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Etude comparative SYSCOHADA et IFRS

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par Mohamed Deen TOURE
ISCAE Guinée - Maitrise finance comptabilité 2008
Dans la categorie: Economie et Finance
  

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PARTIE III

ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES NORMES DE LA

CONSOLIDATION

Les utilisateurs des états financiers d'une société mère sont généralement intéressés par la situation financière, les résultats et les changements de la situation financière du groupe pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin est satisfait par les états financiers consolidés qui présentent l'information financière du groupe comme celle d'une entreprise unique, sans tenir compte des frontières juridiques des différentes entités juridiques.

La séparation des activités juridiquement revient à un souci de gestion de risque. La publication simultanée des états financiers pour chaque entité appartenant à un groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.

Le bilan et l'état de résultat d'une société holding ne donne une indication sur le poids économique réel de cette société.

Au niveau du bilan ; Son actif est constitué : de titres de participations : uniquement le coût d'acquisition qui apparaît alors que réellement ils représentent la valeur d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur de ces actifs est inscrite au coût d'entré dans le périmètre de consolidation si par la suite ce bien est transféré d'une entreprise à l'autre il ne change pas de valeur et garde son coût d'entrée. Le bilan contient aussi les créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes à caractère financier.

Au niveau Du compte de résultat : le produit financier : dividendes, revenus des brevets et de marques et les loyers rapportés par des immobilisations éventuels.

Le résultat de la société dépend substantiellement des dividendes et autres revenus perçus des filiales alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la distribution de bénéfices réalisés par les filiales l'année N-1.

Les bénéfices affectés en réserves ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte par la société mère.

Si les résultats des filiales sont déficitaires ça ne se traduit dans les comptes de la société mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.

En définitive, le but de la consolidation c'est de donner du groupe une image comptable analogue à celle d'une entreprise unique de point de vue : patrimoine, situation financière, résultat et activité.

On a voulu aussi les étudier dans le but d'éclairer aux investisseurs sur les divergences entre les deux référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les opportunités d'investissement en Guinée. Notons que l'OHADA parle des comptes consolidés et des comptes combinés ; les comptes consolidés sont définis dans le Chapitre I du Titre III (article 74 à article 102) au niveau du cadre juridique en ce qui concerne la comptabilité.

L'OHADA définit la consolidation comme l'ensemble des comptes et des états financiers de synthèse de l'ensemble constitué par toutes les entreprises retenues dans le périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'ensemble consolidé, comme si cet ensemble ne formait qu'une seule entreprise.

Sous l'influence des normes internationales, les comptes consolidés tendent à être plus proches de la réalité économique, car ils échappent à certaines contraintes juridiques et fiscales qui pèsent sur les comptes «personnels ».

Cette section est divisée en trois sous sections. La première sous section traite des divergences au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts. La deuxième sous section traite des divergences au niveau de la présentation des états financiers consolidés et au niveau du périmètre. La troisième sous section va s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de consolidation et au niveau de l'information à fournir. La quatrième va s'intéresser aux méthodes de consolidation et la cinquième situera quelques divergences

1.CHAMP D'APPLICATION ET DEFINITION DES CONCEPTS o Champ d'application

Les deux normes régissent la préparation et la présentation des états financiers consolidés d'un groupe d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois, on dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27 prévoit que cette norme doit être également appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises associées lorsqu'une entité choisit de présenter des états

financiers individuels ou y est obligée par des dispositions locales. Cette divergence peut même être décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet, L'IAS 27 est dénommée « états financiers consolidés et individuels » alors que l'OHADA est intitulée « des comptes consolidés ».

o La définition des concepts

LE CONTROLE : L'IAS 27 le définit comme Pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise, afin d'obtenir des avantages de ses activités. L'Ohada ne donne pas de définition à ce propos, mais nous pouvons retenir qu'il y'a des similarités en ce qui concerne cette définition car la comptabilité ohada s'aligne sur les principes internationales.

FILIALE : L'IAS 27 définit une filiale comme une entreprise contrôlée par une autre entreprise, mais elle considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de personnalité juridique telle que certaine société de personnes. L'ohada ne donne une définition de la filiale, mais on peut considérer une filiale comme étant une entreprise contrôlée par une autre entreprise (appelée la mère).

UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui a une ou plusieurs filiales et ce ci conformément aux deux normes en question. La société mère doit détenir une participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des sociétés appartenant au groupe de sociétés, en plus elle doit avoir la forme d'une société anonyme.

UN GROUPE : Est une société mère et de toutes ses filiales. C'est la même définition proposée par les deux normes. Le groupe de sociétés peut être un ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant ainsi, une unité de décision...le groupe de société ne jouit pas de la personnalité juridique. »

LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité économique unique. Les deux définitions sont similaires.

LES INTERETS MINORITAIRES : L'OHADA définit les intérêts minoritaires correspondent, dans les entreprises intégrées globalement, à la fraction de capitaux propres représentative des parts de capital des associés autres que la société consolidante. Alors que l'IAS 27, les définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les résultats nets et dans l'actif net

d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont détenus par la mère ni directement ni indirectement par l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a défini en plus des éléments présentés ci dessus : Les états financiers individuels : sont ceux que présente une société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que sur la base des résultats et de l'actif net publiés des entreprises détenues. La méthode du coût : est une méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la participation est comptabilisée au coût .l'investisseur ne comptabilise le profit lié à la participation que dans la mesure où il reçoit des distributions provenant du cumul des résultats de l'entité détenue, intervenant après la date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces bénéfices sont considérées comme une récupération de la participation et sont comptabilisés comme une réduction du coût de la participation.

Les états financiers consolidés doivent respecter les dispositions des IAS 28 intitulée « participation dans les entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des

coentreprises ». Elle prévoit aussi que les états financiers individuels sont préparés en plus des états financiers consolidés et que les états financiers individuels ne doivent pas accompagner ou être joint aux états financiers consolidés.

Les états financiers d'une entité qui n'a pas de filiale, d'entreprise associée ou de participation de coentrepreneur dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas considérés comme des états financiers individuels. Toutefois, une société mère qui se trouve exemptée de la présentation des états financiers consolidés peut présenter des états financiers individuels comme étant ses seuls états financiers.

2. LA PRESENTATION ET NOTION DE PERIMETRE DES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau de la présentation des états financiers pour savoir qui prépare les états financiers consolidés, pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau du périmètre des états financiers.

o Au niveau de la présentation

Le principe est qu'une société mère a l'obligation de présenter des états financiers consolidés.

L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui présente les conditions suivantes : Une société mère qui est à la tête d'un sous groupe, c'est-à-dire qu'elle est une filiale détenue totalement ou quasi totalement, n'est pas tenue de publier des états financiers consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la première condition consiste en fait soit qu'elle est une filiale détenue totalement (100% par une mère), soit qu'elle est détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des intérêts minoritaires ne s'oppose au fait que leur entité ne prépare pas des états financiers consolidés . La deuxième condition c'est que les titres de cette société ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en voies de l'être. La troisième condition c'est que la société n'a ni de capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un marché public national ou étranger, local ou régional. C'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses états financiers auprès d'une commission de valeurs mobilières ou d'un autre régulateur avec l'objectif d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un marché public. Enfin, la quatrième condition c'est que la société mère ultime ou toute société mère intermédiaire de cette filiale prépare des états financiers consolidés conformément aux IAS/IFRS et les publie.

L' OHADA dit dans son article 74 : « Toute entreprise, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.

S'il s'agit d'une société anonyme faisant appel public à l'épargne, la société dominante est tenue également de publier un tableau d'activité et de résultats ainsi qu'un rapport d'activité pour l'ensemble consolidé dans les quatre mois qui suivent la fin du premier semestre de l'exercice, accompagnés d'un rapport du commissaire aux comptes sur la sincérité des informations données, dans les mêmes conditions que celles prévues pour les comptes personnels des entreprises. Dans ce cas, la société dominante est dispensée des obligations de même nature relevant de l'application de l'article 73 ci-dessus. »

Aussi selon l'article 95 « Sont consolidés les ensembles d'entreprises dont le chiffre d'affaires et l'effectif moyen de travailleurs dépassent, pendant deux exercices successifs, les limites minimales fixées par les autorités compétentes.

Ces limites sont établies sur la base des derniers états financiers arrêtés par les entreprises incluses dans la consolidation.»

o Au niveau du périmètre

Les deux normes IAS 27 dispose que la société mère doit présenter des états financiers consolidés dans lesquels elle consolide toutes les filiales étrangères et nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et quand ce contrôle existe-t-il ?

Le contrôle, tel que déterminé par les deux normes, existe :

-Lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire des filiales plus de la moitié des droits de votes d'une entité.

-Lorsque la mère détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de votes d'une entité et elle dispose en plus :

.Soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de votes en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs.

.Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entité en vertu des statuts ou d'un contrat.

.Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

.Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

L'OHADA ajoute toutefois, que le contrôle est présumé exister dès lors : Qu'une entreprise détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote dans une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient dans cette dernière une fraction supérieure. (ART78 OHADA)

Maintenant, voyons quand le contrôle n'existe pas ?

En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la présente disposition :

« Lorsque la mère détenant, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de votes mais l'existence de circonstances exceptionnelles permettent de démontrer que cette détention ne permet pas le contrôle. »

Concernant les filiales qui sont exclues du périmètre de consolidation, l'IAS 27 dispose que la filiale doit être exclue de la consolidation lorsque : le contrôle est destiné à être temporaire et pour démontrer ce fait, deux choses doivent être démontré que la filiale est acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession ultérieure dans un délai de 12 mois. Et que la direction recherche activement un acquéreur. Ce type de filiale est comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions conformément à l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a

pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf des circonstances particulières, consolidée rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par conséquence, les états financiers des périodes ultérieures doivent être retraités. (VOIR EXCLUSION DU PERIMETRE OHADA p6, voir aussi ART 96, art77)

Selon l'Article 96 « Sont laissées en dehors du champ d'application de la consolidation les entreprises pour lesquelles des restrictions sévères et durables remettent en cause, substantiellement, soit le contrôle ou l'influence exercés sur elles par l'entreprise consolidante, soit leurs possibilités de transfert de fonds.

Il peut en être de même pour les entreprises dont :

· les actions ou parts ne sont détenues qu'en vue de leur cession ultérieure ;

· l'importance est négligeable par rapport à l'ensemble consolidé.

Toute exclusion de la consolidation d'entreprises entrant dans les catégories visées au présent article doit être justifiée dans l'Etat annexé de l'ensemble consolidé. »

Aussi selon l'article 77 « Les entreprises dominantes de l'espace juridique formé par les Etats-parties qui sont, elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entreprise de cet espace soumise à une obligation de consolidation, sont dispensées de l'établissement et de publication d'états financiers consolidés.

Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :

· si les deux entreprises ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace OHADA;

· si l'entreprise fait appel public à l'épargne ;

· si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d'actionnaires

représentant au moins le dixième du capital de l'entreprise dominante. »

Signalons que malgré tout « L'absence d'information ou une information insuffisante relative à une entreprise entrant dans le périmètre de consolidation ne remet pas en cause l'obligation pour la société dominante d'établir et de publier des comptes consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler le caractère incomplet des comptes consolidés. » Selon l'art 98.

Une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses activités sont dissemblables de celles des autres entités du groupe, l'IAS 27 en donne des exemples: un organisme de capital à risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité similaire. L'information sera plus pertinente en la consolidant et en fournissant par la même des informations supplémentaires dans les états financiers consolidés sur les différents activités des filiales. Par exemple les informations à fournir conformément aux règles régissant l'information sectorielle. (VOIR CAS PARTICULIER OHADA P7)

L'IAS 27 apporte d'autres précisions que l'ohada ne prévoit pas ; en effet, l'existence et l'effet des droits de votes potentiels exerçables ou convertibles détenus par une entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par une autre entité (B), sont pris en considération quand une entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité.

La notion de droits de vote potentiels peut être cernée en donnant d'abord des exemples : les bons de souscriptions d'actions, les options d'achat d'actions, les instruments d'emprunts ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires et les autres instruments analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont la faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de vote d'une autre entité. Ces instruments peuvent ne pas être exerçable ou convertibles qu'à une date donnée ou lors de la réalisation d'un évènement donné.

Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes potentiels doivent être appréciés. Comment ?

L'entité doit examiner tous les faits et circonstances (entre autre les conditions d'exercices et tous les autres accords contractuels) susceptible d'affecter les droits de votes potentiels à l'exception : des intentions de la direction et de la capacité financière d'exercice ou de conversion.

3. PROCEDURE DE CONSOLIDATION ET AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR

On va commencer par traiter des divergences au niveau de la procédure de consolidation pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau des informations à fournir.

Notons tout d'abord que le processus de consolidation selon l'OHADA est uniforme, alors qu'au niveau des normes IFRS, la consolidation se fait de deux (2) manières selon qu'il s'agit des Coentreprises, des entreprises associées ou des entreprises contrôlées ; ainsi on parlera de contrôle conjoint, d'influence notable et de contrôle exclusif.

C'est Ainsi que pour l'OHADA la consolidation impose :

- le classement des éléments d'actif et de passif ainsi que des éléments de charges et de produits des entreprises consolidées par intégration, selon le plan de classement retenu pour la consolidation ;

- l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ;

- l'élimination des résultats internes à l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ; - la constatation de charges, lorsque les impositions afférentes à certaines distributions

prévues entre des entreprises consolidées par intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la prise en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions prévues en font bénéficier des entreprises consolidées par intégration ;

- l'élimination des comptes réciproques des entreprises consolidées par intégration globale ou proportionnelle

SELON LES IAS :

Premier Cas :

-Cumul de l'ensemble des postes du bilan (et du compte de résultat) de la mère et de la fille -Elimination des comptes réciproques

-Substitution des titres de la fille par la quote-part des capitaux propres de la fille -Répartition des capitaux propres entre la mère (capitaux propres consolidés) et les intérêts minoritaires

Deuxième cas

-Pas de cumul des postes du bilan (et du compte de résultat): on ne prend que les comptes de la mère

-Elimination des résultats internes

-Au bilan de la mère : revalorisation des titres de la fille pour un montant correspondant à la quote-part des capitaux propres auxquels ils équivalent ("Titres mis en équivalence")

-Pas d'intérêts minoritaires

Les éléments des états financiers consolidés

L'OHADA dispose que les états financiers doivent être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions semblables dans des circonstances similaires. S'il n'est pas possible d'utiliser les mêmes méthodes comptables ce fait doit être indiqué. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette impossibilité. (voir art9-10 PAGE 3 AU ; p14-15 CONSO OHADA).

Au niveau des états financiers consolidés l'OHADA prévoit les différents éléments suivants : -Un bilan consolidé présenté, selon le modèle prévu dans le Système comptable OHADA pour les comptes personnels, Système normal, en faisant toutefois distinctement apparaître: les écarts d'acquisition ; les titres mis en équivalence ; la part des associés minoritaires (intérêts minoritaires) ; les impôts différés.

-Un compte de résultat consolidé présenté, selon le modèle du Système normal, en faisant distinctement apparaître : le résultat net de l'ensemble des entreprises consolidées par intégration ; la quote-part des résultats nets des entreprises consolidées par mise en équivalence ; la part des associés minoritaires et de la société consolidante dans le résultat net.

-Le Tableau financier consolidé des ressources et des emplois est construit à partir de la capacité d'autofinancement globale, déterminée selon les conditions fixées par le Système comptable OHADA.

-L'État annexé consolidé doit comporter toutes les informations de caractère significatif permettant d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'ensemble constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.

Il inclut notamment :

.un tableau de variation des capitaux propres consolidés mettant en évidence les origines et le montant de toutes les différences intervenues sur les éléments constitutifs des capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;

.un tableau de variation du périmètre de consolidation précisant toutes les modifications ayant affecté ce périmètre, du fait de la variation du pourcentage de contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du fait des acquisitions et des cessions de titres.

Quand aux IAS :

-Le Bilan présenté avant affectation du résultat

-Le compte de résultat

-Tableaux de flux de trésorerie c'est la Vision dynamique de la situation financière d'une année à l'autre par type d'activité (exploitation, investissement, financement)

-Tableau de variation des capitaux propres qui est Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse au cours d'un exercice

-les notes explicatives

4) METHODES DE CONSOLIDATION

o Contrôle exclusif : INTEGRATION GLOBALE

Le contrôle exclusif résulte de la détention directe ou indirecte par l'entreprise consolidante de la majorité des droits de vote aux Assemblées générales ordinaires ou organes de décision équivalents d'une entreprise entrant dans l'ensemble à consolider. Dans certains cas, cette majorité n'est pas nécessaire. En effet, le contrôle exclusif est

présumé lorsque l'entreprise consolidant est seule à disposer d'une fraction supérieure à quarante pour cent des droits de vote et a eu, à ce titre, le pouvoir de désigner, pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des organes

d'administration, de direction, de surveillance ou organes de décision équivalents d'une entreprise à consolider.

Selon l'OHADA à propos du contrôle exclusif Dans l'intégration globale, le bilan consolidé reprend les éléments du patrimoine de l'entreprise consolidante, à l'exception des titres des entreprises consolidées à la valeur comptable desquels sont substitués les différents éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de ces entreprises, déterminés d'après les règles de consolidation. Avec l'intégration globale on a la prise en compte les intérêts des tiers (intérêts minoritaires) ;

Selon l'IAS 27 les filiales contrôlées exclusivement sont consolidées par intégration globale avec mise en évidence des intérêts minoritaires. La date de consolidation pour ces filiales est leur date d'acquisition.

o Contrôle conjoint : INTEGRATION PROPORTIONNELLE

OHADA Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise, exploitée en commun par un nombre limité d'associés, de sorte que les décisions résultent de leur accord. La méthode d'intégration proportionnelle ne prend pas en compte les intérêts des tiers puisqu'un partage est institué au niveau des comptes entre les entreprises exerçant conjointement un contrôle exclusif sur une même entreprise

IAS 31 le contrôle conjoint est le partage convenu par contrat du contrôle sur l'activité économique, et il n'existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles correspondant à l'activité de l'entreprise imposent le consentement unanime des parties partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Le contrôle suppose la réunion du nombre limité d'actionnaires et de l'accord contractuel.

Aussi l'OHADA ne reconnaît qu'une seule méthode de présentation de la participation dans une entité contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle alors que l'IAS 31 reconnaît une méthode de référence Intégration proportionnelle et une méthode autorisée Mise en équivalence. L'IAS 31 motive l'adoption de la méthode autorisée par le fait que cette méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est inapproprié de regrouper des éléments contrôlés avec des éléments contrôlées conjointement et aussi par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent une influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité contrôlée conjointement. L'IAS 31 recommande, toutefois, la non utilisation de cette méthode car la consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et de la réalité économique de la participation c'est-à-dire du contrôle du coentrepreneur sur sa quote-part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise que

le coentrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise pour comptabiliser sa participation.

Ainsi la quote part des entreprises associées au niveau de la présentation des états financiers se fait selon les normes OHADA en reprenant ligne à ligne les éléments d'actifs de passifs, de produits et charges ; selon les IFRS, elle pourra se présenter ligne à ligne ou par des postes différents.

o Influence notable : MISE EN EQUI VALENCE

OHADA L'influence notable sur la gestion et la politique financière d'une autre entreprise est présumée lorsqu'une entreprise dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale au cinquième des droits de vote de cette autre entreprise. Il s'agit alors d'une méthode de mise en équivalence de la valeur des titres détenus dans la mesure où l'entreprise consolidante exerce une influence notable sur la gestion et la politique financière des entreprises émettrices

IAS 28 l'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politiques financière et opérationnelle de l'entité détenue sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle sur ces politiques. En cas d'influence notable la méthode appliquée est la mise en équivalence 5. QUELQUES DIVERGENCES AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR

a) Pour la détermination du contrôle

-Prise en compte des droits de vote potentiels pour déterminer le contrôle ou l'influence

- Consolidation en fonction du pourcentage d'intérêt actuel et affectation des droits de vote potentiel en intérêts minoritaires

b) Pour les IFRS au niveau du contrôle, il n'y a pas de pas de présomption de contrôle exclusif pour les entités dont la mère détient directement ou indirectement entre 40 et 50% des droits de vote.

c) au niveau de la procédure de consolidation : Possibilité d'appliquer la mise en équivalence pour les participations sous contrôle conjoint. Si elle est retenue, cette méthode doit être appliquée pour toutes les coentreprises à l'intérieur d'un même groupe

d) A propos du Goodwill ou écart d'acquisition : L'OHADA prévoit que des ajustements appropriés sont apportés à la quote-part de l'investisseur dans les résultats postérieurs à l'acquisition pour tenir compte de l'amortissement des actifs amortissables sur la base de leurs justes valeurs jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent dans la mesure

où l'OHADA ajoute la prise en compte de l'amortissement du goodwill alors que les IFRS comme nous allons le voir a supprimé l'amortissement systématique du goodwill. Le goodwill n'est pas amortissable. Un test de dépréciation annuel doit être réalisé et toute perte de valeur comptabilisée est irréversible. En cas de goodwill négatif, il y a lieu:

- de revoir les évaluations effectuées

- de le comptabiliser en produits (voir Ecart d'acquisition ohada Page 12)

e) A propos des Impôts différés : La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu appliquée

f) Au niveau des éléments des états financiers

OHADA les éléments des états financiers sont : le Bilan, le Compte de résultat, le TAFIRE, et les Etats annexés.

Pour les IAS : le Bilan, le Compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et les notes explicatives

RECAPITULATIF GENERALISE DES DIVERGENCES

Le SYSCOA est un système comptable complet. Il est différent des normes IFRS, tant dans sa conception que dans son architecture d'ensemble. En premier lieu, comme son nom l'indique et contrairement aux IFRS, le SYSCOA s'attache non seulement à la nature et aux caractéristiques de l'information présentée dans les états financiers mais aussi à l'organisation de la comptabilité, aux procédures de tenue des livres de comptes et à la forme que ces documents doivent prendre (ces aspects sont couverts par une douzaine d'article de l'AU du 10 novembre 2000). En second lieu, alors que les IFRS ont été conçues principalement pour les grandes entreprises (certaines normes ne sont même applicables que par les sociétés cotées), le SYSCOA s'adresse à tout type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille de l'entreprise. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont devenus aujourd'hui importants, une place plus grande à l'interprétation que les normes internationales (IFRS). Ces dernières sont conçues de façon modulaire, autour d'un cadre conceptuel et d'un texte de base (IAS 1 « Présentation des états financiers »), sous forme d'une série de normes. Celles-ci sont régulièrement mises à jour et amendées, et sont complétées par les interprétations émises par un comité permanent de l'IASB (International Financial Reporting Interpretation Committee).

L'appellation OHADA, loin d'être fortuite, explique à elle seule l'orientation donnée au référentiel ouest africain. Le vocable recouvre l'aspect réglementaire de la normalisation car il introduit la notion de droit comptable qui s'affirme de plus en plus comme une source de droit indépendante et autonome. Ainsi, issue de la volonté des décideurs politiques a avant tout un aspect réglementaire. En effet compte tenu des objectifs de développement économique auquel la normalisation comptable devait apporter sa contribution, une totale libéralisation du système comptable était impossible.

Au contraire, selon la conception des IFRS, élaboré par un organisme privé d'intérêt international et pour laquelle les états financiers sont destinés prioritairement aux investisseurs et aux créanciers de l'entreprise et en général à toute personne extérieure à l'entreprise ( concurrents compris), l'information est plutôt économique que juridique. Le principe de `'substance over form» prééminence de la réalité économique sur l'apparence, du fond sur la forme, qui consiste à rechercher dans une transaction ou une opération financière sa finalité véritable au delà de sa formalisation juridique, est systématiquement appliqué. L'information est plus orientée vers la mesure de la performance et la valeur actionnariale ; elle vise à améliorer la fiabilité des prévisions des investisseurs, quant aux

performances et quant aux cash-flows futurs. Les IFRS ont pour objet de donner une image de l'entreprise tournée vers l'avenir.

L'OHADA définit prioritairement la comptabilité avec un plan comptable et des numéros de compte, des règles de comptabilisation, et qu'il a peu à peu élargi ses prérogatives aux états de restitution de l'information. En revanche, les IFRS abordent l'information financière par la communication qui est effectuée auprès des actionnaires, des marchés et des tiers pour ensuite en définir des règles normées de contenu et d'appréciation. Les IFRS n'ont pas de plan comptable.

Les règles fiscales, et en particulier les règles de détermination des bases de l'impôt sur les bénéfices, régissent encore beaucoup de règles comptables et les méthodes employées dans les entreprises africaines car l'OHADA permet certaines exceptions ou que les règles fiscales imposent certaines comptabilisations sous peine de se voir privé de droits à déduction de charges. L'approche des IFRS tranche complètement avec les règles fiscales car celles-ci sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les bénéfices est fait en dehors des états financiers et de la comptabilité, ce qui impliquera en Afrique de l'ouest une réforme importante de l'approche fiscale et de sa dé corrélation avec la comptabilité.

Les différences entre le SYSCOA et les normes IFRS portent principalement sur les points suivants :

· Le Tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE), qui est, avec le bilan et le compte de résultat, l'un des états financiers obligatoires du SYSCOA. Le TAFIRE présente des différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie requis par la norme IAS 7. La plus significative tient au fait que le TAFIRE est constitué d'une série de tableaux, conçus comme des outils pour aider à la détermination des différentes natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus lourde et complexe. De ce fait, la décomposition des principales natures de flux (liés aux activités opérationnelles, d'investissement ou de financement) n'apparaît pas aussi clairement au lecteur des états financiers qu'en suivant le format préconisé par l'IAS 7;

· Le tableau de variation des capitaux propres, qui n'est pas obligatoire dans le SYSCOA, alors qu'il constitue l'un des quatre états financiers d'après la norme IAS 1 ;

· Le niveau d'information à fournir en annexe aux états financiers est nettement moins élevé dans le SYSCOA que dans les normes IFRS. Ces informations additionnelles, destinées

à permettre à l'utilisateur des états financiers d'en avoir un niveau de compréhension adéquat et ainsi de mieux les utiliser, portent en particulier sur les règles et méthodes comptables, la description des hypothèses retenues pour les estimations comptables significatives et le détail des différents postes des états financiers avec les explications corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes, etc.) ;

· La distinction entre éléments liés aux « activités ordinaires » et éléments « hors activités ordinaires » dans la présentation du compte de résultat telle que prévue par le SYSCOA, alors que précisément la norme IAS 8 (« Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables »), dans sa version révisée en 2004, interdit une telle distinction.

· La prééminence du modèle dit du coût historique dans le SYSCOA, qui apparaît appropriée dans les circonstances actuelles. La possibilité de comptabiliser un actif ou un passif à sa « juste valeur » - i.e. sa valeur économique mesurée à partir d'un prix de marché ou de l'estimation des avantages futurs s'y rattachant, par exemple sous la forme de flux de liquidités - est limitée aux seules immobilisations corporelles (terrains, immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d'une réévaluation agréée par l'autorité compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans plusieurs cas requièrent, l'utilisation de la juste valeur pour l'arrêté du bilan. De même, l'actualisation des créances et des dettes en fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne l'est pas par le SYSCOA ;

· Les principes d'activation de certaines dépenses. Le SYSCOA permet de porter à l'actif du bilan certains types de dépenses que les normes IFRS traitent comme des coûts de période. C'est notamment le cas des frais de recherche ou des frais d'établissement qui, d'après l'IAS 38 « Immobilisations incorporelles », ne sont pas activables. En outre, les critères d'activation des frais de développement sont plus stricts dans la norme IAS 38. Enfin, le SYSCOA permet la constatation à l'actif de certains types de dépenses (sous la rubrique « charges différées » ou « à étaler ») alors que l'IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la période ;

· Les provisions pour risques et charges, dont la constatation ne requiert pas l'existence d'une obligation juridique ou implicite, contrairement à la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».34 Dans la pratique, cela signifie que les entreprises appliquant le SYSCOA ont plus de latitude pour constater dans leurs comptes des provisions

concernant des opérations dont la réalisation dépend d'événements futurs, ce qui leur donne plus de flexibilité pour le pilotage de leurs résultats ;

· Le traitement comptable des contrats de construction, qui peut se faire suivant la méthode de l'achèvement. Cette méthode conduit à ne prendre en compte les bénéfices sur un contrat de construction (souvent appelé aussi contrat à long terme) que lorsque les travaux sont réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 « Contrats de construction », les bénéfices sur ce type d'opérations doivent obligatoirement être dégagés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, de telle sorte que les états financiers reflètent plus fidèlement les résultats de l'activité de la période qu'ils couvrent, ce qui est un de leur objectifs principaux ;

· Certains engagements financiers peuvent être considérés comme « hors bilan » dans le SYSCOA, alors qu'ils donnent lieu à la comptabilisation d'un actif /ou d'un passif selon les IFRS. C'est notamment le cas pour les opérations de location-financement, le SYSCOA prévoit la comptabilisation au bilan des seuls contrats de crédit-bail alors que la norme IAS 17 «Comptabilisation des contrats de location» vise toute opération de location- financement, quelle que soit la forme juridique qu'elle revêt. De même, les entreprises qui appliquent le SYSCOA ne sont pas tenues de retraiter les éventuelles cessions de créances avec recours et les transactions similaires, Cela peut conduire à minorer l'évaluation de l'endettement financier tel que présenté au lecteur des comptes ;

· La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le résultat » requiert la prise en compte dans les comptes individuels des actifs ou passifs d'impôt différé liés aux décalages entre la date de comptabilisation de produits et charges et la date à laquelle ils sont imposés ou déduits. L'incidence de cette différence peut être d'autant plus significative que le SYSCOA permet, dans les comptes individuels, la prise en compte de provisions dites réglementées, à caractère fiscal et sans fondement économique;

· En matière de consolidation, la question des regroupements d'entreprise est abordée dans le SYSCOA de façon assez superficielle, au travers de deux courts articles, alors qu'elle fait l'objet d'une norme internationale très détaillée (IFRS 3, IAS 27,28,31). La question de la consolidation et du traitement comptable des rapprochements d'entreprise revêt une importance particulière pour le secteur privé ou parapublic dans la perspective de l'intégration économique de l'Afrique de l'ouest ;

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