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Etude comparée des problèmes et opérations spécifiques en système OHADA et en plan comptable général congolais( Télécharger le fichier original )par Pitshou MATUTALA KULA Institut supérieur de commerce de Kinshasa - Licence 2008 |
Section 8. Les Opérations de consolidation des comptesDe nos jours, la mondialisation et le développement subséquent des groupes imposent aux financiers de s'intéresser aux entités économiques et stratégiques constituées par des ensembles d'entreprises. Ces dernières, tout en gardant leur autonomie juridique, sont assujetties à des liens capitalistiques et à une unité de direction et/ou décision. La situation du groupe est saisie dans des comptes consolidés. Les comptes consolidés sont regroupés dans des états financiers consolidés. Le Bilan consolidé traduit le patrimoine, le tableau de Formation du Résultat consolidé présente l'activité et le résultat, tandis que le tableau de Financement consolidé retrace les mouvements des opérations financières de l'exercice comptable29(*). En République Démocratique du Congo, il n'y a pas une législation en matière de consolidation. A cet effet, nous allons mener une étude des opérations de consolidation selon les normes générales et non d'une manière comparée comme dans les autres sections. Pour bien appliquer la consolidation, il sied de bien comprendre la notion de groupe et la nécessité économique de l'analyse des comptes consolidés. Cette section comprend deux grands points : 1. Le développement des groupes et nécessités économiques et financières des états consolidés ; 2. Le processus de consolidation des états financiers.
Le concept de groupe s'applique à plusieurs entreprises juridiquement indépendantes, mais qui ont entre elles des relations de nature capitalistique, personnelle, industrielle, commerciale et/ou financière. Ces relations assurent à l'ensemble les caractéristiques d'une entité économique. Cette structure se réalise par une croissance interne ou externe. Aucun texte juridique ne définit au Congo les formes de contrôle au sein des groupes. En empruntant la terminologie française, nous retenons trois formes de contrôles30(*) : · Contrôle exclusif : Une entreprise détient directement ou indirectement ; soit la majorité des droits de vote dans une autre (Supérieur à 50 %), soit le droit de désigner la majorité des membres des organes de gestion (conseil d'administration, comité de gestion) dans une autre, soit en fin le droit d'exercer une influence dominante sur une autre en vertu d'un contrat ou des clauses statutaires. · Contrôle conjoint : Partage du contrôle d'exploitation d'une entreprise entre un nombre limité d'associés, les décisions sont prises d'un commun accord entre un associé qui détient 25 à 50 % du capital et un autre associé qui détient 75 à 50 %. · Influence notable : c'est lorsqu'un associé dispose directement ou indirectement d'une fraction égale à moins de 50 % des droits de vote de cette entreprise, qui peut, par exemple constituer une minorité de blocage.
Deux raisons principales poussent les financiers à prendre en compte les états financiers consolidés des groupes : a. La solvabilité de la filiale : la filiale d'un groupe financièrement puissant ne peut être appréciée de même manière que celle d'une entreprise indépendante qui ne compte que sur des associés. Les actifs de la maison mère sont quelque peu regardés, comme offrant une garantie pour les tiers. De plus, les sociétés du groupe sont soumises à des normes de performances sévères qui imposent la maison mère. b. Les maisons mères cotées en bourse sont appréciées non pas comme entités indépendantes, mais comme représentant l'ensemble économique et stratégique qu'elles contrôlent. Ce pendant, la maison mère doit élaborer des états financiers consolidés du groupe. A cet effet, elle part des comptes sociaux (ou individuels) de chaque membre du périmètre pour construire des états financiers consolidés ou comptes du groupe. Processus de consolidation des états financiers d'un groupe C'est un processus en trois étapes : · Délimitation du périmètre de consolidation ; · Choix d'une méthode de consolidation ; · Production des états financiers consolidés. Délimitation du périmètre de consolidation Choix d'une méthode de consolidation Production des Etats Financiers consolidés Avant d'entamer le processus de consolidation des Etats Financiers d'un groupe, présentons un modèle d'organigramme du Groupe. Et nous notons ceci : · Est considérée comme filiale, une société dont plus de la moitié du capital est détenue par une autre société ; · Est considérée comme ayant une participation dans une société, toute société qui détient une fraction du capital comprise entre 10 et 50 % ; · Est considérée comme hors groupe, une société dont on détient moins de 10 % du capital. Exemple de l'organigramme d'un groupe31(*) H MM F E G D C B A 50 % 80 % 50 % 15 % 45 % 15 % 25 % 33 % 80 % 18 % 1. Délimitation du périmètre de consolidation Le périmètre de consolidation est l'ensemble des sociétés du groupe dont on consolide les états financiers. Déterminer le périmètre de consolidation c'est déterminer le nombre d'entreprises du groupe composées de la maison mère et de filiales qu'elles contrôlent. Pour chaque société contrôlée, on définir le pourcentage de contrôle et le pourcentage d'intérêt. - Le pourcentage de contrôle traduit le pouvoir de direction d'une société sur une autre. Il permet de déterminer le nombre de sociétés contrôlées ou le périmètre de consolidation et la méthode de consolidation. - Le pourcentage d'intérêt représente la part de capital d'une société directement ou indirectement détenue par une autre. Il permet de déterminer la part de l'avoir social (résultat et des fonds propres) revenant au groupe. Dans une liaison directe, les pourcentages de contrôle et d'intérêt peuvent être facilement déterminés. Par exemple, si l'entreprise M a une participation de 70 % dans le capital de sa filiale F1. - Son pourcentage de contrôle est de 70 %. Ces 70 % sont réputées 100 %, par ce que M a une majorité absolue dans le capital de F ; - Son pourcentage d'intérêt est de 70 %. La longueur du périmètre rend complexe le calcul des pourcentages de contrôle et d'intérêt. Par exemple, si la maison mère M a une participation de 70 % dans F1 et F1, à sont tour a une participation de 30 % dans F2, la liaison indirecte entre M et F2 permet d'écrire : Société M Société F1 Société F2 70 30 % - % de contrôle de M sur F1 = 70 %, réputés 100 % ; - % d'intérêt de M sur F1 = 70 %. - % de contrôle de M sur F2 = 30 %, c'est-à-dire 100 % x 30 % ; - % d'intérêt de M sur F2 = 21 %, c'est-à-dire 70 % x 30 %. Remarque : Tout contrôle exclusif d'une maison mère sur une filiale est réputé contrôlé à 100 %. 2. Choix d'une méthode de consolidation Les méthodes de consolidation ont pour objet de traduire en termes comptables le type de contrôle économique d'une société mère sur une société contrôlée. La méthode choisie découle du type de contrôle exercé par l'entreprise chef de fil sur un membre quelconque du groupe. Elle peut être : - Une intégration globale (pour un contrôle exclusif) ; - Une intégration proportionnelle (pour un contrôle conjoint) ; - Une mise en équivalence (pour l'influence notable). 2.1. Méthode d'intégration globale Elle est utilisée par le chef de file ou la maison mère, lorsque celle-ci exerce sur la filiale un contrôle exclusif (par majoritaire, pouvoir de direction). L'intégration se fait en trois étapes : - Intégrer tous les comptes sociaux des filiales dans les comptes consolidés de la maison mère ; - Eliminer les opérations et comptes (d'engagement) réciproques des membres du périmètre ; - Répartir en fin les fonds propre (capital social, réserves, résultats, etc.) entre intérêts du groupe et intérêts minoritaires. 2.2. Méthode d'intégration proportionnelle Elle est utilisée lorsque la maison mère exerce sur la filiale un contrôle conjoint. Elle traduit, en termes comptables, le contrôle d'une société exercé simultanément par le groupe et d'autres intérêts hors groupe. Sa technique de consolidation consiste à : - Intégrer aux comptes du bilan et du résultat de la maison-mère sa quote-part dans le capital des filiales. On prendra ainsi, par exemple 25 à 50 % des actifs et des passifs de la filiale ainsi sue des comptes de résultats ; - Eliminer les titres des filiales détenus par la maison-mère et figurant au bilan de cette dernière, ainsi que les créances et les dettes mutuelles des membres du groupe. 2.3. Méthode de mise en équivalence Elle est utilisée le chef de file n'exerce qu'une influence notable sur un membre du périmètre de consolidation. Elle traduit en termes comptables l'influence importante d'une société sur une autre (10 % par exemple). Sa technique consiste à remplacer les titres de participation de la maison-mère dans les filiales, par leur quote-part dans la situation nette de ces dernières. 3. Production des Etats Financiers consolidés Après la définition du périmètre et le choix de la méthode de consolidation, suit l'étape de la production des états financiers consolidés. Cette étape comprend : - La définition d'un référentiel de consolidation ; - La conversion des comptes des sociétés étrangères ; - Le retraitement d'homogénéisation de certains comptes sociaux ; - Autres ajustements des états financiers. 3.1. Définition d'un référentiel de consolidation Le référentiel de consolidation est l'ensemble des principes comptables retenus par un groupe, pour être appliqués à la totalité des entités consolidées. Définir un référentiel de consolidation, c'est harmoniser les traitements comptables appliqués sur les comptes sociaux des sociétés du groupe avant d'appliquer la méthode de consolidation. Le meilleur référentiel de consolidation est celui qui tient plus compte de réalité économique que des exigences juridiques et fiscales en matière de définition du plan comptable. 3.2. Conversion des comptes de sociétés étrangères Principes de conversion Les états financiers des sociétés du groupe opérant à l'étranger doivent être convertis dans la devise du pays de la maison-mère. Il existe plusieurs méthodes de conversion. Elles varient dans le temps et dans l'espace. Mais aucune d'entre elles ne parvient à traduire parfaitement dans un devise, toutes les transactions réalisées dans une autre monnaie. Mais, un consensus se dégage autour des principes de convertir le capital au cours de change moyen de l'année parce qu'il s'agit d'un flux, et en fin les autres postes du bilan au cours de change de clôture de l'exercice comptable. La différence de conversion La conversion des comptes du bilan donne lieu à une différence de conversion ou de traduction due à l'écart entre le cours de change en vigueur à la clôture de l'exercice précédent et celui de la clôture de l'exercice qui s'achève. La conversion du résultat au taux de change moyen annuel donne aussi lieu à une différence de change provenant de la conversion au cours moyen annuel des éléments de résultat e leur conversion au sein des fonds propres au cours de clôture. Ces différences de conversion (comptes du bilan et comptes de résultat) sont généralement enregistrées dans un compte spécifique des fonds propres appelé « différence de conversion » ou « différence de traduction ». Toutefois, si la société étrangère opère dans un pays à forte inflation, les différences de conversion sont alors à intégrer au compte de résultat. Dans ce dernier cas, les actifs et les passifs non monétaires sont convertis à leur coût historique et les actifs et passifs monétaires au cours de change de clôture. Exemple d'application : Conversion des bilans des sociétés étrangères. La société DIAKANUA située en France a une filiale SERGE aux USA. Le bilan de DIAKANUA, en dollars américains se résume comme suit : Actif Le bilan de KETSIA aux USA (en $) Passif
Le cours de change, du dollar américain par rapport à l'euro à évolué comme suit : - A l'ouverture 1 $ = 0,85 € - Cours moyen 1 $ = 0,86 € - A la clôture 1 $ = 0,87 € Travail demandé : Convertissez ce bilan eu euro. Solution
Différence de conversion : - Capital : 5 000 x 0,85 = 4 250 ; - Résultat : 1 000 x 0,86 = 860 ; - Différence de conversion : 5 000 x (0,87 - 0,85) + 1 000 (0,87 - 0,86) = 110
Il s'agit d'harmoniser le traitement comptable de certains postes des états financiers des membres du groupe. Nous nous limitons au retraitement de la réévaluation des immobilisations, des immobilisations financées par crédit-bail et aux frais financiers y relatifs. a. La réévaluation des immobilisations La pratique de la réévaluation des immobilisations peut varier selon le pays d'accueil du membre du périmètre : dans certains pays, la réévaluation est libre, dans d'autres elle est limitée ; dans d'autres en fin, elle est interdite. La lecture des états financiers consolidés appelle, de la part du financier, une attention particulière sur ces différentes méthodes de réévaluation. Car, si la réévaluation est libre, l'entreprise crée, en contrepartie des actifs réévalués, un compte de « plus-value de réévaluation » au passif, qui prend en ressources les accroissements implicites de valeur des actifs liés à l'inflation. Il en résulte une amélioration des fonds propres alors que cet avantage est moindre dans les pays où elle est formellement interdite. A l'issu de cette lecture biaisée des fonds propres des membres du groupe, l'analyste financier doit donc opter pour l'une seulement de ces méthodes de réévaluation des immobilisations et ajuster la comptabilité des membres en conséquence. b. Retraitement des immobilisations acquis par crédit-bail Le retraitement des immobilisations acquises par crédit-bail se fait, selon les textes juridiques de chaque pays : dans les uns comme un bien reçu en location, dans les autres comme un bien acheté à crédit financé par un emprunt. Les implications en matière d'analyse financière sont différentes selon que l'on adopte l'une ou l'autre approche. En effet, assimiler le bien acquis à un achat financé par un emprunt entraine l'accroissement des capitaux propres et des valeurs immobilisées et modifie le poids de chacune de ces rubriques dans le tableau de visualisation et dans les différents ratios du passif ou de l'actif du bilan. Dans le second cas, nous pouvons considérer que le bien appartient au locataire sous les conditions suivantes : - Si le contrat prévoit une clause de transfert automatique de la propriété juridique du bien en faveur du locataire à la fin du contrat ; - Si le contrat de crédit-bail compte une option d'achat, en faveur du locataire, à un prix préférentiel. Une fois la propriété économique du locataire établie, on retraite le crédit-bail à la fin de chaque exercice comptable. A cet effet, on dégage d'abord l'annuité à payer et on applique ensuite l'amortissement industriel sur l'immobilisation en considérant la durée de vie économique. Dans les deux cas, il résulte au passif du bilan des ressources financières additionnelles pour l'entreprise. Toutefois, ces dernières sont immédiates dans l'hypothèse de « bien acquis par crédit-bail » (option liquidative) alors qu'elles s'étendant sur toute la durée de vie estimée de l'immobilisation (flux d'amortissements) dans la seconde optique (fonctionnelle). On devrait donc faire attention au retraitement de telles immobilisations par chacun des membres du périmètre afin de les adapter si nécessaire. c. Retraitement des frais financiers relatifs au crédit-bail La comptabilisation des frais financiers peut varier suivant les pays. Certains pays laissent le choix aux entreprises de les incorporer aux coûts des immobilisations. D'autres pays autorisent les entreprises de les comptabiliser comme une charge de l'exercice. Cette différence dans les méthodes de traitement entraine un impact différent aussi sur le comportement de certains indicateurs de l'analyse financière, notamment le ratio FF/CA. Ce dernier sera plus élevé dans les pays où les frais financiers sont traités comme charge, tandis qu'il sera moins élevé dans les pays où les frais sont intégrés dans les coûts de l'immobilisation. L'analyste doit donc clairement expliquer la situation des immobilisations financées par crédit-bail en se référant à la réalité juridico -règlementaire de chaque pays d'accueil des membres du périmètre, avant d'uniformiser leur méthode de comptabilisation.
Au-delà du retraitement d'homogénéisation, il y a encore trois sortes d'ajustements préalables à la consolidation des états financiers d'un groupe. Certains de ces ajustements n'affectent pas le résultat consolidé du groupe. D'autres ajustements exercent un impact sur le résultat consolidé du groupe. a. Ajustement de consolidation sans impact sur le résultat consolidé Il s'agit d'abord d'éliminer : - Les titres de participation intra-groupes ; - Les créances et dettes réciproques des membres du périmètre ; - Les intérêts débiteurs et créditeurs intra-groupes. Ensuite de déterminer : - Les intérêts ou part du groupe et les intérêts ou part minoritaires ; - L'écart de consolidation. a.1. l'élimination des titres de participation de la maison-mère dans la filiale Cette élimination se fait par l'écriture : Réserve de consolidation, part du groupe à Titres de participation Pour solde du compte crédité Les réserves de consolidation est la somme des fonds propres des filiales consolidés après déduction des titres de participation. Les titres ainsi éliminés sont remplacés à l'actif du bilan consolidé : - Par l'ensemble des actifs et passifs, dans une intégration globale ; - Par une quote-part des actifs et passifs dans une intégration proportionnelle ; - Par une ligne « titres mis en équivalence » et une quote-part des fonds propres dans une mise en équivalence. a.2. L'élimination des opérations réciproques dans le périmètre L'élimination des opérations réciproques entre membres du périmètre de consolidation se fait en « extournant » l'écriture créant les comptes concernés. Par exemple, les prêts et emprunts entre membres du groupe sont éliminés par l'écriture : Dettes à Créances Pour soldes mutuels des comptes débité et crédité a.3. L'élimination des intérêts débiteurs et des intérêts créditeurs Elle se fait par « l'extournement » de l'écriture créant les comptes « intérêts payés » et « intérêts et dividendes reçus » en passant l'écriture : Intérêts et dividendes reçus à Intérêts payés Pour soldes mutuels des comptes débité et crédité a.4. La détermination des intérêts minoritaires La méthode de détermination des intérêts minoritaires (IM) ou hors groupe (IHG) varie selon qu'on consolide les comptes par la méthode d'intégration globale ou par une autre méthode. Si la consolidation se fait par intégration globale, les intérêts du groupe et les intérêts hors groupes sont déterminés par le partage des fonds propres proportionnellement à leur mise. Formule : Intérêts Minoritaires (IM) = FP x (1 - % IG) ; Intérêts du Groupe (IG) = FP x (1 - % IM) ou FP - IM. Où : - IM : Intérêts Minoritaires ; - IHG : Intérêts Hors groupe ; - IG : Intérêts du groupe ; - FP : Fonds propres. - La comptabilisation des intérêts se fait par l'écriture : Fonds propres (de la filiale) à Réserves de consolidation, PG Réserves de consolidation, PHG. Pour soldes du débité, partage entre les crédités On insère les IM au bilan consolidé entre les F.P et les dettes. Excepté la part des IM qui représente le bénéfice à distribuer (bilan avant répartition), ce compte (Réserve de consolidation, part minoritaire) est en quelque sorte une dette du groupe envers les tiers minoritaires, mais il n'est pas exigible. Par contre, si la consolidation se fait par intégration proportionnelle ou par mise en équivalence, la consolidation ne dégage aucun intérêt minoritaire, car la Q-P du groupe dans les FP de la filiale est directement prise en compte dans les états financiers consolidés. a.5. Détermination de l'écart de première consolidation On appelle « écart de première consolidation », « good will » ou « survaleur », la différence entre la valeur d'acquisition d'une société et la Q-P des fonds propres acquis. EPC = Valeur d'acquisition - (% G x FP) Où, EPC = Ecart de première Consolidation ; Val. d'Ac. = Valeur d'acquisition d'une société, de ses titres ; % GFP = part en % du groupe dans l'avoir social de la filiale. L'EPC se compose de deux éléments : l'écart d'évaluation et l'écart d'acquisition. L'écart d'évaluation ou survaleur affectée, est la différence entre la valeur du marché et la valeur comptable des actifs réévalués. Ecart d'évaluation (EE) = Vm (Valeur du marché de l'actif) - Vcr (valeur comptable réévaluée). On peut dégager l'écart d'évaluation part du groupe et l'écart d'évaluation part des intérêts minoritaires en partageant proportionnellement entre le groupe et les IM. L'écart d'évaluation, part du groupe : EEPG = % G x E L'écart d'évaluation, part des IM : EEIM = EE (1 - % G) Où, EEPG = Ecart d'évaluation, part du groupe % G = % d'intérêt du groupe dans la filiale EEIM = écart d'évaluation, part des intérêts minoritaires. D'où la comptabilisation ci-après : Actif Concerné à Réserves de consolidation, PG Réserves de consolidation, PHG Pour incorporation de l'EE dans le débité, partage entre les crédités L'écart d'acquisition (EA) ou survaleur non affectée, c'est la différence entre l'écart de première consolidation (EPC) et l'écart d'évaluation, part du groupe (EEPG). EA = EPC - EEGP D'où l'écriture : Ecart d'acquisition à Remise de consolidation, part du groupe Pour imputation de l'écart d'acquisition au crédité A partir de ce moment on peut construire le bilan consolidé. A l'actif de ce dernier on trouvera l'actif à la valeur du marché et au passif les réserves de consolidation de la part minoritaire et les réserves de consolidation de la part du groupe. b. Ajustement de consolidation avec impact sur le résultat consolidé Il consiste à éliminer du bilan consolidé de « n + 1 », des éléments déjà comptabilisés à la fin de l'année « n » au niveau des filiales. Il s'agit : · Des dividendes ; par l'écriture : Produits financiers, dividendes à Réserve de consolidation Eliminer les dividendes déjà comptabilisées en « n » · Des provisions internes (sur titres, comptes courants ou provisions pour risques...) ; par l'écriture : Provisions à Dotation aux provisions (résultat). · Des plus-values internes (sur cessions d'actifs immobilisés et sur les cessions internes de stocks lors d'une intégration globale) : les plus-values ne sont prises en compte que lorsque l'actif immobilisé cédé sort définitivement par l'écriture : Résultat à Actifs immobilisés 3. Application sur la consolidation des bilans comptables par différentes méthodes32(*)
Dresser le bilan consolidé du groupe AGAPE dont les bilans comptables de la maison-mère et de sa filiale, dans la quelle elle a une participation de 100 %, se résument comme suit : Entreprise consolidante AGAPE
Entreprise consolidée MATUVANGA
· Résolution - Première phase : Cumul des encours des sociétés du périmètre Intégration des comptes sociaux
- Deuxième phase : Eliminer les titres de participation intra-groupe et les opérations réciproques. Comme opération réciproques, il y a les comptes « clients sociétés apparentées et fournisseurs, sociétés apparentées ». Réserve de consolidation, part du groupe 25 000 à Titres de participation 25 000 Pour solde du crédité : éliminer des titres de AGAPE chez MATUVANGA Fournisseurs, sociétés apparentées 2 000 à Clients, sociétés apparentées 2 000 Pour solde mutuel du débité et du crédité - Troisième phase : dégager les intérêts minoritaires Il n'y a pas d'intérêts minoritaires. Dans ce cas, on impute seulement à AGAPE ses titres de participation dans MATUVANGA. Fonds propres (capital) ; 25 000 à Réserve de consolidation 25 000 Imputation des titres de participation de AGAPE (M) dans MATUVANGA (F) Remarque : On n'a donné aucune valeur du marché pour les actifs. Dans ce cas, on ne peut donc calculer ni l'écart de première consolidation, ni l'écart d'évaluation, ni l'écart d'acquisition. On passe directement à l'établissement du bilan consolidé. Bilan Consolidé du groupe AGAPE
Remarque : Comme on peut le remarquer, l'ajustement de consolidation par intégration globale, n'a entrainé aucun impact sur le résultat consolidé du groupe. Avant consolidation comme après consolidation, la somme des réserves et résultat est demeurée la même et est égale à 12 000. 3.2. Application sur la consolidation des bilans par intégration globale 50 % < participation < 61 % Le 01.01.n, la société NKEKO (M) détient 60 % du capital de sa filiale NKE, comptabilisée pour un montant de 5 000 F. les résumés de bilans comptables de deux sociétés se présentent comme suit : Bilan de la maison-mère (NKEKO)
Bilan de la filiale
Dresser le bilan consolidé de ce groupe si au 31.12.n+2, le mobilier acquiert sur le marché une valeur de 6 000 F. · Résolution - Première phase : Intégration des comptes sociaux de deux entreprises. Bilan cumulé
- Deuxième étape : Elimination des titres de participation intra-groupe et des opérations réciproques. Comme il n'y a pas d'opérations réciproques entre les deux membres du périmètre, on se limite à l'élimination de la participation de M dans F. Réserves de consolidation, part du groupe 5 000 à Titres de participation 5 000 Pour solde du crédité : élimination des titres de la société M dans F 88 Troisième étape : Dégagements des intérêts minoritaires des fonds propres par l'écriture : Capital de F Résultat à Réserve de consolidation, PG :(60 % x 9 333) 5 600 Réserve de consolidation, PM:(40 % x 9 333) 3 733 * Imputation des titres de participation de M dans F et dégagement de la part des IM dans les Fonds Propres de F. 89 Quatrième étape : Calcul du goodwill Valeur d'acquisition (1) des titres 5 000 Fonds Propres de F au 31.12.n+2 6 000 Q-P de M dans les FP de F (60 % x 6 000) (3) 3 600 Ecart de première consolidation EPC (4) = (1) - (3). 5 000 - 3 600 = 1 400 Remarque : On peut décomposer l'EPC en ses deux composantes : L'écart d'évaluation et l'écart d'acquisition. · Calcul de l'écart d'évaluation Prix d'acquisition du mobilier (1) 5 000 Valeur du Mobilier sur le marché (2) 6 000 Ecart d'évaluation total hors taxe : (3) = (2) - (1) 1 000 Ecart d'évaluation, part du groupe : 0,6 x 1 000 600 Ecart d'évaluation, part minoritaire : 0,4 x 1 000 400 Comptabilisation : Mobilier 1 000 à Réserve de consolidation, PG 600 Réserve de consolidation, PHG 400 · Calcul de l'écart d'acquisition EPC (1) 1 400 Ecart d'évaluation hors taxe, part du groupe (2) 600 Ecart d'acquisition (3) = (1) - (2) 800 Comptabilisation Ecart d'acquisition 800 à Réserve de consolidation, PG 800 90 Cinquième étape : Construction du Bilan consolidé
Remarque : La particulière d'un bilan consolidé par intégration globale, avec une participation comprise entre 51 % et 99 %, est qu'on doit tenir compte de la valeur réelle de la part de la maison-mère dans la situation nette de sa filiale, soit 60 % dans l'application ci-dessus. 4.3. Application sur la consolidation des bilans par intégration proportionnelle La société M participe à 50 % dans le capital de la société HTM. Dresser le bilan consolidé du groupe à partir des comptes sociaux repris dans les bilans de M et de F résumés ci-après : Bilan de la maison-mère
Bilan de la Filiale F
Solution : C'est un cas d'intégration proportionnelle, parce que la participation de M dans F est de 50 %. 91 Première étape : cumuler les comptes sociaux des membres du périmètre : 100 % des comptes de M et 50 % des comptes de F.
92 Deuxième étape : éliminer les participations et créances/dettes mutuelles. La participation de M dans F doit être éliminée et remplacée dans les états consolidés, par la valeur de la part de M contrôlée dans les actifs et passifs de F. pour maintenir l'équilibre du bilan consolidé, il faut soustraire la même valeur de la situation nette cumulée du bilan consolidé. Car, l'inscription dans le bilan de M de la part des actifs et des dettes qu'elle contrôle dans F, est équivalente à l'inscription d'une situation nette additionnelle. D'où la troisième étape : 93 Troisième étape : Dresser le bilan consolidé. Bilan Consolidé par intégration proportionnelle
Remarque : 1. Le montant des réserves est diminué de 25 000 en tant qu'élément de la situation nette cumulée en contrepartie des titres de participation éliminés à l'actif. 2. On suit la même logique que dans une intégration globale. Ici la proportion de chaque poste du compte de résultat de F est de rigueur. 4.4. Application sur la consolidation des bilans par mise en équivalence. Pour l'influence notable. Les bilans résumés de la maison-mère et de sa filiale F, dans laquelle elle a une participation de 10 %, se présentent come suit : Bilan résumé de M. Passif.
Bilan résumé de F
Solution On ne touche à aucun poste autre que la participation de M dans F. on remplace ici la valeur d'acquisition des titres par leur valeur réévaluée à partir de la situation nette de celle-ci (10 %). Calculs préliminaires : UN = 0,1 x (75 000 - 8 600) ou 0,1 x (50 000 + 10 000 + 4 000 + 2 400) = 6 640, où VN = Valeur nette. Cette situation s'interprète comme suit : les titres de participation de M dans F, d'une valeur d'acquisition de 5 000, correspondent maintenant à une valeur patrimoniale de 6 640. C'est le dernier montant qui doit figurer à l'actif au bilan consolidé. Bilan consolidé d'une mise en équivalence
* 135 000 + (6 640 - 5 000) = 136 640 Remarque : 1. Les comptes « participation de M dans F » et « FP de F » sont soldés ; 2. La consolidation n'a aucun impact sur les FP du groupe. 4.5. Application sur la consolidation des comptes de résultat par intégration globale Les résultats d'une société mère (M) et de sa filiale se résument comme suit : Résumé du compte de résultat de M
Résumé du compte de résultat de la filiale F
Travail demandé : Consolider les comptes de résultats du groupe sachant que la participation de M dans F est de 100 %. Solution 94 Première étape : Intégration des comptes individuels Résultat cumul
95 Deuxième partie : Compte de résultat consolidé par intégration globale
Observation : Dans cette section, nous n'avons donc pas des comparaisons à faire du fait qu'il n y a aucune législation en matières de consolidation. A cette section, l'étude que nous avions faite est conforme au système comptable OHADA. SUGGESTIONS GENERALES : Dans certaines opérations spécifiques, le système Comptable OHADA a des avantages par rapport au Plan Comptable Général Congolais, et dans d'autres, le Plan Comptable Général Congolais est plus avantageux que le système comptable OHADA. Nous ne pouvons donc pas décider d'emblée de rejeter le Plan Comptable Général Congolais au profit du système OHADA ou encore rejeter ce dernier pour ne pas s'adhérer et garder notre Plan. A cet effet, nous conseillons à la République Démocratique du Congo de mener une étude minutieuse de ces deux systèmes et de prendre en compte, dans la comptabilisation ou de traitement des opérations, les méthodes efficaces parmi les deux et de réviser le Plan Comptable Général Congolais. * 29 KINZONZI M.K, Normalisation comptable, facteur d'accélération et de développement d'un pays, éd. Foucher, 1989 * 30 ILASHI, Notes de cours de l'Analyse Financière, G3/FASE-UPC, 2007 * 31 NDANGI N., Notes de cours de Questions Spéciales de Comptabilité, L1/ISC-GOMBE, 2007 * 32 ILASHI, opcit |
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