Les déterminants de la diversité des pratiques et systèmes comptable: un constat du contexte tunisien

2- Les déterminants de la diversité des systèmes comptables : une revue de la littérature

A travers ce papier, on s'intéressera à une revue de la littérature concernant les déterminants du changement et d'évolution de systèmes comptables. Plusieurs recherches en comptabilité internationale sont consacrées à l'énumération et l'investigation des facteurs environnementaux qui influencent sur les systèmes et pratiques comptables.

Gernon et Wallace (1995, p.57)⁵ suggèrent que «Essentially, the development of explanatory IAR (International accounting research) theories has involved the interface between accounting and its environment». Ainsi, la relation entre les systèmes et les pratiques comptables d'une part et l'environnement avec ses différentes variables internes et externes d'autre part s'avère profonde et solide. En effet, Le cadre ou le contexte avec ses spécificités culturelles, économiques, politiques et réglementaire influence sur les systèmes comptables afin de répondre aux besoins des agents économiques nationaux.

Le développement d'une base théorique solide de l'identification et la conceptualisation de ces facteurs environnementaux comme ceux qui affectent les systèmes et les pratiques comptables est nécessairement précurseur à l'investigation empirique de cette relation. En se référant à Gernon et Wallace (1995, P.75)⁶: «Contingency theory offers a systematic approach toward the conceptualization of the national and foreign environmental variables which may have a significant bearing on the similarities and differences in accounting styles and practices across countries. The conceptualization has provided inspiration for empirical research concerned with determining the environmental causes and effects of accounting...»

Tomas⁷ (1986, p.255) considère que «Although only rarely explicitly articulated, the conceptual framework underlying such research is essentially a contingency approach. Most studies take the form of either testing for differences between certain reporting practices in various countries, or the grouping of national accounting systems into relatively homogeneous subunits. In both cases the results are usually attributed to differences or similarities in social, political or economic factors. There is thus an implicit underlying theory that the reporting practices of each country are contingent on certain social, political and/ or economic variables.»

⁵ Gernon, H. and Wallace R.S.O. 1995, «International Accounting Research: A Review of Its Ecology, Contending Theories and Methodologies», Journal of Accounting Literature, Vol. 14, pp. 54-106.

⁶ Idem

⁷ Thomas, A.P. 1986, «The contingency Theory of Corporate Reporting: Some Empirical Evidence», Accounting, Organisation and Society, Vol. 11, No. 3, pp. 253-70.

D'après Belkaoui⁸ (1983, p.213), l'un des premiers auteurs qui se sont intéressés à l'influence des facteurs de l'environnement sur les pratiques comptables, «the need to look for the relations between measures of accounting development and adequacy on one hand and measures of political, civil, and economic development and adequacy as a first step in the formulation of a contingency theory of international accounting»

Schweikart⁹ (1985, pp.89-90) a constaté qu'il existe un sujet important en comptabilité internationale relatif à l'harmonisation et le problème de la diversité de l'information comptable entre les pays, ce qui explique que l'information comptable n'est pas la même vu l'influence de l'environnement. Dans ce contexte de la comptabilité internationale, Schweikart (1985, p.92) suggère que » National environmental differences represent both external and internal contingencies on accounting information needs», et par rapport aux recherches en management il identifie comme variables de l'environnement les catégories suivants à savoir l'élément :

· Educatif ;

· Economique ;

· Politique- réglementaire, et ;

· Social (socio-culturel).

D'autres auteurs ont démontré que la diversité des systèmes et des pratiques comptables est due principalement soit à la culture et le contexte social ou à l'environnement politique et réglementaire toute en négligeant l'environnement économique.

En effet, à travers le tableau récapitulatif ci-dessous présenté, une synthèse de la revue de la littérature concernant les déterminants d'évolution des systèmes comptables¹⁰ qui sont principalement la composante culturelle et sociale d'une part et l'environnement réglementaire et politique d'autre part:

⁸ Belkaoui, A. 1983, «Economic, Political, and Civil Indicators and Reporting and Disclosure Adequacy: Empirical Investigation», Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 2, No. 3, pp. 207-219.

⁹ Schweikart, J.A. 1985, «Contingency Theory As a Framework for Research in International Accounting», The International Journal of Accounting, Vol. 21, No. 1, pp.89-98.

¹⁰ Shraddha.Verma, Culture and Politics in International Accounting: An Exploratory Framework, School of Management and Organisational Psychology Birkbeck, University of London.

Tableau 1: Synthèse de la revue de la littérature concernant les déterminants d'évolution des systèmes comptables¹¹:

Les auteurs

Jaggi (1975)

Choi et al (1984)

Bloom et Naciri (1989)

Les déterminants

Principalement la culture ou l'environnement socioculturel

Diversité des systèmes comptables

· La culture affecte les décisions des managers ;

· A cause de la différence de culture les systèmes comptables ne peuvent pas être transférés entre pays développés et moins développés.

· Les compagnies Japonaises et Koriennes utilisent les normes US GAAP mais les ratios de ces compagnies restent toujours différents de celles des compagnies Américaines. ? L'environnement institutionnel, culturel et politique sont importants pour comprendre les différences des systèmes comptables des pays.

· L'environnement économique, politique et social (culturel) déterminent la normalisation comptable de chaque pays.

¹¹ Shraddha.Verma, Culture and Politics in International Accounting: An Exploratory Framework, School of Management and Organisational Psychology Birkbeck, University of London.

Belkaoui (1989, 1994)

· La culture est l'expression d'une réponse à des besoins biologiques et physiologiques ; · La perception de la comptabilité est donc différente dans chaque et surtout dans chaque culture ; · La comptabilité n'est pas alors caractérisée par une fonction, mais par une interaction avec l'environnement ; · La comptabilité serait un système partagé de règles établies par des individus ; · Le système comptable est un langage ; · La comptabilité est un processus inconscient. L'analyse d'un processus inconscient donne un corpus de règles comptables ; · La relation entre la comptabilité et la culture des pays est fondamentale ; · La culture dicte la structure organisationnelle, le comportement organisationnel, l'environnement comptable, etc. · Les connaissances comptables sont organisées à travers des formes culturelles standardisées qui expliquent aux individus comment réagir devant un phénomène comptable particulier.

Violet (1983) et McKinnom (1986)

· Une culture unique produit une structure comptable unique ; · La culture est la variable la plus déterminante de la comptabilité. · Le développement de la comptabilité, comme tout autre processus social, est affecté par la culture nationale et l'environnement institutionnel. · Au Japon il y avait cinq changements comptables entre 1890 et 1986 qui sont expliqués par la culture.

· La culture est importante en management et aux travaux liés au pratique ; · La culture est un processus de programmation collective de l'esprit qui distingue les membres d'un groupe d'un autre ; · Les différences culturelles entre les groupes sont expliquées par les concepts de symboles, héros, les rites et les valeurs partagées au sein du groupe. · Un pays dont la culture a tendance à se prémunir contre l'incertitude, où l'uniformité est très forte, où règne une forte distance par rapport au pouvoir, et où l'individualisme est moyen, connaîtra un système comptable conservateur, basé sur le statut social, et tenant moyennement des avis des professionnels ;

Hofstede (1980) et Gray (1988)

				Feldman et March (1981) et Mayer et Rowan (1983)
·	Quelques comptable	procédures sont liées	de management aux rites plus

qu'aux techniques comptables.

· Le processus de développement des Zeff (1972,1978) règlements comptables est un processus politique dans lequel l'intérêt économique et autres intérêts sont présents.

Principalement l'environnement politique et réglementaire		· La comptabilité est considérée comme un outil utile pour le management de l'économie et la société ; · Le cadre politique influence sur la comptabilité et la normalisation comptable.

· La nature de la politique détermine le développement des normes comptables en Grande Bretagne ; · Le pouvoir et le cadre de la littérature sociologique et de la science politique expliquent la promulgation des normes comptables.

· Le comportement est basé sur l'intérêt personnel ; · Les comportements basés sur l'intérêt individuel cherchent à influencer le développement des principes comptables en leur faveur économiques et en leur bénéfice. · Les pratiques comptables sont utilisées pour réduire les coûts d'agence entre le manager et les stakeholders.

Burchell, Clubb et Hopwood (1985)		· La comptabilité ou l'évolution de la comptabilité est étudié dans son contexte social ; · La nature du processus comptable est expliquée à travers les interactions sociales ; · La comptabilité n'est pas vue seulement comme neutre, une technique objective mais plutôt comme un processus social et un mécanisme influençable par le management social et économique et le processus politique.

Lehman et Tinker (1987)

Puxty et al (1987) et Willmot et al (1992)		· Il existe un lien entre les politiques, la comptabilité et le contexte social ; · La force culturelle et les symboles déterminent à grande partie l'intérêt attendu de la comptabilité ; · La neutralité des avis de la comptabilité financière représente la rationalité économique des activités.

· Le rôle de la comptabilité dans la régulation de l'économie et des activités sociales dans les différents pays ; · Les différents arrangements sont dus aux différentes cultures, histoires, structures de la politique social et les influences nationales ; · La comptabilité est affectée par la politique plus que de la culture ;

A partir du tableau précèdent, on peut déduire la relation suivante :

Diversité des systèmes comptables = á Contexte social et culturel + â Environnement politique et réglementaire

En se référant à ce tableau récapitulatif, ces auteurs expliquent que la diversité des systèmes comptables est due aux différents déterminants dont principalement le contexte socioculturel, politique (réglementaire) et institutionnel.

On citera par exemple un « reporting » plutôt axé sur la fiscalité, sur un plan comptable ou analytique, sur des modes d'élaboration de l'information tenant compte de l'inflation. On passe d'une séparation « micro » à une séparation « macro » selon que l'on se repose sur les praticiens ou la puissance publique pour développer des principes comptables. C'est le cas des pays anglo-saxons. En revanche, d'autre pays insistent sur le principe de la hiérarchie. Ainsi, les pays comme le Japon ou l'Allemagne apparaissent comme des pays à « reporting macro » du fait de la nature de l'information comptable qui dicte le « reporting »¹².

La diversité des systèmes comptables à travers le monde semble sous-tendue par le concept de la culture, l'environnement politique, l'environnement économique et réglementaire de chaque économie. Par conséquent, ces concepts peuvent être expliqués par le cadre institutionnel¹³ de chaque pays qui demeure la source de la spécificité des pratiques comptables.

En effet, le cadre institutionnel est un facteur de changement ou de permanence des systèmes comptables à travers le temps et l'espace. C'est l'élément de base avec ses différentes composantes (marché, contexte légal et référentiel sociologique) dans lequel fonctionnent toutes les entités économiques dans le but de satisfaire leurs besoins en information utile pour la prise de décision dans le temps opportun et avec certitude.

Les origines de la diversité des normes comptables sont multiples dont on peut les résumer dans le tableau suivant :

Tableau 2 : La pratique comptable : tant du point de vue de l'environnement économique et social¹⁴

¹² AZAN.Wilfrid, Systèmes comptables, évolution et déterminants : le renforcement du contrôle externe en Allemagne par le biais de la KontraG

¹³ FRIOUI.Mohamed, (2002-2003), Cours de Politique Générale, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Tunis.

¹⁴ THENET.Gervais, (2003), « Normes comptables et intermédiation bancaire : enjeux et compromis dans le processus d'harmonisation européen, Université de haute Bretagne-Rennes 2.

Systèmes comptables	Continentaux		Anglo-saxons	Origine du financement
Secteur bancaire	Marchés financiers		Culture
Etatique	Individualiste		Système juridique
~ Droit écris ; ~ Règles comptables détaillées (loi).	· Jurisprudence ; · Règles comptables élaborées par les organismes privés.		Système fiscal
Relation étroite	Indépendance		Utilisateurs des états financiers
Créanciers, autorités fiscales	Investisseurs		Principe comptable
Prudence	· « Fair presentation » ; · « True and Fair view »
Publication	Limité		Large
Latitude	Plusieurs options		Peu d'options
Comptabilité/Fiscalité	Etroite		Indépendance
Pays	Allemagne, France, Italie, Japon, Suisse...		Royaume-Uni, Irlande, Pays-Bas, USA...

Les systèmes comptables n'étaient jamais figés à travers le temps et l'espace vu l'importance des variables endogènes et autres exogènes qui déterminent le changement et l'évolution. Ainsi, plusieurs auteurs en comptabilité ont essayé d'expliquer cette diversité en se référant aux études effectuées dans différentes économies à caractéristiques culturelles et politiques différentes et ce afin d'aboutir à des explications cohérentes et exhaustives.