Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Paragraphe II : Le droit de communication 

Le droit de communication est «  le droit qui autorise l'administration à obtenir la communication de tous les documents détenus par le contribuable et les tiers afin de pouvoir réunir les éléments nécessaires pour la vérification du contribuable »^32(*).

Dans notre système fiscal actuel, les impôts modernes sont des impôts déclaratifs. Les déclarations produites par les contribuables sont supposées exactes, mais il est nécessaire de les contrôler. Pour ce faire, l'administration fiscale dispose du droit de communication qui constitue le «  corollaire indispensable de la présomption de sincérité des déclarations des contribuables et seule garantie du respect du principe de l'égalité devant l'impôt »^33(*).

Contrairement au législateur français qui a regroupé les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre de LPF^34(*), le législateur tunisien a consacré, dans le CDPF, la section III de chapitre I du titre I intitulée « contrôle fiscal » au droit de communication régi par les articles 16, 17 et 18. Mais il n'a pas réuni sous cette section les diverses dispositions liées au droit de communication. Le législateur prévoit ce même droit auprès du contribuable dans les articles 7, 8 et 9 du CDPF. Ce choix de n'est pas regrouper les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre reste incompréhensible.

L'étude du droit de communication exige, d'abord, l'étude de sa particularité (A) puis de son exercice (B).

A : Particularité du droit de communication 

« Le droit de communication figure en bonne place dans l'arsenal des moyens dont dispose l'administration fiscale pour exercer son contrôle sur les contribuables en vue de l'établissement de l'impôt »^35(*). Mais, l'absence d'une définition de ce droit par le législateur, risque d'aboutir à une confusion entre ce droit et les autres moyens d'investigation de contrôle, voir à un risque de détournement de procédures^36(*), notamment lorsque le droit de communication prélude une vérification. D'où l'intérêt de la distinction entre le droit de communication et les autres moyens d'investigation (1) et entre ce droit et le droit de vérification (2).

1 : Droit de communication et autres moyens d'investigation

Le droit de communication doit être distingué d'un certain nombre de prérogatives voisines qui ne comportent pas pour les contribuables les mêmes contraintes et les mêmes garanties^37(*). Ces prérogatives sont diverses, on peut citer par exemple les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1.1) et le droit de visite (1.2).

1.1 : Droit de communication et demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications 

Divers critères permettent de distinguer le droit de communication et les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications :

En premier lieu, le droit de communication diffère des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications au niveau de la forme. En effet, le législateur exige, dans certains cas que la demande de communication prenne la forme écrite. Tandis que le CDPF n'apporte aucune précision^38(*) sur la forme des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

En second lieu, le droit de communication a un domaine d'application plus large^39(*) que celui des droits de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications. En effet, il permet à l'administration d'obtenir des renseignements mais aussi des copies de documents, alors que le droit de renseignements ne lui permet d'obtenir que des informations. De plus, le droit de communication peut être exercé par l'administration aussi bien auprès des contribuables qu'auprès des tiers, alors que les droits d'éclaircissements et des justifications ne peuvent être exercés qu'auprès des contribuables.

Enfin, la différence entre ces prérogatives se manifeste aussi bien au niveau de leur contenu qu'au niveau des sanctions. Concernant le contenu, le droit de communication a un contenu plus limité que celui des droits d'éclaircissements et de justifications, les documents demandés lors du droit de communication sont limitativement fixés par les dispositions de la loi. La nature des informations recherchées par l'envoi de demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications n'est limitée par aucun texte^40(*).

Concernant les sanctions, et par application des dispositions du CDPF, les réponses insuffisantes au droit de communication sont sanctionnées, tandis qu'aucune solution claire n'est prévue pour les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

1.2 : Droit de communication et droit de visite

La distinction entre le droit de communication et le droit de visite se manifeste au niveau de l'exercice de ces deux droits. En effet, si lors du droit de communication les agents habilités se limitent à un simple relevé passif des documents comptables, à l'occasion du droit de visite, l'administration dispose de pouvoirs plus étendus. Elle peut procéder sur la base d'un ordre de mission à des constatations matérielles. En cas d'existence d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, ces agents procèdent à des visites et perquisitions^41(*). Ils peuvent aussi exécuter une saisie^42(*) de tous documents ou objets prouvant l'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou présumant une infraction fiscale^43(*).

2 : Droit de communication et droit de vérification

Le CDPF, n'a pas établi les limites entre le droit de communication et le droit de vérification^44(*). Dans la pratique, le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui se différencient essentiellement dans leur but et dans les modalités de leur exercice. Le droit de communication diffère, à ce titre, du droit de vérification qu'elle soit préliminaire (2.1) ou approfondie (2.2).

2.1 : Droit de communication et vérification préliminaire 

La législation fiscale tunisienne n'a pas tracée les limites entre le droit de communication et la vérification préliminaire qui porte sur les déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale et s'effectue sur la base des éléments y figurant et de tous documents et renseignements dont dispose l'administration.

L'absence de consécration des critères de distinction entre le droit de communication et la vérification préliminaire donne la possibilité à l'administration fiscale de combiner les deux moyens auprès du contribuable. Une telle possibilité pourrait constituer un risque pour les droits du contribuable dans la mesure où suite à une vérification préliminaire la taxation d'office peut être engagée^45(*). L'administration fiscale pourrait avoir taxé d'office le contribuable, du fait de l'absence de réponse à la demande de communication adressée au cours d'une vérification préliminaire, alors même que la sanction relative à cette infraction est une sanction pénale fiscale et non pas une taxation d'office. Rien ne l'empêche puisqu'il s'agit dans les deux cas d'un contrôle inopiné et qu'aucune disposition ne précise à partir de quel moment s'arrête le droit de communication et commence la vérification préliminaire^46(*).

2.2 : Droit de communication et vérification approfondie 

Dans la pratique, l'exercice du droit de communication peut présenter des risques pour les droits du contribuable : il peut être dévié de son objectif. L'administration fiscale peut, sous couvert de l'exercice du droit de communication, outrepasser ce droit pour exercer le droit de vérification. C'est pourquoi la distinction entre le droit de communication et le droit de vérification approfondie est d'un intérêt capital.

Le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui diffèrent dans leurs buts et dans leurs modalités de leur exercice ; le droit de communication est unilatéral, il se limite au relevé passif d'écritures comptables ou à l'obligation de la copie de documents ; le droit de vérification est contradictoire, il implique un examen critique, et par conséquent actif de la comptabilité ou des documents^47(*).

Si le droit de communication n'est soumis à aucune formalité, l'exercice du droit de vérification approfondie est soumis à un certain formalisme, et notamment, l'envoie d'un avis de vérification, l'information préalable du contribuable sur la possibilité de recourir à l'assistance d'une personne de son choix.

En droit français, et dans le but de protéger le contribuable contre l'arbitraire de l'administration fiscale, le Conseil d'État a dégagé les critères de distinction entre ces deux droits^48(*).

Selon le conseil d'État, le but de droit de communication est d'obtenir des renseignements utiles en vue de l'établissement de l'impôt. Le but du droit de vérification est de contrôler les déclarations en vue d'établir les impositions indûment éludées.

B : Exercice du droit de communication 

Selon les dispositions du CDPF., le droit de communication peut être exercé par l'administration fiscale aussi bien auprès du contribuable (1) qu'auprès des tiers (2).

1 : L'exercice du droit de communication à l'égard du

contribuable 

Concernant le droit de communication à l'égard du contribuable, « il s'agit d'une prérogative en vertu de laquelle le fisc exige du contribuable la production de documents ou de pièces permettant le contrôle de sa situation fiscale »^49(*). En droit fiscal tunisien, ce droit est prévu par les articles 7, 8 et 9 du CDPF.

L'article 7 du CDPF dispose que « l'administration fiscale peut demander aux personnes physiques, dans le cadre de la vérification de leur situation fiscale, des états détaillés de leur patrimoine et des éléments de leur train de vie visés aux articles 42 et 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés ». L'article 8 du CDPF ajoute que «  le contribuable doit communiquer, à toute réquisition des agents de l'administration fiscale à ce habilités, ses quittances, documents et factures relatifs au paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses obligations fiscales ».

L'article 9 du CDPF précise que « les personnes soumises à l'obligation de tenir une comptabilité, conformément aux dispositions de l' article 62 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, doivent communiquer aux agents de l'administration fiscale, tous registres, titres, documents, programmes, logiciels et applications informatiques utilisés pour l'arrêté de leurs comptes et pour l'établissement de leurs déclarations fiscales ainsi que les informations et données nécessaires à l'exploitation de ces programmes, logiciels et applications enregistrées sur supports informatiques que ces agents leur requièrent dans le cadre de l'exercice de leurs fonctions ».

Dans l'état actuel de la législation fiscale tunisienne, l'exercice de droit de communication peut être risqué pour les droits du contribuable. En effet, la liste des documents communicables ne semble pas être exhaustive. L'expression « documents » figurant aussi bien dans les articles 8 que 9 du CDPF, permet à l'administration fiscale d'étendre la liste des documents communicables. L'énumération large de ces documents permet, en l'absence de jurisprudence restrictive à ce propos, à l'administration fiscale, « d'apprécier largement et de demander communication de tous les documents même ceux qui n'ont pas une nature financière ou comptable en arguant du fait que ces documents peuvent contenir des indications sur des situations de dissimulation fiscale »^50(*). A titre d'exemple il peut s'agir de documents annexes comprenant les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées^51(*). La communication peut s'étendre aussi aux brouillards, agendas, livres de paie, livres d'ordre, comptabilité des prix de revient, compte en banque registres de transfert d'actions et d'obligations^52(*). Dans cette hypothèse, il peut y avoir « abus du droit de communication pour un document non susceptible de communication »^53(*).

En droit français, la jurisprudence du CE a eu l'occasion de préciser et de limiter la liste des documents soumis au droit de communication. Ainsi, le Conseil d'Etat a-t-il jugé que le droit de communication ne porte que sur les documents professionnels et non sur les documents privés. De même, le droit de communication ne porte que sur les livres tenus par le contribuable et non sur les livres tenus par des tiers et qui se trouvent en sa possession^54(*).

2 : L'exercice du droit de communication à l'égard des tiers 

Le CDPF détermine, dans ces articles 16 à 18, les tiers soumis au droit de communication. Selon ces articles, l'exercice du droit de communication à l'égard du tiers s'étend d'une part, aux personnes privées (2.1) et d'autre part, aux personnes publiques (2.2).

2.1 : Le droit de communication auprès des personnes privées 

Avant l'entrée en vigueur du CDPF, le droit de communication auprès des tiers ne visait que les administrations et les entreprises du secteur public. Le CDPF étendu le champ d'application du droit de communication. L'article 16 du CDPF l'a étendu aux personnes du secteur privé. Désormais, selon l'article 16, le droit de communication s'exerce auprès des « entreprises et autres personnes morales du secteur privé et les personnes physiques ». Le code n'énumère pas les personnes privées concernées. Aussi, la note commune relative au droit de communication^55(*) se limite à préciser de manière générale, qu'il s'agit des entreprises et autres personnes morales du secteur privé et des personnes physiques exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, une profession non commerciale ou une activité agricole ou de pêche.

En droit français, selon l'article L 85 du livre des procédures fiscales, le droit de communication concerne les professionnels ayant la qualité de commerçants. Le LPF prévoit, en outre, un droit de communication auprès de certaines catégories particulières d'entreprises commerciales. Il s'agit des fonds communs de placement^56(*), des personnes effectuant des opérations immobilières^57(*), des entreprises d'assurances^58(*), des entreprises de transport^59(*) et des intermédiaires professionnelles des bourses de valeurs^60(*).

Le législateur français, contrairement au législateur tunisien, a aussi limité les professions non commerciales auprès desquelles peut être exercé ce droit à l'exclusion des autres professions non commerciales^61(*).

2.2 : Le droit de communication auprès des personnes

publiques 

Selon l'alinéa 1 de l'article 16 du CDPF, les personnes publiques auprès du quelles s'exerce le droit de communication sont « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et organismes contrôlés par l'Etat ou par les collectivités locales ».

De surcroît, en vertu de l'alinéa 2 de l'article 16 susvisé « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics ainsi que les sociétés dans le capital desquelles l'Etat détient directement ou indirectement une participation, doivent faire parvenir aux services compétents de l'administration fiscale, tous les renseignements... ».

Par ailleurs, conformément à l'alinéa 3 de l'article 16 du code, « les officiers publics et les dépositaires d'archives et de titres publics sont tenus de communiquer pour consultation sur place, aux agents de l'administration fiscale à ce habilités, les actes, écrits, registres et pièces des dossiers détenus ou conservés par eux dans le cadre de leurs fonctions. Ils sont tenus également de permettre à ces agents de prendre, sans frais, les renseignements, extraits et copies nécessaires pour le contrôle des actes et des déclarations ».

Selon l'article 16 du CDPF, la liste des personnes publiques tenues de collaborer à l'information de l'administration fiscale est impressionnante. Cette liste consolide davantage les prérogatives de l'administration fiscale et constitue une « sorte de solidarité très favorable au pouvoir du fisc »^62(*).

En outre, en cas de contrôle, l'article 17 du CDPF, ainsi modifié par l'article premier de la loi n°2001-1 du 8 janvier 2002 portant assouplissement des procédures fiscales, met à la charge des établissements bancaires et postaux, l'obligation de communiquer à l'administration fiscale des listes comportant les numéros des comptes du contribuable contrôlé. Cet article appelle deux observations :

D'une part, l'article17 du CDPF institue un droit de communication au profit de l'administration fiscale dont l'objet consiste en la communication des numéros de comptes bancaires et postaux ouverts par les établissements bancaires ainsi que l'identité de leurs titulaires. Toutefois, en dehors des renseignements susvisés, le secret bancaire n'est pas levé et les établissements en question ne sont pas tenus de répondre à des demandes de communication relatives aux mouvements des comptes ouverts auprès d'eux^63(*). Légalement, ces organismes ne sont tenus de communiquer que les numéros de compte et l'identité de leurs titulaires. L'administration fiscale ne peut en aucune manière exiger des institutions financières la communication des mouvements de comptes^64(*).

D'autre part, selon l'article 17 du CDPF, la règle de la communication automatique des relevés bancaires a été supprimée. La nouvelle règle de communication est désormais subordonnée à une demande écrite de l'administration fiscale. On passe donc d'une information à l'initiative d'une tierce personne à une information à l'initiative de l'administration^65(*). Par ailleurs, ce droit de communication est désormais conditionné par le fait que le contribuable doit être dans une situation de vérification fiscale approfondie. Il en résulte que l'administration fiscale doit adresser à la banque une copie de l'avis de vérification reçu par le contribuable concerné^66(*).

Selon les dispositions de l'article 18 du CDPF, le droit de communication s'exerce aussi auprès des juridictions puisque «  le ministère public communique^67(*) aux services de l'administration fiscale, tous les renseignements et documents présumant une fraude fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de frauder l'impôt ou de compromettre son paiement... ».

Le droit de communication tel que consacré actuellement par le CDPF, confère à l'administration fiscale des pouvoirs exorbitants qui menacent la sécurité du contribuable. A vrai dire, si ce dernier trouve légitime que l'administration contrôle ses déclarations, il n'accepte pas qu'elle procède à une inquisition permanente et générale. « L'inquisition fiscale reste, en dépit de sa nécessité, difficilement supportable. Le contribuable ne peut la tolérer que si elle est compensée par l'octroi de garanties qui ne sont pas, au demeurant, des panacées »^68(*).

Aux prérogatives précédentes vient s'ajouter une autre prérogative importante qui a été attribuée par le législateur aux agents de l'administration fiscale : à savoir, le droit de visite et de saisie.

* ³² Habib AYADI, Droit fiscal, Tunis, C.E.R.P., 1989, p. 485.

* ³³ Jean MAIA, « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de la vérification de comptabilité », R.J.F, 2000, n°12, p. 895.

* ³⁴ Il s'agit du chapitre II du LPF intitulé « le droit de communication » qui concerne aussi bien les contribuables que les tiers.

* ³⁵ M. GOTHIER, « Le droit de communication de l'administration auprès de l'autorité judiciaire », B.F. 4/89, chronique, p. 222.

* ³⁶ Selon Charles EISENMANN, « une décision administrative est entachée de détournement de procédures lorsqu'elle a été prise sciemment à la suite d'une procédure autre que celle qui aurait dû être suivie », Charles EISENMANN, Cours de droit administratif, Tome II, Paris, L.G.D.J., 1983, p. 649.

* ³⁷ Maurice - Christian BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et droits du contribuable, J.DELMAS et Cie, Paris, 1988, p. 54.

* ³⁸ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, Mémoire pour l'obtention de D.E.A, Faculté de droit de Sfax, année universitaire 2003-2004, p. 4.

* ³⁹ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, publication I.O.R.T, 2001, p. 40.

* ⁴⁰ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 4.

* ⁴¹ Voir l'article 8 du CDPF.

* ⁴² Voir l'article 8 du CDPF.

* ⁴³ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., pp. 5-6.

* ⁴⁴ Sur la distinction entre le droit de communication et le droit de vérification voir Jean MAÏA, « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de vérification », op.cit., p. 895.

* ⁴⁵ Voir l'article 47 du CDPF.

* ⁴⁶ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 7.

* ⁴⁷ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, op. cit., p. 41.

* ⁴⁸ Voir C.E, Requête, n°62328 du 13 mars 1967, Association Football-club de Strasbourg, Rev, Sc. Fin. 1967, p. 883, obs. Lalumière.

* ⁴⁹ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 19.

* ⁵⁰ Sofiane GUERMAZI, « Le droit de communication dans le cadre du code des droits et procédures fiscaux », R.C.F. 2001, n°54, p. 82.

* ⁵¹ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 32.

* ⁵² Voir Droit de communication, J.-CI. Procédures fiscales, 1998, Fasc. 310, n°21, p. 7.

* ⁵³ C.E., 26 novembre 1984, req. n°35104, in Lamy fiscal, 2001, Tome 2, n°6878, p. 1172.

* ⁵⁴ C.E., 26 octobre 1942, req. n°66077, in «Droit de communication », J.-CI., précité, Fasc. 310, n°21, p.7.

* ⁵⁵ Voir la note commune n°44/2002, texte n°DGI, 2002/66, relative au droit de communication s'est limitée au commentaire des articles 16, 17 et 18 du CDPF régissant le droit de communication auprès des tiers.

* ⁵⁶ Voir l'article R 87 1 du LPF.

* ⁵⁷ Voir l'article L 88 du LPF.

* ⁵⁸ Voir l'article L 89 du LPF.

* ⁵⁹ Voir l'article L 90 du LPF.

* ⁶⁰ Voir l'article L 94 du LPF.

* ⁶¹ L'article L. 86 du LPF a institué au profit de l'administration un droit de communication à l'égard de certaines professions libérales, parmi lesquelles des professions particulièrement tenues au secret professionnel, comme les avocats, et de façon générale, tous les prestataires de services à caractère juridique : avoués, notaires, huissiers, conseils fiscaux, experts comptables, etc. Les professions médicales n'y figurent pas.

* ⁶² Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Paris, Dalloz, 1977, p. 34.

* ⁶³ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, Tunis 2002, p. 63.

* ⁶⁴ Fériel KAMOUN, La preuve en droit fiscal, mémoire du D.E.A, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002, p. 116.

* ⁶⁵ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 62.

* ⁶⁶ Fériel KAMOUN, La preuve en droit fiscal, op. cit., p. 116.

* ⁶⁷ Cette formule utilisée par le législateur tunisien est plutôt impérative pour le ministre public dès lorsqu'il existe des présomptions de fraude fiscale, voir Néji BACCCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 21.

* ⁶⁸ Maurice-Christian BERGERES, « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal », Gaz. Pal. 1983, n°1, p. 154.