Le projet du nouveau système comptable financier algérien, anticiper et préparer le passage du PCN 1975 aux normes IFRS

Chapitre 1 :
L'HARMONISATION COMPTABLE INTERNATIONALE

Selon Colasse¹, <<par harmonisation comptable, on entend un processus institutionnel, ayant pour objectif de mettre en convergence les normes et les pratique comptables nationales et, par conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables produits par les entreprise de pays différents. On peut distinguer l'harmonisation de la normalisation en considérant que cette dernière a pour objet d'application des normes identiques dans le même espace géographique et vise à l'uniformité des pratiques comptables au sien de cette espèce. L'harmonisation, au contraire, est censée autoriser une certaine diversité des pratiques comptables et vise seulement à établir des équivalences entre elles; elle est en principe moins contraignante que la normalisation, cela dit, on peut aussi considérer que l'harmonisation est une forme atténuée de la normalisation et une première étape vers celle-ci >>.

Depuis quelques années, et surtout après que l'IASB s'est fixé comme objectif l'élaboration d'un corps complet des normes baptisées << IFRS >> qui visent, principalement, à généraliser la notion de la juste valeur mais aussi, à réduire les options ouvertes dans les normes émises précédemment << les IAS >> afin d'assurer une meilleure comparabilité des états financier, on assiste à une véritable tendance vers le référentiel international².

De nos jours, le nombre d'adhérents au système international établi par l'IASB (international Accounting Standards Board) ne cesse d'accroître et la contagion passe aussi bien dans les économies puissantes que dans les moins puissantes³.

Ce premier chapitre est consacré à l'examen du environnement comptable international dans lequel opère la comptabilité ; développé en trois sections, l'environnement comptable international, les normes IFRS et l'application des normes IFRS dans le monde.

SECTION 1 :L'ENVIRONNEMENT COMPTABLE INTERNATIONAL

Selon Collasse, le phénomène de la normalisation comptable internationale s'intensifie à la volonté des états d'avoir des informations homogènes sur les activités des entreprises pour, éventuellement, exercer sur elles un contrôle économique et fiscal. Il est plus facile pour les comptables nationaux d'élaborer des synthèses macro-économiques s'ils disposent de documents harmonisés. La normalisation est utile pour les autres utilisateurs de la comptabilité, étant donné qu'il y a un respect de certaines règles, d'un certain vocabulaire et faciliter les comparaisons dans le temps et d'une entreprise à une autre¹.

Aujourd'hui, Nous pouvons distinguer deux système de normalisation comptable : la normalisation confiée au secteur privé et la normalisation confiée au secteur public. La différence entre les deux systèmes de normalisation est due au système sociaux-économique spécifique qui a prévalu lors de leur élaboration, notamment le mode de financement, les pays a influence dominante des marchés financiers (anglo-saxons) et les pays à fort influence du gouvernement (Europe continentale) et aux traditions juridiques et comptables différentes. Les objectifs assignés à la comptabilité sont donc différents et correspondent à un certain contexte et à une certaine log iq ue².

1. La comptabilité d'Europe Continentale

La comptabilité d'Europe Continentale est marquée par une longue histoire (on situe ses origines au XVII ^ème siècle en France)³. Sa qualification d'Europe Continentale (ou modèle latin) ne limite en aucun cas son champ d'application aux pays du vieux continent ainsi, on y trouve des pays tels que l'Algérie, la Côte d'Ivoire, le Japon, etc.

Le modèle Continental regroupe environ 28 pays, on y trouve à titre d'exemple des pays tels que : l'Algérie, l'Allemagne, la Belgique, la Côte d'Ivoire, le Danemark, l'Espagne, la France, la Grèce, l'Italie, le Japon, le Maroc, le Portugal, la Suède, la Suisse, etc.

Les systèmes comptables de l'ensemble de ces pays présentent des caractéristiques communes (ce qui permet dés lors de parler d'un modèle). Au fil des temps, ces pays ont échangé leurs conceptions sur la comptabilité et son organisation, construisant ainsi un système commun.

Les principales caractéristiques du modèle latin, que nous allons traiter portent essentiellement sur :

- La nature juridique ;

- Le pouvoir de normalisation ;

- L'influence fiscale ;

- La réglementation comptable ;

- Les principes de base de l'information financière ;

- La destination privilégiée de l'information financière.

Les pays appartenant au modèle continental sont des sociétés de droit codifié à la manière des codes napoléoniens. Il s'agit de lois détaillées ne laissant aucunement de place à l'interprétation des juges et ceci est vérifié en matière comptable.

Le système comptable porte sur un grand nombre de procédures de prescriptions et de présentation uniforme et formelle. Il se base sur un corps de règles comptables rigides, figées ne laissant pas de place aux appréciations. Un tel système favorise beaucoup plus l'apparence juridique sur le fond économique. L'Etat est le principal acteur de la normalisation comptable dans ces pays. Les organisations professionnelles n'ont ainsi qu'un rôle secondaire de conciliation a travers les avis publiés.

Dans les pays appartenant au modèle continental, le droit fiscal influence largement les pratiques comptables. Ainsi, seul les charges comptabilisées sont déductibles fiscalement. Il convient dés lors de constater leur tendance à aligner leurs comptes aux règles fiscales les plus favorables, même si cela abouti à des aberrations touchant la réalité économique de l'entité (exemple : Constatation d'amortissement et de provisions non justifiées économiquement, mais prévus par le droit écrit).

La comptabilité est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts. En effet, le bénéfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impôts : L'impôt sur le bénéfice des société : IBS, et la Taxe sur la Valeur Ajouté : TVA) sont tirés des documents comptables. Le droit fiscal, intéressé à l'autorité par la détermination du bénéfice imposable est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les règles que les commerçants doivent suivre pour la tenue de la comptabilité et les évaluations qui s'y attachent. Il en est résulté alors une interpénétration croissante des problèmes fiscaux et des problèmes comptables.

Ce pendant, l'utilisation progressive de la comptabilité comme moyen de preuve, d'information et de calcul de l'assiette de l'impôt se heurtait à des difficultés. En effet, chaque commerçant pouvait organiser sa comptabilité comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous réserve de respecter des réglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de présentation de ses résultats. En l'absence d'une terminologie adoptée par tous, les comptes des différentes entreprises ne pouvaient être que disparaîtes. Les conceptions et les structures économiques évoluant rapidement, la nécessité d'une politique économique au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amélioration de la connaissance de l'économie devait conduire à rechercher des renseignements homogènes. La comptabilité du modèle continentale devait donc être réglementée sous le régime des codes de commerce (France, Allemagne, etc.), des codes civils (Italie) ainsi, que des plans comptables généraux adoptés par la plupart des pays appartenant au modèle juridique¹.

La normalisation comptable française impose l'utilisation d'un cadre comptable et d'un plan de comptes strictement défini et faisant l'objet d'une codification décimale impérative ; ce plan de comptes, cette codification ont pour rôle d'assurer l'homogénéité des enregistrements de base dans toutes les entreprises et, partant celle des rubriques et des postes des comptes annuels, rendant possibles et pertinentes les comparaisons dans le temps et dans l'espace. De surcroît, il évite aux PME le coût de l'élaboration d'un plan spécifique de comptabilité générale et, en outre, il simplifie la tâche des auditeurs externes dans toutes les entreprises. Cette normalisation codificatrice de caractère général n'est possible qu'en raison du classement par nature des éléments du bilan et, surtout, des charges et des produits.

La simplicité de l'affectation garantit rigueur et objectivité, on ne manque pas de lui reprocher l'absence de pertinence qui en résulterait, l'affectation des charges aux fonctions étant plus riche et significative ; c'est confondre information interne et externe. Pour cette dernière, seul le classement par nature est objectif, la laisse à l'abri de manipulations et conduit à une réelle pertinence en matière d'indicateurs de synthèse pour la majorité des destinataires de l'information.

A défaut d'un cadre conceptuel formalisé (comme ceux élaborés dans les pays anglo- saxons) où seraient précisés les objectifs, les principes de base et les fonctions assignées à la comptabilité, un cadre conceptuel implicite peut être décelé dans le modèle comptable latin.

Ainsi, certains principes comptables communs peuvent être appréciés :

- le principe de prudence ;

- le principe de la continuité d'activité ou d'exploitation ;

- le principe de la permanence des méthodes ou principe de fixité ; etc.

Parce qu'elle est tenue par l'entreprise (par ses dirigeants et ses comptables), et parce que l'information qu'elle produit est destinée à des tiers sans prise sur elle, la comptabilité générale se voit soumise à des normes et des règles dont la fin ultime est d'en assurer la fiabilité et la crédibilité. Ainsi, la comptabilité sert de cadre à la répartition de la richesse ; elle est donc au centre des conflits d'intérêt entre les différents stackholders. Ce rôle social rend nécessaire la création d'un cadre comptable servant de base d'un système d'information au service des utilisateurs privilégiés de l'information fina ncière.

Dans le modèle continental, la comptabilité ne vise pas à privilégier la satisfaction des besoins des investisseurs à risque, mais répond plutôt aux exigences d'une part de l'Etat, en matière de fiscalité et d'indicateur macro-économique, d'autre part des institutions financières qui fournissent aux entreprises l'essentiel de leurs ressources. La préoccupation principale de l'information financière est donc d'assurer la protection des créanciers d'où l'importance à accordée au principe de prudence qui l'emporte sur le principe d'image fidèle.

Ainsi, les pratiques comptables et l'information financière divulguées sont particulièrement conservatrice et visent la protection des créanciers (actionnaires ou non) et le respect des politiques gouvernementales.

2. La comptabilité Anglo-Saxonne

La comptabilité Anglo-Saxonne apparaît au XIX^ème siècle avec la révolution industrielle¹, le modèle regroupe une large gamme de pays notamment, les pays membres du common-wealth, on y trouve ainsi environ 43 pays : l'Australie, le Canada, les Etats-Unis d'Amérique, la Grande-Bretagne, Hong Kong, l'Indonésie, la Nouvelle Zélande, le Pakistan, les Pays-Bas, la Singapour, et presque la totalité des pays du common-wealth.

La distinction entre le modèle anglo-saxon ou modèle économique et celui d'Europe Continentale, est intimement liée à certaines caractéristiques incombant au cadre économique, juridique et culturel des pays appartenant à chaque modèle. Les principales caractéristiques du modèle économique portent essentiellement sur :

- La nature juridique ;

- L'entendue du pouvoir des professionnels ;

- La faible contribution fiscale ;

- L'existence d'un cadre conceptuel comptable ;

- La prédominance de la notion d'image fidèle (true and fair view) ;

- Les objectifs de la diffusion d'information financière ;

- Un cadre économique fortement influencé par le marché ; etc.

Contrairement au modèle Latin, les pays anglo-saxons sont des pays de tradition (la France est un pays de droit). Dans un tel système de droit coutumier, les lois se contentent d'énoncer les principes généraux laissant aux juges le soin d'appréciation pour le règlement judiciaire.

La jurisprudence, les usages et la pratique sont prépondérants, c'est ainsi que l'aspect pragmatique l'emporte sur l'aspect formaliste, principale caractéristique du modèle juridique. Bien que l'Etat occupe aujourd'hui une place plus importante dans le processus de normalisation, les pays anglo-saxons restent convaincus que, d'une part, la comptabilité est une matière trop complexe et d'autre part, la loi est un instrument trop lent, pour que la réglementation, dans ses détails, lui soit confiée. De ce fait, le droit comptable anglo-saxon favorise l'exercice du jugement professionnel.

Cette culture comptable anglo-saxonne concourt à l'émergence d'associations professionnelles puissantes. Historiquement, la réglementation relative à la divulgation d'information financière est peu contraignante. Elle laisse aux professionnels la responsabilité d'élaborer les règles d'application très générales fixées par la loi, ainsi que celle d'organiser la tenue de la comptabilité à l'intérieur des entreprises.

Dans les pays anglo-saxons, la fiscalité n'a aucune influence sur le droit comptable. Le résultat fiscal se calcule indépendamment du résultat comptable de façon à fournir un double jeu de compte : l'un purement financier, l'autre est purement fiscal. Les états financiers fiscaux

tiennent compte du contexte fiscal et donnent lieu au calcul d'une charge d'impôt qui est reportée dans les comptes sociaux afin de traduire la réalité économique de l'entreprise.

Alors que la normalisation et la réglementation comptables anglo-saxonnes portent essentiellement sur les principes comptables et sur la présentation et le contenu des états financiers de synthèse qui véhiculent à travers un cadre conceptuel, la réglementation comptable d'Europe continentale porte à la fois sur le processus comptable (la comptabilité entant que processus de saisie, de stockage et de traitement de l'information), et sur ses produits (les états financiers de synthèse).

Le cadre conceptuel est défini comme « un système cohérent d'objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptible de conduire à des normes solides et d'indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers »¹.

Le modèle anglo-saxon est composé de pays orientés marchés. Dans ces pays, on trouve des marchés financiers très développés assurant le financement de l'économie entière. Ainsi, les objectifs de la diffusion d'information financière par les entreprises favorisent surtout les investisseurs boursiers intéressés par la rentabilité de leur placement.

La comptabilité génère ainsi une grande quantité d'information sur les performances financières de l'entreprise orientée vers les besoins décisionnels des investisseurs. Ces derniers ont une connaissance satisfaisante des affaires, de l'activité économique du pays en question et de la comptabilité financière.

Par ailleurs, Le droit comptable anglo-saxon s'appuie sur le concept très large d'image fidèle ^``true and fair view''. Il exige de la part de ceux qui l'appliquent une certaine aptitude à interpréter et à appliquer des principes et à résoudre des cas particuliers.

Un second principe comptable anglo-saxon domine dans l'interprétation de l'information comptable traduite dans les contrats ou les états de synthèses, il s'agit du principe de l'objectivité ou principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence (objective principale ou substance over form).

Convaincus qu'un système comptable de qualité est nécessaire pour attirer les capitaux extérieurs en provenance des banques, des organismes internationaux ou des investisseurs privés, les Anglo-saxons souhaitent tous des documents comptables et des rapports objectifs et exploitables. Pour cela, ces pays exigent une information véhiculée par les états de synthèse favorisant d'une part les investisseurs, et d'autre part les autorités boursières puissantes et exigeantes. Les états financiers doivent donc permettre de traduire le plus fidèlement possible la situation économique, juridique et financière de l'entreprise. Il s'agit généralement :

- Du bilan ;

- Du compte de résultat ;

- D'un état de flux de trésorerie ;

- De l'annexe.

Dans les pays anglo-saxons, il existe rarement une nomenclature des comptes. Les états de synthèse ne sont pas formalisés. Ces états sont valables s'ils tiennent compte sérieusement du principe d'image fidèle et représentent ainsi la réalité économique de l'entité. Dans ce modèle, il n'y a pas souvent d'obligation légale de révision des comptes, mais de fait, les sociétés demandent à des réviseurs contractuels d'exprimer les opinions sur les comptes qu'elles présentent. Ceci assure crédibilité et moralité à la vie des affaires. L'audit est en quelque sorte le complément indispensable du libéralisme économique.

Le système anglo-saxon a une tendance orientée vers la comptabilité de management ou comptabilité analytique, ce qui explique la présentation habituelle des comptes de résultat par fonction.

En conclusion, on peut dire que le processus de normalisation, dans un pays donné, est lié à son contexte. Dans les pays anglo-saxons, contrairement à ce qui se passe dans la plupart des pays d'Europe continentale, la normalisation est le fait du secteur privé : professionnels et syndicats. Le principe du libéralisme économique s'oppose à toute tentative de réglementation des pratiques comptables par l'Etat. En conséquence, dans ces pays, la comptabilité répond essentiellement aux besoins d'information des entreprises, le système comptable est plutôt économique.

Par contre, dans les pays d'Europe continentale, la comptabilité a pour objectif de satisfaire les besoins de nombreux utilisateurs, spécialement les bailleurs de fond (actionnaires ou non), les entreprises ainsi que l'Etat qui a le souci de la collecte de l'impôt et de l'orientation économique du pays. Pour mieux satisfaire aux besoins d'élaboration de statistiques macro-économique, la normalisation comptable se traduit alors par l'élaboration d'un plan comptable comprenant, outre le plan de compte, une terminologie, des règles d'évaluation et de fonctionnement des comptes et des modèles de présentation des documents de synthèse.

En général, La diversité des systèmes comptables à travers le monde est un fait aisément constatable. De nombreuses réponses sont possibles. En cette époque, marquée par l'internationalisation des marchés et des relations entre entreprises, de nombreuses décisions opérationnelles, d'investissement ou de financement ont des implications internationales. Or, beaucoup de ces décisions s'appuient sur des données comptables, d'où l'intérêt croissant d'un certain rapprochement des méthodes et pratiques comptables dans le monde. Ce rapprochement sera non seulement bénéfique pour les entreprises à vocation internationale, mais surtout pour les investisseurs internationaux qui veulent pouvoir comparer, en toute fiabilité et selon des critères équivalents les opportunités de placement des capitaux.

3. La nécessité d'une harmonisation comptable internationale

L'interdépendance des marchés financiers mondiaux est l'élément principal qui a rendu nécessaire une harmonisation des règles comptables. En effet, le constat a été le suivant¹ :

- un manque de comparabilité de l'information financière dans le temps (pour une même entreprise) et dans l'espace (entre différentes entreprises) ;

- un niveau de subjectivité important dans l'établissement des comptes ;

- une information financière ni admise ni comprise sur toutes les places boursière du monde ;

- un langage financier très hétérogène et marqué parfois par un manque de transparence des comptes et une faible qualité de l'information fournie.

L'adoption des règles et méthodes comptables uniformes pose le problème des systèmes comptable des principaux pays dans le monde, qui ont tous des conceptions théoriques différentes.

En pratique, il est d'usage d'opposer :

- une approche anglo-saxonne fondée sur la réalité économique ;

- une approche européenne (et japonaise) fondée sur les textes de lois.

Mais les scandales récents ont illustrés ce besoin d'avoir un référentiel comptable objectif, connu et admet par tous. Dés lors, cette harmonisation a intéressé tous les acteur économiques et tous les pays : les investisseurs, les analystes financiers, les salariés des entreprises, les banques, les pouvoirs publics, etc.

Ainsi, Le cas de la société allemande Daimler-Benz montre parfaitement cette complexité. En septembre 1993, cette société enregistrerait un bénéfice de 168 millions de marks selon la comptabilité allemande. la même société, voulant s'introduire dans la bourse de New York, annonçait un déficit de 949 millions de marks selon le référentiel américain!². L'on s'est sûrement posé la question : Daimler-Benz est-elle bénéficiaire ou déficitaire ?

Selon Enthoven³, les pays en voie de développement (PVD) ont le plus besoin de la normalisation, parce qu'il disposent de donnés économiques et financiers insuffisantes et non classées et de ressources naturelles, financière et humaines qualifiées limitées. Les objectifs de la normalisation sont :

- de fournir des renseignements sûrs et homogènes pour la comptabilité d'entreprise, publique et nationale;

- de réaliser l'intégration des différentes branches de la comptabilité et faire des analyses économique.

Selon le même auteur, la normalisation se constitue autour :

-

des définitions et une terminologie standardisées ;

- des critères pour le recensement, le calcul et le traitement des informations comptables ;

- de la confection des comptes et des tableau de synthèse.

3.1. Les objectifs d'un référentiel unique

Les objectifs liés au développement des normes internationales sont donc les suivants :

- Améliorer la transparence et la comparabilité des états financiers élaborés par les sociétés cotées ;

- Permettre la comparaison des entreprises de différents pays ;

- Faciliter la cotation boursière des entreprises sur les places du monde entier ;

- Obtenir et restaurer la confiance des investisseurs ;

- Offrir un référentiel comptable aux pays qui en sont dépourvus.

L'objectif d'un référentiel unique est donc de mettre en place un langage comptable unifié dans un cadre plus large d'unification des marchés de capitaux. Derrière la modification des systèmes comptables propres à chaque pays, l'enjeu principal est l'apparition d'un langage financier mondiale applicable aux états financiers de toutes les entreprises.

Cela explique les nombreuses années de lutte d'influence (des grand cabinets d'audit, des sociétés multinationales, des lobbying sectoriels, des normalisateurs nationaux,...) qui ont précédé l'apparition d'un consensus international. Car c'est de la philosophie d'arrêté des comptes et des principes de communication financière des entreprises dont il est question.

3.2. L'application des normes US GAAP¹

L'application des US GAAP au niveau mondial a été un temps envisagée devant l'influence des États-Unis et les obligations imposées par la SEC ( Security and Exchange Commission) pour s'introduire sur le marché boursier américain. Mais cela aurait été contraire à l'objectif fondamental de la stratégie d'harmonisation internationale qui consiste à évoluer vers un jeu unique de norme réellement mondiales. Par ailleurs, l'Europe ne pouvait exercer aucune influence sur les normes américaines et parallèlement les normes internationales de l'IASC ont commencées à être reconnues dans de nombreux pays du monde entier².

Ainsi, les principaux points justifiant la non adoption des US GAAP au niveau international sont :

- une élaboration des US GAAP sans aucun apport extérieur aux Etats-Unis est une compétence d'attribution des US GAAP à la SEC ;

- des normes très détaillées et une difficulté de gestion de normes en évolution permanente ;

- les sociétés appliquant les US GAAP étant automatiquement contrôlées par la SEC ;

- un avantage certain des intérêts américains.

3.3. La recommandation de l'OICV

L'OICV est l'organisation internationale des commissions de valeurs, plus connue sous le nom anglais d'IOSCO (international organisation of securities commission). Il s'agit d'une instance fédérative qui regroupe les autorités des marchés financiers nationaux de référence.

Après avoir imposé des améliorations et revu les travaux de l'IASB, l'OICV a procédé à l'homologation du référentiel IASB et a recommandé en mai 2000 à l'ensemble des autorités boursières dans le monde d'accepter l'utilisation des normes IAS/IFRS pour les émissions et les cotations effectuées par des émetteurs transnationaux sur leur marché¹.

Ces autorités nationales restent libres d'exiger des réconciliations entre les normes IAS/IFRS et leurs normes nationales. Le principe de positionnement en faveur des normes IAS/IFRS au niveau mondial a été franchi lors de cette homologation.

3.4. Le choix de l'Union Européenne

La commission européenne a constaté que les entreprises européennes, à la recherche de financement sur les marchés de capitaux internationaux, étaient tenues de fournir des informations différentes et souvent plus nombreuses que sur leur marché d'origine. Mais la commission a renoncé à une réforme longue et profonde des directives européennes pour en faire un référentiel complet au vue des divergences des Etats membres sur ce projet. De plus, les Etats-Unis ne manifestaient que peu d'intérêt pour une reconnaissance réciproque entre normes comptables européennes et américaines. En effet, les directives nombreuses options à ses Etats membres².

Dès lors, la commission a décidé de soutenir les efforts conjugués de l'IASC et de l'OICV pour créer un référentiel unique de normes d'information financière utilisable dans le monde entier lors des introductions boursières puis des communications au marché financier. Ainsi, la commission européenne s'est elle- même prononcée en juin 2000 en faveur de la promotion de l'utilisation du référentiel comptable de l'IASB au sein de l'Union européenne. Pour cela, la commission européenne :

- a présenté un règlement rendant obligatoire les normes IAS/IFRS en 2005 ;

- a engagé un processus de modernisation des directives européennes ;

- a mis en place un mécanisme communautaire d'adoption, et un cadre destiné à assurer l'a pplication rigoureuse des normes.

3.5. La convergence entre les normes IFRS et les normes US GAAP

En octobre 2002, l'accord de Norwalk a été signé pour faire converger et harmoniser les normes de l'IASB et du FASB, signe de reconnaissance mondiale du référentiel IFRS³. Cet accord a débouché et va continuer à déboucher :

- sur des révisions de normes pour éliminer le maximum de divergences ;

- et sur la coordination des programmes de travail des deux institution.