Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Paragraphe II : Généralité des cas d'ouverture de la taxation

d'office 

La généralité des cas d'ouverture de la taxation d'office, se manifeste à travers les termes de l'article 47 du CDPF, tel que modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007. Cet article prévoit que : « la taxation est établie d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du présent code, ou lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ce résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du présent code. La taxation est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure, conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ».

Il ressort de cet article que les cas d'ouverture de la taxation d'office sont au nombre de trois : le désaccord entre le contribuable et l'administration fiscale sur les résultats de la vérification fiscale (A), le défaut de réponse du contribuable dans le délai prévu par l'article 44 et l'article 44 bis du CDPF (B) et le défaut de dépôt par le contribuable des déclarations fiscales prescrites par la loi (C).

A : Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification

fiscale 

Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification fiscale cité par le premier paragraphe de l'article 47 du CDPF, constitue une innovation par rapport à l'ancienne législation. En effet, conformément aux dispositions de l'ancien article 66 du code de l'impôt sur le revenu, les cas de taxation d'office consistent uniquement dans la non production des déclarations dans les délais légaux ou la présentation d'une déclaration insuffisante ou inexacte des revenus ou bénéfices, du chiffre d'affaires ou encore de retenues ou d'acomptes.

L'extension des cas d'ouverture de la taxation d'office par le CDPF en introduisant le cas de désaccord sur les résultas de la vérification fiscale, a un caractère étrange^99(*). D'abord, le législateur tunisien, en permettant à l'administration fiscale de passer directement à la taxation d'office, ne distingue pas le terme de la procédure contradictoire et la taxation d'office. Cette confusion terminologique est dangereuse pour les droits des contribuables. « En réalité, l'emploi du terme taxation d'office dans ce cas fonctionne comme un privilège qui sert à étendre les conséquences révères de cette procédure unilatérale à des contribuables qui bénéficiaient normalement de la procédure de redressement contradictoire »^100(*).

Ensuite, le législateur tunisien dans l'article 47 du CDPF permet à l'administration fiscale de taxer d'office le contribuable pendant la vérification préliminaire. Cette innovation constitue une prérogative choquante donnée à l'administration, ce qui constitue un danger pour les droits des contribuables puisqu'elle n'est entourée d'aucune garantie procédurale.

Enfin, le législateur tunisien utilise une expression très générale « en cas de désaccord » comme motif du recours à la taxation d'office. Or, ce terme peut être considéré comme « fourre - tout, on peut y mettre »^101(*) tout ce que l'on veut. « Par l'emploi de cette formule, le législateur n'a fait que conférer un pouvoir discrétionnaire et trop étendu à l'administration fiscale. Pour fonder le recours à la taxation d'office, l'administration fiscale trouve son alibi dans l'échec de la procédure de vérification n'ayant pas abouti à un accord avec le contribuable. Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de se conformer à l'attitude de l'administration fiscale, sous peine d'être taxé d'office. Même s'il est honnête, le contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la vérification fiscale afin d'éviter la taxation d'office »^102(*).

B : Le cas de défaut de réponse par écrit à la notification

des résultats de la vérification fiscale 

L'article 44 du CDPF a fait peser sur le contribuable une obligation légale de répondre aux résultats de la vérification fiscale, selon ses dispositions « le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale dans un délais de trente jours à compter de la date de la notification ».

L'article 44 bis ajouté par l'article 57 de la Loi n° 2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007 dispose que « lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse ».

Le manquement à l'obligation de répondre par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, donne lieu à l'ouverture de la taxation d'office conformément à l'article 47 du CDPF. Dans ce cas, « la taxation d'office est justifiable. Elle joue ici son rôle naturel »^103(*) puisqu'elle sanctionne un contribuable qui se refuse à collaborer avec l'administration fiscale et qui ne respecte pas ses obligations déclaratives.

Le manquement du contribuable à l'obligation de répondre peut revêtir plusieurs formes : le contribuable peut faire une réponse verbale, comme il peut adresser une réponse par écrit après l'expiration du délai de trente jours prévu par l'article 44 du CDPF, ou s'abstenir purement et simplement de répondre aux résultats de la vérification fiscale.

Dans de telles hypothèses, le contribuable se place dans une situation passible de la taxation d'office au même titre qu'un contribuable qui n'a pas souscrit ses déclarations fiscales^104(*).

C: Le cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales et

des actes prescrits par la loi 

Aux termes du paragraphe 2 de l'article 47 du CDPF, «  la taxation d'office est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure. Conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ». Dans ce cas, la taxation d'office est justifiable puisqu'elle sanctionne un contribuable défaillant qui n'a pas respecté ses obligations.

Par application des dispositions du deuxième paragraphe de l'article 47 du CDPF, l'administration fiscale, avant de déclencher la procédure de taxation d'office, procède à la mise en demeure des contribuables afin qu'ils puissent régularisent leur situation et déposer les déclarations fiscales, actes et écrits dans un délai maximum de trente jours à compter d'une mise en demeure effectuée conformément à la loi.

Dans la note commune n°10/2002^105(*) qui a pour objet le commentaire des dispositions des articles 47 à 52 du CDPF relatives à la taxation d'office, l'administration fiscale a pu affirmer que « si le contribuable procède à la régularisation de sa situation dans le délai imparti, la situation ne nécessite plus l'établissement de la taxation d'office au titre de ces déclarations, actes et écrits non déposés. Dans le cas où le contribuable procède au dépôt de quelques unes des déclarations fiscales, la taxation d'office est établie pour le reste des déclarations non déposées ...».

A côté des cas de taxation d'office, énumérés par l'article 47 du CDPF, le législateur a accordé à l'administration fiscale dans l'article 46 du même code, la possibilité de rehausser les résultats de la vérification fiscale et ce soit «  pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ».

Certes, le pouvoir de rehausser les résultats accordés à l'administration fiscale par le premier paragraphe de l'article 46 du CDPF, est parfaitement logique. Mais ce qui est choquant^106(*), c'est que le législateur accorde à l'administration dans le dernier paragraphe de l'article 46 que «  le rehaussement des résultats de la vérification fiscale s'effectue, après le prononcé du jugement de première instance ». « Le législateur tunisien est allé trop loin puisque cette prérogative, sans égale en droit comparé à notre connaissance, peut conduire à remettre en cause des décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal continu et pratiquement interminable »^107(*).

* ⁹⁹ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.cit., p. 347 et s.

* ¹⁰⁰ Fériel KAMMOUN, La preuve en droit fiscal, op. cit., p. 58.

* ¹⁰¹ Mahmoud MTIR, « La taxation d'office en droit fiscal tunisien : comparaison des dispositions du code de l'IRPP du CDPF », R.C.F, n°57, 2002, p. 71.

* ¹⁰² Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.,cit., p. 347 et s..

* ¹⁰³ Fériel KAMMOUN, La preuve en droit fiscal, Mémoire pour l'obtention de D.E.A, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002, p. 58.

* ¹⁰⁴ Slim KAMMOUN, La taxation d'office, R.J.L, n°2, 2002, p.23.

* ¹⁰⁵ Note commune n°10/2002, texte n°DGI 2002/23, (voir annexe VII).

* ¹⁰⁶ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s..

* ¹⁰⁷ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 25.