Responsabilités du Commissaire aux Comptes

MINISTÈRE DE L'ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

UNIVERSITÉ DU CENTRE

MEMOIRE DE FIN D'ETUDES

Pour l'obtention de Maitrise En Sciences Comptables

LA RESPONSABILITE

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Elaboré par : Melle. DALY HOUNAIDA

Encadré par : Mr. L'expert comptable ZARROUK RADHOUEN

Année Universitaire : 2003-2004

LISTE DES ABRÉVIATIONS

? A.G : l'assemblée générale

? Art : article

? Art. préc. : Article précité

? B.C.N.C.C. : Bulletin de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.

? C. Ap : cour d'appel

? Cass. Com. : cassation commerciale

? C. Adm : Conseil d'administration

? C.C.T : la Compagnie des Comptables de Tunisie

? C.M.F : le conseil du marché financier

? C. Com : code de commerce

? C.D.P.F. : code des droits et procédures fiscaux

? C.D.P. : code des devoirs professionnels

? C.I.R.P.P.I.S : code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impot sur les sociétés

? C.O.C : code des obligations et des contrats

? C.O.P.C : code des organismes de placement collectif

? C.P : code pénale

? C.Pr.C.C : code de procédure civile et commerciale

? C.Pr.P : code de procédure pénale

? c-àd : c'est-à-dire

? D : Dalloz

? D.S : revue de droit des sociétés

? Ed : 2DITION

? J.C.P.E : semaine juridique, édition entreprise

? O.E.C.T : l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie

? Op. cit : ouvrage cité

? P : page

? R.S : revue des sociétés

? S.A société anonyme

? S.A.R.L : société à responsabilité limitée

SOMMAIRE

introduction

LA PREMIÈRE PARTIE : LA RESPONSABILITÉ CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Introduction de la première partie

Chapitre premier : les conditions d'existence de la responsabilité civile

Du commissaire aux comptes

Section I : l'imputabilité au commissaire aux comptes d'une faute

Section II : les caractères personnels de la faute

Chapitre deux : les causes d'exonération de la responsabilité du

Commissaire aux comptes

Section I : le régime légal de l'exonération

Section II : le régime conventionnel des exonérations

Chapitre trois : le régime de l'action en responsabilité contre un

Commissaire aux comptes

Section I : l'exercice de l'action

Section II : les résultats de l'action

Section III : l'extinction de l'action

Conclusion de la première partie

LA DEUXIÈME PARTIE : LA RESPONSABILITÉ PÉNALE ET DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Introduction de la deuxième partie

Chapitre premier : les infractions au devoir de parler

Section I : l'infraction au devoir de vérité

Section II : l'infraction au devoir de dénonciation

Chapitre deux : les infractions de se taire

Section I : la violation du secret professionnel

Section II : la violation des règles organisant le marché financier :

Les délits d'initiés

Chapitre trois : la responsabilité disciplinaire du commissaire aux

Comptes

Section I : la notion de faute en matière disciplinaire

Section II : les juridictions disciplinaires

Conclusion de la deuxième partie

Conclusion générale

INTRODUCTION GÉNÉRALE

La société peut être le vecteur de nombreux agissements fautifs^1(*). Or, après que la société a été régulièrement constituée, il est essentiel d'assurer son fonctionnement normal. Le droit des sociétés va donc avoir pour objet de protéger tous ceux qu'une gestion trop imprudente ou frauduleuse mettrait en danger : associés, actionnaires, obligataires, créanciers sociaux etc. ...

A cette fin, des organes de contrôle externe viennent renforcer le contrôle des organes internes à la société. L'organe de contrôle essentiel est le commissaire aux comptes, professionnel chargé non seulement de contrôler la comptabilité de la société et de la vérifier (258 + 266 C.S.C), mais aussi de s'assurer que la vie sociale se déroule de façon régulière.

L'utilité de l'organe de contrôle est indéniable, même si elle n'est pas évidente^2(*). En effet, les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l'assemblée générale ne sont pas en mesure de s'assurer que ceux-ci reflètent l'état des affaires sociales.

Par conséquent, la loi n'accorde à l'actionnaire qu'un droit d'information limité. Mais, elle charge un professionnel de vérifier les comptes en son nom. Ce spécialiste est le commissaire aux comptes, bien évidement, qui constitue au sens strict du terme un organe de contrôle.

Ainsi, on a toujours tendance à définir le commissariat aux comptes par les missions qui lui sont confiées. En effet c'est ce personnage qui doit vérifier la sincérité et la régularité des comptes sans s'immiscer dans la gestion de la société concernée, principe considéré comme intangible^3(*).

Par ailleurs, la mission du commissaire aux comptes doit être distinguée de certaines autres missions. Tout d'abord, elle ne se confond pas avec la mission du comptable. En effet, ce dernier perçoit un salaire, alors que le commissaire aux comptes perçoit une rémunération. En plus, il est lié à la société par un contrat de travail pour l'établissement régulier des comptes.

Ensuite, le rôle du commissaire aux comptes se distingue de celui de l'expert-comptable. Alors que le rôle du commissaire aux comptes est défini par la loi, dans l'intérêt de la collectivité, avec des obligations et des moyens spécifique, l'expert-comptable n'effectue quant à lui que des missions purement contractuelles, à la demande d'un client et avec les moyens que celui-ci a mis à sa disposition^4(*).

Aussi, le commissaire aux comptes n'est ni un organe de surveillance, ni un organe de gestion. En effet, la fonction essentielle du conseil de surveillance est le contrôle permanent de la gestion du directoire (art. 235 C.S.C.). Le contrôle exercé tant par le conseil surveillance que celui du conseil d'administration se distingue de celui du commissaire aux comptes en ce qu'il porte non seulement sur la régularité des opérations, mais encore sur leur opportunité, domaine interdit au commissaire aux comptes^5(*).

Le contrôle de la gestion sociale s'effectue notamment par des organes dont l'intervention n'est que ponctuelle, tel que l'expertise de gestion.

Au cours de ces dernières années, le législateur a élargi les missions du commissaire aux comptes en renforçant par voie de conséquence sa responsabilité. En effet, l'importance des tâches confiées à une personne ne peut s'apercevoir qu'à travers la rigueur de ses responsabilités.

En effet, le droit des sociétés commerciales a été réformé par une loi du 24-7-1966, une loi rectificative du 4-1-1967 et un décret général d'application du 23-3-1967.

Alors, la loi du 4-7-1966 a réorganisé le commissariat sur des bases qui, pour partie, sont entièrement nouvelles et a accordé à l'intérieur des sociétés une place considérable au commissaire aux comptes. Cette loi de 1966 et le décret du 12-8-1969 relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires de société ont consacré des réformes fondamentales. Ainsi, toutes les S.A. sont tenues d'avoir un commissaire aux comptes, et les plus importantes d'entre elles, ainsi, que celles faisant publiquement appel à l'épargne doivent en avoir deux.

Ainsi, le commissaire aux comptes voit sa mission élargie en matière de contrôle des informations et des comptes sociaux, et ses pouvoirs d'investigation renforcés. Mais, surtout, cette réglementation vise à assurer une meilleure compétence, une plus grande indépendance et une moralité absolue des commissaires aux comptes.

La loi du 1-3-1984^6(*) a marqué, une nouvelle étape dans l'évolution de la mission du commissaire aux comptes et de son statut. Ce dernier apparaît dans ce texte moins comme le simple mandataire des actionnaires, que comme prenant en comptes d'autres intérêts particuliers et même, par certains aspects, chargé d'une mission d'intérêt public.

Aussi, le décret du 3-7-1985 a modifié le décret du 12-8-1969 pour combler certaines lacunes de ce texte. Il a aussi tiré les conséquences réglementaires de la possibilité pour les commissaires aux comptes, depuis la loi de 1984, d'exercer leur profession dans le cadre de sociétés constituées sous quelle que forme que ce soit. Mais surtout ce décret de 1985 a modifié les conditions de rémunération des commissaires laquelle ne sont plus calculée sur la base d'un barème, mais à la vacation.

C'est ainsi qu'est venue la loi des nouvelles régulations économique (loi N.R.E) du 15-5-2001 et qui représente l'évolution la plus importante depuis la loi de 1984 : « bien qu'elle ne comprend pas de disposition vraiment révolutionnaire^7(*)».

Ainsi, l'objectif de la loi N.R.E est d'unifier le statut des commissaires aux comptes et de renforcer les mesures déontologiques.

Concernant cette loi, Mr. Ph. Merle annonce qu'elle a élargi la mission des commissaires aux comptes, ce qui n'est pas surprenant dans la mesure où la réforme poursuit un objectif majeur de transparence, objectif qui ne peut être atteint qu'avec les concours des contrôleurs légaux^8(*).

Quant au législateur tunisien, il a aussi compris que le commissaire aux comptes constitue un élément capital du contrôle des sociétés. C'est ainsi qu'il a introduit le commissariat aux comptes dans le code de commerce dès sa promulgation le 5-10-1959, et plus précisément dans ses art. 83 à 88.

En réalité, le législateur a procédé à une transposition littérale des dispositions relatives au contrôle de la loi française de 1867 et du décret-loi de 1935.

Ces dispositions concernent le contrôle de la S.A ont fait l'objet de deux importantes réformes. En effet, la première a été réalisée par la loi n° 82-61 du 30-6-1982 qui a modifié les art. 83 et 84 C.Com et qui a ajouté les art. 83 bis et 84 bis.

Alors, la seconde réforme fût par la loi n° 88-109 du 18-8-1988. Elle a modifié l'art. 83 bis et a abrogé l'al. 5 de l'art. 84 interdisant le cumul entre l'expertise comptable et le commissariat aux comptes.

Mais, il fallu attendre une longue période de 23 ans pour que la profession des commissaires aux comptes soit organisée. En effet, la loi n° 82-62 du 30-6-1982^9(*) a créé l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

Ce dernier a pour mission d'assurer le bon fonctionnement de la profession et de défendre son honneur et son indépendance.

Ensuite, une refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable a été réalisée par la loi n° 88-108-DU 18-8-1988^10(*).

Ainsi, l'organisation et le fonctionnement de l'O.E.C.T ont été fixés par le décret n° 89-541 du 25-5-1989^11(*). En outre un règlement intérieur de l'ordre a été approuvé par un arrêté du ministre des finances du 26-7-1991. Le même jour, un autre arrêté du ministre des finances a approuvé le code des devoirs professionnels des experts comptables de Tunisie en abrogeant l'ancien code approuvé, quant à lui, par l'arrêté du 5-2-1985^12(*).

De plus, un arrêté des ministres de l'économie et des finances du 12-10-1984 a porté homologation du barème des honoraires des experts comptables et des commissaires aux comptes de société de Tunisie^13(*). Ce barème a été modifié par l'arrêté du ministre des finances du 23-1-1995.

C'est justement pour répondre aux nouveaux objectifs économiques et combler les lacunes du code de commerce que la loi n° 2000-93 du 3-11-2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales est apparue.

Généralement, la promulgation du C.S.C constitue l'une des plus importantes actions de réforme permettant une croissance intégrale et durable de l'économie axée sur le développement d'un tissu de sociétés à gestion moderne, transparente, structurée et ouverte à l'épargne des particuliers.

Concernant le contrôle des sociétés, les mérites du C.S.C sont nombreux. Tout d'abord, le commissariat aux comptes est régi aujourd'hui par tout un chapitre « du commissariat aux comptes » dans les dispositions des art. 258 à 273 C.S.C, en plus d'autres dispositions éparses dans le code traitant des différentes missions du commissaire aux comptes.

Ensuite, le législateur élargit le domaine d'intervention du commissaire aux autres types de société en dehors de la S.A. c'est ainsi que l'art. 13 C.S.C dispose que : « toute société commerciale doit désigner un commissaire aux comptes, si durant 3 exercices comptables successifs son chiffre d'affaire ou son capital dépasse un montant fixé par arrêté du ministre chargé des finances ».

La Tunisie est devenue un membre de la Fédération Internationale des Comptes (I.F.A.C) dès 2000.

Ces évolutions dans la mission aux comptes vont avoir bien évidement des conséquences sur le terrain de la responsabilité de celui-ci. En fait, dans l'exercice de ses missions, le commissaire aux comptes n'est qu'un « réducteur d'incertitude » et ne saurait, sauf quelques cas particuliers, « offrir la certitude que tout est correct au sein de la société contrôlée^14(*) ». 

Ainsi, le commissaire aux comptes est aussi au centre des conflits d'intérêts entre les différents partenaires de l'entreprise, sans oublier le juge à la mesure de ses éventuelles responsabilités^15(*).

En effet, dans la pratique tunisienne, la jurisprudence concernant la responsabilité des commissaires aux comptes est presque inexistante ; ce qui laisse à penser qu'il n'y a pas de responsabilité pour ceux-ci.

Toutefois, les textes contredisent cette pensée et montrent même que cette responsabilité peut être de trois sortes.

Quelles sont donc les conditions qui rendent le commissaire aux comptes responsable ?

L'étude des différents cas de responsabilité du commissaire va déceler certains aspects rendant la condamnation de ce professionnel un peu difficile.

Le commissaire aux comptes ne saurait donc s'abstraire des règles et obligations posées par le législateur et les instances professionnelles. S'il les méconnaît, il encourt, selon le cas et parfois simultanément, une responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

Si la première vise, avant tout, la condamnation de l'auteur d'une faute professionnelle à réparer le dommage qui en est résulte (première partie), les suivantes, à savoir, la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire (deuxième partie) cherchent à sanctionner un comportement répréhensible au regard de la loi pénale ou de la règle déontologique indépendamment de l'existence ou de la gravité d'un préjudice.

1^er partie : la responsabilité civile du commissaire aux comptes.

2^ème partie : la responsabilité pénale et disciplinaire du commissaire aux comptes.

LA PREMIÈRE PARTIE

LA RESPONSABILITÉ CIVILE DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES

La responsabilité civile du commissaire aux comptes a, aujourd'hui, pour fondement les dispositions de l'article 272 C.S.C : « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société qu'à l'égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil d'administration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l'assemblée générale ».

Ainsi la responsabilité civile oblige le commissaire aux comptes à réparer le dommage que par sa faute ou sa négligence commise dans l'exercice de ses fonctions, il a causé à la société ou à des tiers.

Cependant, celui qui se prétend léser doit apporter la preuve, non seulement de la faute et du dommage allègue, mais encore du lien direct de cause à effet existant entre l'une et l'autre.

En outre, la réparation, but espéré de la mise en oeuvre de la responsabilité civile, ne doit être acquise qu'après avoir déclenché une action en responsabilité.

CHAPITRE PREMIER :

LES CONDITIONS D'EXISTENCE

DE LA RESPONSABILITÉ CIVILE

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilité à l'égard de la personne morale contrôlée, des actionnaires, associés, sociétaires ou membres ou encore a l'égard des tiers sont celles du droit commun de la responsabilité civile^16(*).

L'art 272 C.S.C ne précise pas les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilité envers la société ou envers les tiers. Il faut interpréter ce silence comme une référence au droit commun, c'est-à-dire que l'on doit trouver ici les trois conditions classiques en matière de responsabilité : une faute, un dommage et un lieu de cause à effet entre cette faute et ce dommage.

Ces conditions semblent les mêmes qu'il s'agisse de la responsabilité à l'égard des tiers. En effet, le commissaire aux comptes n'est pas un mandataire, puisqu'il ne conclut pas d'actes juridiques au nom et pour le compte de la société. Par conséquent, sa responsabilité envers les tiers a un caractère normal alors que le mandataire, dans le cas général, n'est responsable qu'à l'égard de son mandant^17(*).

Alors le dommage immédiat consiste en un déficit d'information ou une fausse information attendue du commissaire aux comptes. En d'autres termes, ce sont essentiellement les conséquences économiques des atteintes au droit d'être informé qui constituent le dommage.

Ensuite, pour que la responsabilité du commissaire aux comptes soit retenue, il faut que sa faute ait contribué à provoquer, ou au moins, à aggraver le dommage. C'est aux juges d'apprécier souverainement le sens et la portée des éléments soumis à leur examen pour estimer rapporter la preuve du lien de causalité.

Bien évidement, l'hésitation n'est pas permise lorsqu'il apparaît que la cause du préjudice allègue est antérieure à la faute du commissaire aux comptes ; elle ne l'est pas davantage chaque fois que l'on peut affirmer qu'en l'absence de la faute du commissaire, le dommage se serait, néanmoins, produit de la même manière. Le fait que le plus souvent, la faute du commissaire soit une faute d'abstention, s'il ne constitue pas un obstacle à la reconnaissance de son caractère causal, rend plus délicate la preuve à rapporter.

Donc il faut qu'une faute soit imputable au commissaire aux comptes, qu'un dommage ait été subi et que celui-ci résulte de la faute établie, sous la réserve que le commissaire aux comptes ne puisse s'exonérer de sa responsabilité.

Nous étudions successivement dans quel cas impute t'on la faute au commissaire aux comptes (section I) et quels sont les caractères personnels de la faute (section II).

SECTION I : L'IMPUTABILITÉ AU COMMISSAIRE AUX COMPTES D'UNE FAUTE

La mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes suppose, en premier lieu, que la faute qu'on prétend lui imputer à charge, présente les caractères fixés par les textes et affinés par les juges, au fil des décisions^18(*).

Ainsi, la faute n'est jamais la cause directe ou unique du dommage, puisque le commissaire ne doit pas s'immiscer dans la gestion et n'établit pas lui-même les comptes^19(*). On ne peut donc généralement que lui reprocher de n'avoir pas signalé les fautes des dirigeants qui sont à l'origine directe du dommage subi par la société, les actionnaires ou les tiers.

Alors, la détermination de la nature de la faute (I) qu'on prétend imputer au commissaire aux comptes s'impose, car elle soulève quelques problèmes particuliers ; et la particularité de cette faute s'étend aussi a son appréciation (II).

I ? la nature de la faute :

L'art 272 C.S.C a marqué un tournant dans la conception de la responsabilité des commissaires aux comptes ; toutefois, la force de la tradition et le mutisme du texte ont provoqué une interrogation sur la nature délictuelle ou contractuelle de la responsabilité du commissaire aux comptes.

On distingue alors, que la nature de la faute imputable au commissaire aux comptes ne peut s'apercevoir clairement qu'après la détermination de la nature de la responsabilité civile de celui-ci.

En effet, si on procède tout d'abord à une définition de ces deux formes de la responsabilité civile^20(*), on peut dire que l'objet de la responsabilité délictuelle est d'obliger une personne à compenser un dommage qu'elle ait illégalement causé à une autre en dehors de toute relation contractuelle^21(*).

Le droit des contrats, en revanche, régit les droits et les obligations de personnes dont l'une au moins a promis à l'autre de faire ou de donner quelque chose ou de s'abstenir de faire quelque chose. Les parties sont liées l'une à l'égard de l'autre, et elles ont accepté de se lier. Souvent, le dommage souffert par le demandeur résulte du seul fait qu'il n'a pas reçu la prestation promise^22(*).

On remarque, une différenciation d'idée entre les auteurs à propos de la nature délictuelle ou contractuelle de la responsabilité civile du commissaire.

Par exemple on voit que R.Granger a fortement défendu la thèse contractuelle en affirmant que : « la responsabilité des commissaires envers les actionnaires sera gouvernée par les règles générales de la responsabilité contractuelle^23(*) ».

En outre, la doctrine française avec l'art 234 de la loi du 24 juillet 1966, concluait que la responsabilité envers la société ou les associés était plutôt contractuelle^24(*).

En revanche, Mr. Feuillet a noté que : « il paraît difficile de parler encore de responsabilité contractuelle en présence de nombreuses missions dont la loi nouvelle (loi de 1966) a investi les commissaires aux comptes. Leurs fonctions apparaissent relever bien plutôt d'une institution que d'un contrat^25(*) ».

De même, Mrs. Monéger et Granier prennent aussi position en faveur de la théorie institutionnelle notant que le débat semble aujourd'hui clos en faveur de la responsabilité délictuelle « même si une éventuelle survivance de la vision contractuelle de l'exercice des missions est marginalement envisageable^26(*).

Concernant la législation tunisienne, la nature de la responsabilité du commissaire est devenue imprécise et ambiguë avec le C.S.C.

En effet, auparavant, les dispositions de l'art 87 C.Com facilitaient la tâche en renvoyant expressément aux règles générales du mandat : le commissaire aux comptes, étant mandataire des associés, sa responsabilité ne pouvait être que contractuelle. A l'égard des tiers, elle serait délictuelle^27(*).

Ainsi, en réorganisant le commissariat aux comptes au sein du C.S.C, on constate que le législateur ne cesse de répéter le terme de « mandat^28(*)» ; mais « il arrive parfois, souvent même dans les lois modernes, que le législateur ait utilisé des expressions impropres et que les règles de fond qu'il édicte contredisent la dénomination qu'il emploie^29(*)».

On pose alors, la question de savoir si le commissaire est encore le mandataire des associés, ou doit-on affirmer que le législateur opte pour la thèse institutionnelle?

La réponse à cette interrogation n'est pas évidente.

Lors de la lecture de l'art 264 al.1 C.S.C., on a l'impression que le législateur considère le commissaire aux comptes comme étant un organe de la société qui ne peut être relevé de ses fonctions que pour juste motif et par la seule autorité judiciaire.

De plus, l'art 260 C.S.C. dispose que : « l'A.G. ne peut révoquer le ou les commissaires aux comptes, avant l'expiration de la durée de leur mandat à moins qu'il ne soit établi qu'ils ont commis une faute grave dans l'exercice de leurs fonctions.»

A cet égard, l'art 2 C.S.C. définit la société comme étant : « un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'affecter en commun leurs apports en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourrait résulter de l'activité de la société...»

Donc à l'égard de la société, la responsabilité du commissaire est contractuelle, et par-là, la faute de celui-ci ne peut être que contractuelle.

Ainsi, on peut définir la faute contractuelle comme étant l'inexécution par le débiteur de l'obligation qu'il a promis d'assumer, et comme le retard dans l'exécution de cette obligation^30(*) et enfin comme la mauvaise exécution de celle-ci.

Pour conclure, on peut dire que la faute reprochée au commissaire aux comptes est de nature contractuelle et qui résulte, en principe, d'un manquement à une obligation de moyens.

II ? l'appréciation de la faute :

Connaissant la norme de comportement énoncée par les textes, il faut apprécier les diligences du commissaire aux comptes ou sa carence par rapport à un comportement modèle^31(*) ; c'est toute la question de l'appréciation « in abstracto » de la faute.

Conformément au droit commun, la faute du commissaire aux comptes s'apprécie « in abstracto »^32(*), c'est à dire par référence à la conduite d'un commissaire prudent, diligent et actif.

Non seulement la conduite du commissaire sera jugée par référence à celle d'un professionnel de même catégorie, mais encore on placera ce type de comparaison dans les mêmes circonstances que l'auteur du dommage^33(*).

D'une manière générale, cette appréciation devrait être relativement sévère, parce que les commissaires aux comptes sont des professionnels rémunérés, c'est-à-dire une catégorie de personnes tenues à la plus grande diligence^34(*).

En outre, les commissaires doivent être couverts par une assurance de responsabilité professionnelle ce qui n'incite pas les tribunaux à l'indulgence^35(*).

Alors, c'est le juge qui, en considération des faits concrets de l'espèce, et en particulier des risques qu'une erreur, une irrégularité, une malhonnêteté font courir aux différents intéressés, va dire que selon les dispositions légale, les normes professionnelles et le niveau normal des connaissances des règles de l'art comptable et de la révision, le commissaire aux comptes a commis ou non la faute.

SECTION II : LES CARACTÈRES PERSONNELS DE LA FAUTE :

Le commissaire aux comptes n'est évidemment responsable que de ses fautes personnelles et non de celles commises par les dirigeants de la société.

Mais, la complexité des opérations de révision, jointe à la relative rapidité avec laquelle elles doivent s'accomplir, oblige le commissaire à s'entourer de collaborateurs. Néanmoins, le commissaire demeure seul responsable en cas d'inexécution de la mission qui lui a été confiée.

Tout d'abord, la faute imputable au commissaire aux comptes et susceptible d'engager sa responsabilité doit être une faute personnelle constitutive d'un manquement aux obligations professionnelles (I).

Tout de suite, les situations dans lesquelles la faute du commissaire aux comptes peut être retenue sont multiples et peuvent se percevoir lors de sa désignation (II), que dans sa mission de contrôle des comptes (III).

I ? la faute personnelle :

Logiquement, le commissaire aux comptes n'est tenu que des fautes qu'il commet personnellement ; il ne saurait être tenu de la faute commise par d'autres.

C'est ainsi que l'art. 16 de la loi du 18-8-1988 dispose que : « exerce la fonction de commissaire aux comptes, au sens de la présente loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre responsabilité atteste la sincérité et la régularité des comptes des sociétés en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur. »

En outre, les commissaires aux comptes « ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du C.Adm. ou les membres du directoire sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'A.G.^36(*)»

Donc, le commissaire aux comptes « n'est pas responsable du fait d'autrui, il est responsable de son propre fait, la non-révélation à l'A.G., à la condition que la preuve soit rapportée qu'il ait eu connaissance de l'infraction^37(*)».

Dans un autre sens, toutes les fautes, rattachables à l'exercice du contrôle légal, constituent une faute personnelle du commissaire aux comptes à compter de l'acceptation de ses fonctions. « C'est le corollaire du principe d'exercice personnel de la mission^38(*)».

Néanmoins, certaines précisions à retenir en cas de pluralité de commissaires, d'assistance ou d'exercice en société ou de représentation par des collaborateurs.

En premier lieu, « en cas de nomination de plus d'un commissaire aux comptes, chacun d'eux assurera sa mission et en assumera individuellement l'entière responsabilité^39(*)».

Ainsi, la désignation de plusieurs commissaires aux comptes par la société consolidante ne paraît pas être obligatoire, puisque l'art. 471 dans son al. 2 C.S.C.^40(*) dispose que : « les états financiers consolidés de la société mère sont soumis au contrôle d'un commissaire aux comptes qui doit être inscrit au tableau de l'O.E.C.T» donc, à ce commissaire viennent s'ajouter les commissaires aux comptes des filiales^41(*).

Dans ce contexte, le commissaire de la société consolidante doit certifier les états financiers consolidés « après avoir consulté les rapports des commissaires aux comptes des sociétés appartenant au groupe lorsque celles-ci sont soumises à l'obligation de désigner un commissaire aux comptes^42(*).»

En second lieu, la complexité des opérations de révision, jointe à la relative rapidité avec laquelle elles doivent s'accomplir, oblige le commissaire à s'entourer de collaborateurs.

C'est ainsi que l'art 267 C.S.C. dispose : « pour l'accomplissement de leurs missions, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou se faire représenter par un ou plusieurs collaborateurs de leurs choix titulaires d'une maîtrise qu'ils font connaître nommément à la société...»

Alors, en cas de faute commise par un collaborateur, c'est le commissaire aux comptes l'ayant choisi qui en assumera la responsabilité.

En d'autres termes, la faute de ces derniers est constitutive d'une faute personnelle du commissaire aux comptes ou mieux, le commissaire aux comptes est responsable du fait de ses salariés ou des experts qu'il s'adjoint^43(*).

En dernier lieu, la faute conserve un caractère personnel même lorsque la révision des comptes est faite par une société. En effet, l'art 21 de la loi de 1988 impose l'exercice à titre personnel des missions du commissariat aux comptes, et en particulier la rédaction et la signature des documents par le commissaire désigné par la société.

Par conséquent, le commissaire associé répond personnellement de ses fautes, mais si la société est solidaire avec lui.

II ? Les fautes commises par le commissaire aux comptes lors de sa désignation :

Le commissaire aux comptes ne peut être désigné que s'il est régulièrement inscrit au tableau de l'O.E.C.T.^44(*)

En outre, l'art 17 de la loi de 1988 dispose que : « nul ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit, en qualité de membre, au tableau de l'O.E.C.T ».

Dans le même cadre, l'art. 16 de la loi n°2002-16 du 4-2-2002 portant organisation de la profession des comptables prévoit que : « est admis pour l'exercice des fonctions de commissaire aux comptes des sociétés, conformément aux dispositions du C.S.C, le comptable titulaire, au sens de l'art. 2 de la présente loi, d'une maîtrise ayant trait à la comptabilité ou d'un diplôme équivalent reconnu par la commission d'équivalence spécialisée relevant du ministère de l'enseignement supérieur ...».

Ils sont ainsi, frappés des incompatibilités énumérées par l'art 11 de la loi de 1988 destinées à assurer leur indépendance par rapport à la société.

Ainsi, une remarque s'impose concernant la quatrième disposition de l'art. 262 C.S.S selon laquelle le conjoint d'une personne à laquelle il est interdit d'être administrateur ou qui est déchue de ce droit ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes, tel serait le cas du conjoint d'un fonctionnaire, d'un magistrat, d'un avocat, d'une personne frappée d'une interdiction d'exercer le commerce ; c'est là « une préconisation lacunaire qui a été également prévue par l'ancien art. 84 C.Com., et il est regrettable que l'équivoque ne soit pas levée à l'occasion de la réforme du C.S.C. »^45(*)

Dans tout les cas, si l'une des causes d'incompatibilités indiquées survient au cours du mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions, et d'en informer le C.Adm ou le directoire au plus tard 15 jours après la survenance de cette incompatibilité^46(*).

Le commissaire aux comptes est tenu de réparer le dommage causé par cette annulation lorsqu'il s'est fait frauduleusement nommer à des fonctions qu'il n'avait pas le droit d'exercer

En effet, l'action en nullité est éteinte si les délibérations irrégulières sont expressément confirmées par une assemblée générale statuant sur les rapports de commissaires régulièrement désignés. Pour que cette confirmation n'intervienne pas, il faudrait supposer que le commissaire, non seulement occupait irrégulièrement ses fonctions, mais de plus, a fait à l'assemblée un rapport inexact ou trompeur au vu duquel cette dernière a voté une délibération contraire à ses intérêts.

III ? les fautes commises par le commissaire aux comptes dans sa mission de contrôle des comptes :

La mission principale du commissaire consiste à contrôler les comptes afin d'assurer les actionnaires et les tiers que ces comptes reflètent fidèlement la situation financière de la société^47(*).

Dans l'accomplissement de cette tâche, le commissaire peut commettre deux séries de fautes : soit lors des contrôles eux-mêmes (A), soit lors des conclusions qu'il tire de ces vérifications (B).

A. Les contrôles :

L'art. 266 C.S.C, dans son 1^er alinéa, dispose que : « le ou les commissaires aux comptes ont mandat de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société et de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires, ainsi que l'exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport du C.Adm. ou du directoire».

En outre, l'alinéa 1 de l'art. 258 C.S.C. annonce que : « le commissaire aux comptes vérifie, sous sa responsabilité, la régularité des comptes de la société et leur sincérité conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur ».

Ainsi, le législateur tunisien prévoit que le commissaire doit vérifier que les comptes sont réguliers, sincères conformément aux dispositions légales notamment celles du système comptable promulgué par la loi du 30-12-1996.

En effet, la régularité signifie, la conformité aux lois en général et aux prescriptions réglementaires applicables à la comptabilité. La sincérité est l'expression claire de la situation sociale sans déguisements ni détours, elle consiste à préciser les règles qui ont été suivies dans l'établissement des documents comptables en attirant l'attention sur les résultats, «parfois inhabituels », auxquels elles peuvent aboutir^48(*).

Par ailleurs, le contrôle des comptes de l'exercice est une opération délicate. Par conséquent, il ne faut pas exiger du commissaire aux comptes « une lucidité surhumaine, mais n'admettre sa faute que s'il na pas décelé une irrégularité sinon apparente au moins qu'une diligence normale aurait permis de découvrir »^49(*).

Parmi les fautes les plus fréquemment commises par le commissaire aux comptes et retenues par les juges français on trouve :

· L'absence de contrôle, même rapide de la justification des factures inscrites dans le journal des achats avec le livre des comptes « fournisseurs » qui aurait conduit à déceler les anomalies comptables^50(*).

· L'absence de vérification que le système informatique est adapté à l'exécution de rapprochements comptables utiles pour déceler les fraudes d'un employé^51(*).

· Un défaut de vérification des écritures du livre, de caisse et du portefeuille de la société^52(*).

B. Les résultats de contrôle :

Les contrôles et vérifications auxquels se livre le commissaire aux comptes lui permettent d'aboutir à un double résultat : soit la certification des comptes, soit la révélation des irrégularités.

En effet, l'art. 266 al 2 C.S.C. dispose que : « le ou les commissaires aux comptes certifient également la régularité et la sincérité des comptes annuels de la société conformément à la loi relative au système comptable des entreprises en vigueur ».

Alors, si une certification donnée à la légère engage la responsabilité des commissaires, il en va de même d'un refus de certification non fondé.

En outre, le second alinéa de l'art. 269 C.S.C. énonce que : « les commissaires aux comptes doivent déclarer expressément dans leur rapport qu'ils ont effectué un contrôle détaillé et qu'ils approuvent expressément ou sous réserves les comptes ou qu'ils les désapprouvent...».

Ainsi, les réserves doivent être limitées, complètes et précises. En plus, « est considéré nul et de nul effet le rapport du commissaire aux comptes qui ne contient pas d'avis explicite ou qui renferme des réserves incomplètes et imprécises » (Art. 269 al. 2). Le commissaire aux comptes ne peut prendre des réserves générales, et s'il estime que « ces réserves doivent être générales, il doit refuser la certification^53(*) ».

Par ailleurs, « la faute du commissaire aux comptes ne réside pas dans le fait d'avoir certifié réguliers et sincères des comptes qui ne l'étaient pas ; il faut plus pour que la faute existe. En effet, il est nécessaire que l'opinion erronée du commissaire résulte de l'insuffisance des vérifications qu'il avait le devoir d'effectuer tout au long de l'exercice^54(*) ».

Par conséquent, les commissaires commettraient une faute si leur refus de certifier les comptes ne se fondait pas sur des motifs suffisants^55(*). En fin, la seconde catégorie de fautes dans ce domaine est celle qui prive directement les associés et les tiers d'une information qui aurait dû se trouver dans le rapport général du commissaire aux comptes. Ainsi, ont été retenues comme fautes :

· La passation sous silence par le commissaire dans son rapport général d'anomalies des écritures relatives aux stocks, aux amortissement et à des livraisons à soi-même, ou l'insuffisance de la rigueur des méthodes comptables de la société, et ce même s'il avait signalé ces irrégularités au C.Adm.^56(*).

· L'absence de mention par le commissaire aux comptes dans son rapport général la perte des ¾ du capital social privant les associés d'une information importante relative à la situation de la société et commandant leur décision^57(*).

Afin de ne pas se trouver fautif, la diligence professionnelle doit accompagner le commissaire aux comptes non seulement dans l'exécution de sa mission principale de contrôle des comptes, mais aussi dans toutes ses autres missions.

CHAPITRE DEUX :

LES CAUSES D'EXONÉRATION DE LA RESPONSABILITÉ DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

Les faits habituellement constitutifs de faute ayant été relevés à l'encontre d'un commissaire de société, celui-ci peut tenter d'établir que d'autres faits sont de nature à atténuer ou même à supprimer les conséquences normales de cette faute.

Les commissaires aux comptes peuvent s'affranchir en prouvant que leur mission de contrôle, même si elle n'a pu éviter le dommage subi par la société, n'est pas fautive parce que, ayant agi au mieux des circonstances et de l'intérêt social, ils ont apporté à leurs fonctions toute l'activité et la diligence requises.

Encore, convient-il de n'exonérer le commissaire que s'il invoque des excuses sérieuses. Le cas se présente rarement^58(*).

Les causes d'exonération ou d'atténuation de la responsabilité civile du commissaire aux comptes peuvent être réparties en deux régimes : un régime légal (Section I) et un autre conventionnel (Section II).

SECTION I : LE RÉGIME LÉGAL DES EXONÉRATIONS :

L'art. 282 C.O.C dispose que : « il n'y a pas lieu à dommages-intérêts lorsque le débiteur justifie que l'inexécution ou le retard provient d'une cause qui ne peut lui être imputée, telle que la force majeure, le cas fortuit ou la demeure du créancier ».

Il ressort de cet article que le débiteur d'une obligation, en l'occurrence le commissaire aux comptes, qui prouve que la faute est due à une cause étrangère, sera exonéré de l'obligation de réparer le dommage causé.

Alors, que cette preuve signifie, en premier lieu, l'absence de la faute (I), en second lieu, la force majeure (II) et en dernier lieu, la faute de la victime (III).

I ? L'absence de la faute :

C'est bien sûr l'évidence que le commissaire aux comptes ne peut être tenu pour responsable d'un dommage lorsqu'il n'a commis aucune faute.

Même si la charge de la preuve incombe au demandeur, en pratique, le commissaire aux comptes peut avoir intérêt à établir qu'il a pleinement rempli sa mission, en démontrant, selon les cas, la réalité et le caractère complet d'un rapport spécial dont le demandeur nie l'existence ou la qualité, ou le caractère conforme aux exigences de la situation de la personne morale des diligences menées.

Sans doute, le demandeur en responsabilité confronté à des écrits émanant du commissaire aux comptes lui-même pourra contester la force probante du registre, mais c'est à lui qu'il appartiendra de faire la preuve que le registre ne correspond pas à la réalité.

En effet, on observe, les obstacles rencontrés dans l'exécution de la mission, ensuite (A), la bonne foi (B), l'erreur de droit (C), le manque de temps (D), et la modicité de la rémunération (E).

A. Les obstacles rencontrés dans l'exécution de la mission :

Les dirigeants sociaux font parfois obstacle à l'exercice des contrôles par le commissaire, notamment en refusant de lui communiquer certains documents.

Ainsi, cette obstruction ne dispense évidement pas le commissaire de l'exécution de sa mission. Bien au contraire, elle doit l'inciter à une plus grande vigilance en lui faisant soupçonner que les dirigeants redoutent la découverte d'irrégularités^59(*).

Le commissaire ne saurait donc dans ce cas, ni se limiter à des contrôles partiels, ni présenter immédiatement sa démission^60(*). En effet, les associés pourraient lui reprocher d'avoir abandonné la société à un moment où sa présence était spécialement nécessaire.

Il doit donc tenter de lever les obstacles qu'il rencontre, soit en convoquant l'assemblée générale ordinaire pour lui exposer ses difficultés, soit en s'adressant au juge des référés pour lui demander d'ordonner la communication des pièces qui lui sont refusées, ou même une expertise permettant d'assurer la conservation des preuves

B. La bonne foi :

Au regard de la responsabilité civile, la bonne foi ne constitue pas une excuse puisque la négligence est fautive au même titre que la faute volontaire (Art. 272 C.S.C).

L'excès de confiance même est fautif lorsqu'il le conduit à accepter sans vérifications les explications données par des tiers ou des dirigeants.

C. L'erreur de droit :

L'erreur de droit n'est pas une excuse puisque le commissaire est choisi parmi les professionnels qui, moins que quiconque, ne sauraient être admis à faire état de leur ignorance des lois ou de l'interprétation de celles-ci par les tribunaux.

D. Le manque de temps :

Les délais impartis au commissaire pour opérer les vérifications et dresser son rapport sont généralement brefs.

En effet, la rapidité est un facteur d'efficacité car les contrôles ne sont utiles que s'ils permettent de prendre, pendant qu'il est temps encore, les mesures de redressement qui s'imposent.

Par conséquent, le commissaire aux comptes ne saurait invoquer, pour s'exonérer le fait que le temps lui a manqué, car il lui appartenait de prendre les mesures utiles pour remplir sa mission dans les délais, notamment, en s'entourant de collaborateurs et en perfectionnant ses moyens d'action matériels^61(*).

E. La modicité de la rémunération :

L'argument de la modicité de la rémunération connaît également le même sort (Art. 28 C.D.P), en particulier depuis que le principe de la certification des honoraires a été retenu par l'arrêté des ministres des finances et de l'économie nationale du 12-10-1984, tel que modifié par l'arrêté du 23-1-1995.

C'est en considération de la mission légale du commissaire aux comptes que cette tarification a été arrêtée ; et même si à bien des égards, elle peut sembler insuffisante, la rémunération légalement due doit permettre au commissaire d'accomplir les diligences attendues, comme l'a affirmé la cour d'appel de Paris^62(*).

De même, le commissaire ne saurait justifier son manque de diligence par le fait que le barème fixe des honoraires trop faibles eu égard aux taches de contrôle requises.

II ? La force majeure :

Conformément au droit commun, la force majeure exonère les commissaires aux comptes de tout ou partie de leur responsabilité.

Ainsi, L'Art. 282 C.O.C définit la force majeure comme étant « tout fait que l'homme ne peut prévenir...n'est point considérée comme force majeure, la cause qu'il était possible d'éviter, si le débiteur ne justifie qu'il a déployé toute diligence pour s'en prémunir... ».

En effet, c'est un événement imprévisible, irrésistible, insurmontable et extérieur aux commissaires qui rendent l'exécution de leur mission impossible et non pas seulement plus onéreuse ou plus compliquée.

Encore, faudrait-il que les faits constitutifs de la force majeure perdurent longtemps car le commissaire aux comptes a une mission permanente et est en mesure de reporter son intervention. S'il s'avérait que la situation devait perdurer ou, qu'elle a eu des conséquences irréparables, telle la destruction des pièces et documents utiles à l'exercice normal du contrôle les plus expresses réserves sur la situation de la société, voire déclencher une procédure d'alerte.

S'agissant des réserves, elles ne sauraient valoir à elles seules exonérations du commissaire aux comptes. Celui-ci ne saurait se dispenser de l'exécution de ses obligations en émettant des réserves.

En fin, celles-ci doivent être formulées de manière claire, être précises et relatives à une question concrète, pour valoir limitation de la faute du commissaire aux comptes.

III ? la faute de la victime :

Les victimes, fussent-elles des personnes morales, cherchent toujours la cause de leurs malheurs dans l'attitude et le comportement des autres. Il n'est pas rare que le commissaire aux comptes soit tenu pour se dégager d'invoquer la faute des dirigeants sociaux.

Comme en droit commun, la faute de la victime est exonératoire de la responsabilité du commissaire aux comptes. Ce n'est qu'en cas de cumul des fautes qu'un partage doit être opéré entre les responsables.

Ainsi, dans un arrêt du 28-3-1991^63(*), la cour d'appel de Versailles a estimé que le commissaire d'une S.A.R.L, ayant comme principal associé une société holding, bien qu'il n'ait pas déposé pendant deux ans son rapport d'information à l'A.G., et qu'il n'ait relevé qu'avec deux années de retard les irrégularités affectant les procès-verbaux des assemblées portant la mention inexacte de sa présence, ne peut être tenu responsable à l'égard de la société des détournements de fonds commis par son comptable, dès lors qu'il avait attiré l'attention des dirigeants sur les irrégularités de la comptabilité et sur la nécessité d'effectuer des rapprochements bancaires, de mettre fin au désordre du système informatique utilisé par le service comptable.

Cette décision, bien que critiquable dans son principe, car l'obligation du commissaire de déposer son rapport est une obligation de résultat, et qu'il lui appartient d'agir en cas de carence des dirigeants, s'explique par des éléments spécifiques qui ont mis le commissaire aux comptes dans l'impossibilité concrète d'effectuer ses diligences : associé dominant, déménagement de l'entreprise, assassinat de l'aide- comptable, tentative de suicide du gérant.

Alors, si le commissaire aux comptes peut invoquer l'un des faits exonératoires de la responsabilité ci-dessus analysés, qu'en est-il d'une régulation conventionnelles de cette responsabilité civile?

SECTION II : LE RÉGIME CONVENTIONNEL DES EXONÉRATIONS :

La régulation conventionnelle de la responsabilité du commissaire aux comptes peut être menée soit par des clauses limitant ou supprimant la responsabilité (I), soit par des clauses qui l'aggravent (II).

I ? Les clauses limitant ou supprimant la responsabilité :

La validité des clauses supprimant ou limitant la responsabilité des commissaires aux comptes est douteuse^64(*).

En effet, les commissaires sont investis d'une mission qu'ils doivent exercer non seulement dans l'intérêt des associés, mais plus généralement, dans celui du crédit.

Par conséquent, toute clause de non-responsabilité paraît suspecte, dans la mesure où elle risque d'inciter les commissaires à une certaine négligence^65(*).

Tout régime juridique du commissariat aux comptes est « d'intérêt public^66(*) », les destinataires des résultats de sa mission ne sont pas seulement les associés, mais aussi les tiers intéressés que sont les salariés, les créanciers actuels et potentiels.

II ? Les clauses aggravant la responsabilité des commissaires aux comptes :

Il paraît possible d'imposer conventionnellement aux commissaires des diligences plus grandes que celles prévues par la loi et les usages.

Ainsi, si le commissaire aux comptes et la société entendent renforcer les obligations légales et la responsabilité du premier en cas d'inexécution partielle ou totale de ses obligations, il n'y a aucun obstacle légal.

En effet, les procédés de révision varient en efficacité et en coût^67(*). L'assemblée peut donc préciser, lors de la désignation du commissaire aux comptes, l'aspect quantitatif des contrôles qui lui seront demandés notamment, la nature des documents à examiner et la proportion des sondages à effectuer.

Néanmoins, cette extension de responsabilité est possible tant que le commissaire aux comptes ne devient pas, par la teneur des obligations et par l'étendue de la responsabilité assumée, un véritable associé commandité de la société. De plus, elle « ne doit pas aller jusqu'à faire du commissaire aux comptes le tueur de dirigeant^68(*) ».

La responsabilité civile du commissaire aux comptes, une fois ses conditions déterminées, l'oblige à réparer les conséquences civiles de ses fautes.

Cependant, la victime qui estime obtenir condamnation du commissaire aux comptes doit exercer une action en justice.

CHAPITRE TROIS :

LE RÉGIME DE L'ACTION EN RESPONSABILITÉ CONTRE UN COMMISSAIRE AUX COMPTES

On examinera dans ce chapitre successivement l'exercice de l'action civile (Section I), les résultats de l'action (Section II) et l'extinction de l'action (Section III).

SECTION I : L'EXERCICE DE L'ACTION CIVILE :

Le C.S.C. ne contient aucune règle spécifique de l'exercice de l'action en responsabilité des commissaires aux comptes.

Il faut donc, se reporter au droit commun de l'action en responsabilité civile pour préciser le demandeur (I), le défendeur (II) et la compétence (III).

I ? Le demandeur :

Le demandeur à l'action en responsabilité peut être, selon le cas, la société elle-même, les actionnaires ou les tiers, c'est-à-dire essentiellement les créanciers sociaux.

Comme le C.S.C. n'édicte aucune règle relative à l'exercice de l'action, on se demande s'il faut transposer ici les dispositions applicables à l'action, en responsabilité intentée contre un dirigeant de société anonyme ou de S.A.R.L^69(*).

A. La société :

La société peut agir en responsabilité contre son commissaire aux comptes qui, par sa faute, lui a causé un dommage. On parle alors d'action sociale.

Par ailleurs, La loi et les statuts permettent dans chaque cas de déterminer l'organe social ayant pouvoir d'agir au nom de la société.

En effet, la S.A est normalement représentée en justice par le président du C.Adm ou du directoire^70(*) ; les autres sociétés par leur gérant.

Ainsi, après l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire, l'action est exercée par l'administrateur judiciaire ; après dissolution de la société, l'action est de la compétence du liquidateur^71(*).

Cependant, il faut remarquer qu'il y a un risque d'inaction du représentant légal profitant des carences du contrôle exercé par le commissaire aux comptes.

B. L'associé :

L'associé qui subit un dommage personnel, entièrement distinct de celui supporté par la société, peut exercer une action individuelle contre le commissaire aux comptes.

Il en va notamment ainsi lorsqu'une personne acquiert des actions sur la base d'une évaluation inexacte faite par le commissaire aux comptes^72(*).

Cependant, d'une manière habituelle, les fautes du commissaire causent un dommage à la société toute entière, et n'ouvrent donc l'action individuelle en responsabilité que très rarement.

Mais, en cas de dommage collectif, l'actionnaire a-t-il qualité pour se substituer aux organes sociaux normalement compétents, lorsque ceux-ci ne poursuivent pas le commissaire aux comptes fautif ? En d'autres termes, l'actionnaire a-t-il qualité pour se voir exercer Ut singuli l'action sociale contre le commissaire aux comptes ?

On peut en douter ; cette prérogative est accordée par la loi aux associés et actionnaires pour engager la responsabilité des gérants ou administrateurs^73(*).

Cette opinion est renforcée par le constat que, lorsque le législateur a voulu donner une capacité d'action autonome aux actionnaires pour contribuer à la qualité du contrôle légal, il en a disposé expressément. En effet, l'art. 264 C.S.C permet à un ou plusieurs actionnaires détenant 15% au moins du capital social d'intenter l'action en relèvement du commissaire aux comptes fautif.

Ainsi, Mrs. Guyon et Coquereau avaient jugé que l'exercice Ut singuli de l'action sociale « va à l'encontre des principes gouvernant le droit des sociétés, puisqu'il permet à un minoritaire de se prétendre meilleur juge de l'intérêt social que les organes chargés par la majorité de gérer les affaires communes^74(*).

C. Les tiers :

Parmi les tiers susceptibles d'intenter l'action en responsabilité, on trouve en premier lieu les créanciers sociaux, à condition qu'ils subissent un préjudice personnel imputable à la faute du commissaire aux comptes.

Ainsi, l'action en responsabilité contre le commissaire aux comptes sera exercée par le représentant des créanciers, à l'exclusion des créanciers agissant individuellement.

En outre les créanciers sociaux peuvent agir directement contre les commissaires lorsque les agissements fautifs de ces derniers leur causent un dommage personnel^75(*).

En second lieu, on constate que les créanciers personnels des associés, sous réserve d'un préjudice propre constitué par le non-paiement de leur créance peuvent exercer l'action oblique pour agir contre le commissaire aux comptes^76(*).

Le défendeur au procès sera nécessairement le ou les commissaires aux comptes dont la responsabilité est recherchée par l'un des demandeurs ci-dessus indiqués.

II ? Le défendeur :

Le défendeur à l'action est évidemment le commissaire aux comptes personne physique (A), et lorsque celui-ci exerce au sein d'une société de commissaires aux comptes (B), la situation acquiert une certaine particularité.

A. Le commissaire aux comptes personne physique :

Aucune difficulté particulière ne se rencontre lorsque l'action est intentée contre un commissaire aux comptes personne physique. Ce dernier est assigné personnellement, et c'est à lui qu'il appartient d'appeler en garantie son assureur de responsabilité.

Par ailleurs, l'art. 120 de l'arrêté du ministre des finances du 26-7-1991 portant approbation du règlement intérieur de l'O.E.C.T. permet au stagiaire d'exécuter des travaux de commissariat aux comptes ; mais en cas de faute commise par lui, il sera responsable personnellement^77(*).

En plus, lorsque le commissaire aux comptes est décédé, les héritiers qui ont accepté la succession peuvent être contraints d'assumer les conséquences des fautes de leur auteur. Il leur appartient, donc, de faire procéder à un examen minutieux de la situation avant d'accepter la succession.

B. Le commissaire aux comptes exerçant en société :

Si le législateur tunisien permet aux commissaires aux comptes, membres de l'O.E.C.T de s'organiser dans des sociétés civiles, des sociétés par actions ou des S.A.R.L^78(*), il laisse toutefois prépondérant le principe de la responsabilité personnelle du commissaire associé ayant contresigné le rapport en cause^79(*).

Il en est de même pour les sociétés civiles ou commerciales des techniciens en comptabilité, membres de la C.C.T. et qui exercent la fonction de commissaire aux comptes^80(*).

En revanche, la situation est différente dans la législation française. En effet, selon l'art. 69 du décret du 12-8-1969, tout rapport ou document émanant de la société de commissaire aux comptes doit comporter, indépendamment de la signature sociale, la signature du ou des commissaires associés ayant participé à l'établissement de ce rapport ou de ce document.

La volonté était ainsi affichée d'engager la responsabilité personnelle du commissaire auteur des actes professionnels accomplis pour le compte de la société commissaire en titre.

Il en résulte donc que les défendeurs à l'action seront le commissaire auteur de l'acte et la société de commissaire aux comptes.

III ? la compétence :

On remarque que le législateur tunisien ne précise pas devant quelle juridiction doit être intentée l'action en responsabilité civile contre le commissaire aux comptes.

Il faut, donc, s'en tenir au droit commun pour la compétence d'attribution (A), comme pour la compétence territoriale (B).

A. La compétence d'attribution :

L'action dirigée, par référence à l'art. 40 C.Pr.C.C, contre le commissaire aux comptes personne physique est de la compétence du tribunal de première instance.

En effet, il ne s'agit ni d'une action entre associés, ni d'une action contre un commerçant. Aussi, l'action dirigée contre une société professionnelle, civile ou commerciale, continue d'être de la compétence du tribunal de première instance.

Par ailleurs, l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire ou de liquidation contre la société contrôlée ne modifie pas la compétence, « à moins que la responsabilité du commissaire ne soit recherchée sur la qualification de dirigeant de fait^81(*) ».

Enfin, les juridictions répressives sont évidement compétentes pour connaître de l'action civile lorsque le fait reproché au commissaire aux comptes.

B. La compétence territoriale :

Selon les dispositions de l'art. 30 C.Pr.C.C. et les règles du droit commun, c'est le tribunal dans le ressort duquel le commissaire aux comptes a son domicile professionnel, ou la société commissaire aux comptes a son siège social, qui est compétent.

Ainsi, l'art. 10 C.S.C. définit le siège social comme étant : « le lieu du principal établissement dans lequel l'administration effective de la société ».

On se demande dans ce cadre, si l'on peut se référer aux dispositions de l'art. 36 troisième C.Pr.C.C. pour reconnaître aussi la compétence du tribunal du fait dommageable, qui est le plus souvent, le tribunal dans le ressort duquel la société contrôlée a son siège social.

SECTION II : LES RÉSULTATS DE L'ACTION :

Le résultat recherché par le demandeur est la condamnation du commissaire aux comptes fautif à réparer le dommage subi (I), et la combinaison de la responsabilité des commissaires aux comptes et de la responsabilité des dirigeants sociaux (II).

I ? Les résultats des seuls commissaire aux comptes :

A. La condamnation au paiement de dommages-d'intérêts :

La réparation doit compenser, aussi exactement que possible, le dommage subi. Cette condamnation ne peut prendre qu'une forme pécuniaire sous forme de dommages-intérêts calculés selon les règles du droit commun.

Accessoirement, la condamnation peut justifier une révocation du commissaire aux comptes, puisque, celui-ci peut être relevé de ses fonctions par l'A.G. en cas de faute grave.

En effet, la condamnation est personnelle car, elle tient à la faute commise par le commissaire aux comptes directement, ou à raison des personnes qui engagent sa responsabilité personnelle tels les collaborateurs qu'il a choisi pour l'assister.

Cependant, la faute, bien que personnelle, n'exclut pas que le commissaire aux comptes soit condamné solidairement avec les auteurs d'autres fautes ayant concouru à la réalisation du dommage. Ce sera souvent le cas

lorsqu'il est difficile de quantifier la part du dommage lié à la faute propre de l'un ou l'autre des auteurs des fautes ayant créé le préjudice.

B. La pluralité de commissaire aux comptes responsables :

En principe, la responsabilité des commissaires est individuelle, chaque commissaire n'ayant à répondre que de ses propres fautes et de celles de ses préposés.

Cette solution se fonde à la fois sur le principe selon lequel la solidarité ne se présume pas entre non- commerçants et sur le fait que chaque commissaire conserve son indépendance dans l'exécution de sa mission^82(*).

En effet, l'art. 15 C.D.P. dispose qu' « en cas de nomination de plus d'un commissaire aux comptes, chacun d'eux assurera sa mission et en assumera individuellement l'entière responsabilité...», mais ils doivent établir un rapport commun, sauf en cas de désaccord « ils doivent rédiger un rapport qui indique l'opinion de chacun d'eux »^83(*).

Bien que l'art. 15 C.D.P. ne l'exige pas, chaque opinion relatée dans le rapport doit être complétée par l'identité du commissaire qui l'a émise.

Dans l'exercice du commissariat aux comptes au sein d'un groupe de société, chacun des commissaires est libre de son action. Ainsi, si le commissaire aux comptes d'une filiale a commis une faute, elle lui est personnelle.

Mais si le commissaire aux comptes de la société-mère se contente de faire siennes les observations de son confrère lors de la certification des comptes consolidés, il doit assumer personnellement les erreurs ou maladresses qu'il a ainsi entérinées.

Néanmoins, les commissaires aux comptes sont tenus solidairement en cas de condamnation à raison d'une même infraction pénale^84(*).

II ? La combinaison de la responsabilité des commissaires aux comptes et de la responsabilité des dirigeants sociaux :

On remarque que cette combinaison se partage entre la responsabilité des commissaires et la responsabilité des organes de gestion (A), et la responsabilité des commissaires et la responsabilité des membres du conseil de surveillance (B).

A. La responsabilité des commissaires et responsabilité des organes de gestion :

L'art. 272 C.S.C. prévoit que : « les commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil d'administration ou les membres du directoire sauf si eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l'assemblée générale.

Cet article ne donne qu'une vue incomplète des différents cas où la responsabilité des commissaires aux comptes peut se combiner avec celle des dirigeants.

D'une part, le commissaire et les dirigeants sont solidairement responsables du préjudice causé par les irrégularités survenues au cours d'une modification des statuts de la société.

D'autre part, le commissaire est solidairement responsable avec les dirigeants lorsqu'il est coauteur ou le complice d'une infraction pénale commise par ceux-ci.

Ainsi, le commissaire aux comptes est responsable in solidum avec les dirigeants lorsque ceux-ci ont commis une infraction pénale et que, sans être coauteur ou complice, il ne l'a pas révélée à l'assemblée générale alors qu'il en avait eu connaissance.

Mais ne faut-il pas admettre aussi la responsabilité in solidum dans deux cas que l'art. 272 C.S.C. n'a pas prévus ?

En effet, il semble indiscutable d'étendre la responsabilité in solidum chaque fois que le commissaire aux comptes n'a pas révélé à l'assemblée générale, alors qu'il en avait connaissance, une quelconque violation de la loi ou des statuts commise par les dirigeants, même s'il ne s'agit que d'une faute purement civile.

En outre, la responsabilité in solidum ne s'impose-t-elle pas également lorsque la négligence du commissaire l'a empêché de découvrir l'irrégularité commise par les dirigeants ?

Il est difficile de donner une réponse absolue. Néanmoins, d'une manière générale, il semble que cette négligence suffise puisqu'elle a contribué au dommage subi par la société^85(*).

En revanche, le commissaire n'est pas responsable s'il n'a ni signalé ni même découvert des fautes de gestion, puisqu'il n'a pas pour mission de contrôler celle-ci.

B. responsabilité des commissaires et responsabilité des membres du conseil de surveillance :

Dans les sociétés anonymes régies par les art.235 C.S.C. et dans les sociétés civiles qui font appel public à l'épargne, le conseil de surveillance exerce un contrôle permanent de la gestion de la société.

Sur certains points, le mandat des membres du conseil de surveillance recoupe la mission des commissaires aux comptes.

Ainsi, notamment la non-révélation à l'assemblée générale d'infractions commises par les membres du directoire engage à la fois la responsabilité des commissaires et celles des membres du conseil de surveillance. Il y aurait alors la responsabilité in solidum.

Mais, d'une manière générale, le contrôle de la gestion et le contrôle des comptes ne font pas double d'emploi^86(*). Ainsi, par exemple, les commissaires seraient inexcusables de n'avoir pas découvert une irrégularité comptable alors que celle-ci a pu légitimement échapper aux membres du conseil de surveillance qui ne sont pas des techniciens de la comptabilité.

Réciproquement, le conseil de surveillance étend son contrôle à la gestion et engage donc sa responsabilité en n'attirant pas l'attention des actionnaires sur les dangers de la politique suivie par le directoire. Au contraire, les commissaires aux comptes commettraient une faute en critiquant une gestion par ailleurs régulière.

SECTIO III : L'EXTINCTION DE L'ACTION :

Le droit d'agir en responsabilité contre le commissaire aux comptes s'éteint pour les clauses habituelles éteignant l'action en justice.

Trois hypothèses doivent être examinées : l'effet du quitus (I) donné par l'organe compétent de la personne morale, le jeu de la prescription (II) et les conséquences sur l'action civile d'une décision pénale ou disciplinaire (III).

I ? le quitus :

Le C.S.C. ne contient aucune disposition relative au quitus donné par l'assemblée générale aux commissaires soit à l'expiration de leurs fonctions, soit lors de l'approbation annuelle des comptes de l'exercice.

En effet, certains auteurs déduisent de ce silence la validité du quitus^87(*), c'est-à-dire qu'il équivaut à une renonciation à l'exercice éventuel de l'action en responsabilité, du moment qu'il a été voté en connaissance de cause.

En revanche, d'autres auteurs renoncent aujourd'hui au maintien d'une telle solution^88(*).

La raison avancée consiste à considérer que le quitus est habituellement accordé au mandataire, et que l'on a cessé de voir le commissaire aux comptes sous les traits d'un mandataire.

Mr. Y. Chaput ajoute que : « bien plus, ce serait un contre-sens, puisque le mot quitus est un synonyme de quittance, terme financier désignant l'acte par lequel la gestion d'une personne est reconnue exacte et régulière^89(*)».

On considère donc, que le quitus n'a ici aucune raison d'être et, au cas où il serait voté, par l'A.G, il n'aurait qu'une portée morale et psychologique^90(*).

La seule réserve à apporter concerne l'hypothèse où, en connaissance des faits dommageables imputables au commissaire aux comptes, l'A.G. renoncerait à l'exercice de l'action en responsabilité.

Sous réserve de l'abus de majorité, l'action sociale serait éteinte et également l'action individuelle des actionnaires l'ayant votée.

Mais, l'action resterait ouverte aux actionnaires ne l'ayant pas votée et, en toute hypothèse aux tiers victimes.

II ? la prescription :

Aux termes de l'art. 273 C.S.C. : « les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent par trois années à compter du fait dommageable. Cependant, si le fait est qualifié de crime, l'action se prescrit dans le délai de dix ans ».

Ainsi, par les dispositions de l'art. 273 C.S.C, le législateur semble vouloir éviter la difficulté rencontrée dans la législation française, notamment dans l'interprétation de l'art. 225-254 C.Com. français (l'ancien art. L- 247 de la loi de 1996) auquel renvoie l'art. 225-242 C.Com français (ancien art. 235), et qui consiste dans la détermination du point de départ de la prescription.

Par ailleurs, l'art. 225-254 C.Com français prévoit que les actions en responsabilité contre un commissaire aux comptes se prescrivent par 3 ans à compter du fait dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa révélation.

En droit tunisien, la prescription de l'action en responsabilité contre un commissaire aux comptes ne commence à courir qu'à compter de la date de « la découverte » du fait dommageable par la victime. Or, le terme « découverte » laisse à supposer que le fait dommageable peut être dissimulé, et la prescription ne doit commencer à courir que du moment de sa révélation, c-à-d de sa découverte.

Alors, on rencontre la même difficulté dans l'application du texte que celle rencontrée par les juges français. Vu que les juges tunisiens ne se sont encore pas prononcés dans une affaire portant sur l'interprétation de l'art. 273 C.S.C, on ne peut que procéder à une analyse des différentes prises de position de la jurisprudence et de la doctrine françaises à propos de cette question.

III ? Relaxe par une juridiction disciplinaire :

Les décisions des juridictions disciplinaires n'ont pas autorisé sur les juridictions civiles. Par conséquent, le commissaire relaxé par une chambre de discipline peut être condamné au civil, ou réciproquement.

Toutefois, la décision de la juridiction disciplinaire influencera le plus souvent la juridiction civile qui aura tendance à tirer les conséquences de la condamnation ou de la relaxe, spécialement lorsque l'obligation professionnelle méconnue intéresse les relations avec les tiers et pas seulement les relations entre professionnels.

Lorsque l'action en responsabilité est introduite par voie de constitution de partie civile auprès d'une juridiction répressive, l'usage veut que la juridiction disciplinaire attende l'issue du procès pénal avant de statuer.

C'est particulièrement opportun lorsque l'on peut craindre une contrariété d'appréciation sur la matérialité des faits qui servent de fondement aux poursuites.

En fin, il faut remarquer aussi qu'il n'est d'ailleurs pas rare que les demandeurs tentent d'obtenir une condamnation disciplinaire pour confronter un dossier civil insuffisant.

CONLUSION

DE LA PREMIÈRE PARTIE

Le commissaire aux comptes est responsable civilement, tant à l'égard de la société et des associés, qu'à l'égard des tiers des conséquences dommageable des fautes et négligences commises dans l'exercice de ses fonctions ; tant par lui-même que par le collaborateur par lequel il se fait assister ou représenter.

La responsabilité à l'égard des tiers est d'une importance particulière parce qu'elle signifie que le commissaire aux comptes n'exerce pas sa mission au profit des seuls associés, et que ses contrôles garantissent aussi les tiers.

En revanche, étant principalement chargé d'une mission de contrôle, il n'est pas responsable des fautes des dirigeants, sauf s'il a contribué par sa négligence à en aggraver les conséquences^91(*).

Ainsi les actions en responsabilité intentées contre un commissaire aux comptes obéissent au droit commun. Or, peut-on donc penser que le contrôle s'exerce à la satisfaction de tous, et que les commissaires aux comptes tunisiens sont très compétents ?

En effet, d'autres considérations peuvent expliquer la rareté de la jurisprudence en la matière.

En premier lieu, le demandeur éventuel éprouve des difficultés à prouver la faute du commissaire aux comptes. Alors, « vu la complexité de la mission de révision des comptes confiés au commissaire aux comptes, il est admis que son obligation est en principe une obligation de moyens^92(*) ». Ce n'est qu'exceptionnellement qu'il a une obligation de résultat.

En second lieu, à supposer la faute prouvée, le demandeur ne parvient que difficilement à établir le lien de causalité qui unit cette faute au préjudice subi. En effet, cette faute n'est jamais la cause directe ou unique du dommage, puisque le commissaire aux comptes ne doit pas s'immiscer dans la gestion sociale et n'établit pas lui-meme les comptes.

En dernier lieu, l'application des règles du mandat, auxquelles le législateur ne semble pas se détacher même avec le C.S.C, risque de rendre la responsabilité du commissaire aux comptes purement théorique.

La plus grande difficulté réside dans le fait que le manque de précision quant aux contours de la mission du commissaire rend très ardue la preuve de ses fautes. De plus, face à un statut particulier, la responsabilité des commissaires doit être une responsabilité particulière.

Cette dernière ne peut être posée qu'avec une intervention plus expresse de la part du législateur. Une responsabilité sans faute serait la bienvenue devant un cas de responsabilité de professionnels^93(*).

En outre, on peut penser, que la responsabilité serait volontiers recherchée si le commissaire aux comptes avait l'obligation, comme la plupart des professionnels, d'être couvert par une assurance contre les risques de sa profession.

Ainsi, la responsabilité civile ayant pour objectif la réparation du préjudice supposé résulter du fait du commissaire aux comptes, ce dernier peut être le sujet d'autres responsabilité, notamment la responsabilité pénale et disciplinaire qui sont engagées chaque fois que le commissaire commette un comportement fautif au regard de la loi pénale, ou de la règle déontologique.

LA DEUXIÈME PARTIE 

LA RESPONSABILITÈ PÉNALE ET DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

La responsabilité du commissaire aux comptes est considérable, parce qu'elle ne se limite pas seulement à une responsabilité civile visant la réparation d'un préjudice causé. Elle s'étend à une responsabilité pénale ; car l'importance et l'utilité du contrôle doivent être assurées par l'instauration d'un système répressif rigoureux.

Bien que les principaux textes incriminant le commissaire aux comptes fautif figurent dans le C.S.C, cette responsabilité pénale trouve son fondement dans plusieurs autres textes légaux, notamment dans le C.P., auquel renvoie d'ailleurs le C.S.C. quant au secret professionnel

Ensuite, s'agissant d'une profession libérale dont la déontologie est essentielle, une troisième source de responsabilité apparaît qui est la responsabilité disciplinaire.

Cette responsabilité n'est pas moins importante que les deux autres, car elle cherche essentiellement à garantir la valeur du contrôle en sanctionnant le manquement aux obligations fondamentales ainsi que le défaut de qualités éthiques.

CHAPITRE PREMIER:

LES INFRACTIONS AU DEVOIR DE PARLER

L'application du droit pénal propre au commissariat aux comptes suppose que le commissaire ait failli à l'une de ses obligations fondamentales par action ou par omission

Le droit pénal étant d'interprétation stricte, seules les incriminations expressément définies par la loi ou par les textes réglementaires peuvent servir de fondements textuels aux poursuites, puis le cas échéant, à la condamnation. Les unes tiennent au manquement à une obligation relative à l'organisation de la profession, les autres à une obligation propre à l'exécution des missions légales.

Concernant la première catégorie d'infractions, elles ne soulèvent pas de difficultés particulières. En effet, l'exercice irrégulier de la profession peut prendre généralement deux formes ; d'une part, il s'agit de l'atteinte aux monopoles professionnels^94(*), et d'autre part, de l'exercice de la profession en situation de dépendance pour violation d'une incompatibilité professionnelle, bien que le législateur tunisien ne reconnaisse pas encore cette forme d'incrimination^95(*)

On espère une intervention de la part de notre législateur incriminant le non respect des incompatibilités légales afin de mieux préserver l'indépendance du commissaire aux comptes, but que le législateur semble vouloir renforcer avec le C.S.C.

De plus, ces infractions « montrent l'importance attachée par le législateur à la compétence et à l'efficacité, à priori, du commissaire aux comptes, même si la sanction le frappe à posteriori^96(*)

On suppose, maintenant, un commissaire aux comptes légalement désigné et normalement mis en mesure d'exercer ses fonctions. A ce professionnel, trois obligations, pénalement sanctionnées, s'imposent et qui découlent au fond, du sens véritable de la mission. En effet, le commissaire doit « la vérité », parfois « la dénonciation », parfois « le silence^97(*)».

Les incriminations attachées à cette mission, plus intéressantes et qui attirent plus l'attention, peuvent être réparties en deux catégories : d'une part, l'infraction au devoir de vérité (Section I), et d'autre part, l'infraction au devoir de dénonciation (Section II).

SECTION I : L'INFRACTION AU DEVOIR DE VERITÉ :

On sait que la principale mission du commissaire aux comptes est l'expression d'une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des états financiers^98(*) sans toutefois s'immiscer dans la gestion de la société ni la critiquer.

On doit noter que la vérification ne se borne pas aux seuls documents comptables de la société contrôlée ; elle peut, en effet, s'étendre au contrôle des informations contenues dans le rapport du C. Adm. Ou du directoire, et des documents présentés à l'A.G. concernant la situation financière de la société et il s'agit dans ce cas des diligences spécifiques.

De ce fait, le commissaire aux comptes se voit attribuer d'autres missions outre sa tâche principale.

L'importance du commissariat aux comptes s'accroît davantage lorsqu'on voit le législateur incriminer l'infraction concernant l'une et l'autre missions. Ainsi, il parle de la fourniture ou de la confirmation d'informations mensongères sur la situation de la société attachées au contrôle (I), aussi des indications inexactes lors des modifications du capital (II) et de la contribution à l'établissement de faux comptes et faux documents comptables pour minorer l'assiette de l'impôt ou l'impôt lui-même (III).

I ? La fourniture ou la confirmation d'informations mensongères sur la situation de la société :

Selon les dispositions de l'art 271 C.S.C : « est puni d'un emprisonnement d'un an à 5 ans et d'une amende de 1200 à 5000 D^99(*) , ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ...».

Pour que le délit soit perpétré, il faut que le commissaire aux comptes ait donné ou confirmé des informations sur la situation de la société ; que ces informations soient mensongères ; que le commissaire aux comptes ait agi sciemment^100(*) .

Ce délit se justifie par la nécessité de punir sévèrement les commissaires qui ont trahi la confiance que les associés et le public leur avaient accordée. Dans la réalité du prétoire français, le délit le plus fréquemment retenu est celui d'informations mensongères^101(*).

L'art 271 C.S.C. constitue donc le fondement légal du délit, mais pour que l'infraction soit consommée, il faut encore satisfaire les autres éléments constitutifs.

Il convient de souligner que l'infraction suppose ainsi la réunion de l'élément matériel (A) et l'élément moral (B).

A. L'élément matériel :

Le législateur utilise dans l'art 271 C.S.C. les termes « donné ou confirmé» et crée ainsi un large domaine pour les actes matériels pouvant entrer dans le cadre de cet article.

Même si le législateur utilise le terme « informations » au pluriel, la confirmation ou la fourniture d'une seule information peut être condamnable^102(*).

En effet, l'infraction suppose la réunion de deux conditions. Tout d'abord, il faut qu'il ait la communication d'informations concernant la société. Ces informations doivent être en rapport avec la mission du commissaire, c'est-à-dire concerner les comptes ou la situation financière de la société. En second lieu, l'information doit être mensongère, ce qui suppose non seulement l'inexactitude, mais encore la dissimulation^103(*) .

Ainsi, il y a deux éléments dont la présence doit être établie, à savoir, une information mensongère et une transmission du commissaire de celle-ci. Toutefois, l'art 271 n'est pas très précis concernant le point de savoir quel doit être le contenu de l'information mensongère.

Alors une transmission matérielle de l'information mensongère par le commissaire aux comptes est nécessaire. Cette transmission est matériellement établie lorsque le rapport a donné ou confirmé le mensonge des dirigeants. Elle peut aussi prendre une autre forme que la rédaction d'un rapport.

L'art 271 C.S.C, étant peu précis, utilise seulement l'expression « donné ou confirmé » ; il s'ensuit que le mode de transmission est indifférent. Cela peut donc être fait, sous réserve d'en rapporter la preuve, par voie orale, écrite ou télématique, quel que soit le support, de manière publique ou privée^104(*).

En pratique, c'est le rapport de certification du commissaire qui constituera le vecteur privilégié du mensonge^105(*).

Il faut, pour que le texte s'applique, que les informations données ou confirmées sur la situation de la société soient mensongères^106(*).

En effet, il a été jugé par la cour de cassation française que : « l'omission d'un renseignement ne peut, en principe, équivaloir à la communication d'une information inexacte ». La décision rendue dans une affaire relative à un défaut d'information sur les attributaires d'actions nouvelles dans le cadre d'un rapport relatif à la suppression du droit préférentiel de souscription ne contenait pas de mensonge susceptible de tromper les actionnaires^107(*).

L'arrêt, en raison de l'utilisation de la formule « en principe » n'exclut nullement qu'une décision en sens contraire soit rendue^108(*).

Dés lors que le silence ou l'abstention est équivalent à une affirmation, les juges peuvent prononcer une condamnation.

Ainsi, par exemple, l'abstention du commissaire aux comptes face à un bilan manifestement inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale. En revanche, s'il refuse de certifier le bilan, il ne peut avoir donné ou confirmé une information mensongère.

Pour Mrs. Monéger et Granier, l'importance attachée à la mission du commissaire aux comptes impose la rigueur, et les juges sont, en matière pénale, pleinement informés des éléments leur permettant de former leur intime conviction^109(*).

Par exemple, l'affaire A.M.R.E.P. illustre les conséquences d'une défaillance des commissaires aux comptes quand la société qu'ils contrôlent publie une note d'information^110(*). En effet, les commissaires de cette société holding qui n'exerçait aucune activité industrielle et commerciale directe, certifiaient les comptes individuels et consolidés sans effectuer de contrôle au niveau des filiales, et également sans prendre l'attache de leurs confrères commissaires des filiales. Pourtant, il déclaraient dans le rapport général à l'assemblée qu'ils avaient procédé aux contrôles « en faisant application des normes professionnelles généralement admises ».

Dans la note d'information soumise à la commission des opérations de bourse, ils avaient fait des déclarations inexactes relatives aux situations provisoires consolidées du milieu d'exercice arrêtées au 30 juin.

La cour d'appel de Paris, par un arrêt du 10-7-1987, a condamné les deux commissaires aux comptes.

La chambre criminelle a rejeté leurs pouvoirs par arrêt du 2-4-1990 en énonçant que caractérise en tous ses éléments le délit d'informations mensongères reproché aux commissaires d'une société, la C. Ap. qui, après avoir exposé que cette société a émis un emprunt obligataire au vu d'une notice de présentation soumise au visa de la C.O.B, faisant état de vérifications opérées par les commissaires sur les éléments chiffrés extraits des comptes annuels et des comptes consolidés, relève que les plus significatifs de ces comptes, tels la situation nette, le résultat d'exploitation et le bénéfice sont faux.

La cour a également constaté que, malgré la rectification à la baisse du bénéfice surestimé de la principale filiale, les prévenus ont maintenu leur certification des comptes consolidés et ont fait figurer les chiffres au bilan initial dans la notice sans mentionner la révision en baisse des résultats de la filiale et du groupe, tout en observant que les intéressés ont reconnu que l'élimination des comptes réciproques entre la société mère et ses filiales n'a pas été effectuée, ce qui a eu pour conséquence de majorer l'actif et le passif consolidés.

Un commissaire aux comptes qui savait par son collaborateur que les documents comptables de base pour les deux derniers exercices n'avaient pas été produits et q'une remise non comptabilisée de papier financier avait été faite à la banque, se rend coupable du délit d'informations mensongères en attestant que les vérifications avaient été effectuées selon les normes professionnelles et que les comptes étaient sérieux^111(*).

De plus, exagérer n'est pas toujours mentir ; et c'est aux juges de faire la part de l'exagération tolérée et du mensonge interdit^112(*).

Il faut en dernier ressort, laisser à la sagesse des juges le soin de bien mesurer la saine application de la loi. Ils savent qu'en l'occurrence, leur décision a des conséquences considérables^113(*).

B. L'élément moral :

L'intention de commettre le délit d'informations mensongères doit être établie pour que les juges puissent le condamner.

La recherche de l'intention coupable « correspond à une volonté des juridictions pénales d'éviter une politique systématiquement répressive^114(*)».

Il faut, pour que le délit soit consommé, que le commissaire ait agi « sciemment », c'est-à-dire qu'il ait eu connaissance du caractère mensonger des faits par lui énoncés ou confirmés et, par suite, échapperait à toutes répression le commissaire qui pourrait démontrer qu'il ignorait, d'après les documents à lui communiqués, le caractère inexact de ses affirmations^115(*).

La mauvaise foi exigée est seulement la connaissance du caractère mensonger des informations ; il n'est point nécessaire d'établir un quelconque dol spécial, tel que l'intention de nuire aux associés ou à la société^116(*).

Toutefois, pour établir une telle « connaissance » du caractère mensonger, le juge peut tenir compte des carences importantes, anormales ou répétées dans les opérations de contrôle, dans la mesure où celles-ci mettent le commissaire dans l'impossibilité d'obtenir une opinion significative sur l'authenticité globale des états financiers.

Comme l'écrit le professeur E. Du Pontavice : « le commissaire aux comptes fournit des informations mensongères sur la situation de la société, dés lors qu'il reconnaît ultérieurement ne pas avoir eu des certitudes, c'est-à-dire une intime conviction sur le caractère sincère des comptes au moment de la remise de sa certification sans réserve^117(*) ».

De plus, les juges français s'accordent sur le fait que le commissaire aux comptes ne saurait invoquer, pour se décharger de sa responsabilité pénale, la délégation qu'il avait donnée à ses collaborateurs ; la confiance totale qu'il avait dans le comptable, ou le retrait du rapport erroné après que les associés ont décidé au vu du rapport mensonger.

S'il s'agit d'une omission involontaire, il n'y aura pas de commission de l'infraction puisque l'élément moral manque. Le commissaire aux comptes ne saurait avoir, dans ce cas, agi « sciemment », seule sa responsabilité civile pourrait être engagée.

Il faut, cependant, considérer qu'il sera souvent bien difficile au commissaire de poursuivre de lutter contre une sorte de présomption implicite de mauvaise foi lorsque l'oubli invoqué est un manquement grave à une obligation professionnelle de premier rang. Le glissement de la faute civile lourde vers la faute pénale est alors difficile à éviter.

Dans d'autre cas, le législateur prévoit des incriminations spéciales prenant en considération les indications inexactes lors des modifications du capital.

II ? Les indications inexactes lors des modifications du capital :

Le capital social est au carrefour des intérêts des actionnaires comme des tiers^118(*). Toutes opérations sur le capital exposent ces intérêts.

L'art. 313 C.S.C. dispose : « sont punis d'une amende de 120 à 1200D le président directeur général, le directeur général, les membres du directoire et du conseil d'administration qui contreviennent aux dispositions des articles 291 à 310 du présent code.

La sanction de l'amende visée à l'alinéa 1 du présent art. s'applique au P.D.G., au directeur général, aux membres du conseil d'administration, aux membres du directoire et aux contrôleurs qui sciemment présentent ou approuvent des mentions inexactes figurant dans les rapports visés par les articles cités à l'alinéa 1 du présent article... ».

Le commissaire aux comptes doit procéder aux investigations appropriées et établir le rapport correspondant lorsque la société va conclure certaines opérations de modification du capital social pouvant mettre en jeu les intérêts des actionnaires ou des tiers. Ces opérations concernent, en effet, l'augmentation du capital avec renonciation au droit préférentiel de souscription^119(*), l'augmentation du capital par conversion des créances^120(*) ; et la réduction du capital social^121(*).

Vu le rapprochement entre l'esprit de l'art 271 C.S.C. et celui de l'art. 313 C.S.C. dans son second alinéa, une interrogation importante doit se poser concernant la raison de conserver cette infraction à part, indépendamment de celle de donner ou de confirmer une information mensongère de l'art. 271 ayant une portée générale.

On peut dire que l'art. 271 ne concerne que le commissaire aux comptes, alors que l'art. 313 C.S.C. concerne aussi bien les dirigeants sociaux que les contrôleurs.

D'un autre coté, si le législateur voulait appliquer les sanctions de l'art 271 au lieu de celles de l'art 313 al 2, il aurait dû ne pas mentionner le commissaire aux comptes parmi les personnes citées par ce dernier article.

Comme toute infraction, ce délit doit satisfaire la réunion de l'élément matériel et de l'élément moral.

Quant à l'élément matériel de l'infraction, il consiste dans la fourniture ou la confirmation d'informations inexactes figurant dans les rapports exigés du commissaire aux comptes pour les opérations de modification du capital social. Cependant, concernant l'augmentation du capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, le législateur ne précise pas clairement ce que doit être le contenu du rapport^122(*).

De plus, on remarque l'absence de sanction prévue par le législateur pénalisant le défaut ou l'omission de conclure un tel rapport par le commissaire, sauf la nullité de l'opération d'augmentation^123(*).

Ensuite, lors de l'augmentation du capital avec conversion des créances, le commissaire aux comptes doit approuver le certificat délivré par le C.Adm. attestant la preuve du versement des actions en compensation des créances. En d'autre terme, il doit s'assurer de l'exactitude des informations contenues dans ce certificat et de leur sincérité. S'il procède à la confirmation d'une information inexacte donnée dans ce document, il tombera alors sous le coup de l'art 313 C.S.C.

D'autre part, les conditions de l'incrimination sont plus larges que celles de l'art 271, puisqu'il suffit que l'indication soit inexacte sans avoir besoin d'être mensongère. Mais il faut que ce renseignement figure dans le rapport présenté à l'A.G. appelée à modifier le capital social.

La commission du délit de l'art 313 suppose que la personne incriminée ait agi « sciemment », c'est-à-dire en connaissance du caractère inexacte de l'indication ou de risques anormaux dont l'existence a été cachée aux associés ou aux tiers ; mais « une intention frauduleuse n'est pas en principe, nécessaire^124(*)».

L'art 313 al 2 C.S.C. sanctionne le commissaire aux comptes qui présente ou qui approuve des informations inexactes par une peine pécuniaire moins sévère que celle prévue par l'art 271 : une amende de 120à 1200 D.

Ensuite, l'al 3 de l'art 313 C.S.C. semble attaché aussi bien à l'al 1 qu'al 2 du même article ; dés lors, le commissaire aux comptes qui recourt au « faux » pour commettre l'infraction de confirmation d'informations inexactes dans ses rapports spéciaux, afin de priver les actionnaires ou certains d'entre eux d'une partie des droits qu'ils ont dans la société, est sanctionné, en plus de l'amende, d'une peine d'emprisonnement d'un an à cinq ans.

En d'autres termes, le commissaire aux comptes s'expose à une peine corporelle chaque fois q'une intention frauduleuse s'est manifestée de sa part et ayant pour finalité de nuire aux associés. C'est ici alors qu'on dévoile le rôle majeur du juge pénal afin de déceler la frontière entre le dol général et le dol spécial chez le délinquant.

Mais le commissaire peut-il être complice dans l'accomplissement de manoeuvres frauduleuses

III ? La contribution à l'établissement de faux comptes et faux documents comptables pour minorer l'assiette de l'impôt ou l'impôt lui-même :

L'art 99 C.D.P.F. promulgué par la loi n° 2000-82 du 9-8-2000 dispose que : « sont punis d'un emprisonnement de 16 jours à 3 ans et d'une amende de 1000 à 50000 D, en sus de retrait de l'autorisation d'exercer, les agents d'affaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession indépendante de tenir ou d'aider à la tenue de comptabilité et qui ont sciemment établi ou aidé à établir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer l'assiette de l'impôt ou l'impôt lui-même. Ces personnes sont, en outre, tenues solidairement avec leurs clients du paiement du principal de l'impôt et des pénalités y afférentes éludés par leurs agissements... »

Le législateur énumère le commissaire aux comptes parmi les personnes punissables en tant qu'auteurs principaux de la commission de cette infraction fiscale.

Dans le C.I.R.P.P.I.S., le commissaire aux comptes pouvait être sanctionné en tant que complice dans l'accomplissement de manoeuvres frauduleuses ayant pour but de se soustraire à l'imposition ou minorer l'impôt^125(*).

A cet égard, on peut dire que l'esprit de l'art 101-1° C.D.P.F. ne s'éloigne pas beaucoup de celui des art. 81 et 83 C.I.R.P.P.I.S., car il annonce que : « est puni d'un emprisonnement de 16 jours à 3ans et d'une amende de 1000 à 50000 D toute personne qui a : - simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution...».

En outre, avec les dispositions de l'art 82 C.I.R.P.P.I.S^126(*), le commissaire aux comptes pouvait être tenu et puni comme auteur principal.

Le législateur tunisien adopte, par le biais de l'art 99 C.D.P.F., une politique répressive incriminant tout fait de nature à porter atteinte aux prérogatives de l'Etat dans le recouvrement des impôts, notamment si ce fait émane d'un professionnel censé connaître la matière fiscale.

L'élément matériel de cette infraction consiste dans la contribution du commissaire aux comptes à l'établissement de faux documents comptables portant sur l'évaluation de l'impôt dû ou de son assiette. Cette contribution ne peut se faire que par la confirmation d'informations inexactes contenues dans ces documents.

Ce délit est intentionnel, car l'art 99 emploie le terme « sciemment ».

Les sanctions consistent en une amende plus sévère que celle de l'ancien article 82 C.I.R.P.P.I.S^127(*)et de celle de l'art 271 C.S.C., à savoir 1000 à 50000 D ; et un emprisonnement moins sévère que celui de l'art 271 C.S.C. à savoir 16 jours à 3 ans ; ceux-ci en plus du retrait de l'autorisation d'exercer la profession^128(*).

La responsabilité du commissaire aux comptes est alourdie par l'obligation de révéler les faits délictueux découverts à l'occasion de sa mission, obligation doublée d'une sanction pénale.

SECTION II : L'INFRACTION AU DEVOIR DE DÉNONCIATION :

L'art 270 al.2 C.S.C. dispose que : « les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance ...»

Alors, l'obligation de révéler ne s'impose que lorsqu'elle est prévue par les textes ; ainsi, le commissaire aux comptes sera tenu par cette obligation dans les S.A.^129(*), dans les S.A.R.L.^130(*) et dans les organismes de placement collectif^131(*).

Le principe même de la dénonciation peut choquer ; certains auteurs l'ont vivement critiqué et ont trouvé anormal qu'une personne, qui n'est ni une autorité constituée, ni un officier public, ni un fonctionnaire, soit tenue de dénoncer des faits délictueux sous peine de se rendre elle-même coupable d'un délit^132(*).

Cependant, le professeur Y. Guyon répond à ces contestations en affirmant que, bien que critiquée par certains, l'obligation de dénonciation paraît opportune, du moment qu'elle est entendue de manière raisonnable et qu'elle s'accompagne de relations confiantes entre les commissaire aux comptes et les magistrats du parquet. Elle peut notamment renforcer l'autorité du commissaire à l'égard des dirigeants, en faisant prendre au sérieux les observations qu'il formule au cas où il lui apparaîtrait qu'un délit, sur le point d'être commis, peut être encore évité^133(*).

Il est incontestable que « l'obligation légale de révélation au procureur de la république fait réfléchir les délinquants éventuels et qu'elle affermit l'autorité du commissaire aux comptes^134(*)».

En pratique, le bien fondé de cette obligation, se justifie comme étant la meilleure garantie qui puisse être donnée aux actionnaires du sérieux avec lequel il est procédé aux opérations de contrôle. mais il est certain que le commissaire aux comptes ne peut fonctionner utilement que si ceux qui l'exercent demeurent persuadés que les poursuites ne continueront, comme par le passé, à n'être exercées par les parquets qu'avec la plus grande circonspection^135(*).

Alors, si le commissaire aux comptes ne respecte pas cette obligation, il sera donc condamné pour délit de non-révélation de faits délictueux ; ce délit suppose l'existence de quatre éléments constitutifs : l'existence de faits délictueux (I), la connaissance de ces faits par le commissaire (II), l'abstention de dénoncer (III) et la mauvaise foi (IV).

I ? L'existence de faits délictueux :

La norme 10 de l'O.E.C.T. dans son paragraphe 14 dispose que : « le commissaire aux comptes doit procéder à l'analyse des faits et notamment s'assurer qu'ils sont significatifs et qu'il ne s'agit pas d'une simple erreur ou omission ».

Tous les faits délictueux se rattachent à la constitution, au fonctionnement ou à la gestion^136(*), entrent dans les prévisions de la loi et on ne saurait restreindre l'application de celle-ci aux seules infractions réprimées par le droit des sociétés^137(*).

Par exemple, un commissaire aux comptes s'aperçoit que certaines sommes versées par un administrateur dans les caisses sociales ont une origine suspecte et proviennent notamment d'un vol ou d'un recel, il doit à notre sens le dénoncer.

Le législateur impose au commissaire aux comptes de révéler des faits délictueux. Il faut donc comprendre qu'il s'agit dans ce cadre des crimes, délits et contraventions^138(*) ; bien que ce soit généralement dans le cadre de délit que les dirigeants sociaux commettent des agissements répréhensibles^139(*).

Toutefois, l'étendue de la révélation doit être fixée de telle manière que : « le commissaire aux comptes ne soit ni un délateur systématique, ni une caution complaisante de toutes les irrégularités ou inexactitudes de nature civile qui n'intéressent pas le ministère public^140(*).» le commissaire se borne alors de les signaler à la plus prochaine A.G.

Par ailleurs, une question se pose, est celle de savoir si le commissaire aux comptes qui révèle des faits délictueux au procureur de la république dans le cadre de sa mission, est tenu ou non d'informer l'A.G. de cette révélation et de ces faits?

On pense que le commissaire informe le procureur sans avoir à en informer préalablement l'A.G.^141(*)

Le commissaire aux comptes est tenu de révéler « les faits », ce qui signifie qu'il n'a pas à qualifier l'infraction pénalement avec précision^142(*).

Ainsi, dans l'interprétation de l'expression vague « faits délictueux », l'O.E.C.T a dit que le commissaire aux comptes doit procéder à l'analyse des faits, et notamment s'assurer qu'ils sont significatifs et qu'il ne s'agit pas d'une simple erreur ou omission. Ensuite, il a précisé comment un fait peut être considéré significatif ou non^143(*).

Lorsqu'il y a plusieurs commissaires aux comptes, celui qui a connaissance de l'infraction doit préalablement à toute démarche auprès du procureur de la république, en conférer avec ou sans ses confrères.

La révélation doit être, si possible, conjointe ou, en tout état de cause, faite au nom de tous les commissaires^144(*).

En cas de désaccord entre eux, celui qui procède à la révélation doit préciser dans sa démarche que son confrère a été informé.

Enfin, le commissaire aux comptes d'une société-mère qui a connaissance d'un fait délictueux dans une filiale doit prendre contact avec le commissaire aux comptes de cette dernière et lui confirmer par écrit ses constatations.

Ainsi, l'obligation de révéler n'existe que pour des faits que les commissaires aux comptes ont connu dans leur mission, en qualité de commissaire.

II ? La connaissance de ces faits par le commissaire aux comptes :

L'obligation de révélation s'applique seulement aux faits dont le commissaire aux comptes a eu connaissance. Il incombe donc au procureur d'apporter la preuve de la connaissance des faits constitutifs de délit par le commissaire. « Cette connaissance doit être effective et certaine^145(*).»

En revanche, Mrs. Guyon et Coquereau voient que cette connaissance doit s'entendre comme la connaissance de la matérialité de l'acte seulement, et non de son caractère délictueux^146(*).

Mais on ne peut pas rejoindre cet avis, car les termes « faits délictueux » de l'article 271 C.S.C. sont clairs dans ce sens.

On soutient que le commissaire aux comptes n'est pas fondé à invoquer l'erreur de droit, car sa méconnaissance du caractère délictueux du fait invoqué ne serait pas légitime ; ni l'erreur de fait, parce que son ignorance de certains faits ne serait pas admissible^147(*).

L'O.E.C.T. a exigé au commissaire de préciser dans sa révélation l'auteur du fait incriminé seulement lorsque ce dernier relève de droit des prérogatives d'un organisme social ou nécessite son intervention^148(*).

Une difficulté plus grande se fait jour à propos du caractère délictuel.

Il est reproché, en effet, au commissaire aux comptes de n'avoir pas révélé un fait délictueux. On doit donc se poser la question sur la nature objectivement délictueuse de ce qui a été constaté. Le point de savoir si le commissaire aux comptes avait connaissance de ce caractère délictuel ou s'il ne pouvait en avoir connaissance relève de la conception que l'on se fait de l'exigence de connaissance requise par le texte.

La prévention doit rapporter la preuve que le commissaire a connu d'une manière précise et certaine les faits qu'il s'est abstenu de révéler^149(*). Il ne suffirait pas de démontrer que le commissaire aux comptes s'est montré négligent et a omis d'effectuer les vérifications qui lui auraient permis de découvrir ces faits.

Toutefois, le point le plus délicat a trait aux délits qualifiés d'intentionnels. Si la qualification pénale des faits découverts exige la preuve d'un élément moral, tel que la mauvaise foi de l'auteur agissant en toute connaissance de cause, il est bien certain qu'on ne peut parler de fait délictuel qu'en administrant la preuve de cet élément.

Les cours d'appel de Paris et d'Amiens ont l'une et l'autre affirmé le principe selon lequel, pour que le délit soit constitué, il était nécessaire qu'il soit acquis que le commissaire ait eu connaissance des faits, qu'il ait « su ou dû savoir» leur caractère délictueux^150(*).

On peut donc estimer^151(*)que c'est seulement dans le cas où l'exercice normal de sa mission ne lui permettrait pas d'avoir connaissance de l'infraction commise que le commissaire échapperait à la répression.

III ? L'abstention de dénoncer :

La non-révélation est un délit d'abstention autonome, qui ne se confond pas avec l'éventuelle complicité, nécessairement active du commissaire aux comptes dans la réalisation de l'infraction par le dirigeant^152(*).

La révélation officielle des faits délictueux est généralement faite après un entretien informel avec « un magistrat du ministère public^153(*)»

En effet, l'art 270 al 2 C.S.C. indique que la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée à l'occasion de la révélation. Il bénéficie donc d'une certaine marge de manoeuvre, et il est protégé contre le risque d'erreur d'appréciation en la matière^154(*).

Pour que le délit soit caractérisé, il faut que le commissaire se soit abstenu de dénoncer les faits délictueux au procureur de la république. En principe, tant qu'on peut supposer qu'il y a de la part du commissaire, non une abstention voulue, mais un simple retard, le délit n'est pas consommé^155(*).

Le législateur n'impose pas de délai pour porter à la justice la connaissance des faits délictueux. Dés lors, la révélation doit avoir été faite en temps utile. On entend^156(*) par là traditionnellement que le commissaire aux comptes doit agir sans précipitation, en raison de la gravité de la décision qu'il prend de s'adresser au procureur ; mais de façon diligente, en tout cas, dans un délai raisonnable.

L'art 33 de la norme n°10 dispose que : « cette révélation doit être faite le plus tôt possible dés que le commissaire aux comptes acquiert la certitude du caractère délictueux des faits relevés. Le délai ainsi écoulé ne serait dépasser quelques semaines eu égard à l'embarras qui pourrait échoir au commissaire du fait:

- des influences pouvant être exercées sur lui.

- D'une assimilation de son silence à une renonciation à son obligation de révélation. »

Comme le contrôle du commissaire aux comptes n'est pas un contrôle quotidien, et qu'il procède par sondages à des dates régulières, mais variable, la détermination du caractère raisonnable ou excessif du délai de révélation ne pouvait être qu'une question de fait laissée à l'appréciation souveraine des juges du fond.

En définitive, tout dépend de la nature de l'infraction, de l'aisance avec laquelle elle était susceptible d'être découverte, et du programme de travail du commissaire aux comptes.

En tout cas, et sauf exception justifiée, la révélation doit être faite au ministère public antérieurement à la date de dépôt du rapport général sur les comptes de l'exercice au cours duquel l'infraction a été consommée^157(*).

Passé un certain délai normal, dont l'appréciation appartient au juge, le commissaire est réputé s'être abstenu, et ce sera à lui de prouver qu'il n'est coupable que de négligence.

IV ? La mauvaise foi :

L'exigence de mauvaise foi ne découle pas du texte expressément, puisque l'adverbe « sciemment » semble viser le seul délit d'informations mensongères.

En réalité, l'élément moral de l'infraction se trouve consacré par la preuve de la connaissance de faits délictueux suivi d'une abstention injustifiable.

Dans le délit de non-révélation, la volonté coupable se manifeste par une abstention pratiquée en toute connaissance de cause ; et de l'établissement irréfutable de l'élément matériel du délit résulte quasi-nécessairement la preuve de l'existence de l'élément moral.

Cependant, la bonne foi pourra être invoquée par le commissaire aux comptes ayant pu croire que les faits n'étaient pas délictueux ; « mais s'agissant d'un professionnel, les juges seront, à cet égard, particulièrement exigeants^158(*).

Mme Delmas-Marty pense que cette infraction est très proche d'un délit de négligence, celle-ci étant, en quelque sorte, assimilée à l'intention frauduleuse en raison de sa gravité lorsqu'il s'agit de professionnels^159(*).

Parmi les obligations auxquelles le commissaire aux comptes est soumis figure l'obligation de confidentialité, la contrepartie des pouvoirs d'information et d'intervention qui lui sont accordés.

CHAPITRE DEUX :

LES INFRACTIONS DE SE TAIRE

Détenteur d'informations essentielles pour la société contrôlée, le commissaire aux comptes est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité dont la violation peut l'exposer aux sanctions prévues pour le non-respect du secret professionnel.

L'art 271 al 2 C.S.C. rend applicable aux commissaire aux comptes les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel ; lorsqu'ils violent l'art 270 al 1 ce dernier dispose que : « sous réserves des dispositions de l'art précédent, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l'occasion de l'exercice de leurs fonctions...»

Alors, le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société ou de la personne morale contrôlée^160(*). Les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel pour tout ce dont ils ont eu connaissance en raison de leurs fonctions^161(*).

En effet, l'art 254 al 1 C.P. prévoit une sanction d'emprisonnement de 6 mois et une amende de 500D pour toutes personnes dépositaires « par état ou profession, de secret qu'on leur confie, qui hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets ».

On peut aussi ajouter à ces articles l'art 8 de la loi du 18-8-1988 qui dispose que : « sous réserves de toutes dispositions législatives contraires, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l'ordre et leurs salariés sont tenus au secret professionnel. Ils sont, en outre, astreints aux mêmes obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l'occasion de l'exercice de leurs missions».

Pour que l'infraction soit consommée, il faut réunir, à côté de la violation du secret professionnel (section I), la violation des règles organisant le marché financier (section II).

SECTION I : LA VIOLATION DU SECRET PROFESSIONNEL :

Comme tous les membres des professions libérales organisées, le commissaire aux comptes doit respecter un nombre d'obligations qui tendent à assurer une confiance absolue au niveau de la profession. Parmi ces obligations, les commissaires sont astreints au secret professionnel.

Il est évident que le commissaire aux comptes ne peut confier à des concurrents les secrets d'affaires qu'il détient. Il en est de même, sauf exception, des créanciers et, au premier rang d'entre eux, le banquier de la société ou de la personne morale^162(*).

Rappelons que le délit de violation du secret professionnel est consommé s'il s'agit d'un secret, c'est-à-dire d'un fait qui n'est pas de notoriété publique, et dont la divulgation risque d'être préjudiciable à l'honneur, à l'intérêt ou à la délicatesse de celui qu'elle concerne, alors même que les faits sont déjà connus du public, si la confirmation leur donne un caractère de certitude et de précision qu'ils n'avaient pas auparavant^163(*).

Cette infraction de violation du secret professionnel suppose la mauvaise foi. Une simple imprudence ou négligence ne suffit pas, seule la révélation volontaire et consciente suffit pour que l'infraction soit consommée mais peu importe le mobile, l'intention de nuire à une personne déterminée ou au contraire le désir d'aider une société en difficulté.

On va étudier, en premier lieu l'application du principe du secret professionnel (I), en deuxième lieu la nuance du principe du respect du secret professionnel (II), et en dernier lieu la théorie du secret partagé (III).

I ? L'application du principe du secret professionnel :

Le secret professionnel s'impose au commissaire aux comptes; ainsi ce secret doit avoir été confié en raison de la profession de ceux qui l'ont reçu, à ceux qu'on appelle « les confidents nécessaires »^164(*).

Le secret est, au premier chef, opposable aux tiers, c'est-à-dire à toute personne autre que la société contrôlée^165(*). Ainsi l'interdiction, pour les commissaires aux comptes, et leurs collaborateurs ou experts, de révéler les secrets dont ils ont eu connaissance est des plus générale. Ils se trouvent tenus à une discrétion absolue pour tout ce qui est venu à leur connaissance en tant que commissaires aux comptes et cela s'entend quels que soient les tiers qui bénéficieraient de ces secrets ; peu importe qu'il ne s'agisse pas de concurrents de la société, peu importe qu'il ne s'agisse pas de tiers désireux de bénéficier de ces secrets pour les utiliser en vue de leurs intérêts^166(*).

Il en est de même, sauf exception, des créanciers, et au premier rang, le banquier de la société. En effet, la loi a organisé à leur profit une information comptable et financière dans le registre du commerce.

Il en est de même aussi, à l'égard des associés et des actionnaires lorsqu'ils souhaitent une information à titre personnel auprès du commissaire aux comptes. Celui-ci doit rendre compte de sa mission à l'A.G., et non pas à un associé isolément.

Les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes, ne peuvent être bénéficières d'informations couvertes par le secret professionnel de la société contrôlée.

Cette position a été critiquée ; car ainsi, le secret professionnel va être un obstacle à l'utilisation de certaines prérogatives étatiques^167(*). De plus l'administration fiscale est tentée d'affirmer qu'il n'y aura pas de véritable violation du secret dans la mesure où le renseignement sera confié à un agent également soumis au secret professionnel^168(*).

Cependant, il est incontestable que le fisc reste un tiers dans la relation liant le commissaire dépositaire du secret et la société contrôlée.

C'est ainsi que les agents du fisc ne peuvent aujourd'hui obtenir des sociétés que les registres, la comptabilité, les factures et les documents nécessaires, ainsi que la liste nominative de leurs clients et fournisseurs^169(*). Dés lors, on peut comprendre que si ces documents se trouvent entre les mains du commissaire aux comptes, celui-ci doit les communiquer si la demande lui en est faite.

II ? La nuance du principe de respect du secret professionnel :

Le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société ou de la personne morale contrôlée. Alors la nuance du principe de respect du secret professionnel est partagé entre trois éléments : le premier étant la révélation d'un secret (A), le second étant l'élément intentionnel (B), et le dernier étant l'ordre de la loi (C).

A. La révélation d'un secret :

« Secret est un mot difficile qui résiste à l'analyse^170(*) »

Des personnes dépositaires en vertu de leur profession de certaines informations ne peuvent, sous peine de sanctions pénales, les divulguer quand elles sont secrètes par nature ou quand le particulier qui est entré en relation avec le professionnel a entendu exiger de ce dernier la discrétion sur les faits dont il a eu connaissance ; c'est ainsi que Mr. Bergerés a entendu définir le secret professionnel^171(*).

Selon le droit commun de l'art 254 C.P, les faits qui ne doivent pas être révélés sont ceux qui ont été confiés aux professionnels sous le sceau du secret. Cependant, avec l'art 270 al 1 C.S.C ce secret couvre aussi les faits, les actes et les renseignements dont le commissaire aux comptes peut acquérir la connaissance lors de l'exercice de ses fonctions.

En fin de compte, si le secret est divulgué par le commissaire aux comptes à l'une des personnes auxquelles il lui est opposable, cette révélation ne peut être qu'incriminée

B. L'élément intentionnel :

La révélation, pour être punissable, doit avoir été commise volontairement, avec la conscience de révéler un secret recueilli à l'occasion de l'exercice des fonctions.

La violation du secret n'est pas seulement un acte matériel, elle doit encore être faite avec la conscience de trahir le secret d'autrui. Certes, il n'est pas nécessaire, pour qu'elle soit répréhensible, qu'elle soit animée par un mobile particulier, par exemple le désir de nuire à tel dirigeant de la société.

Mais, de principe, une simple révélation par négligence ne répond pas à la notion de la violation du secret professionnel, « sauf à observer que l'appréciation des juges peut conduire à considérer comme faute intentionnelle l'imprudence qui, en réalité, comporterait la conscience de la certitude de l'indiscrétion lorsque l'auteur de cette révélation doit, par métier, certaine forme de discrétion^172(*) ».

C. l'ordre de la loi :

La loi prévoit un certain nombre de dérogations à l'obligation au secret pour permettre au commissaire aux comptes de satisfaire ses obligations d'informations.

Ainsi, et pour éviter que l'obligation de révéler au procureur de la république les faits délictueux ne soit neutralisée par le secret professionnel, l'art 270 C.S.C prend le soin d'écarter celui-ci en l'hypothèse.

Le même texte écarte, en outre, le secret en imposant au commissaire de signaler à la plus prochaine A.G. les irrégularités et les inexactitudes qu'il aurait relevées lors de l'accomplissement de sa mission.

Ensuite, l'intérêt économique de l'Etat a imposé au législateur du marché financier de soulever le caractère confidentiel à certains secrets, surtout que la preuve en droit pénal économique évoque des difficultés, vu l'attitude des criminels afin de camoufler leurs actes.

C'est pourquoi, le législateur sanctionne d'un emprisonnement de 16 jours à 6 mois et d'une amende de 500D à 2000D ou de l'une de ces deux peines seulement, toute personne qui aura sciemment mis obstacle aux enquêteurs chargés des investigations lors de l'exécution de leur mission^173(*).

On peut en déduire que l'opposition du secret professionnel à ses enquêteurs par le commissaire aux comptes serait une entrave à leur mission, surtout qu'ils sont eux-mêmes tenus au secret professionnel^174(*).

On peut ajouter, aussi, que le commissaire aux comptes exerçant dans des organes de placement collectif peut lever, dans la stricte limite du nécessaire, le secret professionnel en saisissant le C.M.F^175(*).

Dans un procès civil, et en se référant aux dispositions de l'art 100 C.Pr.C.C. le commissaire aux comptes n'a pas à témoigner, sauf s'il est délié du secret par son mandant ou s'il est appelé à déposer sur des faits relevant de l'art 270 C.S.C.

En matière pénale, on a tendance à excuser la levée du secret professionnel par le contrôleur en lui appliquant les dispositions de l'art 61 C.Pr.P. « toute personne citée comme témoin est tenue de comparaître, de prêter serment et de déposer sous réserve des dispositions de C.P relatives au secret professionnel...»

Cependant, le commissaire aux comptes va se trouver devant deux choix antagonistes : ou bien témoigner en vertu des dispositions de l'art 61 C.Pr.P., et ainsi il va tomber sous le coup des sanctions de l'art 51 C.P. ; ou bien se prévaloir du secret professionnel et de l'obligation de se taire conformément à l'art 270 al 1 C.S.C, et donc être condamné aux peines de l'art 61 C.Pr.P.

Mais qu'en-t-il du secret professionnel quand la mission de commissariat s'exécute pour deux commissaires ou plus et toute une équipe de collaborateurs

III. La théorie du secret partagé :

Le partage du secret s'impose parfois avec les confrères et avec les autorités professionnelles. Ainsi, les co-commissaires qui doivent établir un rapport commun, le successeur et le commissaire sortant, dans certaines conditions peuvent partager les secrets professionnels.

Il en est de même des collaborateurs qui ont été choisis par le commissaire titulaire^176(*).

L'une des hypothèses délicates est celle des commissaires aux comptes exerçant au sein d'un groupe de sociétés, les uns pour la société-mère, les autres

au profit des filiales. Logiquement, les commissaires aux comptes des sociétés filiales comprises dans le périmètre de la consolidation ne peuvent opposer le secret professionnel au commissaire de la société consolidante dans l'exercice de sa mission de certification des comptes consolidés. Sur ce point particulier, le législateur tunisien reste vague^177(*).

Par ailleurs, de manière générale, l'art 266 al 5 C.S.C prévoit que : « les investigations ... peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou filiales au sens des lois en vigueur...»

Cela autorise, donc, une collaboration totale entre commissaires agissant « en amont et en aval »

Une autre hypothèse aussi délicate que sa précédente est celle d'une société commissaire aux comptes. En effet, si tous les commissaires associés de cette société sont concernés par le contrôle, ils peuvent logiquement s'informer mutuellement de leur activité au sein de la société sans qu'il y ait violation du secret professionnel.

En cas de fusion, les différents commissaires aux comptes doivent établir un rapport sur les modalités de l'opération, et obtenir à cet effet tous les documents utiles de chaque société^178(*).

En fin, on ne doit pas oublier que le commissaire aux comptes est soumis au contrôle de la profession. En effet, l'art 20 de la loi de 1988 prévoit que : « ... le registre ... doit être conservé pendant 10 ans, même après la cessation des fonctions. Il est à la disposition de la commission de contrôle, et éventuellement de la chambre de discipline prévue à l'art 27 ci-après. La commission de contrôle fait examiner l'activité des commissaires aux comptes et vise à cette occasion le registre des diligences professionnelles^179(*) »

On peut dire que le législateur a voulu, par l'incrimination de la violation du secret professionnel, punir le non-respect des informations confidentielles ayant pour seule intention d'entraver la marche d'un service public. Or, ce ne serait pas le cas pour le témoignage devant les tribunaux, et qui a pour finalité d'aider la justice. C'est ainsi qu'on peut justifier l'obligation de témoigner devant les juridictions pénales^180(*).

SECTION II : LA VIOLATION DES RÈGLES ORGANISANT LE MARCHÉ FINANCIER : LES DÉLITS D'INITIÉS :

Le législateur a étendu le champ d'incrimination à certains actes contraires au bon fonctionnement du marché boursier, et qui sont contenus dans la loi du 14-11-1994 sous le titre IV « Des infractions et des sanctions ».

Pour assurer un bon fonctionnement du marché boursier, il convient que l'égalité règne entre tous les épargnants, opérateurs et investisseurs potentiels. Le marché boursier est, en effet, présenté comme « un exemple parfait de fixation des cours par le jeu de l'offre et de la demande^181(*).

C'est pourquoi, la loi punit ceux qui rompent cette égalité en utilisant ou en communiquant des informations privilégiées : ce sont les délits d'initiés.

La nature des missions du contrôleur des comptes peut le conduire parfois à commettre trois sortes de ces infractions boursières :

I ? L'utilisation d'informations privilégiées :

L'art 81 al 1 de la loi de 1994 punit : « les personnes disposant à l'occasion de l'exercice de leur profession ou de leurs fonctions, d'informations privilégiées sur la situation ou les perspectives d'un émetteur de titre faisant appel public à l'épargne ou sur les perspectives d'évolution d'une valeur mobilière ou d'un produit financier placé par appel public à l'épargne, qui auront réalisé, directement ou par personne interposée, une ou plusieurs opérations avant que le public n'ait connaissance de ces informations par les voies légales et réglementaires...»

Alors, l'al 1 de l'art 81 précise que le contenu de l'information porte sur les perspectives d'un émetteur de titre faisant appel public à l'épargne ou sur les perspectives d'évolution d'une valeur mobilière ou d'un produit financier placé par appel public à l'épargne.

Cette formule permet, en effet, d'intégrer dans l'information protégée non seulement des événements qui touchent directement à la vie de la société, mais aussi des éléments extérieurs susceptibles d'avoir une incidence sur le cours des titres émis par la société. Cette information doit être précise, particulière, certaine et surtout, privilégiée, c-à-d que la personne concernée a disposé de cette information avant que le public en ait connaissance.

Les éléments constitutifs de ce délit concernent d'abord, certaines modalités de commission de l'infraction. Pour éviter une échappatoire trop facile à mettre en oeuvre, la loi incrimine aussi bien les opérations effectuées par les initiés directement que celles réalisées, pour leur compte, par personne interposées. Dans les deux cas, l'initié est l'auteur du délit.

Mais la loi sanctionne généralement les initiés pour les opérations effectuées par des tiers qu'ils auront « sciemment » fait bénéficier d'informations privilégiées. Il s'agit là d'une sensible extension de l'incrimination. L'initié est, en ce cas, directement sanctionné pour un fait de complicité, alors qu'il n'y a pas de fait principal punissable si le donneur d'ordre n'est pas lui-même initié.

Le délit suppose donc que soit rapportée la preuve de l'antériorité des opérations boursières sur la divulgation dans le public d'informations jusqu'alors confidentielles.

Ils concernent, enfin, le lien de causalité entre la détention d'informations privilégiées et les opérations litigieuses. Envisager le problème sous cet angle consiste à s'interroger sur l'élément intentionnel de l'infraction.

Certes, l'art 81 al 1 sanctionne un délit intentionnel, mais la preuve de cette intention ne soulève guère du problème. D'abord, certaines personnes sont présumées initiées de façon irréfragable ; quant aux autres, il suffira d'établir qu'elles ont agi volontairement en ayant conscience de détenir des informations privilégiées, conscience qui provenait des fonctions exercées.

En outre l'art 81 punit celui qui utilise les informations privilégiées dont il a connaissance à titre professionnel d'une amende de 1000 D à 10 000 D (al 1), et dont le montant peut être porté au-delà de ce chiffre, jusqu'au quintuple du montant du profit éventuellement réalisé, sans que l'amende puisse être inférieure à ce même profit (al 2).

II? la communication d'informations privilégiées :

L'art 81 al 5 de la loi de 1994 punit d'une amende de 1500 D à 15 000 D « toutes personnes qui disposant dans l'exercice de sa profession ou de ses fonctions d'une information privilégiée sur la situation ou les perspectives d'un émetteur ou sur les perspectives d'évolution d'une valeur mobilière ou d'un produit financier placé par appel public à l'épargne, l'aura communiqué à un tiers en dehors du cadre normal de sa profession ou de ses fonctions ».

Par cette nouvelle infraction instituée par la loi de 1994, le législateur veut sanctionner la seule transmission d'informations privilégiées par des initiés « de première main » à des personnes « non initiés directement^182(*)».

Si le mode de communication - écrit ou verbal - importe peu, la loi a, en revanche, prévu un fait justificatif permettant l'exercice de la profession au sein des banques, sociétés de bourse et autres organismes financiers.

En effet, la communication à un tiers n'est punissable que si elle est effectuée « en dehors du cadre normal de sa profession ou de ses fonctions ».

Cette justification permet la communication licite des informations entre collaborateurs au sein d'une équipe dans le cadre de relations de travail. Ceux qui en profitent deviennent à leur tour des initiés et ne peuvent plus ni communiquer les informations à des tiers, ni les utiliser.

III ? la diffusion d'informations fausses ou trompeuses :

Dans l'accomplissement de ses missions, le commissaire aux comptes peut être l'auteur principal du délit de fausse information prévu par l'art 81 al 3 de la loi de 1994 : « sera punie des peines prévues au 1er paragraphe du présent art. toute personne qui aura sciemment répandu dans le public par des voies et moyens quelconques des informations fausses ou trompeuses sur la situation ou les perspectives d'un émetteur de titres faisant appel public à l'épargne ou sur les perspectives d'évolution d'une valeur mobilière ou d'un produit financier placé par appel public à l'épargne, de nature à agir sur les cours ».

Il s'agit ici, en effet, de sanctionner ceux qui faussent le fonctionnement du marché boursier par des actions illicites qui tendent à agir directement sur les cours.

En effet, le délit suppose une intention coupable, puisque le texte sanctionne ceux qui auront sciemment répandu des informations fausses ou trompeuses, c'est-à-dire ceux qui auront volontairement répandu des informations qu'ils savaient fausses. On peut même dire qu'à ce dol général, le texte ajoute un dol spécial caractérisé par l'intention d'agir sur les cours, et dont la preuve résulte du contenu de l'information diffusée qui a pour finalité de fausser les cours et le jeu normal du marché.

Cependant, contrairement au législateur tunisien, son homologue français a procédé par prendre les précautions nécessaires pour que le commissaire aux comptes ne commette pas ce genre d'infractions. Ces précautions consistent, notamment à établir des conditions sévères lors de sa désignation auprès d'une société faisant appel public à l'épargne^183(*).

CHAPITRE TROIS :

LA RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES :

Même si la responsabilité disciplinaire procède, comme les précédentes de la notion de faute, et s'il est vrai que la faute déontologique est généralement révélée à l'occasion d'une procédure judiciaire, notamment pénale, elle reste autonome^184(*).

Mr. A. Sayag ajoute que la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes ne se cumule ni se substitue aux responsabilités civiles et pénales applicables à ce professionnel, mais les complète en empruntant la justification de l'une et de l'autre, d'où son caractère original^185(*).

D'où la volonté de publier de véritables codes de déontologie professionnelle pour renforcer l'image éthique des commissaires aux comptes.

En Tunisie, le code des devoirs professionnels des experts comptables est approuvé par l'arrêté du ministre des finances en date du 26-07-1991^186(*).

En effet, le renforcement du rôle du commissaire aux comptes dans le contrôle des sociétés, et l'amélioration de l'organisation de cette profession ont contribué à la mise en place d'une véritable responsabilité disciplinaire.

Ainsi, aux termes de l'art 27 de la loi du 18-08-1988 : « il est institué auprès de l'ordre une chambre de discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l'ordre et en général, toutes infractions à une quelconque des règles de l'ordre...».

Aussi, le décret de 1989 consacre son chapitre trois^187(*) à la discipline professionnelle.

De même pour les techniciens en comptabilité, l'art 20 de la loi du 4-2-2002 prévoit que : « il est institué auprès de la compagnie des comptables de la Tunisie une chambre de discipline chargée de sanctionner les personnes ayant accompli des infractions disciplinaires aux dispositions de la présente loi et à ses textes d'application, ainsi, qu'au règlement intérieur de la compagnie et au code des devoirs professionnels...»

Toutes ces dispositions sont destinées à permettre aux commissaires aux comptes, eux-mêmes d'assurer une surveillance de qualité sur les conditions concrètes d'exercice de la profession.

« Cette renaissance du corporatisme n'est pas propre à la profession censoriale, on observe un phénomène identique pour l'ensemble des professions indépendantes, qui tentent de « moraliser » les pratiques professionnelles et cherchent à dégager, conformément à un mouvement général, une éthique professionnelle^188(*)».

L'appréhension de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes nécessite l'analyse de la notion de faute (section I) et la description des juridictions correspondantes (section II).

SECTION I : LA NOTION DE FAUTE EN MATIÈRE DISCIPLINAIRE :

Le renforcement du rôle du commissaire aux comptes dans le contrôle des sociétés et groupements et l'amélioration de l'organisation de cette profession ont contribué à la mise en place d'une véritable responsabilité disciplinaire.

L'autonomie des règles disciplinaires propres à chaque profession conduit à différencier non seulement la faute disciplinaire des fautes civiles et pénales, mais aussi les juridictions disciplinaires appelées à en connaître, des juridictions de droit commun.

Ainsi, la mise en oeuvre de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes suppose que ce dernier soit l'auteur d'une faute disciplinaire, notion un peu particulière, qui s'avère très vague en raison de la variété des cas pouvant constituer une faute disciplinaire.

I ? La définition de la faute disciplinaire :

La définition de la faute disciplinaire est énoncée par l'article 88 du décret n°69-810 du 12 août 1969 qui dispose : « toutes infractions aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession, constituent une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire^189(*).

D'après l'art 17 du décret de 1989 + 20 de la loi de 2002 on peut définir la faute disciplinaire comme étant toute infraction au C.D.P. ou au règlement intérieur de l'organisme professionnel (selon le cas l'O.E.C.T ou la C.C.T), et en général à toute infraction à une quelconque règle régissant la profession.

Ainsi, la notion de faute disciplinaire est donc bien différente et autonome de la faute civile et de la faute pénale.

En effet, le droit disciplinaire a pour objet d'assurer l'ordre dans un groupement professionnel déterminé, alors que la loi pénale a vocation à s'appliquer de façon beaucoup plus générale.

Ce principe d'indépendance entre les deux droits emporte qu'un même manquement peut servir de fondement à des poursuites pénales et disciplinaires. De plus, le cloisonnement entre faute civile et faute disciplinaire est totalement étanche, dans la mesure où la finalité de ces fautes diverge totalement : la responsabilité disciplinaire entraîne nécessairement une sanction, alors que la responsabilité civile, qui ne tend qu'à la réparation, ne peut aboutir que si la faute a causé un préjudice.

En l'absence de détermination exacte de la faute disciplinaire ou d'une liste limitative de comportements constituant des fautes disciplinaires, le juge disciplinaire va apprécier librement les faits qui lui sont soumis, au seul regard des règles déontologiques, et qu'il n'est pas lié par la constatation, au pénal comme au civile, d'une absence de faute pénale ou civile.

Alors, si le commissaire aux comptes arrive à s'échapper d'une condamnation civile ou pénale, il est très probable que son acte sera jugé comme étant une faute disciplinaire ; et dans d'autre coté, ce pouvoir d'appréciation conféré au juge disciplinaire peut le conduire parfois à l'arbitraire.

II ? les fautes relatives à la compétence professionnelle du commissaire aux comptes :

Les fautes susceptibles d'engager la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes peuvent être relatives à la compétence professionnelle de ce dernier, comme elles peuvent résulter d'un fait contraire à la moralité de la profession ; si la faute disciplinaire est entendue largement, elle connaît toutefois des limites.

En effet, les fautes relatives à la compétence professionnelle sont des manquements aux règles contenues dans le C.S.C., la loi du 18-8-1988, le décret du 25-5-1989, le C.D.P., le règlement intérieur et l'O.E.C.T. ainsi que dans les normes professionnelles.

Les techniciens en comptabilité doivent respecter, en plus du C.S.C, la loi du 4-2-2002 et ses textes d'application, le règlement intérieur et le C.D.P de la C.C.T., et aussi les devoirs relatifs à l'indépendance et aux diligences professionnelles mises à la charge des membres de l'O.E.C.T^190(*).

Ainsi, le commissaire qui exerce illégalement sa fonction, ou qui procède à un usage abusif du titre de commissaire aux comptes, ou l'appellation de société commissaire aux comptes, ou encore d'un titre quelconque tendant à créer une similitude ou confusion avec celle-ci est passible d'une sanction disciplinaire^191(*).

Alors, le non-respect de diverses obligations du commissaire aux comptes envers l'organisation professionnelle concernée peut être considéré comme faute disciplinaire.

Il en est de même pour le commissaire aux comptes qui tenterait de se soustraire ou même de s'opposer, aux contrôles d'activités diligentés par la commission de contrôle. Il faut noter, d'ailleurs, que ce contrôle d'activités peut être l'occasion de découvrir un comportement passible de sanction disciplinaire.

D'après l'article 19 de la loi de 1988 la commission de contrôle possède un rôle majeur, puisqu'elle a pour mission de « veiller à l'application des obligations d'indépendance et de diligence professionnelle à la charge des commissaire aux comptes.

L'indépendance du commissaire aux comptes est, ainsi, une des préoccupations importantes des autorités professionnelles ; ceci explique, en premier lieu, que l'immixtion dans la gestion, si elle est caractérisée, fait parfois l'objet de poursuite disciplinaires ; en second lieu, il faut signaler l'existence d'un contentieux important relatif aux difficultés face à la réglementation des incompatibilités spéciales.

Donc, toute négligence grave de la part du commissaire aux comptes est considérée comme une faute disciplinaire ; cette négligence est même parfois « un suicide professionnel^192(*)».

III ? les fautes résultant d'un « fait contraire à l'honneur et à la probité commis par un commissaire aux comptes » :

Le commissaire aux comptes est tenu de bien veiller à la renommée de sa profession^193(*). Aussi, il doit faire preuve de la plus grande discrétion dans l'exercice de la profession pour préserver la dignité et l'honneur de celle-ci^194(*).

Il est, ainsi, possible de sanctionner des comportements des membres de la profession intervenant aussi bien dans l'exercice du contrôle légal qu'en dehors de celui-ci.

En effet, les manquements à l'honneur sont traditionnellement considérés comme des fautes disciplinaires dans les corps soumis à discipline ; cette pratique est suivie à l'égard des commissaires aux comptes.

Assez fréquemment, ces faits contraires à l'honneur ou à la probité sont des infractions pénales. Le commissaire qui a participé, dans le cadre de sa profession ou non, à une escroquerie, à un abus de confiance ou à un faux en écriture de commerce commet une faute disciplinaire.

Il peut en être de même en cas de fraude fiscale du commissaire aux comptes ou de la société qu'il contrôle. Cependant, l'irrégularité fiscale doit être sérieuse pour être qualifiée de faute par le juge disciplinaire^195(*).

Même en l'absence d'infraction pénale ou de fraude fiscale, divers faits peuvent être qualifiés de contraires à la moralité, l'honneur et la dignité par l'organisation professionnelle ; c'est le cas, par exemple, lorsqu'un professionnel chargé du contrôle de plusieurs sociétés faisant appel public à l'épargne néglige totalement toutes ses obligations, ou lorsqu'un commissaire aux comptes exige des honoraires très supérieurs au barème légal sans raison valable^196(*).

Enfin, l'honneur et la dignité sont en cause quand un membre de la profession discrédite, d'une manière ou d'une autre, soit l'organisation professionnelle, soit un ou plusieurs de ses confrères^197(*).

SECTION II : LES JURIDICTIONS DISCIPLINAIRES :

La juridiction compétente, à savoir la chambre de discipline, ne peut prononcer son jugement qu'après avoir suivi une procédure bien déterminée ; et si le professionnel estime que ce jugement est inéquitable à son égard, ou si le devant la juridiction concernée leur est accordé.

Ainsi une chambre de discipline est instituée auprès de l'O.E.C.T et qui est chargée de sanctionner les infractions disciplinaires commises par les commissaires aux comptes^198(*).

De même, une chambre de discipline est mise en place au sein de la C.C.T et ayant pour mission de poursuivre disciplinairement les techniciens en comptabilité.

I ? La présentation des chambres de discipline :

Pour présenter les chambres de discipline, il faut connaître aussi bien leur composition que leur compétence.

Selon les dispositions de l'art 16 du décret de 1989, la chambre de discipline de L'O.E.C.T est composée :

? D'un juge désigné par le ministre de la justice, comme président,

? De trois fonctionnaires désignés par le ministre chargé des finances,

? De trois membres de l'Ordre élus au scrutin secret par l' A.G de l'Ordre pour une durée de 3 ans parmi les membres remplissant les conditions d'éligibilité au conseil de l'Ordre et inscrits au tableau depuis plus de 3 ans.

La composition de la chambre de discipline de la C.C.T est presque la même que celle de la chambre de discipline de l'O.E.C.T. En effet, elle est composée :

? d'un président, juge désigné par le ministre chargé de la justice,

? de trois membres, fonctionnaires désignés par le ministre chargé des finances,

? de trois membres de la C.C.T élus au scrutin secret par l'AG pour une duré de 3ans, parmi les membres remplissant les conditions d'éligibilité au conseil de la compagnie.

Ce qu'on peut remarquer à propos de la composition de ces deux juridictions disciplinaires, c'est qu'elle représente aussi bien les professionnels que le pouvoir exécutif et le pouvoir judiciaire.

La présence d'un juriste à la tête d'une juridiction professionnelle est bénéfique, car, d'une part, le juge aide les membres de la chambre de discipline à la préparation de la décision juridictionnelle ; et d'autre part, sa présence est exigée par la gravité de la sanction susceptible d'être prononcée.

Cependant, on note l'absence du ministre public dans la composition de ces juridictions, ce qui aurait, peut-être, pour conséquence de diminuer l'efficacité et l'autorité de ces institutions et de leurs décisions.

La chambre de discipline est compétente pour sanctionner les fautes disciplinaires commises par l'un des membres inscrits.

Cependant, la chambre de discipline de l'O.E.C.T n'a pas seulement un rôle sanctionnateur. En effet, elle est saisie encore en premier ressort de toute demande d'annulation des décisions du conseil de l'Ordre en matière d'inscription et radiation du tableau^199(*)

En outre, elle est saisie lorsqu'un membre de l'ordre est condamne par les tribunaux a une peine entraînant la privation du droit d'exercer une profession commerciale.

Mais, ce qui importe le plus dans ce cadre sont les attributions de la chambre en matière disciplinaire.

Quand à la chambre de discipline de la C.C.T., elle est instituée, en principe pour étudier seulement les dossiers disciplinaires^200(*)

II ? Les étapes de l'instance disciplinaire :

L'instance disciplinaire passe nécessairement par l'étape de la poursuite (A), avant d'arriver devant la chambre de discipline (B).

A. Le déroulement de la poursuite :

Il faut rappeler que le droit à la poursuite disciplinaire est prescrit après 3 ans à partir de la date de l'accomplissement de la faute, et après 10 ans s'il en résulte un crime. Cette période est soumise aux motifs d'interruption et de suspension prévus par le code de procédure pénale^201(*).

On entend ici par les poursuites : l'instruction des plaintes dirigées contre un commissaire aux comptes et les résultats de ces instructions.

Les plaintes dirigées contre un commissaire aux comptes sont reçues par le conseil de l'ordre, agissant au non de tous, par le ministre chargé des finances, par le commissaire du gouvernement, par la commission de contrôle, ou par tout tiers intéressé^202(*).

Ainsi la commission de contrôle est instituée pour veiller à l'application des diligences professionnelles à la charge du commissaire, elle peut consulter la chambre de discipline chaque fois qu'elle découvre que ce professionnel n'a pas observé ses obligations^203(*).

Alors, par l'expression « tout tiers intéressé », on peut comprendre que les plaintes peuvent émaner aussi bien des organes de tutelle, que des particuliers, par exemple, confrères, sociétés, épargnants, etc....

En effet, toute réclamation ou toute plainte relative à des faits est susceptible d'entraîner des poursuites disciplinaires déposées contre une personne inscrite à l'O.E.C.T doit être adressée au président de la chambre de disciplinaire qui la communique simultanément et sans délai au président^204(*) du conseil de l'ordre et au commissaire du gouvernement^205(*).

Une fois le président de la chambre saisi, il désigne dans un premier temps un rapporteur^206(*).C'est là, l'une des plus importantes manifestations du respect des droits de la défense accordées au commissaire aux comptes.

A cet égard, son rôle peut être très important en donnant son avis sur le passé professionnel du commissaire aux comptes intéressé.

Les déclarations que recueille le rapporteur sont consignées par écrit et signées par lui-même et par le déclarant. En cas de carence des personnes convoquées, il est adressé procès verbal de cette carence^207(*).

Quand au titre de l'instruction du dossier, les explications nécessaires à l'information de la chambre de discipline peuvent être requises du commissaire aux comptes, de la société auprès de laquelle il exerce sa mission, ou auprès de toute autre personne^208(*).

Dans tous les cas où il est interrogé, le commissaire est tenu de révéler tous les faits utiles à l'instruction, parvenus à sa connaissance sous réserve du secret professionnel^209(*).

Dans un second temps, et dans le mois de sa désignation, le rapporteur doit transmettre son rapport au président de la chambre de discipline ou rendre compte des motifs qui l'empêchent de respecter ce délai.

Dans ce dernier cas, le président peut soit prolonger le délai, soit dessaisir le rapporteur et en désigner un autre.

Ainsi, si le président de la chambre de discipline estime qu'il n'y a pas faute disciplinaire, et que les faits ne justifient pas d'autres sanctions que l'avertissement de l'intéressé dans son cabinet ; ou s'il considère qu'il y a lieu de différer les poursuites, notamment lorsque l'intéressé est poursuivi devant une autre juridiction, il en avise le commissaire du gouvernement ainsi que le président du conseil et soumet l'affaire à la prochaine audience de la chambre à l'effet de décider le classement de l'affaire. Comme il peut décider la poursuite de l'instruction^210(*).

En dehors de ces cas, l'affaire passe au plus sérieux par la citation à comparaître.

B. les modalités de la répression disciplinaire :

Les sanctions susceptibles d'être prononcées par la chambre de discipline de l'O.E.C.T, suivant la gravité de la faute sont : l'avertissement, le blâme écrit adressé au commissaire aux comptes intéressé, la suspension de l'ordre de 1 à 5 ans, et la radiation du tableau de l'ordre^211(*).

De même, les sanctions susceptibles d'être prononcées par la chambre de discipline de la C.C.T, sont : l'avertissement, le blâme, la suspension d'exercer d'une durée n'excédent pas deux ans, la radiation de la liste des techniciens en comptabilité, et la radiation du tableau^212(*).

Le législateur prévoit donc dans les deux cas, tout d'abord, l'avertissement et le blâme, qui n'ont qu'une portée morale et relativement limitée ; il s'agit principalement, de sanctionner des manquements aux règles professionnelles dans l'exécution de la mission.

Les textes envisagent, ensuite, la suspension à temps d'une durée de 1 an à 5 ans pour les membres de l'O.E.C.T, et moins lourde pour les techniciens en comptabilité, puisque la durée ne doit pas excéder 2 ans.

Cette mesure, plus grave que ces précédentes, est généralement prise en considération du fait de l'atteinte sérieuse à l'honneur de la profession.

Des peines complémentaires d'inéligibilité aux organes de l'ordre sont appliquées en cas de suspension^213(*). De plus, le professionnel qui fait l'objet de sanction disciplinaire engendrant sa suspension paie le droit d'entrée et la cotisation annuelle le jour où il demande sa réintégration^214(*).

Mais, on peut demander s'il est possible de prévoir dans les statuts d'une société de commissaire aux comptes que tout associé sanctionné par une peine disciplinaire de suspension sera contraint de se retirer, par décision unanime des autres associés ou actionnaires.

Enfin, la radiation - la sanction disciplinaire la plus grave - peut être prononcée à l'encontre d'un commissaire aux comptes qui a eu un comportement particulièrement répréhensible, souvent sanctionné pénalement, ou qui se révèle réellement incompétent. Le caractère répétitif des fautes est essentiel en ce qu'il traduit une intention sinon volontaire, du moins délibérée, de son auteur.

Il faut rappeler que la suspension et la radiation se traduisent par une interdiction d'exercer la profession, soit pour une durée déterminée dans le premier cas, soit définitivement dans le second cas.

D'un autre coté, ni le décret de 1989, ni le règlement intérieur de l'ordre ne précise si le commissaire aux comptes radié a la possibilité de tenter sa chance pour se réinscrire.

Même si le commissaire aux comptes possède cette faculté, les chances sont faibles, car, « en principe, cette sanction particulièrement infamante vise les incompétents honnêtes ou les virtuoses de la comptabilité peu scrupuleux^215(*)».

Le catalogue de peines est livré sans mode d'emploi et les juges disposent de la liberté la plus grande^216(*) ; il va de soi que l'importance de la faute commande la sévérité de la sanction et les radiations sont rares.

CONCLUSION

DE LA DEUXIÈME PARTIE

Le point commun entre la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire c'est que les deux cherchent à sanctionner un comportement répréhensible au regard de la loi pénale ou de la règle déontologique indépendamment de l'existence d'un dommage.

En effet, il faut noter que la responsabilité pénale concerne uniquement le commissaire aux comptes personne physique, et son régime est organisé, a priori, uniformément pour tous les types légaux de sociétés astreintes à désigner un commissaire aux comptes.

Ainsi, les dispositions législatives relatives à la responsabilité pénale du commissaire sont très contestées, notamment, dans la mesure où elles contribuent à faire peser sur ce professionnel une obligation de révélation de faits délictueux dont il a pu avoir connaissance à l'occasion de ses missions. Cette obligation participe de l'idée que la comptabilité a une force probatoire. Un abus des biens sociaux consistant en un détournement de fonds de la société, laisse des traces dans la comptabilité^217(*).

En outre, le rôle assigné par le législateur au commissaire aux comptes est très important, mais le risque que court celui-ci est aussi grand. C'est un personnage « sur le fil du rasoir^218(*) ».

Par ailleurs, ce qui laisse la situation trop précaire pour le commissaire et la dénonciation parfois téméraire, c'est le classement sans suite ou la clôture d'une instruction sur un non-lieu. La responsabilité pénale du commissaire aux comptes peut alors être engagée sur la base de l'art 248 C.P. relatif à la dénonciation calomnieuse.

C'est là une des raisons qui font qu'en fait ces dénonciations soient rares et même inexactes^219(*).

On ajoute que le commissaire aux comptes encourt, une responsabilité disciplinaire lorsqu'il a commis des faits contraires aux règles déontologiques de la profession.

Alors, la particularité de cette responsabilité c'est que la faute susceptible de l'engendrer a un domaine large. La cour d'appel de Tunis a considéré que : « le non-respect des coutumes et usages professionnels constitue une faute professionnelle qui fait encourir à son auteur une sanction disciplinaire^220(*).

Les organes disciplinaires sont, en première instance, la chambre de discipline de l'O.E.C.T. pour les techniciens en comptabilité ; en appel, c'est la cour d'Appel de Tunis, et le tribunal administratif est seul juge de cassation.

Ainsi, il est possible que les actions disciplinaires prennent, dans une certaine mesure, la place des actions en responsabilité civile. Dès lors que les commissaires aux comptes sont groupés en une profession organisée, la victime d'un contrôle fautif peut préférer l'action disciplinaire à une instance civile qui n'aboutira souvent qu'à des dommages-intérêts symboliques^221(*).

Enfin, le nouveau C.O.P.C institue, dans son art. 15, un nouveau délit pour les dirigeants qui auront sciemment mis obstacle aux vérifications ou contrôle des commissaires aux comptes, ou qui leur auront refusé la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission. Le législateur marque par là toute l'importance qu'il attachait à l'exercice du droit de contrôle des commissaires aux comptes. Toutefois, on a aimé qu'une disposition analogue soit aussi consacrée dans le C.S.C.

CONCLUSION GÉNÉRALE

La responsabilité du commissaire aux comptes peut s'apprécier à trois points de vue : civil, pénal et disciplinaire. En effet, au nom de la transparence, ont été imposées de nouvelles et lourdes obligations aux sociétés commerciales, et donc aux commissaires aux comptes.

Cependant, bien qu'une responsabilité civile, pénale et disciplinaire soient prévues par le législateur, les commissaires aux comptes sont irresponsables en fait.

En premier lieu, on peut parler du rôle de la commission de contrôle. En effet, même si elle exerce un contrôle à posteriori sur le travail des commissaires aux comptes, son rôle peut s'avérer bénéfique

Toutefois, il faut remarquer que les rares interventions de cette commission sont faites généralement sur demande conformément à l'art. 30 du décret de 1989. Donc, un contrôle interne plus sérieux et rigoureux s'impose.

En second lieu, bien que le législateur tunisien a fourni des efforts considérables en vue de définir cette mission, les fautes et les infractions susceptibles d'engager la responsabilité du commissaire ne sont pas encore bien définies.

Ainsi, si on veut parler maintenant de l'institution de commissariat aux comptes toute entiers, on ne doit pas nier que le législateur a fait un pas important dans cette rubrique. En effet, il procède à l'extension du contrôle aux autres types de sociétés en dehors de la S.A, bien qu'elle est subordonnée à certaines conditions.

On remarque aussi que le commissariat aux comptes est une profession très étroitement encadrée par les pouvoirs publics : ministères des finances et de la justice, procureur de la république, C.M.F. pour les sociétés faisant appel public à l'épargne.

L'indépendance des commissaires doit être renforcée par la création, par exemple, de comités d'audit où le dialogue objectif et professionnel se développera entre contrôleurs, dirigeants et administrateurs^222(*).

Mr. Guyon annonce que, l'indépendance des commissaires aux comptes s'affermit peu à peu envers et contre tous. Mais, l'indépendance ne suffit pas à assurer la qualité du contrôle, les commissaires doivent aussi être des professionnels compétents^223(*) de très haut niveau universitaire et à ce niveau, on estime que cette profession ne peut être exercée par des professionnels ayant le diplôme national d'expert comptable et non pas par techniciens en comptabilité qui n'ont même pas étudié la révision.

Ensuite, on note que le législateur demeure fidèle au principe de la séparation des fonctions et continue à défendre l'immixtion du commissaire dans la gestion^224(*).

Globalement, on conclut en disant que le retard pris par rapport à plusieurs pays étrangers, notamment la France, n'est pas encore suffisamment comblé. Espérant bien que la profession acquiert, sous l'impulsion des dirigeants dynamiques et compétents, et avec l'aide des administrateurs, une bonne maturité et qu'elle réussisse à consacrer sa spécificité. Elle doit s'attacher aux problèmes essentiels, à savoir la conscience, la science et l'indépendance.

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? Stolowy (N) : la responsabilité pénale du commissaire aux comptes : réflexions à propos des délits de confirmation d'informations mensongères et de non-révélation des faits délictueux, R.S. 1998. 521.

? Sayag (A) : au-delà de la certification : quels nouveaux progrès pour le commissariat aux comptes ? colloque du C.R.E.D.A. organisé le 25-11-1991 ; J.C.P.E. 1992. I. 173.

? Terré (F) : la révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes, revue économie et comptabilité. Juin 1973, p. 27.

? Zarrouk (R) : le commissariat aux comptes, intervention lors d'une journée d'étude sur le nouveau C.S.C. organisée le 1-3-2002 à Sousse.

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TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION GÉNÉRALE ....................................... 1

PREMIERE PARTIE : LA RESPONSABILITÉ CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES....................................... 6

Introduction de la première partie.......................................... 7

CHAITRE PREMIER : LES CONDITIONS D'EXISTENCE DE LA RESPONSABILITÉ CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES...................................................................... 8

Section I : L'imputabilité au commissaire aux comptes d'une

faute...................................................... 9

I- La nature de la faute....................................... 9

II- L'appréciation de la faute................................. 11

Section II : Les caractères personnels de la faute........... 12

I- La faute personnelle........................................ 12

II- Les fautes commises par le commissaire aux comptes lors de sa désignation................................................ 14

III- Les fautes commises par le commissaire aux comptes dans sa

Sa mission de contrôle des comptes................... 15

A- Les contrôles....................................... 15

B- Les résultats de contrôle........................... 16

CHAPITRE DEUX : LES CAUSES D'EXONÉRATION DE LA RESPONSABILITÉ DU COMMISSAIRE AUX COMPTES................................................ 18

Section I : Le régime légal de l'exonération.................. 18

I- L'absence de faute.......................................... 18

A. Les obstacles rencontrés dans l'exécution de la mission 19

B. La bonne foi.................................................... 19

C. L'erreur de temps.............................................. 20

D. Le manque de temps............................................ 20

E. La modicité de la rémunération............................... 20

II- La force majeure...................................................... .20

III- La faute de la victime................................................. 21

Section II : Le régime conventionnel des exonérations.............................................................................. 22

I- Les clauses limitant ou supprimant la responsabilité.............. 22

II- Les clauses aggravant la responsabilité des commissaires aux comptes.................................................................................. 22

CHAPITRE TROIS : LE RÉGIME DE L'ACTION EN RESPONSABILITÉ CONTRE UN COMMISSAIRE AUX COMPTES............................................................................. 24

Section I: L'exercice de l'action............................................. 24

I- Le demandeur.......................................................... 24

A- La société....................................................... 24

B- L'associé......................................................... 25

C- Les tiers.......................................................... 25

II- Le défendeur.......................................................... 26

A- Le commissaire aux comptes personne physique..................................................... 26

B- Le commissaire aux comptes exerçant en société...... 26

III- La compétence.................................................... 27

A- La compétence d'attribution.............................. 27

B- La compétence territoriale................................. 28

Section II : LES RESULTATS DE L4ACTION..................... 28

I- La responsabilité des seuls commissaire aux comptes............................................................................... 28

A- La condamnation au paiement de dommages-d'intérets............................................................................... 28

B- La pluralité de commissaire aux comptes responsables........................................................................ 29

II - La combinaison de la responsabilité des commissaires aux comptes et de la responsabilité des dirigeants sociaux................................ 29

A- La responsabilité des commissaires aux comptes et responsabilité des organes de gestion.......................................... 30

B- La responsabilité des commissaires et responsabilité des membres du conseil de surveillance............................................. 31

section III : L'extinction de l'action................................... 31 I- le quitus........................................................... 31

II- La prescription................................................... 32

II- La relaxe par une juridiction disciplinaire..................... 33

CONLUSION DE LA PREMIERE PARTIE................................ 34

DEUXIEME PARTIE : LA RESPONSABILITÉ PÉNALE ET DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES...................................................... 36

INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE......................... 37

CHAPITRE PREMIER : LES INFRACTIONS AU DEVOIR DE PARLER......... 38

Section I : L'infraction au devoir de vérité.......................... 39

I- La fourniture ou la confirmation d'informations mensongères sur la situation de la société.............................................................. 39

A- L'élément matériel....................................... 40

B- L'élément moral......................................... 42

II- Les indications inexactes lors des modifications du capital........................................................................... 43

III- La contribution à l'établissement de faux comptes et faux documents comptables pour minorer l'assiette de l'impôt ou l'impôt lui-même....................................................................................... 45

Section II : L'infraction au devoir de dénonciation .......................46

I- L'existence de faits délictueux........................................ 47

II- La connaissance de ses faits par la commissaire aux comptes... 49

III- L'abstention de dénoncer..............................................50

IV- La mauvaise foi........................................................51

CHAPITRE DEUX : LES INFRACTIONS DE SE TAIRE................................. 53

Section I : La violation du secret professionnel........................... 54

I- L'application du principe de secret professionnel................... 54

II- La nuance du principe du secret professionnel.....................55

A- La révélation d'un secret....................................... 55

B- L'élément intentionnel...........................................56

C- L'ordre de la loi................................................. 56

III- La théorie du secret professionnel...................................57

Section II : La violation des règles organisant marché financier : les délits d'initiés...............................................................................59

I- L'utilisation d'informations privilégiées...............................59

II- La communication d'informations privilégiées..................... 60

III- La diffusion d'informations fausses ou trompeuses...............61

CHAPITRE TROIS : LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES....................................................62

Section I : La notion de faute en matière disciplinaire............... 63

I- La définition de la faute disciplinaire.............................. 63

II- Les fautes relatives à la compétence professionnelle du commissaire aux comptes................................................................64

III- Les fautes résultant d'un « fait contraire à l'honneur et à la probité commis par le commissaire aux comptes »...........................................65

Section II : Les juridictions disciplinaires...................................66

I- La présentation des chambres de discipline.........................66

II- Les étapes de l'instance disciplinaire................................67

A- Le déroulement de la poursuite..............................68

B- Les modalités de la répression disciplinaire.................69

CONLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE....................................71

CONCLUSION GENERALE........................................................73

.

* 1 ^_ R. Salomon : l'originalité de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes, droit des sociétés, avril 2002. p. 4.

* 2 ^_ Y. Guyon : la société anonyme, Ed. Dalloz 1994, p. 49.

* 3 ^_ Voir : art. 16 de la loi de 1988 +258 et 266 C.S.C.

* 4 ^_ Maxime Delhomme : la responsabilité pénale de l'expert-comptable, Ed. JOLY, p. 9.

* 5 ^_ Hamel, Lagarde et Jauffret : droit commercial, 2 éme édition. Tome I. Ed. Dalloz 1980, n°673, p. 432.

* 6 ^_ Loi n° 84-148 du 1-3-1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises : J.C.P, 1984, III, 55371.

* 7 ^_ N. Ronchesky : intervention lors d'une journée d'études sur le nouveau droit des sociétés, D. 2001. 3027.

* 8 ^_ Ph. Merle : les nouvelles obligations des commissaires aux comptes après la loi N.R.E du 15-5-2001, D. 2001.

* 9 ^_ Loi n° 82-62 du 30-6-1982. JORT n° 48 du 2-7-1982, p. 1491.

* 10 ^_ Loi n° 88-108 du 18-8-1988, JORT n° 56 du 26-8-1988, p. 1179.

* 11 ^_ Décret n° 89-541 du 25-5-1989, JORT n° 35 DU 30-5-1989, P. 886.

* 12 ^_ JORT n° 56 des 9 et 13-8-1991, p. 1435.

* 13 ^_ JORT n° 60 du 19-10-1984, p. 2364.

* 14 ^_ Monéger et Granier : le commissaire aux comptes, Ed. Dalloz 1995, n° 481, p. 133.

* 15 ^_ D. Vidal : droit des sociétés, Ed. LGDJ 1998, p. 271.

* 16 ^_ Monéger et Granier : le commissaire aux comptes, n°498, p. 140.

* 17 ^_ Y.Guyon et G.Coquereau : le commissariat aux comptes, p. 274.

* 18 ^_ Monéger et Granier : op. cit., n°499, p. 140.

* 19 ^_ Guyon et Coquereau : op. Cit., p. 272.

* 20 ^_ Philipe le tourneau et Loïc Cadiet définissent la responsabilité civile elle-même comme l'obligation de réparer le dommage causé à autrui par un acte contraire à l'ordre juridique : droit de la responsabilité. Ed. Dalloz Delta 1996. p. 1.

* 21 ^_ A.Tunc : la responsabilité civile, Ed. Economica 1981, p. 32.

* 22 ^_ Ibid.

* 23 ^_ R. Granger : la nature juridique des rapports entre actionnaires et commissaires chargés du contrôle dans les sociétés par actions, Ed. Matot-Braine, 1951, n°265, P.320.

* 24 ^_ Y. Guyon et G.Coquereau : op. cit., n°353, p. 273.

* 25 ^_ P. Feuillet : pratique du commissariat aux comptes, Ed. Sirey 1978, n°157, p. 88.

* 26 ^_ J. Monéger et T.Granier : op. cit., n°486, p. 136.

* 27 ^_ T. Ben Meriem : le commissaire aux comptes dans la S.A, mémoire de D.E.S.S Tunis 1980, p. 29.

* 28 ^_ 5 fois dans les art. 260, 261, 262, 265 et 266 C.S.C.

* 29 ^_ R. Granger : thèse précitée, n°68, p. 99.

* 30 ^_ L'art. 277 C.S.C.

* 31 ^_ J.Monéger et T.Granier : op. cit., n°519, p. 145.

* 32 ^_ Y. Guyon et G.Coquereau : op. cit., n°358, p. 275.

* 33 ^_ Cf. N. DEJEAN-DE-LA-BATIE, Appréciation « in abstracto» et appréciation « in concreto» en droit civil français, n°107, Paris, 1965.

* 34 ^_ Cf. MAZEAUD et TUNC, Traité théorique et pratique de la responsabilité civile, délictuelle et contractuelle, I, n°705.

* 35 ^_ Décret 12 août 1969, art. 84.

* 36 ^_ Art. 272 al. 2 C.S.C.

* 37 ^_ D. Langé : la responsabilité civile du commissaire aux comptes, juris - classeur 2000, fascicules 134-25, n°43.

* 38 ^_ Ibid, n°46.

* 39 ^_ Art. 15 C.D.P. du 26-7-1991.

* 40 ^_ Ajouté par la loi n°2001-17 du 6-12-2001, JORT du 7-12-2001, p. 4091.

* 41 ^_ L'art. 225-228 C.Com. français oblige la société consolidante à désigner au moins 2 commissaires aux comptes.

* 42 ^_ Art. 471 al. 3 C.S.C.

* 43 ^_ Monéger et Granier : op. cit., n°502, p. 141.

* 44 ^_ Art. 258 al. 2 C.S.C.

* 45 ^_ R. Zarrouk : le commissariat aux comptes dans le cadre de la nouvelle législation des sociétés commerciales, confrère : journée d'étude sur le nouveau C.S.C organisée le 01-03-2001 à sousse.

* 46 ^_ Art. 262 al. 2 + 263 al.2 C.S.C.

* 47 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n°361, p. 277.

* 48 ^_ Guyon : op. cit. p. 61.

* 49 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n°362, p. 277.

* 50 ^_ C. Ap. Bordeaux, 17-10-1990, B.C.N.C.C. 1990, n°80, p. 499.

* 51 ^_ Cass. Com. 6-10-1992, D.S.1992, n°242, note Bonneau.

* 52 ^_ Lyon, 24-7-1911, journal des sociétés 1915, p. 274.

* 53 ^_ E. Du Pontavice : le commissaire aux comptes et la certification, R.S. 1976, p. 268.

* 54 ^_ D.Langé : ibid., n°83.

* 55 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n°363, p. 278.

* 56 ^_ C.Ap. Paris, 6-10-1987, R.S. 1988, p. 293, note Y. Guyon.

* 57 ^_ Cass. Com. 12-11-1992, R.S. 1993, p. 408, note D.Vidal.

* 58 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit. n°374, p. 282.

* 59 ^_ V. cependant Cass. Crim. 1^er mars 1945 : D. 1946, 129, note CHÉRON.

⁴⁵ Guyon et Coquereau : op. cit., p. 282.

* 60

* 61 ^_ Paris, 12 avril 1962, précité, n°371.

* 62 ^_ C. Ap. Paris, 1-2-1984, R.S. 1984, p. 779, note Schmidt.

* 63 ^_ C.Ap. Versailles, 28-3-1991, bulletin 1991, p. 723.

* 64 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n°381, P. 284.

* 65 ^_ Fonade, l'obligation de moyens et la notion de diligence normale : Rev. Française de comptabilité, oct. 1970, p. 47.

* 66 ^_ Ch. Freyria : le commissariat aux comptes : mission d'intérêt public? J.C.P.E. 1996, 516.

* 67 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n °382, p. 284.

* 68 ^_ Mnéger et Granier ; op. cit., n° 583, p. 158.

* 69 ^_ Guyon, La responsabilité des dirigeants sociaux : jurisclasseur sociétés, fasc. 132, n° 131

* 70 ^_ Art. 211 + 232 C.S.C.

* 71 ^_ Art. 42 al. 1 C.S.C.

* 72 ^_ V. Paris, 12 avril 1962, précité, n° 371 : J.C.P. 70, II, 16385, note GUYON.

* 73 ^_ Art. 118 + 220 C.S.C.

* 74 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit., n° 385, p. 286.

* 75 ^_ Ibid, n° 386, p. 286.

* 76 ^_ Art. 306 C.S.C.

* 77 ^_ Aussi : l'art. 34 C.D.P.

* 78 ^_ Art. 4 de la loi de 1988.

* 79 ^_ Art. 21 de la même loi.

* 80 ^_ Art. 13 de la loi de 2002.

* 81 ^_ Barbieri : op. cit. n°128, p. 83 + le législateur tunisien admet aujourd'hui cette notion : art. 214 C.S.C.

* 82 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit. n° 390, p. 288.

* 83 ^_ Art. 269 C.S.C.

* 84 ^_ Art. 21 C.P. + 191 C.Pr.P.

* 85 ^_ V. Cass. Req., 9 mars 1942, précité, n° 364.

* 86 ^_ Cf. Y. Djian, le contrôle de la direction des sociétés anonyme dans les pays du Marché commun, n° 263, Paris, 1965.

* 87 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit. n° 394, p. 290.

* 88 ^_ Y. Chaput : op. cit., p. 107.

* 89 ^_ Ibidem.

* 90 ^_ Monèger et Granier : op. cit. n° 612 + D. Langé : art. préc. n° 162 + l'art. 119 al. 2 C.S.C. frappe d'inefficacité juridique le quitus dans la S.A.R.L.

* 91 ^_ Art. 272 C.S.C.

* 92 ^_ J-F. Bulle et M. Germain : pratique de la société anonyme, Ed. Dalloz 1991, n°691, p. 230.

* 93 ^_ T. Ben Nasr : op. cit. n° 191, P. 237.

* 94 ^_ Le droit positif prévoit une double protection pénale de la profession contre l'exercice illégal de celle-ci. Et le port illicite du titre de commissaire aux comptes : l'art. 26 de la loi de 1988, qui renvoie aux peines de l'art. 159 C. P. (emprisonnement de 2 ans et amende de 1000 D.), et l'art. 19 de la loi du 4-2-2002 qui prévoit les mêmes sanctions.

* 95 ^_ Par exemple l'art. 820-6 C.com. 6mois d'emprisonnement et 50 000 franc d'amende.

* 96 ^_ Y. Chaput: le commissaire aux comptes : partenaire de l'entreprise. Ed. Presses de la fonction nationale des sciences politiques 1999, p. 110.

* 97 ^_ Expressions empruntées au : J. Larguier et ph. Conte : droit pénal des affaires, Ed. Armant colin 1998, p. 343.

* 98 ^_ Cours de Mr. Radhouene Zarrouk année universitaire 2003-2004, I.S.G de Sousse.

* 99 ^_ Le législateur procède par une augmentation de la peine pécuniaire par rapport à ce que prévoyait l'ancien art. 85 C.Com : 120D à 1200D.

* 100 ^_ A. Touffait : Délits et sanctions dans les sociétés, 2°édition, p. 469.

* 101 ^_ P.A.Moreau et J. Guyénot : traité pratique des sociétés commerciales, les S.A., livre VII, p. 1811, librairie du journal des notaires et des avocats, paris 1988.

* 102 ^_ B.H. Dumortier: infractions relatives au contrôle des S.A., juris-classeur sociétés, fascicule 134-30, p. 19

* 103 ^_ Y. Guyon et G. Coquereau : le commissariat aux comptes, p. 298.

* 104 ^_ B.H.Dumortier: note sous cass. Crim., 2-4-1990, R.J.Com. 1992, p. 24.

* 105 ^_ Y. Chaput: op.cit., p.111.

* 106 ^_ Adolphe Touffait : op. cit. p. 475.

* 107 ^_ Cass. Crim., 27-1978, R.S.1978, P. 496, note Bouloc.

* 108 ^_ Ñ ÍÇÊ ÇáÊæ ãí Ó ãÑÇÞÈ ÇáÍÓÇÈÇÊ æ ÌÑíãÉ ÇáÕá 85 ãä ÇáãÌáÉ ÇáÊÌÇ ÑÈÉ ÏÑÇÓÇÊ ÞÇäæäíÉ 1995-1996 ? Õ? ?100

* 109 ^_ J. Monéger et T. Granier: le commissaire aux comptes, Ed. Dalloz 1995.

* 110 ^_ Cass. Crim., 2-4-1990, précitée.

* 111 ^_ Tribunal correctionnel Paris, 10-1-1980, R.S.1981. 142, note bouloc.

* 112 ^_ Larguier et Conte: op. cit. n° 384, p. 181.

* 113 ^_ Monéger et Granier : op. cit., n° 695,p. 181.

* 114 ^_ Nicole Stolowy : la responsabilité pénale du commissaire aux comptes : réflexions à propos des délits de confirmation d'informations mensongères et de non révélation des faits délictueux, R.S. 1998.521., art. préc., p. 528.

* 115 ^_ A.Touffait : op. cit., n°513, p. 477.

* 116 ^_ Dumortier : art. préc., n° 101, p. 21.

* 117 ^_ E. Du Pontavice: B.C.N.C.C., n° 52, p. 475, cité par : D. Vidal: op. cit., n° 686, p. 291.

* 118 ^_ D. Langé : mission du commissaires aux comptes, art. préc.

* 119 ^_ Art. 300 C.S.C.

* 120 ^_ Art. 305 C.S.C.

* 121 ^_ Art. 307 C.S.C.

* 122 ^_ Contrairement à l'ancien art. 117 C.Com.

* 123 ^_ Art. 300 al. 2 C.S.C.

* 124 ^_ J.F.Barbieri : op. cit.n°132, p.88.

* 125 ^_ Art. 81 + 83 C.I.R.P.P.I.S.

* 126 ^_ Cet art. est maintenant presque l'équivalent de l'art. 99 C.D.P.F.

* 127 ^_ 500 à 10000 D.

* 128 ^_ Cependant. Le législateur ne précise pas si ce retrait est temporaire ou bien définitif.

* 129 ^_ Art.270 al.2 C.S.C.

* 130 ^_ Art. 125 C.S.C.

* 131 ^_ Art.56 C.O.P.C.

* 132 ^_ B.Bouloc : note sous cass. Crim.12-1-1981, R.S. 1981.612.

* 133 ^_ Y. Guyon : droit des affaires, Ed. Economica, 1998, n° 383, p. 403.

* 134 ^_ J-Ch. Boulay : l'obligation du commissaire aux comptes de révéler les faits délictueux. R.S.1980. n° 29, p.465.

* 135 ^_ A. Touffait. : op. cit., n° 518, p. 481.

* 136 ^_ Larguier : Droit pénal des affaires, p.283.

* 137 ^_ A.Touffait: op. cit. p.481.

* 138 ^_ S. Amamou : La révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes : feuille rapides de mise à jour du manuel permanent du droit des affaires tunisien, fév. 2002. p. 19.

* 139 ^_ F. Terré : la révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes au procureur de la république. Revue économie et comptabilité, juin 1973, p. 27.

* 140 ^_ Y.Guyon et G.Coquerau : op. cit., n°322, p. 247.

* 141 ^_ S.Amamou : l'apport du nouveau C.S.C. en matière de révélation des faits délictueux, feuilles rapides du manuel permanent du droit des affaires tunisien, sep.2001, p.12.

* 142 ^_ Cass.Crim. 15-9-1999, D.1999, p.84.

* 143 ^_ Art. 14 à 19 de la norme professionnelle de l'O.E.C.T. n°10.

* 144 ^_ Art. 39 de la même norme.

* 145 ^_ L. Constatin : op. cit. , p.848.

* 146 ^_ Y.Guyon et G.Coquereau : op. cit., n°323, p. 249.

* 147 ^_ Art. 29+30 de la norme n°10.

* 148 ^_ Art. 22+23 de la norme n°10.

* 149 ^_ A. Touffait : op. cit., n°519, p.482.

* 150 ^_ Ibid. p.483.

* 151 ^_ Larguier: op. cit., p.283.

* 152 ^_ J. Monéger et T. Granier : op. cit., n°735, p. 188.

* 153 ^_ Art. 35 de la norme n° 10.

* 154 ^_ Toutefois, la portée de cette immunité n'est pas absolue dans la mesure où le commissaire ne peut effectuer une dénonciation calomnieuse : art. 248 C.P.

* 155 ^_ A.Touffait : op. cit. n°520, P. 484.

* 156 ^_ Constantin : op. cit., p.849 + Guyon et Coquereau : op. cit. n°324,p. 249.

* 157 ^_ Art. 34 de la norme n°10.

* 158 ^_ Larguier et conte : op. cit., p.347.

* 159 ^_ M.Delmas-Marty : droit pénal des affaires, p. 302.

* 160 ^_ Monéger et Granier : op. cit. n°706, p. 183.

* 161 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit. n°405, p. 297.

* 162 ^_ Monéger et Granier : n°709, p. 184.

* 163 ^_ Crim., 12 avr. 1951, D., 1951. 363 ; 24 janv. 1957, D., 1957.298, Gaz. Pal., 1957.1.

* 164 ^_ Goyet : Droit pénal spécial, n°835.

* 165 ^_ Monéger et Granier : op. cit. n°709, P. 184.

* 166 ^_ A. Touffait : op. cit., n°526, p. 486.

* 167 ^_ Maurice-christian Bergerés : le secret professionnel face aux prérogatives du fisc, D. 1981, chr. P. 81.

* 168 ^_ Art. 15 C.D.P.F.

* 169 ^_ Art. 16. C.D.P.F.

* 170 ^_ M. Delmas-marty : à propos du secret professionnel, D. 1982, chr. P. 267.

* 171 ^_ Maurice-Christian Bergerés : op. cit. D. 1981, chr. P .81.

* 172 ^_ Larguier et conte : op. cit. n°386, p.349.

* 173 ^_ Art. 84 de la loi n°94-117 du 14-11-94 portant réorganisation du marché financier.

* 174 ^_ Art. 34 de la même loi.

* 175 ^_ Art. 51 al. 2 de la loi du 24-7-2001.

* 176 ^_ Monéger et granier : op. cit. n°715, p. 185.

* 177 ^_ L'art. 225-235 al. 2 C.Com. français libère les commissaires aux comptes des filiales expressément du secret professionnel à l'égard de leur confrère agissant au sein de la société consolidante.

* 178 ^_ Art 417 C.S.C.

* 179 ^_ Art. 20 al 2 de la loi du 18-8-1988.

* 180 ^_ Bel Haj Hammouda Ajmi : le secret professionnel du banquier en droit tunisien ou pour un secret professionnel plus renforcé, revue tunisienne de droit 1979. I .p. 11.

* 181 ^_ Michel Veron : droit pénal des affaires, Ed. Dalloz. 1999, p. 211.

* 182 ^_ Ibid. p. 226.

* 183 ^_ L'art. 64 al. 1 du décret du 12-8-1969 prévoit que : « Tout commissaire aux comptes qui accepte que sa candidature soit présentée à l'A.G. d'une société faisant publiquement appel à l'épargne doit informer la C.O.B. par lettre recommandée avec avis de réception avant l'A.G.»

* 184 ^_ Y. Chaput : op. cit., p. 115.

* 185 ^_ A. Sayag : le commissaire aux comptes, renforcement ou dérive? Ed. CREDA, volume. 1. n°555, cité par : Renaud Salomon : l'originalité de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes, D. S.avr. 2002, chr. P.5.

* 186 ^_ Arrêté du ministre des finances du 26-07-1991, JORT n°56 des 9 et 13 août, p. 1435.

* 187 ^_ Art. 16 à 29.

* 188 ^_ J.F. Barbieri : op. cit., n°135, p. 92.

* 189 ^_ Monéger et Granier : op. cit., n°788, p. 199.

* 190 ^_ Art. 18 de la loi n°2002-16 du 4-2-2002.

* 191 ^_ Art. 26 de la loi de 1988 + 19 de la loi de 2002.

* 192 ^_ Y. Chaput : op. cit., p. 116.

* 193 ^_ Art. 9 de la loi de 1988 +10 de la loi de 2002.

* 194 ^_ Art. 21 C.D.P.

* 195 ^_ Art. 22 de la loi de 1988.

* 196 ^_ Monéger et Granier : op. cit. p. 201.

* 197 ^_ Art. 4 al. 4 C.D.P.

* 198 ^_ Art. 27 al.1 de la loi de 1988.

* 199 ^_ Art. 27 al.3 de la loi de 1988 + 17 al. 2 du décret de 1989.

* 200 ^_ Art. 20 de la loi de 2002

* 201 ^_ Ibid. art. 25.

* 202 ^_ Art. 17 al. 4 du décret de 1989.

* 203 ^_ Art. 106 al. 4 du règlement intérieur de l'O.E.C.T. approuvé par l'arrête du ministre des finances du 26-7-1991

* 204 ^_ Selon l'art. 4 al. 2 du décret de 1989. le président est élu parmi les membres titulaires du diplôme d'expert comptable ou d'un diplôme juge équivalent par la commission d'équivalence compétente relevant du ministère de l'enseignement supérieure et inscrit au tableau à titre de membre depuis plus de trois ans.

* 205 ^_ Art. 18 du décret de 1989.

* 206 ^_ Ibid. Art. 19 al. 1.

* 207 ^_ Ibidem.

* 208 ^_ J.F. Barbiere : op. cit., n°139, p. 94.

* 209 ^_ Art. 4 al. 5 C.D.P.

* 210 ^_ Art. 23 du même décret

* 211 ^_ Art. 27 al. 2 de la loi 1988.

* 212 ^_ Art. 20 al 2 de la loi de 2002.

* 213 ^_ Art. 3 du décret de 1989 + art. 81 et 88 de règlement intérieur de l'O.E.C.T.

* 214 ^_ Art. 67 et 68 du règlement intérieur.

* 215 ^_ Y. Chaput : op. cit., p. 118.

* 216 ^_ A. Viandier : droit comptable, Ed. Dalloz 1984, p.96.

* 217 ^_ N. Stolowy : art. préc., R.S. p. 540.

* 218 ^_ F. Terré : art. préc. p. 30.

* 219 ^_ T. Ben Nasr : op. cit. n° 214, p. 273.

* 220 ^_ Chambre de discipline de la cour d'appel de Tunis, n° 344 du 8-2-1974, inédit.

* 221 ^_ Guyon et Coquereau : op. cit. n° 352,P. 273.

* 222 ^_ Ph. Marini : la modernisation du droit des sociétés, Ed. la documentation française, 1996, p. 100.

* 223 ^_ Y. Guyon : art. préc., n° 21.

* 224 ^_ Art. 266 C.S.C.