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Le projet du nouveau système comptable financier algérien, anticiper et préparer le passage du PCN 1975 aux normes IFRS

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par Samir Merouani
Ecole Superieure du Commerce Alger - Magister 2007
  

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SECTION 2. LES PRINCIPES COMPTABLES

La comptabilité générale ne représente pas l'entreprise dans toute sa complexité ; elle n'en fournit que des images, qui s'intitulent bilan, compte de résultat, tableau de financement, etc. Les images comptables obéissent à des postulats, des hypothèses, des choix et des conventions d'observation, de quantification et de saisie du réel très spécifiques ; postulats, hypothèses, choix et conventions désignés sous le vocable générique et ambigu de « principes » de la comptabilité1.

Ces principes sont nés historiquement de la pratique comptable mais sont reconnus par la doctrine et, depuis peu, ont fait l'objet de tentatives de normalisation et de réglementation.

La présentation de ces principes est commencée par évoquer le célèbre principe de la partie double ; puis le traitement des principes de quantification et enfin les principes d'observation2. Cette présentation est également assez arbitraire et il n'implique ni chronologie, ni hiérarchie réglementaire ou doctrinale.

1. Le principe de la partie double

Ce principe qui règle la saisie de l'information en comptabilité des entreprises, est peut-être son trait le plus caractéristique. D'une certaine façon, il la définit puisque aucun autre système d'information n'y fait appel. Il lui donne aussi ses lettres d'ancienneté, en particulier par rapport à la comptabilité nationale, puisqu'il a été inventé au Moyen Âge et se trouve présenté dans l'ouvrage de Pacioli (1494)3.

Cependant, c'est un principe dont la genèse empirique reste complexe pour les historiens ; des explications de la partie double, sont historiquement très nombreuses, mais à l'aube du XXIe siècle. Deux interprétations ou rationalisations principales subsistent concurremment, celle par les flux et celle par le patrimoine, qui correspondent à deux conceptions du rôle de la comptabilité générale des entreprises (technique auxiliaire de l'économie, instrument d'aide à la décision), ou algèbre du droit (outil de contrôle), aussi, à deux conceptions de l'entreprise (agent économique ou entité juridique).

1.1. L'explication par les flux

Cette explication, très influencée par l'émergence de la comptabilité nationale et le développement de l'analyse financière, repose sur l'idée que la comptabilité des entreprises a pour rôle fondamental de mémoriser des flux économiques nés d'opérations d'échange. Et le principe de la partie double, conçu par référence à la relation d'échange, procéderait d'une classification duale systématique de ces flux.

1 N.BOURAOUI, Op.cit, 1998-1999, p.12.

2 Cette classification, comme toute classification, est quelque peu arbitraire : ainsi, le principe de continuité dont nous faisons un

principe d'observation est aussi un principe de quantification ; de même, le principe de la partie double que nous isolons des autres

principes est aussi, d'une certain façon, un principe d'observation puisqu'il implique une appréhension sélective du réel. 3 B.COLASSE, Op.cit, 2001, p.45.

Une relation d'échange entre l'entreprise et un autre agent, un achat de marchandises au comptant par exemple, donne en effet toujours naissance à deux flux en sens contraire et de même intensité.

Le principe de la partie double serait justement cet artifice intellectuel qui consiste en définitive à noter l'arrivé (emploi) et l'origine (ressource) d'un flux fictif unique pour enregistrer une opération d'échange donnant naissance à deux flux, l'un monétaire et l'autre réel, en sens contraire.

Mais il faut reconnaître que si cette interprétation de la partie double se comprend bien en ce qui concerne les opérations externes de l'entreprise, elle est beaucoup moins immédiate pour les phénomènes et les opérations purement internes et, en particulier, pour les phénomènes de dépréciation et les opérations de virement ; pour ceux-ci, l'analyse en termes de flux devient, par extension, une sorte de théorème << tout emploi est financé par une ressource, toute ressource finance un emploi *.

Les documents de synthèse valorisés par cette approche sont le compte de résultat et le tableau de financement, documents qui ainsi que nous le verrons enregistrent des flux.

1.2. l'explication patrimoniale

La seconde explication dominante pour présenter la méthode comptable, assigne comme objet premier à la comptabilité l'analyse et la mesure du patrimoine de l'entreprise, de sa situation nette << 5 * en langage comptable ; concrètement, cet objet est atteint à travers le bilan.

La situation nette est constituée d'une part, par l'ensemble des biens et des droits détenus par l'entreprise, ce qu'il est convenu d'appeler son actif << A *, et, d'autre part , par l'ensemble de ses dettes << D * ; à l'instant << t *, elle se mesure donc en faisant la différence entre la valeur de l'actif et la valeur des dettes ; soit 5t = At - Dt.

Cette relation que vérifie un bilan (qui, de ce point de vue, est toujours << équilibré *) est valable à tout instant et doit donc être conservée par l'enregistrement comptable. Ce serait là le fondement du principe de la partie double qui peut alors s'énoncer de la façon suivante1 :

Tout mouvement affectant un élément quelconque du bilan est nécessairement accompagné d'un mouvement inverse et de même importance sur un ou plusieurs autres éléments, de telle sorte que l'équation : A - ( D + 5 ) = 0 reste toujours vérifiée.

Il faut remarquer que cette explication à l'histoire contre elle dans la mesure ou le principe de la partie double est très antérieur à l'objet qui lui est assigné : le bilan qui est le support documentaire de l'analyse et de la mesure de la situation nette n'a commencé à être confectionné systématiquement qu'au XIXe siècle alors que, nous l'avons déjà dit, l'enregistrement en partie double est né à la fin du moyen Âge. Toutefois, elle a le mérite de souligner que les comptabilités

des entreprises contemporaines font référence à une vision de l'entreprise d'essence patrimoniale forgée au XIXe siècle ; d'ou certaines de leurs limites quand il s'agit de représenter les organisations complexes que sont les entreprises contemporaines devenues groupes et réseaux, complexes et fluides1.

Quelle que soit leur validité logique ou historique, ces deux explications permettent au comptable contemporain d'enregistrer les opérations de l'entreprise selon la tradition ; leur validité opératoire est incontestable. Bien sûr, il existe des explications mixtes qui combinent les deux précédentes.

2. les principes de quantification (ou de mesure)

Il faut quantifier les opérations à enregistrer, pour cela la comptabilité a recours à la monnaie, au critère de valeur historique et à l'application du principe de non compensation et de prudence.

2.1. Le principe de quantification monétaire

Les flux et les stocks saisis en comptabilité sont estimés en unités monétaires ;ce recours à la monnaie comme mode d'estimation présente l'avantage, recherché aussi par les économistes, de permettre l'agrégation des valeurs d'objet très différents et donc l'homogénéisation d'un tout hétérogène, l'entreprise.

Mais l'utilisation de la monnaie comme unité de mesure n'est pas sans inconvénients2 :

- L'unité monétaire ne permet pas d'évaluer certains éléments non marchands, ce qui conduit la comptabilité à les ignorer, c'est le cas des aspects liés à l'écologie et aux compétences des ressources humaines ;

- L'unité monétaire n'est pas constante, elle s'altère avec le temps ;

- L'unité monétaire diffère d'un pays à un autre, ce qui pose le problème sa conversion. 2.2. Le principe du coût historique

L'usage de la monnaie comme valorimètre suppose en corollaire que choisi un critère de valeur, c'est en ce sens que l'on a pu dire que la comptabilité est une projection de l'entreprise au plan des valeurs3.

2.2.1. Les fondements du principe des coats historiques

Jusqu'à la fin du moyen Age, la comptabilité des entreprises servit essentiellement à constater des recettes et des dépenses exprimées en monnaie courant. Pour autant, celle-ci garde encore pour le comptable de la fin du XXe siècle de puissants attraits : elle est simple et, à défaut d'être utile pour tous, elle est fondée sur la réalité d'une transaction et acquiert ainsi, ce qui est important d'un point de vue juridique, un caractère certain ; enfin, argument circulaire, mais à considérer cependant, elle est pratiquée universellement par la profession comptable et tire sa force d'un consensus au moin apparent.

C'est sans doute pour ces différentes raisons que la réglementation, tout en évoquant d'autres critères, confirme le critère du coût historique, a leur date d'entrer dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis a titre onéreux sont enregistrés a leur coût d'acquisition, les biens acquis a titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production.

2.2.2. Les correctifs du principe des coats historiques.

Toutefois, si les coûts historiques constituent la principale référence du comptable en matière d'évaluation, ils n'en subissent pas moins quelques correctifs.

C'est ainsi que la valeur comptable des immobilisations égale leur coût historique diminué de l'estimation des dépréciations qu'elles ont subies depuis leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise. C'est ainsi encore, que le comptable en constatant des provisions, corrige les valeurs historiques des biens détenus par l'entreprise des pertes de valeur susceptibles de les affecter.

2.3. Le principe de prudence

La prudence doit caractériser l'attitude de celui qui élabore les états financiers, cette prudence n'a pas pour objet de protéger les comptables mais plutôt les utilisateurs. La prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évaluées.

Selon ce principe, les diminutions de valeur (moins-values) par rapport au coût historique sont prises en compte en comptabilité par la constitution de provisions dès qu'elles sont probables. Par contre, les augmentations de valeur (plus-values) par rapport au coût historique ne sont pas comptabilisées avant leur réalisation (minimum du coût historique et de la valeur actuelle). L'application de ce principe répond aux obligations juridiques telles que la protection des actionnaires et de la non distribution des bénéfices fictifs.

2.4. la remise en cause du mode traditionnel d'évaluation.

Le mode traditionnel d'évaluation comptable, une application combinée des principes du coût historique et de prudence, a fait l'objet de nombreuses critiques mais il a montré une forte capacité de résistance à ces critiques.

2.4.1. Les réévaluations.

Toutefois, il a dû être amendé dans les périodes et les pays caractérisés par une forte inflation. Il s'agit d'amener la valeur nette comptable de toutes les immobilisations corporelles et financières au niveau de leur valeur actuelle.

2.4.2. L'évaluation des instruments financiers à leur juste valeur.

Il s'agit, au sens large, des titres, des prêts, des créances, des dettes, des produits dérivés..., ces biens soient évalués à leur juste valeur1. La notion de juste valeur est une notion qui dépend très étroitement de l'existence de marchés financiers. On comprend donc que la proposition de l'IASB fasse l'objet de forte réserves, notamment de la part des pays dont les marchés financiers sont inexistants ou peu développés. Par ailleurs, il s'agit d'un critère de valeur très volatile dont l'application rendrait très instables les comptes des entreprises et nuirait sans doute à leur compa ra bilité.

2.5. Principe de non-compensation

Les éléments du bilan, à savoir les comptes de l'actif et les comptes du passif et les éléments d'état de résultat, c'est-à-dire les charges et les produits, doivent être évalués séparément sans aucune compensation.

3. les principes d'observation

Les principes d'observation du comptabilité sont les principes qui sont assez directement liés à l'analyse et à la mesure du patrimoine de l'entreprise ainsi qu'à sa variation périodique appelée résultat, très concrètement, ils sont trait à la fabrication des états financiers.

3.1. Principe de l'entité

L'entité est considérée comme un ensemble autonome, distinct de ses propriétaires, associés ou actionnaires. La comptabilité d'une entité repose sur une nette séparation entre sa situation financière et celle des personnes physiques ou morales qui la dirigent ou qui ont contribué à sa constitution et à son développement.

Les états financiers de l'entité prennent en compte uniquement l'effet de ses propres transactions et des seuls événements qui la concernent.

1 La juste valeur est le prix auquel un actif pourrait être échangé ou un passif réglé entre deux parties compétentes n'ayant aucun lien de dépendance et agissant en toute liberté.

La comptabilité financière est fondée sur la séparation entre les actifs, passifs, charges et produits de l'entité et ceux des participants à ses capitaux propres ou actionnaires'.

3.2. Principe de périodicité

Il est difficile d'admettre qu'il faut attendre la mort de l'entreprise pour connaître son résultat et ses performances, pour les besoins de la vie économique et pour répondre aux besoins d'information, la vie de l'entreprise est découpée en périodes ou exercices comptable. En général, ces périodes sont égales et correspondant à un an. Cette exigence de découpage ne résulte pas des choix des comptables, mais plutôt des dispositions juridiques et fiscales, comme le code de commerce qui exige un inventaire annuel et le code fiscal qui exige un dépôt annuel de déclaration du résultat, pour remédier à cette contrainte, les entreprises préparent des comptes intermédiaires.

L'acceptation de ce principe exige l'acceptation du principe de rattachement des faits comptables à une période déterminée (le principe de comptabilité de l'engagement). Les dates d'encaissement ou de paiement ne sont pas des critères de rattachement. Le rattachement est fait par référence à un critère juridique, les produits et les charges sont comptabilisées au fur et à mesure qu'ils sont acquis ou qu'ils sont engagés juridiquement.

Du moment où la vie de l'entreprise est découpée en périodes qui correspondent à des exercices, il faut avoir une indépendance entre les exercices, c'est-à-dire que chaque exercice supporte les charges et les produits qu'il génère.

3.3. Principe de continuité d'exploitation

La création d'une entreprise a un objectif donné, ce qui suppose que l'entreprise ne va pas cesser son activité dans l'immédiat, mais qu'elle va continuer de fonctionner pour permettre la réalisation de ses projets et de ses activités en cours. Donc, l'entreprise n'a pas l'intention ni la nécessité de liquider ou de réduire ses opérations.

A la fin de chaque période, il faut préparer les états financiers en supposant que l'entreprise continuera ses activités. Ce principe légitime quelques pratiques comptables comme la répartition des produits et des charges entre les exercices. Le recours au coût historique comme critère d'évaluation (si l'entreprise ne va pas cesser son activité, pourquoi évaluer à la valeur actuelle), le règlement des dettes et l'encaissement des créances dans le future.

4. Autres principes

Il existe d'autres principes, principe de l'image fidèle, principe de la permanence des méthodes, principe de l'importance relative et principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture.

4.1. Principe de l'image fidèle

L'image fidèle est l'objectif auquel satisfont, par leur nature et leurs qualités et dans le respect des règles comptables, les états financiers de l'entité qui sont en mesure de donner des informations pertinentes sur la situation financière, la performance et la variation de la situation financière de l'entité. Pour les besoins de la prise de décision, les états financiers garantissent la transparence sur la réalité de l'entité en présentant une information complète et utile.

La recherche de l'image fidèle implique notamment le respect des règles et des principes comptables. Dans le cas exceptionnel où l'application d'une règle comptable se révèle impropre à donner une image fidèle de l'entité. Il doit y être dérogé. Il est alors nécessaire de mentionner dans l'annexe aux états financiers les motifs de cette dérogation1.

4.2. Principe de la permanence des méthodes

Selon ce principe, l'entreprise doit utiliser les même méthodes d'évaluation et de présentation d'un exercice à un autre , donc la cohérence des informations comptable au cours des périodes successives implique la permanence dans l'application des règles et des procédures. Ce principe résulte de l'exigence de la comptabilité, la comparaison entre les entreprises ou la comparaison au niveau de l'entreprise d'une période à une autre.

4.3. Principe de l'importance relative

Une information est significative si le fait de ne pas l'indiquer peut avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers2. Aussi les montants non significatifs peuvent être regroupés avec des montants correspondant à des éléments de nature ou de fonction similaires.

4.4. Principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture

Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent3.

Conclusion du chapitre préliminaire

La comptabilité est une discipline ancienne, qui a su traverser des siècles des mutations économiques et nombreux sont ceux qui la considèrent comme un art tant sa pratique exige constamment, jugements, estimations et prévisions dont la qua lité dépend de l'expérience. D'autres la considèrent plutôt comme une science munie d'un cadre théorique. Il est aussi courant de ranger la comptabilité dans la catégorie des techniques.

En dépit de toutes ces qualifications, la comptabilité demeure définie par rapport à son utilité à savoir :Un système d'information et plus précisément, un système de classement, d'enregistrement des transactions destiné à fournir après traitement approprié, des informations susceptibles de satisfaire les besoins de multiples utilisateurs.

Et a l'aube de ce troisième millénaire, la mondialisation financière et la globalisation des marchés financiers, imposent la mise en place d'un référentiel comptable uniforme valable pour toutes les nations, pour faire de la comptabilité non seulement une technique mais aussi un instrument de gestion qui permet de produire une vérité sur les comptes, laquelle vérité permet de créer une confiance entre les opérateurs et de ce fait, la comptabilité devient un bien commun une référence commune.

Aujourd'hui, notre pays est en train de connaître une mutation profonde à la faveur d'une politique affirmée d'ouverture économique et d'économie de marché, a cet effet, L'Algérie, à travers la réflexion et l'élaboration du projet du nouveau référentiel comptable d'entreprise s'est logiquement inscrite dans l'application des principales normes IAS-IFRS mises en oeuvre dans les pays européens, ayant déjà de fortes traditions en matière de doctrine et cadre comptable comme les pays anglo-saxons, la France et l'Allemagne.

Dans les chapitres suivants nous allons présenter l'environnement comptable au niveau international et au en Algérie.

Chapitre 1 :
L'HARMONISATION COMPTABLE INTERNATIONALE.

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"Je voudrais vivre pour étudier, non pas étudier pour vivre"   Francis Bacon