités. En outre, pour une plus grande efficacité du dispositif, le responsable de l'unité Y doit être libre de choisir les unités organisationnelles auprès desquelles il s'approvisionne. Il doit en effet sélectionner les unités, soit en interne, auprès d'autres unités organisationnelles, soit vers l'extérieur, auprès d'autres organisations. A travers leur analyse, Jensen et Meckling montrent ainsi que les centres de profits constituent un mécanisme de mesure de la performance dans ce contexte organisationnel précis, qui permet à la hiérarchie d'opérer un contrôle direct de l'unité Y, par la simple mesure de son profit.

Mise en perspective

La théorie de l'agence s'articule, à travers ses fondements et ses centres d'intérêts à d'autres courants déjà existant.

Tout d'abord, s'appuyant sur les postulats selon lesquels l'individu privilégie son intérêt personnel et qu'il existe des conflits d'objectifs au niveau organisationnel, la théorie de l'agence adopte une position identique au modèle politique de l'organisation.

La théorie de l'agence présente également des similitudes avec la théorie de la contingence structurelle (Lawrence et Lorsch, 1976), au sens où elles s'apparentent toutes deux à des théories de l'information qui se concentrent sur la rationalité limité de l'individu et l'asymétrie de l'information au sein de l'organisation.

Enfin, considérant que l'individu a une rationalité limitée, qu'il privilégie son intérêt personnel et qu'il est opportuniste, la théorie de l'agence présente, bien entendu des similitudes avec le courant des coûts de transactions (Williamson, 1975) les théories placent également au coeur de leurs analyses, l'asymétrie de l'information dans le cadre d'une relation contractuelle de l'efficacité, qu'elles envisagent comme le moteur de toute transaction économique (Barney et Ouchi, 1986). La théorie de l'agence se démarque toutefois singulièrement du courant des coûts de transaction en se focalisant sur l'aptitude du principal à faire face aux risques.

L'audit interne apparait donc, au vu de cette théorie de l'agence, comme un processus qui permet à l'organisation de minimiser les couts et de réduire les pertes et les risques liés à l'activité. Par ailleurs, la définition de « conventions » claires comme l'ont souligné Jensen et Meckling est primordiale pour le fonctionnement efficace d'une organisation.

2- Définition des procédures et analyse des processus de traitement des opérations

L'amélioration de la performance financière de l'entreprise à travers l'audit interne requiert au préalable une définition claire des procédures de gestion interne, puis une analyse minutieuse des processus de traitement des opérations.

2-1- Définition des procédures

Des procédures formalisées mises au point permettent au contrôle interne de bien suivre l'évolution des activités de l'entreprise. Cela permet également à l'audit de

mieux évaluer le contrôle interne, de proposer des recommandations en cas d'écart à la règle ou aux normes établies par l'organisation. C'est de cette manière que la performance pourra être améliorée au fil du temps.

En effet des grands théoriciens tels que Taylor avec ses principes de définitions des tâches, et Fayol avec l'administration industrielle ont proposé à travers leurs théories, des méthodes d'organisation du travail qui pourraient permettre à l'organisation d'être plus performante.

2-2- Les procédures dans les théories des organisations

L'apport de Taylor dans la définition des normes et procédures dans l'entreprise fut de suggérer que si l'on est en mesure de maîtriser parfaitement un certain nombre de techniques et de règles sur l'administration du personnel (décomposition des tâches, définition du contenu d'un poste, capacité maximale de contrôle, etc.), alors les difficultés rencontrées dans la direction de larges groupes de travailleurs sont en grande partie résolues. Cela suppose une étude scientifique du travail, débouchant sur une organisation scientifique du travail.

3- Contrôle des opérations et maîtrise des risques

Le contrôle des opérations est un mécanisme qui permet à l'organisation de maitriser ses activités et donc les risques liés à ces activités. Taylor, à son époque a d'ailleurs énoncé des principes de contrôle permettant suivre l'activité des ouvriers.

3-1- Les principes de contrôle de Frederick Winslow Taylor

Taylor a énoncé en 1911 quatre principes de contrôle pour permettre aux entreprises industrielles de son époque de surveiller l'évolution du travail des ouvriers ;

- Substituer à l'empirisme traditionnel la connaissance scientifique des divers aspects du travail de chaque individu.

- Sélectionner, former, éduquer et perfectionner scientifiquement les ouvriers. (Auparavant, on les laissait choisir leur métier et ils se formaient seuls, du mieux qu'ils pouvaient.)

- Etablir une coopération franche avec les ouvriers, de manière à s'assurer que l'ensemble du travail soit effectué conformément aux principes scientifiques établis.

- Repartir le travail et les responsabilités de manière à peu près égale entre la direction et les ouvriers. La direction se chargera de toutes les tâches pour lesquelles elle se montrera plus compétente que les ouvriers. (Auparavant, la quasi-totalité du travail et la majorité des responsabilités incombaient à ces derniers.)

Ces principes énumérés par Taylor montrent clairement que le contrôle des opérations, visant d'une part à s'assurer que les règles sont respectées, et d'autre part à assurer une bonne circulation de l'information entre la direction et les opérationnels, permet de déceler les irrégularités dans l'accomplissement des tâches, et de procéder immédiatement à une régularisation, le souci majeur étant d'améliorer la performance de l'organisation. Il affirme d'ailleurs que « le respect de ces principes assurera la prospérité de tous : les employés seront mieux payés et les dirigeants verront leurs bénéfices augmenter».

Taylor parvient après l'énumération de ces principes à obtenir un gain de productivité de 200% et plus, tout en réaffirmant les fonctions de direction des managers et la nécessité pour les ouvriers d'obéir scrupuleusement aux instructions. Ceci est valable pour toutes les entreprises, y compris celles qui ont certaines particularités telles que les banques.

3-2- Le contrôle des opérations dans les banques

Les activités de contrôle font partie intégrante des activités quotidiennes de la banque. Les systèmes de contrôle nécessitent la mise en place d'une structure de contrôle appropriée, avec des activités de contrôle définies à chaque niveau opérationnel. L'audit interne, en collaboration avec le contrôle interne cherche à s'assurer que l'ensemble du personnel oeuvre avec efficience et intégrité à la réalisation des objectifs, sans occasionner des coûts imprévus ou excessifs ni

privilégier d'autres intérêts (tels que ceux d'un employé, d'un fournisseur ou d'un client) que ceux de l'entreprise. Les objectifs de performance sont liés à l'efficacité et à l'efficience de l'entreprise dans l'utilisation de ses actifs et autres ressources, ainsi que dans la protection de l'établissement vis-à vis de ses pertes.

Les activités de contrôle sont conçues et mises en oeuvre pour faire face aux risques décelés par la banque au moyen du processus d'évaluation des risques. Ces activités comportent deux étapes :

- L'établissement des politiques et procédures de contrôle

- La vérification du respect de la conformité à ces politiques et procédures.

Les activités de contrôle se situent à tous les niveaux du personnel de la banque, y compris la direction générale et le personnel directement en contact avec le marché, et revêtent les formes :

- des examens au plus haut niveau ;

- des contrôles d'activités ;

- des contrôles physiques ;

- de la conformité aux plafonds d'engagements

- des approbations et autorisations ;

- des vérifications et contrôles par rapprochement.

3-2-1- Examens au plus haut niveau

Le conseil d'administration et la direction générale demandent souvent des présentations et comptes rendus de performances leur permettant d'évaluer les progrès accomplis par la banque pour la réalisation des objectifs. Cela passe par la consultation des rapports indiquant les résultats financiers effectifs en cours d'exercice par rapport au budget. Les questions qu'elle est amenée à poser et les réponses des niveaux hiérarchiques inférieurs constituent une activité de contrôle qui peut mettre en évidence des problèmes tels que carences de contrôle, erreurs dans la communication financière ou fraudes.

3-2-2- Contrôles d'activités

La direction d'un département ou d'une unité reçoit et examine des comptes rendus classiques ou exceptionnels sur une base quotidienne, hebdomadaire ou mensuelle. Les examens fonctionnels sont plus fréquents que ceux effectués au plus haut niveau et sont habituellement plus détaillés. Ainsi, le responsable du secteur de prêts commerciaux par exemple peut consulter des rapports sur les défauts de paiement, les paiements reçus... tandis que les responsable du crédit au sein de la direction générale a connaissance des documents similaires une fois par mois et sous une forme plus condensée couvrant toutes les catégories de prêts.

3-2-3- Contrôles physiques

Les contrôles physiques portent en général sur les limitations d'accès aux actifs tangibles, y compris les liquidités et les titres. Les activités de contrôle incluent les restrictions physiques, la double conservation et les inventaires périodiques.

3-2-4- conformité aux plafonds d'engagement

L'établissement de limites prudentes sur les engagements constitue un élément majeur de la gestion des risques. Par conséquent, un aspect important des contrôles internes réside dans un processus de vérification du respect de ces limites et un suivi en cas de non respect.

3-2-5- Approbations et autorisations

La nécessité de solliciter des approbations et des autorisations pour les transactions dépassant certaines limites garantit qu'un niveau de direction approprié a connaissance de la transaction ou de la situation, ce qui aide à rétablir les responsabilités.

3-2-6- vérifications et contrôles par rapprochement

Les vérifications des caractéristiques détaillées des transactions ainsi que des diverses activités et des résultats fournis par les modèles de gestion des risques utilisés par la banque constituent une activité de contrôle importante. Les rapprochements périodiques, par exemple entre les flux de trésorerie et les rapports et états financiers, peuvent mettre en évidence des activités et enregistrements comptables exigeant d'être amendés. Par conséquent, les conclusions de ces contrôles devraient être notifiées aux niveaux de direction appropriés chaque fois que des problèmes effectifs ou potentiels sont détectés.

A des degrés divers, le contrôle interne relève de la responsabilité de chacun. Presque tous les employés produisent des informations utilisées dans le système de contrôle interne ou effectuent d'autres actions indispensables à l'exercice du contrôle. Les activités de contrôle ont leur efficacité optimale lorsque la direction et l'ensemble du personnel les considèrent comme faisant intrinsèquement partie, non comme un complément, des activités quotidiennes de la banque. En outre, les contrôles véritablement intégrés aux activités quotidiennes permettent de réagir rapidement à des modifications des conditions et évitent des coûts inutiles. Dans le cadre visant à instaurer la culture de contrôle au sein d'une banque, la direction générale devrait s'assurer que les activités de contrôle adéquates font véritablement partie des fonctions quotidiennes de l'ensemble du personnel concerné.

3-3- Maîtrise des risques par l'audit interne

« Toutes les diligences d'audit entreprises dans l'organisation visent à la réduction des risques de perte et donc à leur maîtrise. L'objectif de ces contrôles a postériori des opérations, réalisés fréquemment de manière transversale et périodique est:

- d'évaluer l'opportunité des opérations

- de suivre les risques qui s'y attachent, comptes tenus des délégations de pouvoir accordés ;

- d'éclairer les organes dirigeants sur la réalisation des objectifs du contrôle interne.

Les constats effectués et les recommandations émises par les auditeurs après les missions d'audit effectuées visent généralement à corriger les manquements auxquels fait face l'entreprise. La prise en compte de ces recommandations par les opérationnels permettra également de réduire les risques potentiels susceptibles d'influencer la rentabilité de l'entreprise et donc de l'orienter vers la réalisation de ses objectifs.

L'audit doit reconnaitre et évaluer en permanence les risques importants qui pourraient compromettre la réalisation des objectifs de la banque. Cette évaluation devrait couvrir l'ensemble des risques encourus par l'établissement et l'organisation bancaire consolidée (c'est-à-dire risque de crédit, risque de marché, risque de taux d'intérêt, risque de liquidité, risque juridique, risque de réputation, risque pays et risque de transfert). Une révision des contrôles internes peut s'avérer indispensable pour traiter de manière appropriée tout risque nouveau ou précédemment incontrôlé.

C'est pour cette raison qu'il est nécessaire pour toute entreprise, quelque soit le domaine d'activité dans lequel elle se déploie, d'avoir des systèmes de contrôle interne²³ efficaces. L'efficacité des systèmes de contrôle interne devient donc un facteur important dans l'amélioration de la performance de l'entreprise.

3-3-1- La maîtrise du risque de contrepartie

L'activité bancaire comporte une prise de risques. Il est donc impératif que ces risques soient reconnus et évalués en permanence. Nous nous appesantirons plus sur la maîtrise du risque de contrepartie. La maîtrise du risque de contrepartie requiert non seulement un diagnostic, mais aussi une mesure et un contrôle minutieux, ainsi qu'une gestion et une évaluation de celui-ci.

²³ Contrôle de premier niveau (contrôle interne) et de second niveau (audit interne).

a- Le diagnostic du risque de contrepartie

L'analyste financier rencontre des difficultés dans l'appréciation de ce risque car les bilans bancaires indiquent des valeurs nettes, et la définition des crédits compromis ainsi que le jeu de provisionnements rendent les comparaisons malaisées. De plus, la concrétisation du risque de contrepartie peut être étalée sur plusieurs années ce qui introduit un effet d'inertie dans les bilans. Les établissements de crédit ayant sensiblement amélioré la qualité de leur information en matière de risque de contrepartie, plusieurs éléments méritent une étude détaillée.

Au delà du respect des ratios de division des risques, l'analyste va apprécier la répartition des risques de contrepartie selon les critères adéquats : catégorie de clientèle, secteur d'activité, zone géographique, notamment pour l'appréciation du risque pays. L'amélioration de l'information comptable des banques en la matière facilite la tâche de l'analyste car de nombreuses banques communiquent sur la répartition de leurs encours sains et de leurs encours compromis²⁴.

b- La mesure et le contrôle du risque de contrepartie

A l'invitation des autorités de tutelle et dans la lignée des recommandations du comité de Bâle, les banques communiquent de façon plus qualitative sur les outils qu'elles mettent en oeuvre pour mesurer le risque de contrepartie (credit scoring²⁵, modèles internes), pour le contrôler et pour le gérer par une allocation des fonds propres adéquate, par les techniques comme la titrisation ou les dérivés de crédit. Le développement des dérivés de crédit incite d'ailleurs les banques à fournir des indicateurs plus détaillés sur les montants des contrats et leur utilisation. Enfin, il est bien certain que l'entrée en vigueur du nouveau ratio de solvabilité homogénéise les systèmes de mesure du risque de contrepartie.

²⁴ A travers la centrale des risques.

²⁵ C'est une technique qui s'efforce de synthétiser le risque de contrepartie au moyen d'une note (score) en affectant à chaque information représentative de la solvabilité de l'emprunteur une pondération. Le total des pondérations, comparé à une note limite préalablement établie, permet de prendre immédiatement une décision d'accord ou de refus de la demande de crédit.

c- Evaluation du risque de contrepartie

L'évaluation du risque de contrepartie se fait de deux façons selon qu'on se situe du côté des particuliers ou des entreprises.

> L'évaluation du risque des particuliers

Il est question ici d'évaluer les crédits à la consommation²⁶, ainsi que les crédits immobiliers²⁷. En premier lieu il convient de collecter toutes les informations nécessaires sur l'emprunteur et sur ses antécédents en matière d'endettement et de solvabilité ; en second lieu, s'assurer que les revenus de l'emprunteur peuvent couvrir le remboursement du crédit. (Coussergues, 2007)

Le risque des particuliers peut également être évalué par la méthode du credit scoring.

> L'évaluation du risque des entreprises

L'évaluation du risque des entreprises passe par une collecte au préalable d'informations sur l'emprunteur, puis une analyse minutieuse de sa situation financière.

Par ailleurs, de nouvelles méthodes d'évaluation du risque de contrepartie ont été mises en place. Il s'agit des notations externes et internes. Le premier pilier des établissements de crédit les invite à se doter de systèmes d'évaluation du risque de contrepartie fondée sur l'une des trois méthodes proposées par le comité de Bâle : la méthode standard, la méthode IRB de base et la méthode IRB avancée. Ces méthodes évaluent selon des approches différentes, la probabilité de défaillance d'une contrepartie prise isolément ou d'un portefeuille de crédits, ainsi que les pertes, avec comme objectif que les fonds propres soient suffisants pour couvrir les pertes inattendues, les pertes attendues étant couvertes par une tarification suffisante de crédit et par des provisions. (Coussergues, 2007).

²⁶ Généralement à court terme, ils sont demandés pour financer l'achat d'un bien d'équipement, ou pour financer un besoin que l'emprunteur ne précise pas.

²⁷ A plus long terme que les crédits à la consommation, ils ont aussi un montant plus élevé.

Le schéma ci-dessous est un modèle résumé d'amélioration de la performance financière de l'entreprise grâce à la pratique de l'audit interne.

Schéma : Modèle d'amélioration de la performance financière par la pratique de l'audit interne.

Analyse des processus de traitement des opérations

Définition des
procédures

Mécanismes de
contrôle : Audit
interne

Indicateurs de

performance :

- Indicateurs du CDG - ratios prudentiels de la COBAC

Augmentation
des fonds
propres

Réduction des
risques

Réduction des
coûts

Augmentation
du résultat

Amélioration
de la
performance
financière

Contrôle des opérations et maitrise des risques

Sources : Auteur

DEUXIEME PARTIE :
CONTRIBUTION DE L'AUDIT INTERNE
A LA PERFORMANCE FINANCIERE DE
LA BANQUE

Cette deuxième partie montre l'application de la mise en relief de l'accroissement de la performance financière de la banque grâce à l'audit interne. Il se décompose en deux chapitres :

Le premier intitulé « contexte de l'étude et méthodologie » définit le contexte de l'étude et la démarche méthodologique que nous avons utilisée pour.

Le deuxième quant à lui nous permet à travers le cas d'Afriland First Bank de vérifier les propositions de recherche que nous avons émises.

L'ETUDE ET METHODOLOGIE

CHAPITRE III : CONTEXTE DE

L'objectif de ce chapitre est d'abord de circonscrire le contexte dans lequel notre étude a été menée, puis de définir et justifier les choix méthodologiques adoptés. Ainsi, dans la première section, nous avons présenté le secteur bancaire camerounais, ainsi que notre site de recherche à savoir Afriland First Bank. La deuxième section a été consacrée à la présentation de la méthodologie que nous avons suivie pour la collecte et le traitement des données.

Section 1 : Environnement de l'étude

Nous avons présenté tour à tour le secteur bancaire camerounais et la banque dans laquelle notre étude de cas s'est déroulée.

1- Le secteur bancaire camerounais

La structure du système bancaire camerounais repose sur la convention du 17 janvier 1992 portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats de l'Afrique Centrale. Le système bancaire camerounais, malgré ses ressemblances avec les autres systèmes bancaires d'autres pays possède ses caractéristiques propres. Evoluant dans un environnement économique et politique particulier qui possède des lois et règlements.

1-1- Structure du système bancaire camerounais

Historiquement, les banques de la zone d'émission BEAC en général et celles du Cameroun en particulier sont organisées en systèmes dans la mesure où elles constituent un ensemble hiérarchisé, centralisé avec un institut d'émission et des banques de second rang. Le cadre réglementaire est défini par les autorités monétaires, et évolue avec les besoins de financement et les impératifs de la libéralisation financière imposée par un environnement international de concurrence. A côté de l'institut d'émission et des banques commerciales, on retrouve des organes de supervision ou de contrôle et d'encadrement. Nous analyserons tour à tour dans cette section, les composantes de ce système bancaire.

1-1-1- L'institut d'émission

L'institut d'émission de la monnaie au Cameroun est la Banque des Etats de l'Afrique Centrale BEAC. Elle oeuvre également dans les autres pays de la CEMAC à savoir le Congo, la Guinée Equatoriale, la République Centrafricaine et le Tchad. Elle est régie par la Convention instituant l'Union Monétaire de l'Afrique Centrale, convention de coopération monétaire passée entre la France et les autres Etats de l'union telle que défini dans l'article premier des statuts de la BEAC d'avril 1998.

Elle a pour mission :

- de définir et de conduire la politique monétaire applicable dans les pays membres de l'union ;

- de conduire les opérations de change ;

- de détenir et de gérer les réserves de changes dans les pays membres ;

- de promouvoir le bon fonctionnement des systèmes de paiement de l'union.

Par ailleurs, la BEAC a pour rôle :

- d'émettre la monnaie centrale ;

- d'agir sur le crédit ;

- de gérer les réserves internationales de change ;

- d'effectuer les transactions avec le Fond Monétaire International (FMI) en tant qu'agent financier des Etats membres ;

- d'assurer la surveillance générale du système de paiement.

1-1-2- Les organes de contrôle et d'encadrement

Les organes de contrôle sont la COBAC et le Conseil National de Crédit (CNC) ; l'unique organe d'encadrement est l'Association Professionnelle des Etablissements de Crédit du Cameroun (APECCAM).

a- La COBAC

Née en 1990, elle émane de la BEAC et est chargée de veiller au respect par les établissements de crédit des dispositions législatives et réglementaires édictées par les autorités nationales, la BEAC ou par elle-même. En cas de non respect de la réglementation, de manquements significatifs ou d'écarts constatés, elle prend des mesures correctives vis-à-vis de l'établissement de crédit concerné. Elle veille par ses attributions sur les conditions d'exploitation des organismes de crédit et sur la qualité de leur situation financière ainsi que sur le respect des règles déontologiques de la profession.

L'agrément des établissements de crédit, la nomination des commissaires aux comptes des établissements de crédits, les modifications dans la structure et la

répartition du capital font l'objet d'un accord préalable avec la COBAC. Elle fixe de ce fait les règles permettant d'assurer le contrôle de la liquidité et la solvabilité des établissements de crédits. La COBAC peut prononcer les sanctions suivantes à l'égard des banques en cas de non respect des règles édictées par elle :

- avertissement

- blâme ;

- interdiction d'effecteur certaines opérations ou toute autre limitation dans l'exercice de ses fonctions;

- révocation du/des commissaires aux comptes ;

- révocation et démission d'office du/des dirigeants d'établissements ; - retrait d'agrément.

b- Le Conseil National de Crédit

Il a été crée par le décret N° 96/09/1996 et a des attributions à la fois consultatives et réglementaires.

> Les attributions réglementaires

Ses décisions sont d'ordre général. Le Conseil National de Crédit énonce la réglementation des opérations bancaires et organise la profession. Il fixe les conditions de banque et assure la normalisation des états statistiques que les établissements de crédit doivent élaborer périodiquement ; il définit également les comptes du bilan des banques.

Enfin, il prend des décisions à caractère individuel lorsqu'il faut autoriser l'ouverture d'une nouvelle banque, l'inscription sur la liste des banques et l'ouverture ou la fermeture de guichets.

> Les attributions consultatives

Le CNC fait des recommandations visant à augmenter le volume des dépôts dans les banques. Il oriente les ressources vers les emplois productifs dans des secteurs bien définis. Son opinion est également requise car il est consulté régulièrement sur la politique des attributions financières du Cameroun en matière de participation, de subvention et d'avantages fiscaux. Il donne aussi son avis sur les conditions des emprunts émis, sur la politique générale du crédit et précisément dans l'optique du

financement des plans de développement. La relation entre le CNC et les banques se fait par le biais de l'APECCAM.

c- L'APECCAM

L'ordonnance N° 85/002 du 31/08/1985 relative à l'activité des établissements de crédit institue l'APECCAM, mais sa création effective n'a eu lieu que pendant la réunion de l'assemblée plénière consultative tenue à Douala le 23/11/1990. Ses statuts et règlements intérieurs ont été approuvés par le Ministre des Finances le 03/12/1990.

L'APECCAM est composée de trois différents groupes qui forment la communauté financière à savoir les banques, les organismes publics à caractère bancaires et établissements financiers.

L'adhésion à l'APECCAM reste obligatoire pour les organismes à caractère bancaire. Cette association joue les rôles suivants :

- représentation des intérêts collectifs de ses membres auprès des pouvoirs publics ;

- information des adhérents et du public ;

- étude des questions d'intérêts communs et élaboration des recommandations y afférentes ;

- organisation et gestion des services d'intérêts collectifs.

Comme la plupart des activités économiques, l'activité des établissements de crédit au Cameroun se déroule dans un cadre visant à protéger à la fois les clients, l'Etat et les promoteurs.

1-2- Typologie des établissements de Cameroun

Le paysage bancaire camerounais est aujourd'hui composé de treize banques essentiellement commerciales. Les banques du système bancaires évoluent pour la plupart en réseau et peuvent être classées, selon l'article 5 du décret N° 90/69 du 09 novembre 1990 en banque de dépôts, spécialisées.

1-2-1- Les banques de dépôt

Elles ont pour vocation de recevoir des dépôts de fonds à vue et à terme, et effectuer des opérations de crédit. Traditionnellement, les banques de dépôt accordent des crédits à court terme pour faciliter les opérations commerciales courantes (avance sur titre et sur marché, opérations sur documents et sur marchandises, escompte, facilités de caisse, découverts).

1-2-2- Les banques spécialisées

Elles peuvent jouir d'un statut spécial et ont pour champ d'activité principal :

- Soit un type particulier d'opérations, notamment les crédits à moyen et long terme et les prises de participation,

- Soit un secteur ou une clientèle déterminée.

Pour les prises de participation, les banques spécialisées doivent utiliser leurs ressources propres et faire appel aux dépôts à terme à plus de deux ans pour le remboursement, dans la mesure où les dépôts à moins de deux ans sont réservés aux banques de dépôt.

1-2-3- Les intermédiaires en opérations de banque

La convention de 1992 qualifie d'intermédiaire en opération de banque toute personne qui, à titre de profession habituelle, met en rapport, sans se porter ducroire, les parties intéressées à une opération de banque dont l'une au moins est un établissement de crédit. A ce titre nous pouvons citer les établissements financiers²⁸, les services financiers de la poste et les sociétés financières d'investissement et de participation.

²⁸ Elles ne peuvent pas utiliser les dépôts du public pour les besoins de son activité ; elles ne peuvent donc avoir recours qu'à leurs capitaux ou à des capitaux d'emprunt. Au 31 décembre 2006, on dénombrait 10 établissements financiers au Cameroun (liste en annexe).

1-3- Le système bancaire camerounais

Le tableau suivant nous montre la géographie du capital des banques camerounaises au 31/12/2006.

Tableau 2: répartition du capital des banques camerounaises

Banques	Sigle	Capital social ou dotation (en million)	Répartition du capital (en pourcentage)			Nombre de guichets	Afriland First Bank
First	6 300	SBF and Co	37, 12
Bank		FMO	19,33
		Kousseu J.B.	10,08	13
		Jully S.A.	8,07
		Kammogne Fokam P.	8,03
		Autres	17,37			Amity Bank Cameroon PLC
Amity	7 400	Sielienou Christophe	51,30
		CPA (Assurances)	6,25
		STAM Sarl	5,50	9
		SCIA Sarl	4,00
		Autres	32,95			Banque Internationale du
BICEC	3 000	Société d'Investissement				Cameroun pour l'Epargne
		Groupe Banque Populaires				et le Crédit
		(SIGB)	52,47
		Etat camerounais	17,50	27
		Proparco	7,25
		SFI	7,25
		Autres	15,53			Comercial Bank of
CBC Bank	7 000	DEG	15,00

Cameroon			Fotso Yves Michel Fotso Victor	14,51 10,61
		Dawney Ltd	9,67	9
		AGF Tiard (ex-Snac Tiard)	8,89
		Abassi Daouda	7,14
		Autres	34,18			Citibank N.A. Cameroon
Citibank	5 684	Citibank NA New York	100	2		Ecobank Cameroun
Ecobank	5 000	Ecobank transnational Inc.	79,60
		Fotso André	5,00
		Axa Assurances	2,00	10
		La Citoyenne Assurances	2,00
		Autres	11,40			Crédit Agricole-Société
CA-SCB	6 000	IUB Holding	65,00			Commerciale de Banque
		Etat camerounais	35,00	15		Société Générale de
SGBC	6 250	Société Générale	58,08			Banques au Cameroun
		Etat camerounais	25,60	18
		AGF Cameroun (ex Snac)	16,32			Standard Chartered Bank
SCBC	7 000	Standarg Chartered				Cameroon
		Holding (Africa) B.V	99,99	2
		Autres	0,01			Union Bank of Cameroon
UBC Plc	5 000	Cameroon Cooperative				PLC
		Credit Union League	39,41
		(Camccul)	12,30	5
		Azire Credit Union	7,13
		Dutch Dvpt Foundation	5,74
		Bamenda Police Credit	35,42
		Union

			Autres
		Awanga Zacharia	35,49			National Financial Credit
NFC Bank	3 686	Anyangwo	10,00
		Loita Capital	7,76	8
		Itchangweng Amandong	7,50
		Itambi Anyeneba	7,50
		Ashime M. Ekwaya	7,49
		Anyene Frida
		Autres privés camerounais				Union Bank of Africa^29
UBA

Sources: Rapport d'activités COBAC 2006

A l'issue de ce bref aperçu du secteur bancaire camerounais, il apparait que ce secteur est essentiellement dominé par des capitaux étrangers. Nous étudierons particulièrement le cas d'Afriland First Bank, dans la quelle y

2- Présentation de l'unité d'accueil

Nous avons choisi dans ce tissu bancaire camerounais constitué de douze banques la banque dénommée Afriland First Bank comme site de notre étude. Notre choix s'est porté vers cette banque parce qu'elle nous offrait l'opportunité de travailler dans le service de l'audit (Inspection générale).

2-1- Présentation générale et organisation de la First Bank

Nous présenterons ici tour à tour l'historique et l'évolution de la First Bank, ainsi que ses objectifs et son organisation.

²⁹ Créée tout récemment en 2008.

Master en Administration Des Entreprises (UCAC) 71

2-1-1- Historique et évolution

Afriland First Bank, en abrégé First Bank, a fait une demande d'agrément dans le but de créer un établissement bancaire en 1982 ; quatre ans plus tard, elle constitue une société anonyme au capital de 300 millions de FCFA. Toutefois, ce n'est qu'en 1987 qu'elle obtient l'agrément de la banque sous le nom commercial de Caisse Commune d'épargne et d'Investissement (CCEI), grâce à la mise en commun de deux groupes :

- Un groupe camerounais avec à sa tête le Dr. Paul FOKAM KAMMOGNE - Un groupe néerlandais, le FMO.

C'est le 1e^r juillet 1988 qu'elle ouvre le premier guichet à Yaoundé (collège la retraite) ; elle effectue sa première opération de clientèle 18 jours plus tard. Elle est aujourd'hui une banque internationale complète grâce à ses implantations en Afrique, en Chine, en France, et son réseau qui lui permettent d'être présente sur les places financières mondiales. Son capital est passé depuis quelques mois de 6 300 millions à 8 000 millions de FCFA.

2-1-2- Objectifs et organisation de la First Bank

La First Bank est une banque ambitieuse dont les objectifs sont :

· créer des passerelles entre le secteur économique informel et formel ;

· favoriser l'émergence d'une véritable classe d'entrepreneurs ;

· intégrer le monde rural dans le processus de développement ;

· sécuriser les fonds des clients ;

· apporter un soutien au développement des entreprises.

Pour atteindre ces objectifs la First Bank s'est dotée d'organes de gestion à même de manager un réseau qui s'étend hors des frontières du Cameroun avec les filiales en Guinée Equatoriale, à Sao Tomé et Principe, des bureaux à Paris et à Beijing. Ces grands organes de gestion sont le Conseil d'Administration, le Comité d'Audit et la Direction Générale :

· Le Conseil d'Administration

Il définit la politique générale de la banque, politique mise en oeuvre par la Direction Générale ;

· Le Comité d'Audit veille à la maîtrise des opérations sur tout le réseau. Dans cette fonction, le Comité d'Audit est suppléé par l'Inspection Générale.

· La Direction Générale

L'organisation de la banque traduit la double dimension nationale et internationale.

Sur le plan national la Direction Générale est composée de deux régions : la région Littoral/Nord et la région Centre/Ouest. La Direction Générale dispose également de directions techniques centrales :

> La Direction des Ressources Humaines et de l'Administration Générale qui assure la gestion du personnel, de la formation et du service de la documentation. En outre, elle a la charge de la gestion du matériel et des affaires générales.

> La Direction Financière et Comptable qui s'occupe de la gestion comptable prévisionnelle et administrative de la banque. En clair, elle a la charge du contrôle comptable, de la comptabilité, du budget et de l'analyse statistique.

> La Direction des Affaires Juridiques et du contentieux qui remplit une fonction à la fois opérationnelle et de conseil. A ce titre, elle assure à la banque, de par sa fonction de conseil, les meilleures conditions juridiques de conseil de l'activité bancaire ; elle coordonne l'action des avocats de la banque, recherche et assure les meilleurs moyens de protection du patrimoine, ceci par la prévention des conflits et des intérêts de la banque. Elle mène également des activités de recouvrement des créances.

> La Direction de la Recherche et du Corporate Banking qui a pour mission les opérations de corporate banking et du marché financier. Elle assure la liaison entre banque et les fonds de capital risque, l'analyse des filières, l'étude des projets, la recherche active de financement, la mise en oeuvre des projets sur le terrain en collaboration avec le(s) promoteur(s), le suivi du projet et les analyses d'impact, la promotion et le suivi des micro banques.

Sur le plan international, la Direction Générale possède deux Directions Groupe :

> La Direction du traitement et de l'informatique groupe : elle a en charge la gestion des moyens informatiques de la First Bank. A ce titre, elle mobilise un ensemble de moyens (logiciels, matériels, financiers et humains) en vue de recueillir, finaliser, sécuriser, traiter et restituer les informations manipulées au sein de la banque.

> La Direction du Crédit et du Contrôle des Engagements Groupe : elle assure l'analyse et la contre analyse des dossiers de crédit de la banque et des filiales, de l'action commerciale et surtout du contrôle des engagements du groupe First Bank. Elle assure également le secrétariat des comités de crédit et participe au comité de crédit groupe.

Pour les besoins de notre étude, à notre arrivée dans la banque, nous avons été affectée à l'Inspection Générale.

2-2- Fonctionnement de l'inspection générale

Le corps d'inspection, rattaché au Conseil d'Administration joue le rôle d' « éclaireur » de la Direction Générale et du Président du Conseil d'Administration quant à la marche de la banque. Il doit donc s'ériger en « contrôle des contrôles », responsable technique au dernier degré de la régularité, de la sécurité et de l'efficacité du fonctionnement de la banque.

2-2-1- Missions de l'inspection Générale

L'Inspection Générale est chargée de la surveillance de toutes les opérations de la banque. Elle jouit de ce fait d'une indépendance totale vis-à-vis de tous les responsables et employés. Elle assure auprès de la Direction Générale le contrôle de la régularité de toutes les opérations de la banque. Elle veille à l'application stricte des instructions, surveille et modifie, après accord du Directeur Général les dispositions des instructions générales devenues inopérationnelles.

Ses missions se déclinent donc comme suit :

- Donner à la banque une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations ;

- Apporter conseils et améliorations contribuant ainsi à la création de valeur ajoutée ;

- Evaluer systématiquement les processus de management des risques de
contrôle et de gouvernement d'entreprise dans le but de leur amélioration.

L'Inspection Générale doit accomplir au cours d'une année et dans chaque unité, au moins trois missions : une mission de contrôle général, une mission de contrôle de mise en oeuvre ou de suivi et une mission de contrôle spécialisé ou thématique. Les enquêtes sont réalisées occasionnellement et sont déclenchées à la suite de la survenance d'un problème particulier (fraudes, démissions, détournements...). L'inspecteur en tant que professionnel y tient une place prépondérante. Il doit de ce fait :

· Maîtriser la méthodologie et les techniques appropriées à la grande variété d'informations auditées ;

· Exprimer une opinion responsable et indépendante.

2-2-2- Les corps de métiers de l'Inspection Générale

Mise en oeuvre au sein d'une démarche méthodique, l'Inspection Générale est constituée de plusieurs corps de métier à savoir :

- L'audit des engagements ;

- L'audit de l'exploitation ;

- L'audit comptable et financier ;

- L'audit informatique et organisation ;

- L'audit juridique, administratif et enquêtes ;

> L'audit des engagements

Il a pour but de s'assurer que tous les engagements consentis répondent aux normes établies par la banque. Le souci majeur est de limiter les risques liés au crédit et ce par un suivi permanent de tous les actes par lesquels la banque s'engage avec les tiers. Il s'agit notamment de:

- L'audit des ouvertures de comptes

- L'audit des dossiers de crédit

- L'audit des processus de décision (procès verbal de comités de crédit, mise en place des dossiers de crédit, garanties)

- L'audit des activités des gestionnaires en matière de crédit (affectation rationnelle des dossiers ? bonne tenue des dossiers ? suivi des engagements ? bon reporting ?...)

> L'audit de l'exploitation

Il a pour but de contrôler la conformité des opérations de production au sein de la banque à travers les agents opérationnels dans les secteurs générateurs de revenus encore appelés centres de profit.

> L'audit comptable et financier

La démarche d'audit comptable et financier consiste dans un premier temps à rechercher la localisation des risques par classe de comptes et dans un second temps à procéder à une vérification systématique de chaque classe de comptes en vue de la minimisation des risques habituels et des risques anticipés.

> L'audit informatique et organisation

L'audit informatique consiste à vérifier le respect des procédures informatiques par les informaticiens, à veiller soit à la sécurité des applications, soit au contrôle des accès, à veiller à la sécurité des réseaux.

> L'audit juridique, administratif et enquêtes

Ce métier de l'audit interne a pour objectif général de s'assurer de la conformité des activités de la banque aux normes et règlements établis par les autorités.

2-2-3- le déroulement d'une mission d'audit

a- Préparation de la mission

Cette étape varie selon la nature de la mission. Il est nécessaire d'avoir des informations générales sur l'unité à auditer à savoir : les rapports des missions précédentes, les enquêtes la concernant, l'organisation... L'exploitation de toutes ces données permet aux auditeurs de planifier le travail et de procéder à la répartition des tâches pour un travail méthodique.

b- L'exécution de la mission

Au début de la mission proprement dite, l'équipe de l'inspection rencontre le responsable de l'entité à auditer et lui fait part des objectifs de la mission. Celui-ci met à sa disposition tous les documents dont elle aura besoin pour le bon déroulement de la mission. Elle procède donc à ses investigations au bout des quelles elle émet des recommandations³⁰ en fonction des anomalies rencontrées dans l'entité auditée.

c- La fin de la mission

Ici, l'inspection générale réunit les audités pour leur présenter par écrit les grandes lignes du futur rapport de mission qui sera adressé au Président du Conseil d'Administration et à la Direction Générale. Cela leur permet de réagir éventuellement en apportant des précisions ou des contestations.

³⁰ Tableau des recommandations en annexe.

Section 2 : Méthodologie de d'étude

Toute étude dans le domaine de la gestion ou du management nécessite la mise en application d'une méthodologie permettant de mener à bien et de façon méthodique l'étude. La méthodologie établit la façon dont on va analyser, découvrir, décrypter un phénomène (Rispal, 2002). Il existe de ce fait la méthode quantitative et la méthode qualitative. La distinction entre les deux méthodes passe par la nature des données (données qualitatives, données quantitatives), l'orientation de la recherche (la construction ou le test d'un objet théorique), le caractère objectif ou subjectif des résultats (objectivisme/ subjectivisme), et la flexibilité des résultats. (Thiétart, 2003).

Nous avons choisi pour les besoins de notre étude d'adopter la méthode qualitative ; nous présenterons dans cette section la méthode en elle-même, ainsi que la démarche scientifique qui en découle.

1- Présentation de la méthode de recherche

Pour Miles et Huberman, c'est une méthode basée sur des données qualitatives, c'est-à-dire des données qui se présentent sous forme de mots, plutôt que de chiffres. Selon Evrard et al. (1993), les données qualitatives correspondent à des variables mesurées sur des échelles nominales et ordinales (c'est-à-dire non métriques). La méthode qualitative, qui peut émaner d'une orientation, est une démarche exploratoire, caractéristique de la construction théorique, où l'on ignore en grande partie la teneur de ce que l'on veut mettre à jour.

Le développement de l'approche qualitative a été caractérisé par la prise en compte de la subjectivité du chercheur. Selon Erickson (1986), la caractéristique la plus distinctive de l'enquête qualitative réside dans la mise en oeuvre de l'interprétation. Cette interprétation ne doit pas être celle des individus qui sont étudiés. Ce positionnement de l'approche qualitative s'apparente aux préceptes des tenants de l'interactionnisme symbolique³¹ qui considèrent que « l'authentique connaissance sociologique » nous est livrée « dans le point de vue des acteurs, quel que soit l'objet de l'étude, puisque c'est à travers le sens qu'ils assignent aux objets,

31 L'expression « interactionnisme symbolique » désigne globalement un courant sociologique d'origine américaine fondé sur l'idée que la société est le produit des interactions entre les individus.

aux situations, aux symboles qui les entourent que les acteurs fabriquent leur monde social » (Coulon, 1987).

L'approche qualitative ne limite pas l'interprétation à l'identification des variables, au développement d'instruments de collecte de donnés et à l'analyse pour établir des résultats. Il s'agit plutôt pour nous de nous positionner comme interprète du terrain étudié, même si notre propre interprétation peut être plus appuyée que celle des sujets.

Cette brève présentation de l'approche qualitative nous permet donc de justifier le choix de cette méthode pour notre étude ; les données que nous avons prévu d'étudier sont des données nominales et ordinales, et donc qualitatives.

2- Stratégie d'accès au réel

Le choix d'une stratégie d'accès au réel dépend fortement de la démarche adoptée. Plusieurs stratégies peuvent de ce fait être énumérées :

- Les études de cas ;

- Les méthodes comparatives ;

- La recherche expérimentale

- La simulation

- La recherche action (Wacheux, 1996).

Pour notre étude, nous avons choisi comme stratégie d'accès au réel l'étude de cas ; nous nous attèlerons à présenter les particularités de cette stratégie, ensuite la manière avec laquelle nous avons recueilli les données, et enfin la nature des données que nous avons recueillies pour les besoins de l'étude.

2-1- L'étude de cas

La méthode des cas se définit comme une analyse spatiale et temporelle d'un phénomène complexe par les conditions, les évènements, les acteurs et les implications (Wacheux, 1996). L'étude de cas est appliquée à des réalités fort différentes. Elle désigne souvent une courte description d'une entreprise visant à illustrer de manière simplifiée une problématique dans le cadre d'une situation d'enseignement. Elle se justifie par la complexité du problème posé. Un cas peut être

une personne ou un groupe de personnes, un projet déterminé, une organisation ou un groupe d'organisation, voire un secteur d'activité. En sciences de gestion, les trois dernières catégories sont les plus utilisées (Rispal, 2002).

L'étude de cas est appropriée lorsque la question de recherche commence par « pourquoi » ou « comment ». Elle permet de suivre ou de reconstruire les évènements dans le temps, d'évaluer les causalités locales et de formuler une explication. Elle a pour objectif de :

- Comprendre une situation, les déterminants et en donner une représentation (typologie des styles de direction)

- Permettre l'analyse des processus ;

- Mettre en évidence des causalités récursives.

L'étude de cas peut être effectuée sur un ou plusieurs sites comme le montre le tableau suivant.

Tableau 3: les types d'études de cas

Mono-site Multi-sites

Représentativité

Etude d'un thème théorique³²
générique

Repérer des Représentativité

configurations et empirique

des images

Case-cluster Similitudes et

Processus différences

Sources : Wacheux (1996).

Pour notre étude, nous avons choisi d'étudier le cas d'une organisation, spécifiquement un certain nombre de processus de l'organisation, en vue de montrer comment est ce qu'ils lui permettent d'accroitre sa performance financière.

³² Elle s'obtient en choisissant des cas représentatifs des contrastes et différentes modalités des concepts mobilisés.

2-2- Le recueil des données

Dans une analyse qualitative, le recueil de données peut être effectué de deux manières : soit par des sources évidentes soit par une triangularisation.

Le choix d'utiliser des sources évidentes implique pour le chercheur soit de faire un entretien, soit une observation passive ou participante, soit encore une analyse documentaire et des archives.

Pour recueillir les données qui nous ont permis de mener à bien notre analyse, nous avons utilisé la troisième méthode à savoir l'analyse documentaire et des archives. C'est une opération de structuration d'informations éparses, pour aboutir à un résultat original utilisable pour le chercheur. Elle ne se traduit pas dans un sous produit, ou dans un concentré des dossiers initiaux, mais dans la création d'une structure, où les informations prennent place par rapport à leur nature et par rapport aux questions de recherche envisagées. (Wacheux, 1996). Le tableau suivant nous montre la fonction de la documentation et des archives consultées.

Tableau 4: différentes fonctions de la documentation et des archives.

Finalité			Objectif
> Compréhension		·	Chercher dans le passé ce qui explique le
(reconstitution des			présent
évènements)		·	Comparer le présent et le passé
		·	Raconter une période révolue pour la comprendre
> Validation		·	Comprendre un discours par rapport à des
(complémentaire	à		faits
d'autres dispositifs)		·	Générer un questionnement précis aux acteurs
		·	Trianguler les données (discours et actions)

Sources : Wacheux, 1996.

Dans l'entreprise, les écrits ont une fonction déterminée. Ils actent les événements, constatent les décisions, engagent les individus pour l'action. Le système de comptabilité et de contrôle de gestion, par exemple comme un métronome de la vie de l'entreprise. Ils enregistrent la situation, l'efficacité et l'efficience du système à périodes régulières, et ils servent de base à la discussion entre les acteurs.

Pour la recherche sur les entreprises la facilité à identifier les sources de leur fonction constitue un avantage certain. Encore faut-il y avoir accès. Plus le document sera perçu comme important, plus il sera difficile de l'obtenir.

2-3- Natures et sources documentaires

L'analyse documentaire s'évertue à proposer les relations déterminantes du contexte sans être empreints des intentions et des perceptions des acteurs actuels. Cette objectivité n'est qu'apparente. Une approche historique s'intéresse aux représentations du passé. L'analyse a donc pour finalité d'établir les images pérennisées par les écrits et de comprendre leur influence sur le présent et même le futur.

A partir des différentes sources, l'on structure et enregistre avant d'interpréter par un processus d'analyse classique. Au minimum, l'information se retrouve dans deux dossiers (Thuiller et Tulard, 1986) :

- L'un établit la chronologie précise des événements,

- L'autre cumule les données sur une question de recherche particulière.

CHA PITRE IV : LES PRAT IQUES D'AUDIT
POUR UNE AMELIORATION DE LA
PERFORMANCE DANS LA BANQUE

Tableau 5: différentes sources d'informations possibles pour une étude documentaires

Origine	Catégorie	Provenance
Interne à l'organisation	Organisationnelle	Compte rendu de réunion, Contrats, documents de formation, journal interne, notes de service, rapport, audit interne
	Personnelle	Agendas, notes en réunion, mémo, lettre travail préparatoire, réflexion personnelle
Externe à l'organisation	Juridique	Loi et règlement, décret, procès, convention collective
	Journalistique	Journal professionnel, interview et discours du dirigeant, annonce
	Administrative
		Rapport officiel, suivi des administrations, contrôle et audit externe.

Sources : Wacheux, 1996.

Ce tableau montre quelles sont les sources de documentations et d'archives possibles pour des travaux de recherche par la méthode qualitative.

L'utilisation de documents récents ³³ sert, d'abord, à établir une chronologie précise du processus étudié. Mais c'est aussi un moyen puissant de générer des questions précises aux acteurs sur leur vécu. Comme l'indiquent Thiétart et

³³ Sur le moment historique étudié, les dossiers et les documents qui ont une influence sur les décisions dans les processus.

Marmonier (1988), « les informations sont passées aux filtres de la publication et de la mémoire ». Ce travail d'investigations vient donc en complément d'autres dispositifs de recueil de données, à la fois pour préciser les contacts et pour trianguler les informations.

Les documents que nous avons utilisés sont pour la plupart les rapports de missions d'audit. Par la suite, une triangulation a été effectuée. En effet, les données collectées dans les documents, en plus de l'observation passive, ont été complétés par des entretiens ouverts avec les auditeurs de la banque. Nous cherchions dans ces rapports les informations sur les constats faits par les auditeurs, sur le mode de gestion des opérationnels, les recommandations émises par ceux-ci à cet effet, le taux d'application des recommandations entre deux missions d'audit. Et tout ceci nous a permis de montrer l'impact sur le résultat et donc sur la performance financière de la banque, à travers les ratios de performance financière.

Après cette étape de collecte de données, nous avons effectué une enquête auprès de cas antipodes. Les cas antipodes sont des cas qui se distinguent fortement du cas pilote sur un ou plusieurs points³⁴. L'objectif n'est pas la réplication des résultats, mais la découverte de nouveaux concepts. Nous avons étudié à cet effet trois entreprises du secteur de la micro finance.

3- Analyse des données

La méthode retenue pour l'analyse de données recueillies a été l'analyse du contenu. Nous avons donc analysé le contenu de tous les rapports d'audit que nous avons exploité dans le cadre de cette étude, les propos recueillis lors des entretiens avec les auditeurs de la banque, ainsi qu'avec les dirigeants d'autres microfinances.

³⁴ Taille, secteur d'activité,...

Ce chapitre a été consacré à la mise en exergue de l'accroissement de la performance financière à Afriland First Bank grâce aux pratiques d'audit interne. En effet, l'audit interne, comme le précise la définition de l'IIA, a pour mission principale la maîtrise des risques, et ce en vue d'améliorer la performance de l'organisation.

A cet effet, nous avons présenté dans une première section les résultats que nous avons obtenus à la suite de la collecte des données à Afriland First Bank; dans la seconde section, nous avons analysé ces données, présenté les résultats recueillis dans la banque et les établissements de micro finance dans lesquels nous avons effectué les enquêtes, puis nous avons formulé des conclusions et émis quelques recommandations.

Section 1 : Recueil et analyse des données de l'étude
documentaire

Dans cette section, nous avons analysé en premier lieu les données que nous avons recueillies dans les rapports d'audit grâce à l'étude documentaire à Afriland First Bank, puis, nous avons étudié deux ca de détection de fraudes. Par la suite, nous avons fait une analyse du contenu des propos recueillis lors des entretiens effectués avec les auditeurs des établissements de micro finance..

1- Cas d'Afriland First Bank

Nous avons utilisé les rapports de tous les corps de métier de l'audit interne à Afriland First Bank à savoir l'audit des engagements, l'audit de l'exploitation, l'audit juridique, administratif et enquêtes, l'audit comptable et financier et l'audit informatique et organisation

1-1- Audit des engagements 1-1-1- Objectifs de la mission

La mission a été effectuée par l'Inspecteur responsable de l'audit des engagements, supervisée par l'Inspecteur Général. Elle a été effectuée dans une des unités de la First Bank en juin 2006 et avait pour objectifs :

- Le suivi des recommandations de la mission précédente effectuée en décembre 2005 ;

- L'audit des engagements par trésorerie³⁵ ;

- L'évaluation des ressources

- L'audit des dossiers de crédit ;

- L'audit des processus de décision ;

- L'audit de la mise en place des crédits ;

- L'audit de l'activité du gestionnaire en matière de crédit ;

³⁵ Mise à la disposition de la liquidité au client

- La détection des anomalies et recommandations. 1-1-2- Constats

Lors de cette mission d'audit, les constats effectués ont été les suivants : Constat 1 : accroissement des ressources de 17,28%

Constat 2 : réduction des dépassements à leur niveau autorisé

Constat 3 : régularisation de certains dossiers de crédit notamment :

- la signature des dossiers d'amortissements (certains dossiers d'amortissement n'étaient pas signés lors de la dernière mission effectuée) ;

- les assurances AIRD³⁶ et AID³⁷ prises sur des dossiers (non pris en comptes lors du dernier passage dans l'unité auditée.

Constat 4 : sur 74 comptes débiteurs non autorisés de 230 102 153 FCFA, un recouvrement de 202 362 003 FCFA a été effectué suivant le tableau suivant :

Tableau 6: Tableau de recouvrement des créances sur comptes en débit non autorisés

Recouvrement total			Recouvrement partiel
Nombre comptes	de	Montant	Nombre comptes	de	Montant
52		182 442 553	5		19 402 686

Source : Auteur

Ce tableau nous a permis de construire le tableau des fréquences suivant :

Tableau 7: fréquence de recouvrement des créances sur les comptes en débit non autorisés

	Montant total	Montant recouvré	pourcentage de recouvrement	Proportion dans les créances
Recouvrement total	182 442 553	182 442 553	100	79,28
Recouvrement partiel	38 049 069	19 402 686	51	8,43
Non recouvré	9 610 531	-	-	12,29
Total	230 102 153			100

Source : Auteur

³⁶ Assurance Incendies et Risques Divers

³⁷ Assurance Invalidité Décès

Ce tableau nous montre que environ 88% des créances sur les comptes en débit non autorisés ont été recouvrées entre la mission d'audit de décembre 2005 et celle de juin 2006.

Figure 1 : recouvrement des créances

Source : Auteur

Constat 5 : baisse des débits non autorisés de 279%. Tableau 8: évolution globale des engagements

Décembre 2005	Juin 2006
9,10% des engagements globaux	2,69% des engagements globaux
Baisse de 238%

Source : Auteur

Constat 6 : les dépassements ont connu une baisse de 32,9%. Tableau 9: évolution des dépassements

Décembre 2005

113,6%

Juin 2006

76,22%

Baisse de 49,04%

Source : Auteur

Constat 7 : les anticipations³⁸ sur les crédits ont connu une baisse de 544 ,27% Tableau 10: situation des crédits anticipés

Décembre 2005

124 246 763

Juin 2006

19 284 912

Baisse de 544 ,27%

Source : Auteur

Tous les constats sus cités ont permis à l'équipe d'inspecteurs d'émettre des recommandations qui, selon eux devaient permettre au chef d'unité de rendre encore meilleure son unité.

1-1-3- Recommandations

Recommandation 1 : s'abstenir de la pratique des débits non autorisés pour favoriser le montage des dossiers de crédit.

Recommandation 2 : ramener les dépassements à leur niveau autorisé ; Recommandation 3 : procéder au recouvrement des fonds restants ; Recommandation 4 : éviter dorénavant d'anticiper sur les crédits ;

Recommandation 5 : respecter les délais impartis dans la mise en place des crédits.

1-2- Audit de l'exploitation

Nous avons également utilisé deux rapports de missions successives. La deuxième mission a été réalisée en janvier 2007 et les données que nous avons pu en tirer sont les suivants :

1-2-1- Objectifs de la mission

Cette mission avait pour objectifs :

- Le suivi des recommandations de la mission précédente ; - L'examen nouveau des postes de l'exploitation ;

³⁸ Mise à disposition des fonds au client avant que celui-ci n'ait rempli toutes les formalités de constitution du dossier de crédit.

- La détection des zones à risques. 1-2-2- Constats

Le constat majeur a été la régularisation de la plupart des anomalies détectées dans l'exploitation quotidienne de la banque lors de la mission précédente.

Tableau 11 : tableau des anomalies détectées et corrigées

	2006	2007
Anomalies détectées	43	5
Anomalies corrigées	18	-
Anomalies restant à corriger		30

Source : Auteur

Ce tableau nous montre que des 43 anomalies détectées en 2006, 18 avaient été corrigées soit environ 41,9%. Par ailleurs, de nouvelles anomalies ont été décelées en 2007 soit un total de 30 anomalies à corriger.

Les anomalies majeures corrigées et les risques encourus par la banque à cet effet ont été les suivants :

Tableau 12 : tableau des anomalies et risques

Anomalies détectées	Risques
Implication des agents de sécurité dans les tâches administratives : certains agents de sécurité aident les clients à remplir les fiches d'ouverture de compte.	Sa fonction principale est délaissée et la banque s'expose ainsi plus facilement au risque de braquage, de vol...
Tenue des dossiers par des stagiaires : les dossiers montés par des stagiaires ne font pas toujours l'objet de vérifications.	Un dossier mal rempli est un handicap en cas de litige ; survenance d'erreurs de reporting...
Clients mal renseignés : certains clients lors de ouvertures de comptes ne sont pas bien renseignés sur le fonctionnement du compte et sur toutes les options choisies (exemple : la possession d'une carte de retrait qui occasionne des frais annuels prélevés dans son compte)	Mécontentement des clients pouvant entraîner la clôture des comptes.

Sources : Auteur

Par ailleurs les anomalies récentes constatées ont été les suivantes

Tableau 13 : tableau des anomalies et risques

Anomalies détectées	Risques
Tenue du guichet de l'accueil par une stagiaire	Les clients risquent d'être mal informés ou mal orientés du fait de l'inexpérience de la stagiaire.
Serrures défectueuses dans deux caisses	La banque s'expose ainsi à de graves risques de vol ou de pertes.
Déclarations non signées des clients	En cas de litige, la banque pourrait être exposée si le client ne reconnait pas la déclaration
Effets en souffrance de recouvrement.	Risque de non recouvrement et de provisionnement de créance par ce que plus le temps passe, plus il est difficile de recouvrer une créance.

Sources : Auteur

1-2-3- Recommandations

Recommandation 1 : renforcement du contrôle interne dans l'unité en vue de limiter au maximum les anomalies survenues dans les opérations ;

Recommandation 2 : recrutement d'un agent d'accueil pour maintenir et sécuriser la clientèle de l'unité ;

Recommandation 3 : réfection des travaux dans les caisses pour limiter les risques de perte ou de vol

1-3- Audit juridique, administratif et enquêtes

L'inspecteur responsable de l'audit juridique, administratif et enquête a effectué une mission thématique intitulée « audit de conformité administrative et juridique » dans le but de vérifier l'application des procédures administratives.

1-3-1- Objectifs de la mission

Les objectifs de cette mission se déclinaient tel qu'il suit :

- Test d'organigramme

- Examen des diligences administratives dans le traitement des relations avec les clients

- Examen du circuit du courrier

- Suivi des dossiers

- Reporting

1-3-2- Constats

Constat 1 : mauvaise gestion des instructions données

Constat 2 : conduite non efficace des réunions supposées apporter de la valeur ajoutée

Constat 3 : problèmes dans l'émission centrale du courrier

Constat 4 : absence d'encadrement technique : les gestionnaires de fonds de commerce ne sont pas bien coachés.

1-3-3- Recommandations

L'inspecteur en charge de l'audit juridique, administratif et enquêtes a estimé qu'il serait nécessaire de :

Recommandation 1 : Organiser des séminaires d'échanges sur la pratique des opérations

Recommandation 2 : Former les opérationnels à la connaissance des textes et procédures.

1-4- Audit comptable et financier

Le rapport de mission d'audit comptable et financier que nous avons utilisé est celui de juin 2008. Le but de la mission était d'évaluer le contrôle comptable de l'unité concernée.

1-4-1- Objectifs de la mission

L'objectif principal de cette mission était de faire un rapprochement des comptes dans le but de s'assurer que toutes les écritures manuelles enregistrées dans les comptes étaient justifiées et que toute clôture de compte (surtout débiteurs) avaient été approuvée par la direction du crédit.

1-4-2- Constats

Constat 1 : La quasi-totalité des anomalies détectées lors de la mission précédente a été régularisée.

Tableau 14: mise en relief des anomalies corrigées

Juin 2007

Juin 2008

56 anomalies 9 anomalies

Soit 83,92% corrigées

Source : Auteur

Constat 2 : les comptes généraux ont été assainis 1-4-3- Recommandations

La seule recommandation qui a été émise à la suite de cette mission a été d'en appeler à la vigilance des contrôleurs comptables dans le but d'emmener les agents opérationnels à faire plus attention dans le traitement des opérations de front et de back office.

La note donnée par l'inspecteur au contrôleur comptable de cette unité est passée de 16,5/20 en 2007 à 17,5 ; ceci pour le féliciter du travail déjà abattu et l'encourager à aller de l'avant.

1-5- Audit informatique et organisation

Nous avons étudié deux rapports de mission d'audit informatique. Un rapport de décembre 2006 et un autre de mai 2008. Ces missions ont été effectuées dans la même unité.

1-5-1- Objectifs de la mission

> En décembre 2006

- Suivi de la mise en oeuvre des recommandations de la dernière mission d'audit - Revue de l'exploitation informatique

> En mai 2008,

- suivi de la mise en oeuvre des recommandations de la mission de décembre 2006

- revue de l'exploitation informatique

1-5-2- Constats

> En décembre 2006

Constat 1 : certaines recommandations émises lors de la missions précédentes ont été prises en comptes bien que d'autres ne l'aient été que partiellement.

Tableau 15: prise en compte des recommandations

Recommandations	Nombre	Fréquences (en %)
Totalement prises en compte	14	48,27
Partiellement prises en compte	2	6,9
Non prises en compte	13	44,83
Totales	29	100

Source : Auteur

Il en résulte le diagramme suivant :

Figure 2: prise en compte des recommandations des auditeurs

Source : Auteur

A la suite de cette mission, d'autres anomalies ont été détectées et des recommandations ont été émises.

Constat 2 : Les anomalies ayant induit des pertes significatives ont été pour la plupart corrigées soit environ 55,17% des anomalies décelées.

Constat 3 : Le suivi des recommandations a permis d'économiser plus d'une trentaine de million et l'inspecteur entend maintenir ce chiffre comme objectif pour les années à venir.

Constat 4 : le contrôle des fiches, le paramétrage des opérations, les légèretés et les négligences des contrôleurs informatiques ont été mises en relief et corrigées.

> En mai 2008,

Constat 1 : également en 2008, toutes les anomalies n'ont pas été corrigées :

Tableau 16: prise en compte des recommandations (mai 2008)

Recommandations	Nombre	Fréquences (en %)
Totalement prises en compte	19	61,29
Partiellement prises en compte	6	19,35
Non prises en compte	5	16,13
Appréciation complémentaire	1	3,23
Totales	31	100

Source : Auteur

Il en résulte le diagramme suivant

Figure 3: prise en compte des recommandations des auditeurs (mai 2008)

Source : Auteur

1-5-3- Recommandations

L'inspecteur responsable de l'audit informatique a recommandé que les contrôleurs informatiques soient plus vigilants en ce qui concerne le paramétrage des opérations et le contrôle des fiches.

1-6- L'audit interne, support du contrôle interne

L'une des missions de l'audit interne est d'évaluer le contrôle interne dans une entreprise. Cette fonction consiste précisément en une révision des processus internes, ceci dans le but de corriger les défaillances éventuelles rencontrées. Pour montrer la contribution de l'audit interne à la performance financière d'Afriland First Bank, nous avons pris deux cas de détection de fraudes qui n'ont pas été sans conséquences sur le résultat.

Cas N°1 :

Le premier cas qui a retenu notre attention est une tentative de détournement d'une somme de 25 millions de FCFA. En effet, un contrôleur comptable de la banque, Monsieur X, a passé une écriture fictive de régularisation dans laquelle il créditait un compte appartenant à Monsieur Y, son complice. Celui-ci se présenta quelques jours plus tard pour rentrer en possession de ladite somme. Or auparavant, l'inspection générale avait mis en place des procédures permettant de renforcer le contrôle interne des opérations de caisse. En effet, ceux-ci avaient mis sur pied une procédure de dérogation pour des opérations d'un montant supérieur à 5 millions de FCFA permettant ainsi à la caissière de faire approuver l'opérations par un agent d'un niveau hiérarchique supérieur. Des vérifications ont donc été effectuées, vu l'importance de la somme que Monsieur Y venait retirer. L'on se rendit immédiatement compte, de par le libellé de l'opération qui avait occasionné le crédit de ce compte, que l'opération était douteuse. Le responsable de l'agence soumit immédiatement le problème au service de l'audit, qui après quelques investigations, remonta l'opération et découvrit que le commanditaire de celle-ci n'était autre que leur collègue, Monsieur X. Monsieur Y fut saisi, il avoua immédiatement son crime et dénonça Monsieur X.

Ce cas nous permet de voir comment est ce que l'audit interne par son soutien apporté au contrôle interne a pu stopper un détournement qui aurait engendré des pertes considérables pour la banque. L'élément majeur qui a favorisé ce détournement est l'existence d'une incompatibilité de fonction qu'on note au niveau du contrôle comptable. L'agent qui contrôle les écritures qu'il a lui-même passées a assuré deux fonctions incompatibles, laissant ainsi libre champ à la mise en oeuvre d'actes frauduleux.

Cas N°2 :

Le second cas retenu est celui d'une caissière qui paissait par les reçus de caisse pour effectuer des détournements. En effet ladite caissière s'arrangeait à faire apparaitre sur les reçus la phrase « opération non effectuée » lorsque des clients venaient effectuer des retraits. Mais ceux-ci ne s'en apercevaient pas parce que cette phrase apparaissaient tout en bas du reçu et n'était de ce fait pas facilement perceptible. Le test ayant réussi, celle-ci commença à le faire pour des opérations de versement. Les clients versaient de l'argent dans leurs comptes, mais la caissière, ayant marqué « opération non effectuée » sur le reçu de versement, créditait un compte fictif dans lequel elle virait toutes les sommes versées par les clients. Les clients ne s'en rendaient évidemment pas compte parce qu'ils ne prenaient pas la peine de lire le reçu jusqu'à la fin, leur simple possession étant pour eux une preuve irréfutable du versement effectué.

Malheureusement, un client venant effectuer un retrait fut surpris d'apprendre que son compte n'était pas provisionné alors qu'il avait effectué un versement quelques jours plutôt. Une enquête menée par l'audit permit de découvrir toute la supercherie de la caissière. Ils constatèrent qu'avant de s'en prendre aux opérations de versement, elle était passée par les retraits pour tester le système. La somme soutirée par cette caissière au moment où elle a été démasquée avoisinait 5 millions de FCFA.

Cela montre bel et bien le soutient apporté par l'audit interne au contrôle interne pour contrôler les opérations effectuées quotidiennement dans la banque.

Tous ces cas que nous avons énoncé ont pour objectif non pas de caractériser l'audit interne comme activité permettant de détecter les fraudes et les erreurs, mais comme activité qui par ses conseils et ses recommandations corrige et limite les irrégularités d'un système réduisant ainsi les risques de perte d'une organisation. Il est donc nécessaire que le contrôle interne et l'audit interne collabore de manière très étroite, d'où la nécessité d'avoir un système d'information bien établi et cohérent.

2- L'étude des cas antipodes.

Comme énoncé plus haut, nous avons effectué une enquête auprès de trois établissements de micro finance camerounaises non pas en vue de confronter les

résultats obtenus à ceux de notre cas pilote à savoir Afriland First Bank, mais plutôt dans le but de trouver des éléments nouveaux pouvant compléter les résultats de notre étude de cas. A cet effet, nous avons procédé à une enquête dont la collecte de donnée a été effectuée par des entretiens semi-directifs simplifiés avec des responsables d'audit de ces entreprises.

Pour ce faire, il nous a semblé nécessaire, avant de présenter les résultats de l'enquête, de présenter brièvement ces entreprises

2-1- Présentation des entreprises

Tableau 17 : présentation des établissements de micro finance

Dénomination	Crédit communautaire d'Afrique	First Trust Savings and Loans	RENAPROV Finance SA
Sigle	CCA	FIRST	RENAPROV
Statut juridique	SA	SA	SA
Date de création	Décembre 1997	1996	1996
Capital Social	2 milliards
Siège social	Yaoundé	Yaoundé	Yaoundé Ekounou
Nombre d'employés	320	168	105
Nombre d'agences	29	18	5

GUIDE D'ENTRETIEN ADMINISTRE DANS LES ETABLISSEMENTS DE
MICROFINANCE

Thème 1 : Organisation de l'audit interne

1- Quelle est la place de l'audit interne dans l'organigramme de la société ?

2- Quels sont les objectifs de l'audit interne ?

3- Quelle est la démarche générale d'audit interne dans votre établissement ?

Thème 2 : Typologie des audits effectués

1- Quels sont les différents types d'audit que vous pratiquez ?

2- Quelle est la particularité de chaque type ?

3- Pensez-vous qu'il y'en a dont on peut se passer ?

Thème 3 : Principaux risques de l'activité

1- Quels sont les différents risques auxquels vous faites face dans votre quotidien ?

2- Avez-vous fait une cartographie des risques ?

Thème 4 : Evaluation de la performance financière

1- Pour vous, qu'est ce que la performance ?

2- Et la performance financière ?

3- Selon vous êtes-vous une entreprise performante ?

4- Si oui, pourquoi ?

5- Comment évaluez-vous votre performance ?

6- Quels sont les indicateurs de performance que vous utilisez ?

Thème 5 : Contribution de l'audit interne à la performance financière

1- Pensez-vous que la pratique de l'audit interne a une influence sur performance de votre établissement ?

2- Si oui, comment ?

3- Les recommandations des auditeurs sont-elles toujours mises en application ?

Thème 6 : présentation de l'entreprise et du dirigeant rencontré

Identification de l'entreprise Dénomination

Sigle

Statut juridique

Date de création

Capital Social

Chiffre d'affaire

Siège social

Nombre d'employés

Identification de l'interviewé

Nom et prénom Fonction

2-2- Analyse des données

L'analyse faite à partir des données collectées dans les cas antipodes a été une analyse de contenu. Il découle des propos des interviewés que :

La fonction d'audit est une fonction capitale pour le développement d'une entreprise, quel que soit le secteur d'activité dans lequel elle se déploit. De tous les types d'audit généralement pratiqués dans les entreprises, à savoir l'audit de conformité, l'audit de gestion, l'audit stratégique et l'audit financier, on ne peut se passer d'aucun, mais l'accent est généralement mis sur l'audit de gestion et l'audit de financier.

Dans ces trois entreprises, les fonctions d'audit interne et de contrôle interne sont cumulées par le même agent, l'inspecteur. Ceci est du selon eux au volume des activités qui n'est pas aussi dense que celui des banques. Par ailleurs chaque agent exerce un contrôle de premier niveau à son poste de travail, déjà pour s'assurer de l'exhaustivité et de la conformité de toutes les opérations.

Les risques majeurs sont le risque de crédit, comme dans tout établissement financier, les risques de fraudes et les risques opérationnels beaucoup plus liés à la sécurité. Une cartographie des risques a été effectuée.

A la CCA par exemple, l'accent est mis sur le contrôle des opérations diverses parce que selon l'auditeur, c'est un compte qui laisse champ libre à des opérations frauduleuses de la part des opérationnels.

Pour ce qui est de la performance financière, FIRST STRUST considère qu'une entreprise est performante lorsque ses comptes sont équilibrés c'est-à-dire lorsque toutes les charges sont couvertes de manière à dégager une marge.

Le RENAPROV évalue la performance financière de l'entreprise à partir des résultats obtenus durant l'exercice. Un résultat positif est signe de bonne santé financière et donc de bonne performance. Par ailleurs l'auditeur pense que l'audit interne a un effet indubitable sur la performance du seul fait de son existence car il permet de discipliner les comportements opportunistes des agents de l'entreprise.

A FIRST TRUST, la pratique de l'audit interne permet de réduire les risques que ce soit de crédit ou opérationnels, à condition que les recommandations des auditeurs soient prises en compte, et que les auditeurs suivent eux même la mise en oeuvre de ces recommandations.

A la CCA et au RENAPROV, en plus de la prise en compte des recommandations, les auditeurs pensent que l'appui de l'audit interne au contrôle interne permet une bonne application des règles de gestion et diminue les risques d'erreurs, et de pertes, ce qui permet d'améliorer la rentabilité et donc la performance financière. Par ailleurs, il ressort des propos des auditeurs des trois entreprises que mis à part le suivi des recommandations des auditeurs, la qualité des recommandations émises, émanant elle-même de la qualité des auditeurs, joue un rôle très important et permet une amélioration de la qualité des services et des produits de l'entreprise. Il est donc primordial pour l'entreprise que les recommandations des auditeurs soient pertinentes et bien adaptées.

Section 2 : L'audit interne pour une meilleure performance
financière

Dans cette section, nous avons analysé les données que nous avons obtenus à partir de la collecte tout en montrant leur impact sur les ratios de performance financière que nous avons présenté plus haut ; puis nous avons présenté les résultats issus de l'enquête que nous avons menée auprès d'autres entreprises.

1- Présentation des résultats obtenus

Les analyses que nous avons faites ont été basées sur le contenu des documents utilisés lors de l'étude documentaire, notamment partant des constats jusqu'aux recommandations. Il sera question pour nous dans cette section de montrer quel a été l'impact des missions d'audit interne effectuées sur les résultats de la banque, et donc sur la performance, notamment financière.

1-1- Audit des engagements

La prise en compte des recommandations des auditeurs a permis de recouvrer des sommes supposées perdues, d'augmenter les ressources de l'unité auditée, de réduire les dépassements, de limiter les anticipations sur les crédits, et donc de réduire les risques de crédit. Il est nécessaire ici de faire la part du contrôle interne qui en amont (contrôle de premier niveau) fait respecter les règles édictées par la direction en veillant au patrimoine de l'entreprise. Tout ceci a eu un impact considérable sur les ratios prudentiels édictés par la COBAC, sur les ratios d'efficacité et d'efficience de la banque, sur le résultat global.

1-1-1- Impact sur les ratios prudentiels

> Ratio de couverture de risque ou ratio Macdonough
Total des FP

>= 8%

Risques crédit + risques de marché + risque opérationnels

La réduction des dépassements, la baisse des débits non autorisés et la réduction des anticipations sur les crédits a permis de limiter les risques de crédit et donc de les ramener à un niveau acceptable, le risque de crédit étant constitué par l'ensemble des crédit détenus par les clients de la banque. Ce qui contribue à maintenir le ratio de couverture des risques dans la fourchette prévue car si

- « risques de crédit » , « ratio de couverture de risque »

- « risques de crédit » , « ratio de couverture de risque » (toute chose

restant égale par ailleurs)

> Coefficient de transformation

Ressources à plus de cinq ans

Coefficient de transformation = > 60%

Emplois à plus de cinq ans

On an noté une augmentation des ressources de 17,28% ce qui également un impact sur le coefficient de transformation de la banque car si :

- Ressources , « coefficient de transformation »

- Ressources , « coefficient de transformation »

1-1-2- Impact sur la rentabilité

Résultat net de l'exercice

ROE =

Capitaux propres

La pratique de l'audit interne a permis un recouvrement plus rapide des créances ; en effet, dans le cas où les créances n'étaient pas recouvrées à temps, les crédits seraient provisionnés et auraient entrainé une réduction du résultat net de la banque et en même temps une réduction des fonds propres, ce qui témoignerait de la mauvaise santé financière de la banque car :

- Si capitaux propres , ROE : la rentabilité des capitaux propres

s'opèrera dans un délai plus long.

Résultat net + intérêt des emprunts

ROI =

Total du bilan

Le retour sur investissement en prend également un coup parce que la baisse du résultat net entraine la baisse du ROI d'où un relai de retour sur investissement plus long, ce qui n'est pas très bon signe pour les actionnaires ayant investi à la banque.

1-1-3- Impact sur la création de valeur

EVA= (re-k) x C

Le recouvrement rapide des créances qui a entrainé une augmentation des fonds propres de la banque a également entrainé une amélioration de la rentabilité économique, et par ricochet celle de la « Economic Value Added », mesure économique de la création de valeur.

1-1-4- Impact sur le résultat

Résultat d'exploitation = Résultat brut d'exploitation - Coût du risque

Des créances qui avaient été provisionnées et qui auraient pu être perdues ont été recouvrées. Etant donné que ce résultat prend en compte le risque de contrepartie avec les dotations aux provisions pour dépréciations de créances, une réduction du risque de crédit et donc des provisionnements au titre de créances douteuses diminue le coût du risque et par ricochet le résultat d'exploitation qui constitue un solde tout à fait significatif de la performance financière de la banque, avec la marge réalisée sur l'ensemble de ses activités.

1-2- Audit de l'exploitation

Près de la moitié des anomalies constatées dans cette unité ont été corrigées : serrures défectueuse, (risque de vol), tenue du guichet par une stagiaire (expérience non encore confirmée, risque d'erreurs, effets sur la confiance et la sécurité de la clientèle...). Tout cela a eu un impact sur le risque opérationnel ; en effet cela a contribué à réduire les risques opérationnels et donc à accroitre le ratio de couverture de risques.

1-3- Audit juridique, administratif et enquêtes

La prise en compte des recommandations a permis d'accroitre l'efficacité des agents de l'unité à travers la pratique de réunions plus courtes et moins fatigantes, leur permettant de continuer leur travail dans de bonnes conditions, limitant ainsi les risques d'erreurs lors du traitement des dossiers journaliers. Cet audit a donc permis de résoudre des problèmes administratifs dans l'unité, réduisant ainsi les risques opérationnels, et accroissant le ratio de couverture des risques.

1-4- Audit comptable et financier

Les recommandations de l'auditeur comptable et financier ont été prises en compte en quasi-totalité et les comptes généraux ont été assainis. Le passage de l'audit a amené les agents opérationnels du front et du back office à être plus vigilants et cela se démontre dans le taux de réduction des anomalies, qui n'est pas sans influence sur le ratio Macdonough, le ratio de couverture des risques. En effet l'assainissement des comptes généraux montre la nette réduction des risques opérationnels, assainissant également la situation de la banque.

1-5- Audit informatique et organisation

- Les anomalies ayant induit des pertes significatives ont été pour la plupart corrigées soit environ 55,17% des anomalies décelées : l'audit a donc permis non seulement de les déceler, mais en plus de les corriger, réduisant ainsi le taux de pertes de moitié. La réduction des pertes ici entraine une

augmentation du résultat de la banque et donc de la performance financière à travers le ROI et le ROE, le Taux de marge brute d'exploitation et le résultat d'exploitation.

- les légèretés et les négligences des contrôleurs informatiques ont été mises en relief et corrigées; cela a entrainé une réduction des risque opérationnels, soit une amélioration du ratio de couverture des risques, et donc de la performance financière.

- La prise en compte des recommandations a permis d'économiser plus d'une trentaine de millions, rendant ainsi la banque plus efficiente.

Tout ceci nous permet déjà de valider deux de nos propositions de recherche :

i) La performance d'une entreprise peut être évaluée à travers sa capacité à atteindre les objectifs de rentabilité qu'elle s'est fixée.

En effet l'étude de cas que nous avons réalisé nous révèle que la performance est mesurée à partir des indicateurs de performance instaurés d'une part par la banque et d'autre part par la COBAC. Ces indicateurs représentent les objectifs que la banque se fixe pour surveiller l'évolution de son l'activité et de sa performance. La COBAC évalue la performance de la banque à travers les ratios prudentiels qu'elle reçoit périodiquement de la banque à travers le CERBER.

ii) La performance d'une entreprise peut être accrue grâce au respect scrupuleux des recommandations des auditeurs par les opérationnels, et aussi par un suivi permanent de l'application de celles-ci.

L'étude de notre cas pilote laisse transparaitre que les auditeurs effectuent régulièrement des missions de suivi pour surveiller l'application des recommandations émises lors des missions précédentes. L'étude des rapports de mission nous a révélé qu'après les missions de suivi, les opérationnels mettaient en application les recommandations des auteurs, et l'analyse de l'application de ces recommandations nous a montré son impact sur les différents indicateurs de performance et donc sur la performance financière de la banque.

2- Résultats de l'analyse des cas de détection.

L'analyse des cas de détection et de correction de fraudes par le contrôle interne en amont et l'audit interne par la suite nous montre la collaboration qui doit exister entre les deux services, d'où la nécessité d'un système d'information efficace. Cela nous a permis de voir comment l'audit interne, dans son management de l'organisation et par ses conseils n'a pas hésité une seule seconde à soutenir le contrôle interne lorsque le besoin s'est fait ressentir. Son rôle ne s'est de ce fait pas arrêté à donner des conseils ; il est allé plus loin en proposant des recommandations en mettant sur pieds des dispositifs permettant de stopper et de prévenir les risques.

Dans le premier cas par exemple, une procédure de dérogation a été mise sur pied de manière à renforcer le contrôle au niveau de toutes les opérations ayant un montant élevé, notamment les retraits.

Dans le second cas, les accès au système informatique ont été encore plus limités. Les niveaux d'accès sont de plus en plus stricts limitant ainsi le champ de chaque agent ; cela a permis que chaque agent ne fasse que ce que le système permet au profil de son poste d'effectuer, limitant ainsi les risques de fraudes.

Tout ceci nous permet encore de valider l'une de nos propositions de recherche :

iii) l'audit interne peut contribuer à rendre l'entreprise davantage performante en évaluant le système de management, de contrôle interne et de gestion financière de celle-ci, en donnant des recommandations et des conseils.

3- Les résultats de l'étude de cas antipodes

L'objectif de l'étude des cas antipodes était de recenser non seulement des éléments qui pourraient nous permettre de corroborer nos propositions de recherche, mais aussi de trouver des éléments nouveaux qui pourraient éventuellement nous permettre approfondir notre étude.

Il en résulte que la fonction d'audit interne est une fonction majeure et essentielle pour le bon déroulement des activités d'une entreprise. En effet, l'audit interne permet, grâce aux recommandations des auditeurs et au soutient du contrôle interne, de réduire les risques de crédit ainsi que les risques opérationnels, ce qui permet d'améliorer la performance financière de l'entreprise qui, elle, se

mesure par l'aptitude de l'entreprise à réaliser des résultats positifs. En outre, il a été noté que pour que ceci soit possible, il est essentiel que les recommandations des auditeurs soient pertinentes et fiables. Ceci nous a amené à compléter nos propositions de recherche en émettant la suivante.

iv) La qualité des recommandations émises par les auditeurs est un élément fondamental dans l'amélioration de la performance d'une entreprise.

Eu égard à tout ce qui précède, nous pouvons dire sans risque de nous tromper que la pratique de l'audit interne a bel et bien un effet non négligeable sur l'amélioration de la performance d'une entreprise.

4- Perspectives et recommandations

La qualité des recommandations émises par les auditeurs, comme nous l'avons constaté plus haut, est un élément essentiel dans l'amélioration de la performance d'une entreprise. A cet effet, il est nécessaire que les auditeurs soient aptes à bien mener les investigations et à fournir toutes les informations dont l'entreprise a besoin pour limiter les risques auxquels elle fait face au quotidien.

L'auditeur interne est un collaborateur de l'entreprise. Il doit avoir des caractéristiques considérées comme culturelles, au sein de l'organisation, par les membres de son encadrement, afin de mieux appréhender, comprendre, assimiler, promouvoir la culture de l'entreprise. Il doit aussi démontrer sa loyauté vis-vis- de l'organisation, faire prévaloir l'intérêt de celui-ci sur son intérêt personnel. Ces qualités peuvent prendre la forme, par exemple, d'une adhésion permanente au pacte social, à la politique de personnel, à l'acceptation de la mobilité de fonction à fonction, et de sa disponibilité (Bouquin H., 2007). Il est donc primordial de bien choisir l'équipe avec laquelle l'on veut cheminer car la survie de l'entreprise en dépend.

La grille qui suit peut servir de support pour la sélection, le recrutement et l'évaluation d'un auditeur. Les banques camerounaises gagneraient à utiliser cet outil pour optimiser les choix de leurs auditeurs.

Tableau 18 : proposition de grille pour le recrutement et l'évaluation des auditeurs

Personnalité et indépendance
Indépendance d'esprit Courage, ténacité, résistance au stress
Ethique
Bon sens Adaptabilité au changement, à l'inter culturel Analyse Synthèse Flair Chance
Flexibilité
Esprit d'équipe
Communication écrite, orale
Capacités linguistiques
Formateur
Qualités de management - Globalisation - Anticipation - Réactivité - Organisation et méthode - Coordination - Motivation des individus - Sens des délais

Sources : Bouquin H. et Becours J.C. (2007)

Par ailleurs, nous avons noté que l'une des causes majeures ayant provoqué les fraudes dans notre étude de cas monosite est l'incompatibilité de fonction notée au niveau du service de contrôle comptable. En effet permettre à une personne de passer des écritures et de contrôler ces mêmes écritures est une issue favorable à des malversations financières.

Il serait judicieux de réorganiser ce service en limitant les accès des contrôleurs comptables de telle sorte qu'ils contrôlent juste et fassent des rapports de contrôle à une autre division pour action.

CONCLUSION GENERALE

L'objectif de ce travail était de démontrer la contribution de l'audit interne à la performance financière des entreprises, spécifiquement celles du secteur bancaire. Nous sommes partis du principe selon lequel toute entreprise, aussi petite qu'elle soit, se doit d'effectuer des contrôles permanents qui peuvent aller d'une simple révision pour les petites entreprises, à un audit pour les plus grandes ; et ce dans le but de connaitre l'évolution de son entreprise en terme de résultats.

A cet effet, notre questionnement de départ a été celui de savoir comment la fonction d'audit interne s'inscrit-elle dans une dynamique de performance, et ce dans le souci de pérenniser l'entreprise.

Pour répondre à cette question, la théorie de l'agence de Jensen et Meckling nous a permis sur le plan théorique de démontrer la nécessité pour les entreprises d'effectuer des contrôles permanents. En effet, ceci est dû au caractère opportuniste de l'agent, se matérialisant par sa tendance permanente à vouloir toujours privilégier son intérêt personnel, au détriment de celui du principal.

Sur le plan pratique, nous avons effectué une étude de cas mono site en adoptant une démarche qualitative comme méthode de recherche. Ce qui nous a permis a priori de valider nos propositions de recherche. Il en résulte donc que :

- La performance d'une entreprise peut être évaluée à travers sa capacité à atteindre les objectifs qu'elle s'est fixée.

- L'audit interne peut contribuer à rendre l'entreprise davantage performante en évaluant les systèmes de management, de contrôle interne et de gestion financière de celle-ci, en donnant des recommandations et des conseils.

- La performance d'une entreprise peut être accrue grâce au respect scrupuleux des recommandations des auditeurs par les opérationnels, et aussi par un suivi permanent de l'application de celles-ci.

Par ailleurs, une étude de cas antipodes auprès de trois établissements de micro finance a été faite. L'analyse du contenu des propos des auditeurs issus de l'entretien semi directif nous a permis de confirmer ces résultats. Bien plus elle nous a permis

d'émettre une autre proposition : la qualité des recommandations émises par les auditeurs est un élément fondamental dans l'amélioration des performances d'une entreprise. Les conclusions auxquelles nous avons abouties peuvent de ce fait être généralisée au niveau de tout le tissu bancaire camerounais.

A cet effet, au terme de cette étude, nous avons proposé une grille de recrutement et d'évaluation des auditeurs qui pourrait permettre aux banques camerounaises de renforcer leurs outils d'amélioration de la performance financière, via les recommandations émises par ceux-ci. Par ailleurs les banques camerounaises devraient veiller à ne pas faire effectuer pour un même poste des fonctions incompatibles.

Bibliographie

BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES

1. ALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion, Paris, Dunod 2005 ;

2. DAYAN A., Manuel de Gestion, Paris ELLIPSES/AUF, 1999 ;

3. BECOUR J.C et BOUQUIN H., L'audit opérationnel : contrôle de gestion, gouvernance et performance, Economica, 2008 ;

4. COLASSE B., Encyclopédie de la comptabilité, du contrôle de gestion et de l'audit, Economica, 2000 ;

5. COLLINS L. et VALIN G., Audit et contrôle interne, principes, objectifs et pratiques, Dalloz, 1986 ;

6. COUSSERGUES S., Gestion de la banque, Paris, Dunod, 2007 ;

7. DESCAMPS C. et SOICHOT J., Economie et gestion de la banque, Colombelles, Ems, 2002 ;

8. DORIATH B. et GOUJET C., Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, Paris, Dunod.

9. GIRAUD F. et All, Contrôle de gestion et pilotage de la performance, Paris, Gualino éditeur ;

10. DEMEESTERE R. et All., Contrôle de gestion et pilotage de l'entreprise, Paris, Dunod, 2002.

11. KOENIG G., De nouvelles Théories pour Gérer l'entreprise du XXI^e siècle, Paris Economica, 1999 ;

12. LEVASSEUR M. et QUINTART A., Finance, Paris, Economica, 1998 ;

13. RAFFEGEAU J. et All, L'audit opérationnel, Paris, PUF, 1989 ;

14. RENARD J., Audit interne, paris, Dunod, 2003 ;

15. RENARD J., Théorie et pratique de l'audit interne, Editions d'organisation, 1994 ;

16. RISPAL M., La méthode des cas; application à la recherche en gestion, Brusselles, 2002 ;

17. ROBBINS S. and DECENZO D., Fundamentals of management, Pearson Education Inc, 2004.

18. THIETART R., Méthodes de recherche en management, Paris, Dunod. 2003.

19. WACHEUX, F., « Méthodes qualitatives et recherche en gestion », Québec, 1996.

ü ARTICLES ET REVUES

1. BOUQUIN H., « Audit » encyclopédie de gestion, tome 1 ;

2. BOURGUIGNON A., « Peut-on définir la performance ? », Revue française de comptabilité, N° 269.

3. COBAC, « Règlement COBAC R-2001/07 relatif au contrôle interne dans les établissements de crédit », 2001.

4. « Cadre pour les systèmes de contrôle interne dans les organisations bancaires », Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, 1998.

5. IFACI, « Prise de position », 2001 ;

6. IIA « Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne » 2001 ;

ü SITES WEB

1. www.eleves.ens (Nouvelles théories économiques de l'entreprise)

2. www.ensae.org (gestion des risques)

3. www.hec.fr (Théories de la firme)

4. www.ifaci.com (Définition de l'audit interne, normes d'audit interne)

5. www.actufinance.fr

ANNEXES

ANNEXE 1: Constitution des fonds propres

Capital
Réserves

Report à nouveau créditeur

Subventions

Fonds de financement et de garantie

Provisions non affectées

Bénéfice (fraction non distribuable)

Bénéfice intermédiaire (sous réserves)

Sous total A

Part non versée du capital

Actions propres détenues

Report à nouveau débiteur

Immobilisations incorporelles

Pertes de l'exercice

Pertes intermédiaires

Provisions à contribuer

Sous total B

FONDS PROPRES DE BASE (A-B)

Réserves de réévaluation

Comptes d'actionnaires

Emprunts participatifs et subordonnés

Réserve latente d'opérations crédits bail

RESSOURCES ASSIMILEES

Emplois constituant des fonds propres d'autres établissements de crédit

Sous total D

Fonds propres Nets

Si C<= A-B, F= (A-B)+C-D

Si C> A-B, F= 2x(A-B) -D

ANNEXE 2: Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne

a- Normes de qualification

1000 - Missions, pouvoir et responsabilités : ils doivent être formellement définis dans une charte, être cohérents avec les normes et dûment approuvés par le conseil.³⁹ 1100 - Indépendance et objectivité : les auditeurs internes doivent être indépendants et effectuer leur travail avec objectivité.

1200 - Compétence et conscience professionnelle : les missions doivent être remplies avec compétence et conscience professionnelle.

1300 - Programme d'assurance et d'amélioration qualité : un programme d'assurance qualité doit être conçu par les auditeurs dans le but d'aider l'audit interne à apporter une valeur ajoutée aux opérations de l'organisation et à les améliorer.

b- Normes de fonctionnement

2000 - Gestion de l'audit interne : le responsable de l'audit doit gérer cette activité de façon à garantir qu'elle apporte une valeur ajoutée à l'organisation.

2100 - Nature du travail : l'audit interne évalue les systèmes de management des risques, de contrôle et de gouvernement d'entreprise⁴⁰ et contribue à leur amélioration.

2200 - Planification de la mission : les auditeurs internes doivent mettre au point et formaliser un plan pour chaque mission.

2300 - Accomplissement de la mission : les auditeurs internes doivent identifier, analyser, évaluer er documenter les informations nécessaires pour atteindre les objectifs de la mission.

2400 - Communication des résultats : les résultats de la mission doivent être communiqués le plus tôt possible.

³⁹ Conseil de surveillance, conseil d'administration, comité d'audit ou tout autre corps auquel rendent compte les auditeurs internes.

⁴⁰ Procédures dont disposent les parties prenantes d'une organisation pour assurer une surveillance des risques et des processus de contrôle mis en place par le management.

2500 - Surveillance des actions de progrès : le responsable de l'audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management.

2600 - Acceptation des risques par la direction générale : lorsque le responsable de l'audit interne estime que la direction générale a accepté un niveau de risque résiduel qui est inacceptable pour l'organisation, il doit examiner la question avec elle. S'ils ne peuvent arrêter une décision concernant le risque résiduel, ils doivent soumettre la question au conseil aux fins de résolution.

ANNEXE 3: Formation du résultat d'une banque

Produits d'exploitation bancaire -Charges d'exploitation bancaire

Issus des

Intérêts Commissions Plus ou moins values

Produit net bancaire

Il indique la marge dégagée par la banque sur l'ensemble de ses activités avec ses trois composantes, les intérêts, les commissions et les plus ou moins- values.

-Frais généraux

Résultat brut d'exploitation

Il indique la marge qui se dégage de l'activité courante de la banque après prise en compte des coûts de fonctionnement.

-coût du risque

Résultat d'exploitation

Il prend en compte le risque de contrepartie avec les dotations aux provisions pour dépréciations de créances alors que les risques de marché ont été pris en compte en amont dans le produit net bancaire. Il constitue un solde tout à fait significatif de la performance d'une banque avec la marge réalisée sur l'ensemble de ses activités courantes, compte tenu des moyens qu'elle y consacre et de son aptitude à maitriser les risques.

+/- Autres produits et charges

Résultat net

Il tient compte du résultat exceptionnel ainsi que des dotations ou reprises de fonds pour risques bancaires généraux et de l'impact sur les bénéfices. L'examen du résultat exceptionnel permet de déceler la part due à des activités non récurrentes.

Sources : Coussergues, 2007.

TABLE DES MATIERES

Remerciements ... ...... ... ...... ...i

Dédicaces ... ... ... ...... ... ...... .... ii

Sommaire ... ... ...... ... ...... ........iii

Tables et figures ... ... ...... ... ...... ....iv

Abréviations et sigles ... ...... ... ...... v

Introduction ... ...... ... ...... ... ...... ....6

Première partie : la performance par l'audit interne ... ... .........7

Chapitre I : Généralités sur l'audit interne et la performance ... ........8

Section 1 : Généralités sur l'audit interne... ... ... ...... .........8

3- Audit interne, notions voisines et types d'audit ...... ...... 8

1-3- Audit interne et le contrôle interne... ... ...... ...... 8

1-1-3- Audit interne... ... ... ...... ... ..........8

d- Définition... ... ... ...... ... ...... 8

e- Objectifs de l'audit interne ... ... ... ......... 9

f- Place de l'audit interne dans la structure organisationnelle 9

1-1-4- Contrôle interne ... ...... ... .......10

d- Le concept de contrôle interne... ... ... .........10

e- Principes et organisation d'un système de contrôle interne bancaire........11

f- Organisation du contrôle interne dans les banques ... ... ........12

1-4- Différents types d'audit ... ...... ... ...... ......13

1-2-1- Audit financier... ... ...... ... ...... .....13

1-2-2- Audit opérationnel... ... ... ... ...... 14

d- Audit des contrôles opérationnels... ... ... .........14

e- Audit de gestion... ... ... ...... ... ...... 15

f- Audit de stratégie... ... ... ...... ... .........15

1-2-3- L'audit juridique et fiscal... ... ... ...... ....15

4- Normes et réglementation en matière de système de contrôle ...... .....16

2-1- Particularité des établissements de crédit ...... ...... ......16

2-1-1- Activité bancaire ... ... ... ... ...... 16

2-1-2- Risques de l'activité bancaire ...... ...... ...16

c- Définition ... ... ... ...... ... ..........17

d- Les risques liés à l'activité bancaire... ... ... ...........18

2-2- Normes et règlements ...... ... ......21

2-2-1- Normes IIA ... ... ...... ... ...... 22

2-2-2- Recommandations du comité de Bâle...... ...... ...... ...23

c- Généralités... ... ... ...... ... ... 23

d- Objectif et rôle du système de contrôle interne... ... .........23

2-3-3- Réglementation COBAC R-2001/07... ... ...... ........24

Section 2 : Le concept de performance dans les entreprises... ...26

2- Performance et notions voisines... ... ... ...... .....26

2-4- Performance ...... ... ...... ... ...... ......26

1-1-4- L'efficacité... ... ... ...... ... ... 27

1-1-5- L'efficience... ... ... ...... ... .......27

1-1-6- L'économie... ... ... ...... ... .......28

2-5- Rentabilité... ... ... ...... ...... ...... ......28

1-2-1- La rentabilité économique ... ... 28

1-2-2- La rentabilité financière... ... ... ......... 28

3- Performance externe, performance interne ... ......... ...29

3-1- Performance externe ... ...... ... ...... 29

3-2- Performance interne... ... ...... ... ...... .......29

3-3- Mesure et évaluation de la performance financière ...... ... ..........30

2-3-3- Définitions et missions du contrôle de gestion... ... ...31

a- Définitions... ... ... ...... ... ... 31

b- Missions du contrôle de gestion... ...... ... ......31

2-3-4- Les outils de mesure et de pilotage de la performance ...32

2-2-3- Les indicateurs... ... ...... ... ...... .......33

a- Ratio de rentabilité des capitaux propres : ROE (Return on equity)... 33

b- La création de valeur ... ...... ... ... 34

c- Taux de valeur ajoutée ... ...... ... ...... 34

d- Taux de marge brute d'exploitation... ... ...............35

e- Le résultat d'exploitation... ... ... ... ... 35

f- Le résultat d'exploitation... ... ... ... ... 36

Chapitre II: Amélioration de la performance financière par l'audit interne ....37

Section 1 : Efficacité d'un système de contrôle interne ... ......38

2- Efficacité des systèmes de contrôle interne ...... 38

1-2- Surveillance par la Direction et culture de contrôle ... ..........38

1-5-1- Le Conseil d'Administration... ... ... 39

1-5-2- La Direction Générale ... ...... ... 39

1-5-3- Une culture de contrôle forte...... ... ... ... ......39

1-6- Reconnaissance et évaluation des risques... ... ...... .....40

1-7- Activités de contrôle et séparation des tâches ...... ...... .....40

1-8- Information et communication... ... ... ... ...... ......42

1-9- Surveillance des activités et correction des déficiences ... ....43

3- Dispositifs spécifiques aux établissements de crédit : les dispositifs prudentiels ... ... ...... ... ...... ....44

3-1- Réglementation et normes ... ...... ... ...... 44

3-2- Les ratios prudentiels ... ...... ... ...... 46

2-2-1- La solvabilité ...... ...... ... ...... ....46

2-2-2- La liquidité... ... ...... ... ...... 48

Section 2 : Amélioration de la performance financière... ... 49

4- Contribution managériale de l'audit interne à la performance : la théorie de l'agence ... ... ...... ... ...... ...49

5- Définition des procédures et analyse des processus de traitement des opérations ... ... ...... ... ...... .....52

2-3- Définition des procédures ... ... ... ...... .....52

2-4- Les procédures dans les théories des organisations ... ... 53

6- Contrôle des opérations et maîtrise des risques ...... ...... ...53

3-4- Les principes de contrôle de Frederick Winslow Taylor... ... ... 53

3-5- Le contrôle des opérations dans les banques ...... ...... 54

3-2-1- Examens au plus haut niveau... ... ... ... ...... ......55

3-2-2- Contrôles d'activités ...... ... ... ......56

3-2-3- Contrôles physiques ...... ... ...... 56

3-2-4- conformité aux plafonds d'engagement... ...... .....56

3-2-5- Approbations et autorisations... ... ... ... ...... .....56

3-2-6- vérifications et contrôles par rapprochement ......... 57

3-6- Maîtrise des risques par l'audit interne... ... ... ...... 57

3-3-1- La maîtrise du risque de contrepartie... ... ... 58

g- Le diagnostic du risque de contrepartie... ... 59

h- La mesure et le contrôle du risque de contrepartie ... ... 59

i- Evaluation du risque de contrepartie... ... ... .......60
Deuxième partie : Contribution de l'audit interne à la performance financière de la banque ... ... ... ...... ... ...... .........62

Chapitre III : Contexte de l'étude et méthodologie...... ... ... ....63

Section 1 : Environnement de l'étude... ...... ... ...... ......64

3- Le secteur bancaire camerounais ... ... ... ... 64

1-2- Structure du système bancaire camerounais ... ... ...... ......64

1-3-1- L'institut d'émission ... ...... ... ...... 64

1-3-2- Les organes de contrôle et d'encadrement ... ... .........65

d- La COBAC ... ... ... ...... ... ...........65

e- Le Conseil National de Crédit ... ...... ... ... 66

f- L'APECCAM ... ... ...... ... ..........67

1-4- Typologie des établissements de Cameroun... ... ...... .....67

1-2-1- Les banques de dépôt ...... ... ...... ....68

1-2-2- Les banques spécialisées ... ... ...... 68

1-2-3- Les intermédiaires en opérations de banque ... ... ....68

1-5- Le système bancaire camerounais... ... ... ...... 69

4- Présentation de l'unité d'accueil... ... ... ... ......... .....71

2-1- Présentation générale et organisation de la First Bank... ... ... 71

2-1-1- Historique et évolution ... ... ... ...... 72

2-1-2- Objectifs et organisation de la First Bank... ... ... ...72

2-2- Fonctionnement de l'inspection générale ...... ...... 74

2-2-1- Missions de l'inspection Générale ... ...... ...... 75

2-2-2- Les corps de métiers de l'Inspection Générale... ... ...... 77

d- Préparation de la mission... ... ... ... ........77

e- L'exécution de la mission... ... ... ... ... 77

f- La fin de la mission ... ...... ... ...... 77

Section 2 : Méthodologie de d'étude... ... ... ... ......... 78

4- Présentation de la méthode de recherche......... ... ...... ...78

5- Stratégie d'accès au réel ... ......... ... ...... 79

2-1- L'étude de cas...... ... ...... ... ...... .........79

2-2- Le recueil des données ... ... ...... ...81

2-3- Natures et sources documentaires ... ... ......... ...82

6- Analyse des données ... ...... ... ...... 84

Chapitre IV : Les pratiques d'audit pour une amélioration de la performance dans la banque ... ...... ...... ... ...... 85

Section 1 : Recueil et analyse des données de l'étude documentaire...... ....86

2- Cas d'Afriland First Bank ... ... ... ... ...... 86

1-2- Audit des engagements... ... ...... ... ...... ...86

2-1-1- Objectifs de la mission ... ...... ... ...... 86

2-1-2- Constats ... ... ...... ... .........87

2-1-3- Recommandations ... ... ...... ... .........89

2-2- Audit de l'exploitation ... ...... ... ..............89

1-2-1- Objectifs de la mission... ... ... ...... ...89

Audit interne et performance financière de l'entreprise
1-2-2- Constats... ... ... ...... ... ...... 1-2-3- Recommandations... ... ... ... ......	....90 .....91
2-3- Audit juridique, administratif et enquêtes ... ...	.............92
1-3-1- Objectifs de la mission... ... ... ......	...92
1-3-2- Constats... ... ... ...... ... ......	92
1-3-3- Recommandations... ... ... ... ......	92
2-4- Audit comptable et financier... ... ... ...	......... 93
1-4-1- Objectifs de la mission... ...... ... ......	93
1-4-2- Constats... ... ... ...... ... ......	93
1-4-3- Recommandations... ... ... ... ......	93
2-5- Audit informatique et organisation... ...... ...	...... ....94
1-5-1- Objectifs de la mission... ...... ... ......	94
1-5-2- Constats... ... ... ...... ... ......	94
1-5-3- Recommandations... ... ... ... ......	96
2-6- L'audit interne, support du contrôle interne...... ... ...	...... 97
3- L'étude des cas antipodes ... ... ... ......	....98
2-3- Présentation des entreprises... ... ... ...	... ........88
2-4- Analyse des données ... ... ...... ... ......	......101
Section 2 : L'audit interne pour une meilleure performance financière	...103
2- Présentation des résultats obtenus ... ... ... .........	....103
4-1- Audit des engagements... ... ...... ...	...... 103
1-1-5- Impact sur les ratios prudentiels ... ......	........103
1-1-6- Impact sur la rentabilité ... ... ...	..........104
1-1-7- Impact sur la création de valeur ... ... ...	.........105
1-1-8- Impact sur le résultat ... ...... ...	..........105
4-2- Audit de l'exploitation... ... ...... ... ......	106
4-3- Audit juridique, administratif et enquêtes ...	...... 106
4-4- Audit comptable et financier ...... ... ......	......106
4-5- Audit informatique et organisation ... ... ...	...... 106
5- Résultats de l'analyse des cas de détection ...... ......	108
6- Les résultats de l'étude de cas antipodes...... ......	108
7- Perspectives et recommandations... ... ... ......	109
Conclusion générale ... ... ...... ... ......	112
Bibliographie ...... ... ...... ... ......	114
Annexes... ... ... ...... ... ......	.....115
ANNEXE 1: Constitution des fonds propres...... ... .........	....116
ANNEXE 2: Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne...	......117
ANNEXE 3: Formation du résultat d'une banque... ...... ...	...119
Table des matières ... ...... ... ......	.....120