Responsabilités du Commissaire aux Comptes

Introduction de la deuxième partie

Chapitre premier : les infractions au devoir de parler

Section I : l'infraction au devoir de vérité

Section II : l'infraction au devoir de dénonciation

Chapitre deux : les infractions de se taire

Section I : la violation du secret professionnel

Section II : la violation des règles organisant le marché financier :

Les délits d'initiés

Chapitre trois : la responsabilité disciplinaire du commissaire aux

Comptes

Section I : la notion de faute en matière disciplinaire

Section II : les juridictions disciplinaires

Conclusion de la deuxième partie

Conclusion générale

INTRODUCTION GÉNÉRALE

La société peut être le vecteur de nombreux agissements fautifs^1(*). Or, après que la société a été régulièrement constituée, il est essentiel d'assurer son fonctionnement normal. Le droit des sociétés va donc avoir pour objet de protéger tous ceux qu'une gestion trop imprudente ou frauduleuse mettrait en danger : associés, actionnaires, obligataires, créanciers sociaux etc. ...

A cette fin, des organes de contrôle externe viennent renforcer le contrôle des organes internes à la société. L'organe de contrôle essentiel est le commissaire aux comptes, professionnel chargé non seulement de contrôler la comptabilité de la société et de la vérifier (258 + 266 C.S.C), mais aussi de s'assurer que la vie sociale se déroule de façon régulière.

L'utilité de l'organe de contrôle est indéniable, même si elle n'est pas évidente^2(*). En effet, les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l'assemblée générale ne sont pas en mesure de s'assurer que ceux-ci reflètent l'état des affaires sociales.

Par conséquent, la loi n'accorde à l'actionnaire qu'un droit d'information limité. Mais, elle charge un professionnel de vérifier les comptes en son nom. Ce spécialiste est le commissaire aux comptes, bien évidement, qui constitue au sens strict du terme un organe de contrôle.

Ainsi, on a toujours tendance à définir le commissariat aux comptes par les missions qui lui sont confiées. En effet c'est ce personnage qui doit vérifier la sincérité et la régularité des comptes sans s'immiscer dans la gestion de la société concernée, principe considéré comme intangible^3(*).

Par ailleurs, la mission du commissaire aux comptes doit être distinguée de certaines autres missions. Tout d'abord, elle ne se confond pas avec la mission du comptable. En effet, ce dernier perçoit un salaire, alors que le commissaire aux comptes perçoit une rémunération. En plus, il est lié à la société par un contrat de travail pour l'établissement régulier des comptes.

Ensuite, le rôle du commissaire aux comptes se distingue de celui de l'expert-comptable. Alors que le rôle du commissaire aux comptes est défini par la loi, dans l'intérêt de la collectivité, avec des obligations et des moyens spécifique, l'expert-comptable n'effectue quant à lui que des missions purement contractuelles, à la demande d'un client et avec les moyens que celui-ci a mis à sa disposition^4(*).

Aussi, le commissaire aux comptes n'est ni un organe de surveillance, ni un organe de gestion. En effet, la fonction essentielle du conseil de surveillance est le contrôle permanent de la gestion du directoire (art. 235 C.S.C.). Le contrôle exercé tant par le conseil surveillance que celui du conseil d'administration se distingue de celui du commissaire aux comptes en ce qu'il porte non seulement sur la régularité des opérations, mais encore sur leur opportunité, domaine interdit au commissaire aux comptes^5(*).

Le contrôle de la gestion sociale s'effectue notamment par des organes dont l'intervention n'est que ponctuelle, tel que l'expertise de gestion.

Au cours de ces dernières années, le législateur a élargi les missions du commissaire aux comptes en renforçant par voie de conséquence sa responsabilité. En effet, l'importance des tâches confiées à une personne ne peut s'apercevoir qu'à travers la rigueur de ses responsabilités.

En effet, le droit des sociétés commerciales a été réformé par une loi du 24-7-1966, une loi rectificative du 4-1-1967 et un décret général d'application du 23-3-1967.

Alors, la loi du 4-7-1966 a réorganisé le commissariat sur des bases qui, pour partie, sont entièrement nouvelles et a accordé à l'intérieur des sociétés une place considérable au commissaire aux comptes. Cette loi de 1966 et le décret du 12-8-1969 relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires de société ont consacré des réformes fondamentales. Ainsi, toutes les S.A. sont tenues d'avoir un commissaire aux comptes, et les plus importantes d'entre elles, ainsi, que celles faisant publiquement appel à l'épargne doivent en avoir deux.

Ainsi, le commissaire aux comptes voit sa mission élargie en matière de contrôle des informations et des comptes sociaux, et ses pouvoirs d'investigation renforcés. Mais, surtout, cette réglementation vise à assurer une meilleure compétence, une plus grande indépendance et une moralité absolue des commissaires aux comptes.

La loi du 1-3-1984^6(*) a marqué, une nouvelle étape dans l'évolution de la mission du commissaire aux comptes et de son statut. Ce dernier apparaît dans ce texte moins comme le simple mandataire des actionnaires, que comme prenant en comptes d'autres intérêts particuliers et même, par certains aspects, chargé d'une mission d'intérêt public.

Aussi, le décret du 3-7-1985 a modifié le décret du 12-8-1969 pour combler certaines lacunes de ce texte. Il a aussi tiré les conséquences réglementaires de la possibilité pour les commissaires aux comptes, depuis la loi de 1984, d'exercer leur profession dans le cadre de sociétés constituées sous quelle que forme que ce soit. Mais surtout ce décret de 1985 a modifié les conditions de rémunération des commissaires laquelle ne sont plus calculée sur la base d'un barème, mais à la vacation.

C'est ainsi qu'est venue la loi des nouvelles régulations économique (loi N.R.E) du 15-5-2001 et qui représente l'évolution la plus importante depuis la loi de 1984 : « bien qu'elle ne comprend pas de disposition vraiment révolutionnaire^7(*)».

Ainsi, l'objectif de la loi N.R.E est d'unifier le statut des commissaires aux comptes et de renforcer les mesures déontologiques.

Concernant cette loi, Mr. Ph. Merle annonce qu'elle a élargi la mission des commissaires aux comptes, ce qui n'est pas surprenant dans la mesure où la réforme poursuit un objectif majeur de transparence, objectif qui ne peut être atteint qu'avec les concours des contrôleurs légaux^8(*).

Quant au législateur tunisien, il a aussi compris que le commissaire aux comptes constitue un élément capital du contrôle des sociétés. C'est ainsi qu'il a introduit le commissariat aux comptes dans le code de commerce dès sa promulgation le 5-10-1959, et plus précisément dans ses art. 83 à 88.

En réalité, le législateur a procédé à une transposition littérale des dispositions relatives au contrôle de la loi française de 1867 et du décret-loi de 1935.

Ces dispositions concernent le contrôle de la S.A ont fait l'objet de deux importantes réformes. En effet, la première a été réalisée par la loi n° 82-61 du 30-6-1982 qui a modifié les art. 83 et 84 C.Com et qui a ajouté les art. 83 bis et 84 bis.

Alors, la seconde réforme fût par la loi n° 88-109 du 18-8-1988. Elle a modifié l'art. 83 bis et a abrogé l'al. 5 de l'art. 84 interdisant le cumul entre l'expertise comptable et le commissariat aux comptes.

Mais, il fallu attendre une longue période de 23 ans pour que la profession des commissaires aux comptes soit organisée. En effet, la loi n° 82-62 du 30-6-1982^9(*) a créé l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

Ce dernier a pour mission d'assurer le bon fonctionnement de la profession et de défendre son honneur et son indépendance.

Ensuite, une refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable a été réalisée par la loi n° 88-108-DU 18-8-1988^10(*).

Ainsi, l'organisation et le fonctionnement de l'O.E.C.T ont été fixés par le décret n° 89-541 du 25-5-1989^11(*). En outre un règlement intérieur de l'ordre a été approuvé par un arrêté du ministre des finances du 26-7-1991. Le même jour, un autre arrêté du ministre des finances a approuvé le code des devoirs professionnels des experts comptables de Tunisie en abrogeant l'ancien code approuvé, quant à lui, par l'arrêté du 5-2-1985^12(*).

De plus, un arrêté des ministres de l'économie et des finances du 12-10-1984 a porté homologation du barème des honoraires des experts comptables et des commissaires aux comptes de société de Tunisie^13(*). Ce barème a été modifié par l'arrêté du ministre des finances du 23-1-1995.

C'est justement pour répondre aux nouveaux objectifs économiques et combler les lacunes du code de commerce que la loi n° 2000-93 du 3-11-2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales est apparue.

Généralement, la promulgation du C.S.C constitue l'une des plus importantes actions de réforme permettant une croissance intégrale et durable de l'économie axée sur le développement d'un tissu de sociétés à gestion moderne, transparente, structurée et ouverte à l'épargne des particuliers.

Concernant le contrôle des sociétés, les mérites du C.S.C sont nombreux. Tout d'abord, le commissariat aux comptes est régi aujourd'hui par tout un chapitre « du commissariat aux comptes » dans les dispositions des art. 258 à 273 C.S.C, en plus d'autres dispositions éparses dans le code traitant des différentes missions du commissaire aux comptes.

Ensuite, le législateur élargit le domaine d'intervention du commissaire aux autres types de société en dehors de la S.A. c'est ainsi que l'art. 13 C.S.C dispose que : « toute société commerciale doit désigner un commissaire aux comptes, si durant 3 exercices comptables successifs son chiffre d'affaire ou son capital dépasse un montant fixé par arrêté du ministre chargé des finances ».

La Tunisie est devenue un membre de la Fédération Internationale des Comptes (I.F.A.C) dès 2000.

Ces évolutions dans la mission aux comptes vont avoir bien évidement des conséquences sur le terrain de la responsabilité de celui-ci. En fait, dans l'exercice de ses missions, le commissaire aux comptes n'est qu'un « réducteur d'incertitude » et ne saurait, sauf quelques cas particuliers, « offrir la certitude que tout est correct au sein de la société contrôlée^14(*) ». 

Ainsi, le commissaire aux comptes est aussi au centre des conflits d'intérêts entre les différents partenaires de l'entreprise, sans oublier le juge à la mesure de ses éventuelles responsabilités^15(*).

En effet, dans la pratique tunisienne, la jurisprudence concernant la responsabilité des commissaires aux comptes est presque inexistante ; ce qui laisse à penser qu'il n'y a pas de responsabilité pour ceux-ci.

Toutefois, les textes contredisent cette pensée et montrent même que cette responsabilité peut être de trois sortes.

Quelles sont donc les conditions qui rendent le commissaire aux comptes responsable ?

L'étude des différents cas de responsabilité du commissaire va déceler certains aspects rendant la condamnation de ce professionnel un peu difficile.

Le commissaire aux comptes ne saurait donc s'abstraire des règles et obligations posées par le législateur et les instances professionnelles. S'il les méconnaît, il encourt, selon le cas et parfois simultanément, une responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

Si la première vise, avant tout, la condamnation de l'auteur d'une faute professionnelle à réparer le dommage qui en est résulte (première partie), les suivantes, à savoir, la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire (deuxième partie) cherchent à sanctionner un comportement répréhensible au regard de la loi pénale ou de la règle déontologique indépendamment de l'existence ou de la gravité d'un préjudice.

1^er partie : la responsabilité civile du commissaire aux comptes.

2^ème partie : la responsabilité pénale et disciplinaire du commissaire aux comptes.

* 1 ^_ R. Salomon : l'originalité de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes, droit des sociétés, avril 2002. p. 4.

* 2 ^_ Y. Guyon : la société anonyme, Ed. Dalloz 1994, p. 49.

* 3 ^_ Voir : art. 16 de la loi de 1988 +258 et 266 C.S.C.

* 4 ^_ Maxime Delhomme : la responsabilité pénale de l'expert-comptable, Ed. JOLY, p. 9.

* 5 ^_ Hamel, Lagarde et Jauffret : droit commercial, 2 éme édition. Tome I. Ed. Dalloz 1980, n°673, p. 432.

* 6 ^_ Loi n° 84-148 du 1-3-1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises : J.C.P, 1984, III, 55371.

* 7 ^_ N. Ronchesky : intervention lors d'une journée d'études sur le nouveau droit des sociétés, D. 2001. 3027.

* 8 ^_ Ph. Merle : les nouvelles obligations des commissaires aux comptes après la loi N.R.E du 15-5-2001, D. 2001.

* 9 ^_ Loi n° 82-62 du 30-6-1982. JORT n° 48 du 2-7-1982, p. 1491.

* 10 ^_ Loi n° 88-108 du 18-8-1988, JORT n° 56 du 26-8-1988, p. 1179.

* 11 ^_ Décret n° 89-541 du 25-5-1989, JORT n° 35 DU 30-5-1989, P. 886.

* 12 ^_ JORT n° 56 des 9 et 13-8-1991, p. 1435.

* 13 ^_ JORT n° 60 du 19-10-1984, p. 2364.

* 14 ^_ Monéger et Granier : le commissaire aux comptes, Ed. Dalloz 1995, n° 481, p. 133.

* 15 ^_ D. Vidal : droit des sociétés, Ed. LGDJ 1998, p. 271.