La fairness tax, taxe d'équité ?

ANNEE ACADEMIQUE 2016-2017

La Fairness Tax : Taxe d'équité ?

Manon DESIMPEL

Directeur: Prof. C. SCHOTTE

Mémoire présenté
en vue de l'obtention du titre de
Master 120 en Science de gestion
à finalité spécialisée

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Je tiens à remercier particulièrement Mme Christine Schotte pour son soutien, son suivi et ses précieux conseils durant toute la réalisation de mon mémoire.

Merci également à mes professeurs pour leurs enseignements durant mes cinq années d'étude.

Et pour finir, un grand merci à ma famille et à mes proches pour leur présence et leur soutien tout au long de mon parcours universitaire.

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TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION. 5

PREMIERE PARTIE : THEORIE RELATIVE A LA FAIRNESS TAX. 6

1. CONTEXTE. 6

1.1. Considérations préalables à l'introduction de la Fairness Tax. 6

1.2 Le taux d'imposition nominal. 7

1.2.1 Principes. 7

1.2.2 Catégories de sociétés exclues des taux réduits. 9

1.3 Le taux d'imposition effectif. 12

1.4. Détermination du revenu imposable. 14

1.5. La déduction pour capital à risque. 16

1.6 La déduction de pertes fiscales antérieures. 25

2. DEFINITION DE LA FAIRNESS TAX 27

3. CHAMP D'APPLICATION 29

3.1 Une société résidente ou un établissement stable belge de société étrangère. 29

3.2. La société doit être une « grande société ». 29

3.3. La société ne doit pas être une « société d'investissement réglementée » ou une « société

immobilière réglementée ». 34

4. LES DIVIDENDES VISES PAR LA FAIRNESS TAX. 36

5. CALCUL DE LA FAIRNESS TAX. 38

5.1 Détermination de la base de calcul de la Fairness Tax. 39

5.1.1 Synthèse des trois étapes successives pour le calcul de la base de la Fairness Tax. 39

5.1.2. Première étape. 39

5.1.3. Deuxième étape. 46

5.1.4. Troisième étape. 53

5.2. Le taux de la Fairness Tax. 55

5.3. Calcul de la Fairness Tax pour les établissements belges de société étrangère. 55

6. ASPECTS CONNEXES DE LA FAIRNESS TAX. 56

6.1. La Fairness Tax comme dépense non admise. 56

6.2. Les versements anticipés de la Fairness Tax. 56

6.3 Imputation des précomptes et des crédits d'impôt sur la Fairness Tax. 57

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DEUXIEME PARTIE : LA FAIRNESS TAX SUR LE PLAN JURIDIQUE 58

1. LA FAIRNESS TAX CONTRAIRE A LA DIRECTIVE 2011/96/UE (DIRECTIVE MERE-FILIALE) ? 58

2. LA FAIRNESS TAX, INCOMPATIBLE AVEC LES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE

IMPOSITION ? 66

3. LA FAIRNESS TAX, INCOMPATIBLE AVEC LA LIBERTE D'ETABLISSEMENT DU DROIT EUROPEEN ? 67

4. LA FAIRNESS TAX, CONTRAIRE AUX PRINCIPES CONSTITUTIONNELS D'EGALITE ET DE NON-

DISCRIMINATION ? 69

TROISIEME PARTIE : L'APPLICATION DE LA FAIRNESS TAX. 70

1. SITUATION INITIALE. 70

2. SITUATION 2 : AUGMENTATION DE LA DEDUCTION DES INTERETS NOTIONNELS ET DES PERTES

FISCALES REPORTEES. 73

3. SITUATION 3 : AUGMENTATION DE LA DEDUCTION DES R.D.T A 95%. 74

4. SITUATION 4 : AUGMENTATION DE L'AFFECTATION DU BENEFICE APRES IMPOTS A LA

DISTRIBUTION DE DIVIDENDES. 75

5. SITUATION 5 : AUGMENTATION DES PERTES FISCALES REPORTEES. 76

6. SITUATION 6 : AUGMENTATION DES INTERETS NOTIONNELS. 76

7. SITUATION 7 : MINIMISATION DE LA FAIRNESS TAX PAR LA DEDUCTION DES R.D.T A 95%. 77

8. SITUATION 8 : AUGMENTATION DES DIVIDENDES INTERCALAIRES DISTRIBUES DURANT L'EXERCICE COMPTABLE ET IMPUTABLES A LA DEUXIEME ETAPE DE CALCUL DE LA BASE DE LA

FAIRNESS TAX. 78

9. SITUATION 9 : AUCUNE DEDUCTION D'INTERETS NOTIONNELS NI DE PERTES FISCALES

REPORTEES. 78

10. SITUATION 10 : AUGMENTATION DE LA DEDUCTION DE RDT SI AUCUNE DEDUCTION

D'INTERETS NOTIONNELS NI DE PERTES FISCALES REPORTEES. 79

11. SITUATION 11 : SOCIETE QUI N'A PAS DEDUIT DE RDT EN RAISON D'UN BENEFICE 100% OPERATIONNEL VS SOCIETE QUI A DEDUIT DES RDT PROVENANT DE SES FILIALES ETABLIES DANS

L'UE. 80

12. SITUATION 12 : UNE SOCIETE A QUI POSSEDE UN ETABLISSEMENT STABLE DANS UN PAYS AVEC

CPDI VS UNE SOCIETE B SANS ETABLISSEMENT STABLE ETRANGER. 81

CONCLUSION. 82

BIBLIOGRAPHIE 85

ANNEXES. 90

La troisième partie sera, quant à elle, consacrée à l'application de la Fairness Tax dans différentes situations afin de comprendre les différents effets de celle-ci.

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Introduction.

Depuis de nombreuses années, toutes sortes de déductions fiscales telles que la déduction pour capital à risque (càd les intérêts notionnels), la déduction pour revenus de brevets et/ou revenus d'innovation ou la déduction pour investissement, ont été mises en place par le législateur afin de diminuer de façon importante l'impôt des sociétés qui était considéré comme très élevé en Belgique.

Cependant, le législateur s'est vite rendu compte que sa législation favorisait plutôt les grandes sociétés qui utilisaient de façon très importante (du moins, au début de l'introduction de cette déduction fiscale) la déduction des intérêts notionnels et les pertes fiscales antérieures.

Par conséquent, le 30 juillet 2013, le législateur a décidé d'instaurer une cotisation distincte de l'impôt des sociétés, appelée « Fairness Tax », dans le but de restaurer une certaine équité fiscale et pour lutter contre les excès engendrés par sa propre législation. L'objectif de base était donc de garantir une contribution minimum au budget de l'État par les entreprises qui parvenaient à ne payer (presque) pas d'impôts en déduisant de leur base imposable de façon importante des intérêts notionnels et des pertes fiscales antérieures.

Ce mémoire aura pour objectif d'évaluer la praticabilité, la viabilité et l'équité de la Fairness Tax et se décomposera en trois parties.

La première partie exposera l'ensemble des aspects théoriques pertinents se rattachant à la Fairness Tax afin de mieux comprendre le contexte dans lequel elle a été instaurée ainsi que son fonctionnement, les objectifs poursuivis par le législateur et les effets pervers qui en découlent.

La deuxième partie exposera les différents problèmes relatifs à la Fairness Tax sur le plan juridique.

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Première partie : Théorie relative à la Fairness Tax.

1. Contexte.

1.1. Considérations préalables à l'introduction de la Fairness Tax.

Depuis plusieurs années, bien qu'un grand nombre de politiciens et de dirigeants d'entreprise soient désireux de voir diminuer l'impôt des sociétés, aucun accord n'a pu être trouvé. Au lieu de diminuer le taux d'imposition nominal de l'impôt des sociétés (ci-après, l'I.Soc), toutes sortes de déductions fiscales ont été mises en place telles que la déduction pour capital à risque (càd les intérêts notionnels), la déduction pour revenus de brevets et/ou revenus d'innovation¹ ou la déduction pour investissement².

Le but recherché est de diminuer l'impôt réel des sociétés afin de se rapprocher de la moyenne européenne puisque la Belgique est l'un des pays où le taux nominal de l'impôt des sociétés (ci-après, I.Soc) est le plus élevé en Europe.³

L'effet pervers, pour le Trésor public, de ces différentes dispositions est que certaines entreprises parviennent à ne pas payer (ou presque pas) d'impôts grâce à ces différentes déductions fiscales qui sont pourtant parfaitement légales.

Bien que le taux d'imposition nominal de 33% (33,99% si l'on prend en compte la contribution complémentaire de crise) soit le même pour toutes les sociétés belges assujetties à l'I.Soc, ces dernières ne payent pas toutes, en réalité, le même taux puisque l'assiette sur laquelle le taux nominal est appliqué est différente pour chaque société.

¹ Loi portant introduction d'une déduction pour revenus d'innovation (2017), M.B. 20 février 2017, 2éd, Consulté sur : http://www.ejustice.just.fgov.be/.

² TRENDS-TENDANCE (2010), « Le top 50 des sociétés qui payent le moins d'impôts en Belgique », Consulté sur : http://trends.levif.be/.

³ FEDERAL PUBLIC SERVICE FINANCE (2015), « Investment deduction ». Brochure investment deduction 2014, Consulté sur : http://koba.minfin.fgov.be/commande/pdf/brochure-investment-deduction-2015.pdf.

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Une grande société, qui aura recours à un grand nombre de déductions fiscales, payera en réalité moins d'impôts qu'une société dont la possibilité de déduction fiscale est limitée, même si le taux nominal est le même.

Par conséquent, il est inutile de comparer des taux d'imposition nominaux si l'on ne prend pas en compte l'assiette fiscale sur laquelle on les applique. C'est pourquoi il est difficile de faire des comparaisons internationales à propos des taux d'imposition.

Depuis quelques années, les médias dressent régulièrement des listes des taux d'impôts effectifs payés par de grandes sociétés en montrant que certaines sociétés payent en réalité très peu d'impôts. De plus, selon le service d'étude du Parti du travail de Belgique (PTB), beaucoup de sociétés belges et filiales multinationales payeraient en réalité moins de 5% d'impôt effectif des sociétés. Le Parti du travail de Belgique a d'ailleurs dressé une liste des 50 sociétés qui ont bénéficié des plus grosses ristournes fiscales avec un taux d'imposition effectif de 2,8% en moyenne. Cette étude souligne également que ces « cadeaux fiscaux » proviennent essentiellement de la déduction pour capital à risque (ou déduction d'intérêts notionnels). Selon l'étude, ces ristournes fiscales représenteraient une perte pour l'Etat de 6,9 milliards d'euros en 2013.⁴