Memoire Online - Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

La Faculté n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

« Chacun doute le mieux de ce qu'il connaît aussi le mieux. Non point, comme le spectateur veut dire, parce qu'il a éprouvé la faiblesse des preuves ; au contraire, parce qu'il en a éprouvé la force. Qui a fait peut défaire. Jusqu'au détail ; il est d'expérience que la preuve est essayée par un doute plein et fort. S'il craint de douter, la preuve reste faible. Euclide est un homme qui a su douter, contre l'évidence. Et la géométrie non euclidienne a dessiné l'autre d'un trait encore plus ferme. Je doute encore sur ce doute-là; ainsi naissent les idées, et renaissent ». Philonet ALAIN, Eléments de philosophie, Du doute, Folio essais, 2003, p. 259.

A ma femme Houda pour les encouragements et tous les sacrifices qu'elle a consentis pour permettre à ce travail de voir le jour,

Je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance et ma gratitude à Monsieur le Professeur Néji BACCOUCHE pour son aide et sa présence constante dans l'encadrement de cette recherche. Ses nombreux conseils techniques, méthodologiques et bibliographiques ont été un encouragement permanent à la poursuite et au développement de ce mémoire.

Je remercie aussi Monsieur le Professeur Bernard PLAGNET qui m'a régulièrement prodigué ses précieux conseils.

Je remercie vivement Monsieur Sami KRAIEM pour le temps qu'il a consacré à mon travail : il m'a notamment permis une meilleure approche du sujet et m'a grandement aidé pour l'analyse de chaque partie.

Je remercie également Monsieur Hassine AMARA, conseiller au tribunal Administratif pour le temps qu'il a bien voulu m'accorder, pour les documents très riches qu'il m'a transmis ainsi que pour m'avoir fait part des fruits de sa réflexion.

Je remercie aussi les membres du jury pour l'honneur qu'ils me font de participer à la soutenance de ce mémoire.

J'adresse aussi mes remerciements aux responsables et agents de la Faculté de Droit de Sfax qui m'ont apporté un concours appréciable pour l'accomplissement de ce travail.

Je tiens enfin à exprimer ma reconnaissance et mes remerciements à tous ceux qui, d'une manière ou d'une autre, m'ont facilité l'élaboration de ce travail.

A.J.D.A

Al.

Art.

Art. préc.

B.D.C.F

B.F

C.A

C.C

CDPF

C.E

C.G.I

Ch.

Chron.

Coll.

Comm.

Concl.

C.P.C.C

Cons.

D.G.I

D.C.P.R

Déb.

R.D.F

Doct.

D.P

Ed.

Fasc.

Gaz. Pal.

Infra.

I.R

I.S

J.C-P.F

J.O.R.T

J.O.R.F

L.G.D.J

LPF

Litec.

N°

Obs.

Op.cit

P.U.F

R.D.P

R.F.F.P

R.F.D.A

R .J.F

R.S.F

R.T.D

R.T.F

Rapp.

Actualité juridique de droit administratif

Alinéa

Article

Article précité

Bulletin des conclusions fiscales

Bulletin fiscal Francis Lefèvre

Cour Administrative

Cour de cassation

Code des droits et procédures fiscaux

Conseil d'Etat français

Code général des impôts

Chambre

Chronique

Collection

Commentaire

Conclusions

Code de procédure civile et commerciale

Constitution

Dalloz

Direction Générale des Impôts

Direction de la Comptabilité Publique et du recouvrement

Débats

Revue de Droit fiscal

Doctrine

Dalloz périodique

Edition

Fascicule

Gazette du Palais

Ci-dessous

Impôt sur le revenu

Impôt sur les sociétés

Jurisclasseur procédures fiscales

Journal Officiel de la République tunisienne

Journal Officiel de la République Française

Librairie générale de droit et de jurisprudence

Livre des procédures fiscales

Librairie technique

Numéro

Observations

Ouvrage cité

Page

Presse universitaire de France

Revue de droit public

Revue française de finances publiques

Revue française de droit administratif

Revue de jurisprudence fiscale

Revue de science financière

Revue tunisienne de Droit

Revue tunisienne de Fiscalité

Rapport

Rec.

Rev.

Rev.adm

Suiv.

Sect.

Supra.

T.A

T.G.I

Th.

T.V.A

Vol.

Recueil

Revue

Revue administrative

Suivant

Section de contentieux

Suivant

Tome

Tribunal administratif

Tribunal de grande instance

Thèse

Taxe sur la valeur ajoutée

Voir

Volume

Introduction	10

PREMIERE PARTIE : DIVERSITE DES PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE	21

CHAPITRE I : MULTIPLICITE DES TECHNIQUES DE CONTRÔLE FISCAL	23

Section I : Multiplicité des moyens d'investigation	25

Section II : Dualité des formes du contrôle	49

CHAPITRE II : EXTENSION DU POUVOIR DE LA TAXATION D'OFFICE	58

Section I : Extension du champ d'application de la taxation d'office	59

Section II : Les effets de la taxation d'office	69

CHAPITRE III : PREROGATIVES REPRESSIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE	74

Section I : Les sanctions tendant à suppléer le défaut de déclaration	76

Section II : Les sanctions tendant à suppléer le défaut de paiement	79
Section III : L'exercice de l'action publique	83
DEUXIEME PARTIE : RATIONALISATION LIMITEE DES PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE 89

CHAPITRE I : FORMALISME LIMITE A LA CHARGE DE L'ADMINISTRATION	91

Section I : Formalisme limité durant la procédure de contrôle	93

Section II : Formalisme limité à l'issue de la procédure de contrôle	107

CHAPITRE II : CONTRÔLE JURIDICTIONNEL LIMITE	115

Section I : Portée limitée de la démarche juridictionnelle	117

Section II : Timidité du juge de l'excès de pouvoir	134

Conclusion Générale	139
INTRODUCTION

Face aux systèmes fiscaux contemporains caractérisés par l'inflation de la législation fiscale d'une part et de l'ampleur de la fraude d'autre part, les prérogatives de l'administration fiscale sont devenues de plus en plus nécessaires pour faire respecter le devoir fiscal. Mais si on doit admettre qu'il est naturel d'attribuer à l'administration fiscale des prérogatives importantes pour collecter les fonds indispensables à la vie collective et pour juguler la fraude, encore faut-il que le contribuable soit, à l'instar du droit comparé, rigoureusement protégé contre l'arbitraire éventuel de l'administration et de ses agents.

En Tunisie, tout comme dans d'autres pays, l'administration fiscale doit faire face à des exigences contradictoires : l'effectivité du système d'imposition qui satisfait aux divers objectifs économiques et la justice fiscale qui répond au besoin d'une justice sociale, ainsi que le recouvrement des impôts, indispensables pour couvrir les dépenses publiques et les garanties du contribuable, conditions fondamentales d'un pays moderne et démocratique^1(*).

Dire que l'administration fiscale est dotée d'un ensemble de prérogatives dont l'objet consiste à faire respecter le devoir fiscal, nécessite de définir ces prérogatives (I), de s'intéresser à l'identification de l'administration fiscale (II) et de déterminer l'importance de ces prérogatives (III).

Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle peuvent être défini comme « l'ensemble des compétences et attributions de l'administration fiscale pour vérifier soit l'exactitude et la sincérité des déclarations, soit le caractère régulier d'une situation fiscale en l'absence de déclaration. Sa réalisation suppose que l'administration soit à même de recueillir les éléments d'information et d'opérer les constations matérielles qui lui permettent de déceler l'irrégularité et essentiellement d'en apporter la preuve »^2(*) , d'où l'importance de savoir comment l'administration exerce ses prérogatives qui sont nécessaires pour la lutte contre la fraude et le maintien du devoir fiscal, tout en respectant les droits du contribuable qui sont devenus de plus en plus une exigence primordiale dans l'État de droit^3(*) auquel la constitution tunisienne proclame, depuis 2002, son attachement^4(*).

Le terme « prérogative » peut être défini comme étant « un avantage, privilège attaché à une fonction »^5(*).Ce concept doit être distingué d'autres notions voisines telles que la « compétence » qui désigne une « aptitude reconnue légalement à une autorité publique de faire tel ou tel acte dans des conditions déterminées »^6(*). La prérogative doit être également distinguée du « pouvoir » qui se définit comme étant « la capacité dévolue à une autorité ou à une personne d'utiliser les moyens propres à exercer la compétence qui lui est attribuée soit par la Loi, soit par un mandat dit aussi "procuration" »^7(*).

Juridiquement, les prérogatives^8(*) sont les procédés par lesquels l'administration remplit ses missions. En effet, pour accomplir ses missions, l'administration a besoin de moyens à la fois matériels (domaine public), financiers (finances publiques) et humains (fonction publique). Son activité s'exprime par le truchement d'actes : actes de droit privé ou actes administratifs, actes contractuels ou l'emploi de prérogatives de puissance publique.

La naissance du terme « prérogative » remonte au treizième siècle. En Angleterre, « Le texte dans lequel apparaît, semble-t-il pour la première fois, le mot « prérogative » date des années 1255-1290. Bien qu'anonyme, il ne faut pas sous-estimer l'importance de ce document intitulé « Praerogativa regis »^9(*). La prérogative y est définie comme « privilegium regis ». Les privilèges féodaux du roi sont énumérés mais ils ne représenteront par la suite que les points secondaires de la prérogative...En 1267, le statut de Marlborough reconnaît les droits de prérogative du roi, mais durant tout le XIVe siècle, la prérogative sera réduite à la défensive »^10(*).

Après la rupture avec la monarchie absolue et la naissance de l'État moderne^11(*), le concept « prérogative » est devenu lié à la notion de « prérogatives de puissance publique ».

Qu'elle soit d'un usage fréquent dans le lexique juridique, cette notion demeure relativement difficile à définir de manière univoque. Ce paradoxe confirme l'affirmation selon laquelle, « en droit, comme ailleurs, il arrive de connaître sans comprendre »^12(*). Il existe certes un certain nombre d'études juridiques se rapportant aux « prérogatives de puissance publique ». Mais, rares sont les études qui abordent prérogatives de puissance publique, en tant qu'objet d'analyse et de raisonnement. Ainsi, la notion de « prérogatives de puissance publique » fait partie des notions juridiques connues, mais qui demeurent équivoques et polysémiques. Elle renvoie, selon les contextes, à l'idée de compétence ou de pouvoir. Elle permet, par ailleurs, d'identifier la personne qui en est titulaire.

La distinction entre « prérogative » et « compétence » n'est pas aussi évidente que l'on peut penser. En effet, « Si l'on peut regretter la confusion terminologique ... entretenue par le droit positif,... les « prérogatives de puissance publique » peuvent d'abord s'analyser comme des compétences que l'ordre juridique interne reconnaît expressément à certaines personnes ou autorités publiques à raison des fonctions d'intérêt général qu'elles assument. Afin de réaliser les fins qui leurs sont imparties, celles-ci doivent bénéficier d'un faisceau de prérogatives ou de droits qui leurs confèrent une certaine supériorité, puissance ou immunité dans leurs rapports juridiques avec les autres sujets de droit. Aussi, ces droits ou prérogatives apparaissent, plus précisément, comme des pouvoirs, savoir des adjuvants ou attributs, nécessaires à l'efficacité de l'État afin qu'il réalise les fonctions d'intérêt général dont il est chargé »^13(*).

L'État est dirigé par une administration et administré par des gouvernants élus et des fonctionnaires gouvernants. Pour assurer la sécurité de son territoire, la sécurité de ses citoyens ainsi que l'application des lois et règlements, l'administration ou l'État représenté par l'administration, a des prérogatives de puissance publique, des moyens de contrainte que les particuliers n'ont pas dans leurs rapports sociaux. Ces prérogatives ou privilèges de la puissance publique sont les divers moyens d'action ou de protection. Ces fonctions principales : fonction normative de soumission de la société à un ordre juridique, et fonction de prestation aux divers ayants droit impliquent que l'État puisse disposer de prérogatives exorbitantes du droit commun dans le but de satisfaire à l'intérêt général. Ces prérogatives sont nécessaires pour appuyer la puissance publique dans l'exercice de ses fonctions, en particulier d'assurer des services publics.

Ainsi présentées, les prérogatives de l'administration fiscale sont à la fois une exigence juridique et politique et une exigence économique dans la mesure où elles sont indispensables pour assurer l'égalité de tous devant l'impôt et pour garantir l'accomplissement du devoir fiscal^14(*).

L'État se compose de plusieurs administrations et chaque administration est dotée d'un ensemble de prérogatives pour exercer ses fonctions qui ont pour objectif de servir l'intérêt général des citoyens. L'administration fiscale est l'une des administrations de l'État, elle dispose d'un ensemble de prérogatives qui désigne la faculté d'agir ou de contraindre légitimement le contribuable fraudeur pour faire respecter le devoir fiscal.

« L'administration fiscale est l'ensemble des organes par lesquels sont assis, contrôlés et recouvrés les divers impôts »^15(*).

L'organisation de l'administration fiscale tunisienne remonte au décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances^16(*). L'article premier de ce décret dispose que : « Le ministère des finances comprend, outre le cabinet, le secrétariat général et le contrôle générale des finances :

- Le bureau central de l'organisation, des méthodes, de l'informatique et de la coordination régionale,

- La cellule de la conjoncture économique, des études et du suivi des réformes financières,

Aux termes de l'article12 (nouveau) du décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances, tel que modifié par le décret n°2007-1198 du 14 mai 2007, « l'administration centrale du ministère des finances comprend pour l'essentiel :

L'étude des prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle sera consacrée aux prérogatives de la direction générale des douanes, et de la direction générale des impôts.

Ce choix s'explique par l'importance des prérogatives reconnues à ces directions qui représentent l'administration fiscale. En effet, les prérogatives les plus importantes de l'administration fiscale restent celles d'investiguer, de vérifier, de taxer d'office et de sanctionner, ces prérogatives s'exercent par les directions citées lors du contrôle fiscal.

On peut se demander dans quelle mesure l'évasion fiscale et la fraude ne sont pas dues en grande partie au rapport de force qui prime dans les relations entre l'administration fiscale et le contribuable ?

Certes, la fraude fiscale et les difficultés de recouvrement de l'impôt auxquelles est confrontée l'administration fiscale tunisienne ne sont pas uniquement dues à l'inefficacité des procédures fiscales actuelles, même si celles-ci constituent une raison essentielle. Les raisons sont multiples : la faiblesse du sens du devoir fiscal des citoyens, dans laquelle les agents des services fiscaux tunisiens voient généralement la cause de la fraude, la compétence des agents de l'administration fiscale, les moyens en matériel et en personnel inadaptés, la transparence de l'utilisation des impôts et la satisfaction du contribuable vis-à-vis de la prestation des services publics qui doivent être assurés par les pouvoirs publics.

La fraude fiscale est une réalité en Tunisie comme dans les autres pays. Elle menace les entrées budgétaires de l'État, mais aussi elle met en cause l'application correcte et efficace de la loi fiscale qui assure, au moins en théorie, une certaine justice fiscale et les conditions de libre concurrence. En conséquence, la fraude fiscale doit être efficacement combattue.

Il est donc indispensable que l'administration fiscale possède des prérogatives pour faire respecter les règles fiscales en cas de défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir lutter, d'une manière efficace, contre les manoeuvres frauduleuses. Il est également important que les prérogatives de l'administration fiscale ne soient pas exercées au détriment des droits et garanties du contribuable.

L'utilité de mener un combat contre la fraude ne doit pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même des pouvoirs vis-à-vis du contribuable ; la nécessité de lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur emploi ne devra pas être contrôlé. Bien au contraire, il faut rationaliser ses prérogatives et les soumettre au contrôle car tout pouvoir arbitraire et sans contrôle est un pouvoir à l'encontre de l'esprit démocratique^17(*).

Partant de ces données complexes, une question problématique se pose pour notre recherche : la nécessité des prérogatives d'une administration fiscale, en mutation continue, pour faire respecter le devoir fiscal a-t-elle tenu compte de l'exigence de respect des droits du contribuable sans pour autant permettre à ce dernier de frauder le fisc ?

On tentera de répondre à cette problématique en étudiant dans une première partie la diversité des prérogatives de l'administration fiscale et dans une deuxième partie la rationalité limitée des prérogatives de l'administration fiscale.

Le système fiscal tunisien est un système déclaratif dans lequel « le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constituent un devoir pour chaque personne »^18(*).

Le système déclaratif suppose la collaboration loyale du contribuable et du fisc. Malheureusement cette collaboration volontaire fait souvent défaut. Il faut alors attribuer à l'administration fiscale des prérogatives de contrôle et de sanction, qui sont nécessaires pour assurer, par une assiette régulière, l'égalité devant l'impôt. « Le rendement de l'impôt et l'égalité devant l'impôt dépendent ainsi des pouvoirs du fisc ; sans ces pouvoirs, comment pourrait-on faire disparaître, ou tout au moins atténuer, la fraude à l'impôt qui fausse toute l'application des lois fiscales ? »^19(*)

Dans l'objectif de mettre fin à cette fraude pour assurer à la fois le rendement et l'égalité de l'impôt, le législateur a dû multiplier les prérogatives de l'administration fiscale. Cela se manifeste à travers la multiplicité des techniques de contrôle (chapitre I), l'extension du pouvoir de la taxation d'office (chapitre II), et les prérogatives répressives que peut infliger l'administration fiscale (chapitre III).

Chapitre I : Multiplicité des techniques de

contrôle

Le contrôle fiscal est une exigence du système déclaratif, basé sur des déclarations déposées par les contribuables qui bénéficient d'une présomption d'exactitude et de sincérité. Mais même si une présomption de sincérité s'attache bien au formulaire déposé par le contribuable, celle-ci peut être combattue par l'administration fiscale qui est en droit de tenter d'apporter la preuve contraire en démontrant l'inexactitude de la déclaration.

Le contrôle fiscal est « une exigence absolue pour garantir l'accomplissement, par tous les contribuables, de leur devoir fiscal et pour garantir le respect des règles d'une concurrence saine et loyale entre les entreprises dans une économie de marché »^20(*).

En droit fiscal tunisien, le contrôle fiscal est la contrepartie du système déclaratif qui se traduit par une certaine liberté accordée au contribuable. « Cette liberté de déclarer a pour corollaire le droit et le pouvoir de contrôle attribué à l'administration fiscale pour rechercher les contributions défaillantes, pour corriger les déclarations insuffisantes, pour sanctionner le non respect des obligations fiscales. Ce droit de contrôle fiscal général ne doit pas aboutir à l'arbitraire qui est cause d'incivisme, de fraude et parfois de refus de l'impôt et d'insurrection. Bien au contraire il doit être entouré de toutes les garanties »^21(*).

Le législateur tunisien a doté l'administration de multiples moyens d'investigation (Section I) et de dualité des formes du de vérification (Section II).

Section I : Multiplicité des moyens d'investigation

La loi fiscale accorde à l'administration fiscale des pouvoirs d'investigation tels que les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (paragraphe I), le droit de communication (paragraphe II) et le droit de visite et de saisie (paragraphe III).

Paragraphe I : Demandes de renseignements, d'éclaircissements

ou de justifications

L'article 6 du CDPF dispose que « l'administration fiscale peut dans le cadre du contrôle ou de la vérification prévus par l'article 5 du présent code, demander tous renseignements, éclaircissement ou justifications concernant la situation fiscale du contribuable... ».

Ce droit est réaffirmé par l'article 41 du CDPF qui stipule que « l'administration fiscale peut demander des éclaircissements ou justifications en rapport avec la vérification... ».

Le CDPF. consacre le droit des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications sans préciser l'objet et le domaine de chaque demande.

En l'absence d'une définition législative, il convient de préciser l'objet et le domaine de chaque demande de renseignements (A), d'éclaircissements (B) ou de justifications (C).

Les demandes de renseignements sont les demandes qui permettent à l'administration fiscale d'obtenir des informations auprès des contribuables ou des tiers. Elles peuvent être formulées d'une manière verbale ou écrite.

Le droit de renseignements peut porter sur tous éléments relatifs à la situation fiscale du contribuable. A titre d'exemple, l'administration fiscale peut se renseigner sur la réalisation d'une opération ou d'un marché non déclarés, sur le patrimoine du contribuable ou sur les éléments de son train de vie.

En droit français, le droit de renseignements fait partie de la procédure de « renseignements, justifications et éclaircissement » objet de l'article L.10 du LPF. Le contribuable est libre de ne pas répondre et a la faculté de le faire selon le mode qui lui convient. De plus, l'utilisation de cette procédure est sans influence sur la régularité des redressements notifiés^22(*). Toutefois, l'envoi de plusieurs demandes peut être considéré comme le début d'une vérification irrégulière en raison du nombre, de la nature et de l'étendue des renseignements demandés^23(*).

En droit tunisien, si les termes de l'article 6 du CDPF sont énoncés d'une manière générale, le législateur a prévu l'obligation de répondre dans deux cas : Le premier cas, concerne toutes les demandes de renseignements et les significations notifiées par l'administration fiscale aux contribuables ou aux tiers, ceux-ci sont tenus d'y répondre, par écrit, et ce, dans un délai de trente jours à compter de la notification de la demande ou de la signification^24(*). En cas de défaut de réponse, le législateur tunisien, tout comme son homologue Français, n'a prévu ni l'application d'une sanction ni des conséquences procédurales.

Le second cas, concerne les demandes écrites de renseignements qui sont en rapport avec la vérification, le contribuable doit y répondre par écrit, et ce dans délai de dix jours à compter de la notification ou de la remise directe des demandes de l'administration fiscale, ce délai est reporté à quinze jours dans le cas où la production des renseignements demandés nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la demande a été adressée^25(*).

Les demandes d'éclaircissements sont plus précises que les demandes de renseignements. L'administration fiscale demande au contribuable de rendre plus claire une information qui est en sa possession. C'est pourquoi ces demandes sont étroitement liées aux déclarations.

Des éclaircissements peuvent être demandés sur tous les points de la déclaration, chaque fois que celle-ci paraît obscure, aussi bien quant à la forme que quant au fond. L'administration exige ainsi que le contribuable expose de façon plus compréhensible tel ou tel fait sans avoir à apporter de preuves.

Selon le Conseil d'État français, les demandes d'éclaircissements ne peuvent légalement porter que sur les mentions figurant dans la déclaration de revenus souscrite par le contribuable^26(*). Ainsi, les demandes d'éclaircissements doivent indiquer explicitement les points sur lesquelles elles portent et doivent permettre d'obtenir du contribuable tous les renseignements nécessaires à la compréhension de la déclaration^27(*).

Dans le cas où le contribuable ne répond pas aux demandes d'éclaircissements, ou si ses réponses se révèlent insuffisantes ou imprécises de telle sorte qu'elles sont assimilables à un défaut de réponse, l'administration fiscale est en droit de procéder à une taxation d'office.

A la différence de la demande d'éclaircissements, qui ne procure généralement que des renseignements incertains pouvant seulement servir à orienter les recherches, la demande de justification appelle des renseignements précis et directement utilisables^28(*).

Contrairement aux éclaircissements, les justifications exigent du contribuable, non pas de vagues explications, mais un commencement de preuve. C'est pourquoi les simples explications qui ne sont assorties d'aucun commencement de justifications ou de précisions suffisantes équivalent par leurs généralités et leur imprécision à des refus de réponse.

En droit français, selon les disposition des articles 16 et 16 A du livre des procédures fiscales, les demandes de justifications sont soumises à une condition préalable mise à la charge de l'administration fiscale, celle-ci ne peut exiger de justifications que si elle a elle-même réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé a pu avoir des revenus plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration.

En droit tunisien, même si le législateur est muet sur cette question, et dans le souci d'une protection du contribuable, il est nécessaire d'exiger de l'administration fiscale, préalablement à toute demande de justifications, de réunir et de détenir les éléments permettant d'établir notamment : Que les revenus et les chiffres d'affaires réalisés par le contribuable sont plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration^29(*).

Au total, il est insuffisant de s'appuyer sur une simple distinction de forme entre les demandes de renseignements, d'éclaircissements et de justifications. En réalité, l'importance est de savoir, au-delà de l'appellation utilisée par l'administration fiscale, si les demandes qu'elle adresse doivent être assorties de garanties spécifiques de contrôle et quelles seront les conséquences d'un défaut de réponse à la procédure mise en oeuvre ultérieurement par les services fiscaux. Puisque, « même si le défaut de réponse à une telle demande administrative n'est pas en lui-même sanctionné par la loi, il peut déclarer la mise en oeuvre de techniques plus contraignantes »^30(*).

Les distinctions citées sont utiles car elles permettent de comprendre quelle est la frontière entre les demandes qui exigent des garanties et celles qui n'en exigent pas. Toute demande, qu'elle soit de renseignements, d'éclaircissements, ou de justifications, dont l'ampleur et le contenu caractérisent un examen contradictoire de la situation fiscale ou une vérification de comptabilité, doit, sauf disposition expresse prévue par le CDPF, être précédée de l'envoi d'un avis de vérification permettant au contribuable de se faire « assister par une personne de son choix ou se faire représenter à cet effet, par un mandataire conformément à la loi »^31(*).

Paragraphe II : Le droit de communication

Le droit de communication est « le droit qui autorise l'administration à obtenir la communication de tous les documents détenus par le contribuable et les tiers afin de pouvoir réunir les éléments nécessaires pour la vérification du contribuable »^32(*).

Dans notre système fiscal actuel, les impôts modernes sont des impôts déclaratifs. Les déclarations produites par les contribuables sont supposées exactes, mais il est nécessaire de les contrôler. Pour ce faire, l'administration fiscale dispose du droit de communication qui constitue le « corollaire indispensable de la présomption de sincérité des déclarations des contribuables et seule garantie du respect du principe de l'égalité devant l'impôt »^33(*).

Contrairement au législateur français qui a regroupé les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre de LPF^34(*), le législateur tunisien a consacré, dans le CDPF, la section III de chapitre I du titre I intitulée « contrôle fiscal » au droit de communication régi par les articles 16, 17 et 18. Mais il n'a pas réuni sous cette section les diverses dispositions liées au droit de communication. Le législateur prévoit ce même droit auprès du contribuable dans les articles 7, 8 et 9 du CDPF. Ce choix de n'est pas regrouper les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre reste incompréhensible.

L'étude du droit de communication exige, d'abord, l'étude de sa particularité (A) puis de son exercice (B).

« Le droit de communication figure en bonne place dans l'arsenal des moyens dont dispose l'administration fiscale pour exercer son contrôle sur les contribuables en vue de l'établissement de l'impôt »^35(*). Mais, l'absence d'une définition de ce droit par le législateur, risque d'aboutir à une confusion entre ce droit et les autres moyens d'investigation de contrôle, voir à un risque de détournement de procédures^36(*), notamment lorsque le droit de communication prélude une vérification. D'où l'intérêt de la distinction entre le droit de communication et les autres moyens d'investigation (1) et entre ce droit et le droit de vérification (2).

Le droit de communication doit être distingué d'un certain nombre de prérogatives voisines qui ne comportent pas pour les contribuables les mêmes contraintes et les mêmes garanties^37(*). Ces prérogatives sont diverses, on peut citer par exemple les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1.1) et le droit de visite (1.2).

1.1 : Droit de communication et demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications

Divers critères permettent de distinguer le droit de communication et les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications :

En premier lieu, le droit de communication diffère des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications au niveau de la forme. En effet, le législateur exige, dans certains cas que la demande de communication prenne la forme écrite. Tandis que le CDPF n'apporte aucune précision^38(*) sur la forme des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

En second lieu, le droit de communication a un domaine d'application plus large^39(*) que celui des droits de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications. En effet, il permet à l'administration d'obtenir des renseignements mais aussi des copies de documents, alors que le droit de renseignements ne lui permet d'obtenir que des informations. De plus, le droit de communication peut être exercé par l'administration aussi bien auprès des contribuables qu'auprès des tiers, alors que les droits d'éclaircissements et des justifications ne peuvent être exercés qu'auprès des contribuables.

Enfin, la différence entre ces prérogatives se manifeste aussi bien au niveau de leur contenu qu'au niveau des sanctions. Concernant le contenu, le droit de communication a un contenu plus limité que celui des droits d'éclaircissements et de justifications, les documents demandés lors du droit de communication sont limitativement fixés par les dispositions de la loi. La nature des informations recherchées par l'envoi de demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications n'est limitée par aucun texte^40(*).

Concernant les sanctions, et par application des dispositions du CDPF, les réponses insuffisantes au droit de communication sont sanctionnées, tandis qu'aucune solution claire n'est prévue pour les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

La distinction entre le droit de communication et le droit de visite se manifeste au niveau de l'exercice de ces deux droits. En effet, si lors du droit de communication les agents habilités se limitent à un simple relevé passif des documents comptables, à l'occasion du droit de visite, l'administration dispose de pouvoirs plus étendus. Elle peut procéder sur la base d'un ordre de mission à des constatations matérielles. En cas d'existence d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, ces agents procèdent à des visites et perquisitions^41(*). Ils peuvent aussi exécuter une saisie^42(*) de tous documents ou objets prouvant l'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou présumant une infraction fiscale^43(*).

Le CDPF, n'a pas établi les limites entre le droit de communication et le droit de vérification^44(*). Dans la pratique, le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui se différencient essentiellement dans leur but et dans les modalités de leur exercice. Le droit de communication diffère, à ce titre, du droit de vérification qu'elle soit préliminaire (2.1) ou approfondie (2.2).

La législation fiscale tunisienne n'a pas tracée les limites entre le droit de communication et la vérification préliminaire qui porte sur les déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale et s'effectue sur la base des éléments y figurant et de tous documents et renseignements dont dispose l'administration.

L'absence de consécration des critères de distinction entre le droit de communication et la vérification préliminaire donne la possibilité à l'administration fiscale de combiner les deux moyens auprès du contribuable. Une telle possibilité pourrait constituer un risque pour les droits du contribuable dans la mesure où suite à une vérification préliminaire la taxation d'office peut être engagée^45(*). L'administration fiscale pourrait avoir taxé d'office le contribuable, du fait de l'absence de réponse à la demande de communication adressée au cours d'une vérification préliminaire, alors même que la sanction relative à cette infraction est une sanction pénale fiscale et non pas une taxation d'office. Rien ne l'empêche puisqu'il s'agit dans les deux cas d'un contrôle inopiné et qu'aucune disposition ne précise à partir de quel moment s'arrête le droit de communication et commence la vérification préliminaire^46(*).

Dans la pratique, l'exercice du droit de communication peut présenter des risques pour les droits du contribuable : il peut être dévié de son objectif. L'administration fiscale peut, sous couvert de l'exercice du droit de communication, outrepasser ce droit pour exercer le droit de vérification. C'est pourquoi la distinction entre le droit de communication et le droit de vérification approfondie est d'un intérêt capital.

Le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui diffèrent dans leurs buts et dans leurs modalités de leur exercice ; le droit de communication est unilatéral, il se limite au relevé passif d'écritures comptables ou à l'obligation de la copie de documents ; le droit de vérification est contradictoire, il implique un examen critique, et par conséquent actif de la comptabilité ou des documents^47(*).

Si le droit de communication n'est soumis à aucune formalité, l'exercice du droit de vérification approfondie est soumis à un certain formalisme, et notamment, l'envoie d'un avis de vérification, l'information préalable du contribuable sur la possibilité de recourir à l'assistance d'une personne de son choix.

En droit français, et dans le but de protéger le contribuable contre l'arbitraire de l'administration fiscale, le Conseil d'État a dégagé les critères de distinction entre ces deux droits^48(*).

Selon le conseil d'État, le but de droit de communication est d'obtenir des renseignements utiles en vue de l'établissement de l'impôt. Le but du droit de vérification est de contrôler les déclarations en vue d'établir les impositions indûment éludées.

Selon les dispositions du CDPF., le droit de communication peut être exercé par l'administration fiscale aussi bien auprès du contribuable (1) qu'auprès des tiers (2).

Concernant le droit de communication à l'égard du contribuable, « il s'agit d'une prérogative en vertu de laquelle le fisc exige du contribuable la production de documents ou de pièces permettant le contrôle de sa situation fiscale »^49(*). En droit fiscal tunisien, ce droit est prévu par les articles 7, 8 et 9 du CDPF.

L'article 7 du CDPF dispose que « l'administration fiscale peut demander aux personnes physiques, dans le cadre de la vérification de leur situation fiscale, des états détaillés de leur patrimoine et des éléments de leur train de vie visés aux articles 42 et 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés ». L'article 8 du CDPF ajoute que « le contribuable doit communiquer, à toute réquisition des agents de l'administration fiscale à ce habilités, ses quittances, documents et factures relatifs au paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses obligations fiscales ».

L'article 9 du CDPF précise que « les personnes soumises à l'obligation de tenir une comptabilité, conformément aux dispositions de l' article 62 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, doivent communiquer aux agents de l'administration fiscale, tous registres, titres, documents, programmes, logiciels et applications informatiques utilisés pour l'arrêté de leurs comptes et pour l'établissement de leurs déclarations fiscales ainsi que les informations et données nécessaires à l'exploitation de ces programmes, logiciels et applications enregistrées sur supports informatiques que ces agents leur requièrent dans le cadre de l'exercice de leurs fonctions ».

Dans l'état actuel de la législation fiscale tunisienne, l'exercice de droit de communication peut être risqué pour les droits du contribuable. En effet, la liste des documents communicables ne semble pas être exhaustive. L'expression « documents » figurant aussi bien dans les articles 8 que 9 du CDPF, permet à l'administration fiscale d'étendre la liste des documents communicables. L'énumération large de ces documents permet, en l'absence de jurisprudence restrictive à ce propos, à l'administration fiscale, « d'apprécier largement et de demander communication de tous les documents même ceux qui n'ont pas une nature financière ou comptable en arguant du fait que ces documents peuvent contenir des indications sur des situations de dissimulation fiscale »^50(*). A titre d'exemple il peut s'agir de documents annexes comprenant les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées^51(*). La communication peut s'étendre aussi aux brouillards, agendas, livres de paie, livres d'ordre, comptabilité des prix de revient, compte en banque registres de transfert d'actions et d'obligations^52(*). Dans cette hypothèse, il peut y avoir « abus du droit de communication pour un document non susceptible de communication »^53(*).

En droit français, la jurisprudence du CE a eu l'occasion de préciser et de limiter la liste des documents soumis au droit de communication. Ainsi, le Conseil d'Etat a-t-il jugé que le droit de communication ne porte que sur les documents professionnels et non sur les documents privés. De même, le droit de communication ne porte que sur les livres tenus par le contribuable et non sur les livres tenus par des tiers et qui se trouvent en sa possession^54(*).

Le CDPF détermine, dans ces articles 16 à 18, les tiers soumis au droit de communication. Selon ces articles, l'exercice du droit de communication à l'égard du tiers s'étend d'une part, aux personnes privées (2.1) et d'autre part, aux personnes publiques (2.2).

Avant l'entrée en vigueur du CDPF, le droit de communication auprès des tiers ne visait que les administrations et les entreprises du secteur public. Le CDPF étendu le champ d'application du droit de communication. L'article 16 du CDPF l'a étendu aux personnes du secteur privé. Désormais, selon l'article 16, le droit de communication s'exerce auprès des « entreprises et autres personnes morales du secteur privé et les personnes physiques ». Le code n'énumère pas les personnes privées concernées. Aussi, la note commune relative au droit de communication^55(*) se limite à préciser de manière générale, qu'il s'agit des entreprises et autres personnes morales du secteur privé et des personnes physiques exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, une profession non commerciale ou une activité agricole ou de pêche.

En droit français, selon l'article L 85 du livre des procédures fiscales, le droit de communication concerne les professionnels ayant la qualité de commerçants. Le LPF prévoit, en outre, un droit de communication auprès de certaines catégories particulières d'entreprises commerciales. Il s'agit des fonds communs de placement^56(*), des personnes effectuant des opérations immobilières^57(*), des entreprises d'assurances^58(*), des entreprises de transport^59(*) et des intermédiaires professionnelles des bourses de valeurs^60(*).

Le législateur français, contrairement au législateur tunisien, a aussi limité les professions non commerciales auprès desquelles peut être exercé ce droit à l'exclusion des autres professions non commerciales^61(*).

Selon l'alinéa 1 de l'article 16 du CDPF, les personnes publiques auprès du quelles s'exerce le droit de communication sont « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et organismes contrôlés par l'Etat ou par les collectivités locales ».

De surcroît, en vertu de l'alinéa 2 de l'article 16 susvisé « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics ainsi que les sociétés dans le capital desquelles l'Etat détient directement ou indirectement une participation, doivent faire parvenir aux services compétents de l'administration fiscale, tous les renseignements... ».

Par ailleurs, conformément à l'alinéa 3 de l'article 16 du code, « les officiers publics et les dépositaires d'archives et de titres publics sont tenus de communiquer pour consultation sur place, aux agents de l'administration fiscale à ce habilités, les actes, écrits, registres et pièces des dossiers détenus ou conservés par eux dans le cadre de leurs fonctions. Ils sont tenus également de permettre à ces agents de prendre, sans frais, les renseignements, extraits et copies nécessaires pour le contrôle des actes et des déclarations ».

Selon l'article 16 du CDPF, la liste des personnes publiques tenues de collaborer à l'information de l'administration fiscale est impressionnante. Cette liste consolide davantage les prérogatives de l'administration fiscale et constitue une « sorte de solidarité très favorable au pouvoir du fisc »^62(*).

En outre, en cas de contrôle, l'article 17 du CDPF, ainsi modifié par l'article premier de la loi n°2001-1 du 8 janvier 2002 portant assouplissement des procédures fiscales, met à la charge des établissements bancaires et postaux, l'obligation de communiquer à l'administration fiscale des listes comportant les numéros des comptes du contribuable contrôlé. Cet article appelle deux observations :

D'une part, l'article17 du CDPF institue un droit de communication au profit de l'administration fiscale dont l'objet consiste en la communication des numéros de comptes bancaires et postaux ouverts par les établissements bancaires ainsi que l'identité de leurs titulaires. Toutefois, en dehors des renseignements susvisés, le secret bancaire n'est pas levé et les établissements en question ne sont pas tenus de répondre à des demandes de communication relatives aux mouvements des comptes ouverts auprès d'eux^63(*). Légalement, ces organismes ne sont tenus de communiquer que les numéros de compte et l'identité de leurs titulaires. L'administration fiscale ne peut en aucune manière exiger des institutions financières la communication des mouvements de comptes^64(*).

D'autre part, selon l'article 17 du CDPF, la règle de la communication automatique des relevés bancaires a été supprimée. La nouvelle règle de communication est désormais subordonnée à une demande écrite de l'administration fiscale. On passe donc d'une information à l'initiative d'une tierce personne à une information à l'initiative de l'administration^65(*). Par ailleurs, ce droit de communication est désormais conditionné par le fait que le contribuable doit être dans une situation de vérification fiscale approfondie. Il en résulte que l'administration fiscale doit adresser à la banque une copie de l'avis de vérification reçu par le contribuable concerné^66(*).

Selon les dispositions de l'article 18 du CDPF, le droit de communication s'exerce aussi auprès des juridictions puisque « le ministère public communique^67(*) aux services de l'administration fiscale, tous les renseignements et documents présumant une fraude fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de frauder l'impôt ou de compromettre son paiement... ».

Le droit de communication tel que consacré actuellement par le CDPF, confère à l'administration fiscale des pouvoirs exorbitants qui menacent la sécurité du contribuable. A vrai dire, si ce dernier trouve légitime que l'administration contrôle ses déclarations, il n'accepte pas qu'elle procède à une inquisition permanente et générale. « L'inquisition fiscale reste, en dépit de sa nécessité, difficilement supportable. Le contribuable ne peut la tolérer que si elle est compensée par l'octroi de garanties qui ne sont pas, au demeurant, des panacées »^68(*).

Aux prérogatives précédentes vient s'ajouter une autre prérogative importante qui a été attribuée par le législateur aux agents de l'administration fiscale : à savoir, le droit de visite et de saisie.

Paragraphe III : Le droit de visite et de saisie

Le droit de visite et de saisie est, sans doute, l'une des prérogatives les plus exorbitantes qui ait été consentie à l'administration fiscale. Ce droit a pour objet, l'exercice de vérifications matérielles sur place ou la constatation de délits.

Le droit de visite et de saisie, « concerne la recherche des infractions aux impôts directs et à la T.V.A, peut s'exercer en tous lieux, mêmes privés, où les pièces et documents se rapportant aux agissements frauduleux sont susceptibles d'être détenus »^69(*).

Le droit de visite et de saisie, en tant qu'instrument de contrôle fiscal, a deux objectifs. Le premier consiste à permettre aux agents de l'administration fiscale de se présenter chez le contribuable, pour faire des constations matérielles (A). Le second objectif consiste à procéder à des perquisitions et à des saisies une fois qu'un agissement frauduleux a été commis par le contribuable (B).

L'article 8 du CDPF permet aux agents de l'administration fiscale de procéder à des constations matérielles relatives aux registres et documents comptables du contribuable.

A cet effet, l'article 8 du CDPF prévoit que « ces agents sont habilités à visiter, sans avis préalable, les locaux professionnels, magasins ainsi que les entrepôts qui en dépendent et d'une manière générale tous lieux utilisés pour des activités ou opérations soumises à l'impôt et à procéder à des constatations matérielles des éléments relatifs à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou professionnelle ou des registres et documents comptables ».

Certes les perquisitions telles que prévues par l'article 8 du CDPF renferment l'aspect le plus grave du droit de visite. Mais, le législateur a tout de même conservé un large champ d'application de droit de visite ainsi il permet un élargissement de la notion de manoeuvres de fraude fiscale (2), et une généralité des constations matérielles (1).

Aux termes de l'article 8 du CDPF, les agents de l'administration fiscale peuvent « procéder à des constatations matérielles des éléments relatifs à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou professionnelle ou des registres et documents comptables... ». C'est-à-dire tout ce que peut prouver l'existence matérielle de l'activité exercée par le contribuable vérifié.

La généralité du terme « constations matérielles » employé dans l'article 8 du CDPF, peut entraîner le risque que le droit de visite dégénère en vérification de comptabilité sans pour autant que le contribuable puisse jouir des garanties normalement attachées à cette procédure. Ceci est d'autant plus vrai que le législateur a pris soin de préciser dans le paragraphe 2 de l'article 8 du CDPF que « ces constations ne constituent pas un commencement effectif de la vérification approfondie de la situation fiscale ». Ainsi, une telle disposition aurait pour conséquence, outre l'exclusion des garanties attachées au droit de vérification, que le calcul de la durée de vérification ne commence pas à compter du jour de la visite ce qui est de nature à permettre au fisc de dilater indûment la durée de vérification^70(*).

Selon les termes de l'article 8 du CDPF, les agents du fisc « sont également habilités, en cas d'existence de présomptions d'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, à procéder, conformément aux dispositions du code de procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les locaux soupçonnés en vue de constater les infractions commises et de recueillir les éléments de preuve y afférents ».

Les dispositions de l'article 8 du CDPF, élargissent le champ d'application du droit de visite et de perquisitions. En effet, le législateur n'a pas fixé la nature de manoeuvres de fraude qui peuvent justifier le recours à une procédure contraignante comme la perquisition, ce qui permet de relever à quel point le pouvoir des agents de l'administration sont sans limitation. Cette idée trouve son fondement dans le même article 18 à travers lequel le législateur n'hésite pas à habiliter les agents compétents de l'administration fiscale de « procéder à des visites (...) et perquisitions dans les locaux soupçonnés en vue de recueillir les éléments de preuve y afférents » ; ce qui fait de la simple dénonciation une présomption suffisante pour engager des mesures de perquisition contre le contribuable concerné par le contrôle fiscal.

Ainsi, aux termes de l'article 8 du CDPF le législateur n'a pas voulu enfreindre l'action de l'administration fiscale en lui donnant une liberté d'appréciation quasi-absolue quant à la qualification de certains indices comme étant des manoeuvres de fraude qui peuvent provoquer des visites en vue de perquisitions. L'objectif de cet élargissement certes compréhensible, surtout que le système déclaratif est toujours menacé par l'hostilité des contribuables à l'égard de l'impôt^71(*). Mais, cela ne justifie pas de donner à l'administration fiscale un large pouvoir d'appréciation pour constater les manoeuvres frauduleuses sans protéger, en contre partie, les droits du contribuable.

Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 8 du CDPF, « en cas d'existence de présomptions d'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, les agents de l'administration fiscale peuvent procéder, conformément aux dispositions du code de procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les locaux soupçonnées en vue de constater les infractions commises et de recueillir les éléments de preuve y afférents ».

Il résulte de cet article 8 du CDPF que les agents de l'administration fiscale possèdent un droit de saisie presque absolu. En effet, les termes « tous documents ou objets » employés par l'alinéa 4 de l'article 8 du CDPF donnent à ces agents dûment habilités le droit de saisir tout ce qui leur semble utile à la manifestation d'une infraction à la législation fiscale.

La détermination des objets et documents à saisir est donc laissée à la discrétion des agents de l'administration fiscale. Après l'achèvement des perquisitions, ces agents peuvent procéder à la saisie des éléments de preuve. Selon la législation en vigueur, il apparaît que la décision de saisir est conditionnée par l'appréciation de l'autorité compétente qui dispose d'un champ libre pour apprécier l'utilité de ce droit en fonction des besoins de l'intérêt recherché. Ainsi, elle choisit discrétionnairement les documents objet de son droit de saisie, car aucune restriction n'est prévue à cet égard. Cette catégorie de documents « fourre-tout » englobe évidemment une infinité de documents et d'objets, ce que fait du droit de saisie une mesure applicable sur tous types d'infractions fiscales^72(*).

Section II : Dualité des formes de vérification

Afin d'assurer l'efficacité de ce système déclaratif, le contribuable est soumis à l'autorité de l'administration fiscale qui vérifie la sincérité des déclarations déposées.

Pour assurer cette mission, l'administration fiscale bénéficie d'une prérogative très importante à savoir la procédure de la vérification fiscale.

Selon l'article 36 du CDPF « la vérification fiscale prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale) ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable».

Le CDPF a prévu deux modalités de vérification : la vérification préliminaire (Paragraphe I) et la vérification approfondie (Paragraphe II).

La vérification préliminaire des déclarations fiscales, actes et écrits, a fait l'objet d'une présentation légale de son objet. Selon les dispositions de l'article 36 du CDPF : il s'agit d'un contrôle qui s'exerce sur la base des éléments y figurant et de tous documents, informations ou renseignements dont dispose l'administration fiscale.

Cette vérification peut aussi se fonder sur les présomptions de fait ou de droit, et peut porter sur une ou plusieurs années dans la limite de la prescription. Elle peut également concerner un ou plusieurs impôts et taxes.

Dans le cadre du contrôle exercé par l'administration fiscale, la vérification préliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des documents qu'elle détient, et elle n'est pas soumise de ce fait à la notification d'un avis préalable adressé au contribuable.

A l'occasion de l'exercice de la vérification préliminaire, l'administration fiscale peut demander au contribuable les renseignements, les informations, les éclaircissements ou les justifications qu'elle juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission et qui peuvent porter sur des bénéfices, sur des revenus ou sur des dépenses.

Dans le cas où l'administration fiscale ne découvre aucune incohérence ou irrégularité dans les déclarations contrôlées ou encore, le contribuable justifie que les irrégularités ou insuffisances soulevées par l'administration ne sont pas réelles. Dans ce cas l'administration fiscale est dispensée d'informer le contribuable de ces résultats.

Dans le cas où l'administration fiscale découvre des irrégularités ou des insuffisances au niveau des déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être informé par écrit des irrégularités et insuffisances, de leur contenu et du montant de l'impôt en principal ainsi que des pénalités qui en découlent conformément aux articles 10 et 43 du CDPF.

A partir de la date de la notification des résultats de la vérification, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour accepter ou contester les résultats de la vérification. Si le contribuable accepte la décision de l'administration fiscale, il signe les déclarations rectificatives et une reconnaissance de dette fiscale. Dans le cas contraire, le contribuable doit formuler ses objections, ses observations et ses réserves. Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du CDPF, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse. Par contre lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, dans ce délai de 30 jours, l'administration fiscale établit la taxation d'office conformément aux dispositions de l'article 47 du CDPF ainsi modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007.

Selon les dispositions de l'article 47 du CDPF, le champ d'application de taxation d'office a été étendu par rapport à la situation avant la promulgation du CDPF puisque cette procédure « peut intervenir non seulement par suite à un contrôle approfondi, mais aussi et curieusement par suite à une vérification préliminaire »^73(*). Or, la vérification préliminaire se concrétise normalement par un simple examen des déclarations et documents détenus par l'administration. Compte tenu de son caractère rapide, ce contrôle ne permet pas à l'administration fiscale d'avoir une idée claire sur la régularité de la situation fiscale du contribuable vérifié. Comment l'administration fiscale peut-elle dès lors trouver les arguments pour motiver la taxation d'office à l'issue d'une simple vérification préliminaire ? Il est surprenant que la procédure de taxation d'office soit mise en oeuvre par l'administration fiscale suite à une vérification préliminaire alors que ce type de vérification^74(*) « n'offre pas les garanties minimales au contribuable dans la mesure où elle n'est même pas subordonnée à la notification d'un avis préalable »^75(*).

Paragraphe II : La vérification approfondie

Contrairement à la vérification préliminaire qui est caractérisée par son contenu limité ainsi que la simplicité de ses procédures, la vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant des différents impôts mis par la loi, à la charge du contribuable.

Selon l'article 38 du CDPF, la vérification approfondie peut porter sur la situation fiscale complète ou partielle du contribuable. A cet effet, elle peut prendre deux formes : la première est basée sur la comptabilité (A) et ne concerne que les contribuables soumis à l'obligation de tenir une comptabilité^76(*) ; la deuxième est basée sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les présomptions de fait ou de droit (B). Elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis à l'obligation de tenir une comptabilité.

La vérification approfondie basée sur la comptabilité « apparaît de plus en plus comme la technique d'investigation privilégiée du fisc »^77(*), elle correspond « aux opérations ayant pour objet de contrôler la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables et d'assurer éventuellement, à l'issue de ce contrôle, l'établissement des impositions indûment éludées »^78(*).

Dans sa mission de contrôle, l'administration fiscale est appelée principalement à examiner si la comptabilité est régulière^79(*), complète^80(*), profonde^81(*) et sincère^82(*). Les agents habilités peuvent procéder à l'examen de la comptabilité, qu'elle soit manuelle (1) ou sur ordinateur (2).

Le contribuable est tenu de présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables prescrits par la législation comptable des entreprises.

Tant que la comptabilité de l'entreprise remplit les conditions de fond et de forme, l'administration est tenue de prendre en considération les éléments qui y sont enregistrés. C'est donc à partir des éléments de la comptabilité que le vérificateur fixe la nouvelle base imposable en procédant aux réintégrations qui sont la conséquence des rectifications, d'ordre fiscal, des erreurs entachant les bases d'impositions déclarées.

Dans cette hypothèse, le vérificateur est amené soit à réintégrer dans la base imposable les charges non admises en déduction par exemple, soit à corriger les taux applicables ou le droit à déduction en matière de T.V.A., comme il lui appartient de prendre en compte les erreurs comptables ou fiscales soit matérielles soit de droit commises par le contribuable^83(*).

Concernant la comptabilité sur ordinateur, il faut que le programme informatique déposé au bureau de contrôle des impôts compétent, contienne les mêmes applications informatiques utilisées par le contribuable.

Le contribuable a l'obligation de mettre à la disposition des vérificateurs la comptabilité informatisée. Les vérificateurs peuvent procéder à des tests de contrôle sur le matériel utilisé afin de s'assurer de la fiabilité des procédures de traitement automatisé de l'information ainsi qu'à des tests sur les informations ayant abouti aux résultats comptables et fiscaux^84(*).

Le logiciel de tenue de comptabilité utilisé par le contribuable doit fournir toutes les références nécessaires à l'examen de comptabilité, tel que l'identification des livres et des journaux, numérotés et datés à chaque édition. Le contribuable doit aussi mettre à la disposition du vérificateur un document contenant : La définition et l'objet des états informatiques, les modalités de liaison entre les états informatiques et les pièces comptables justifiant les passations d'écritures.

L'examen de la comptabilité peut aboutir soit à son acceptation lorsqu'elle est sincère, soit à son rejet lorsqu'elle est irrégulière.

Néanmoins, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale obéit à des conditions. En effet, le conseil d'État français a jugé, depuis 1958^85(*), que les irrégularités formelles d'une comptabilité ne sont pas suffisantes à elles seules pour permettre à l'administration fiscale de rejeter globalement la comptabilité de l'entreprise ; celles-ci ne constituent pas un obstacle sérieux à la vérification de ses écritures comptables^86(*). Le conseil d'Etat a qualifié que les documents comptables sont réguliers même en l'absence des livres prévus par le code du commerce^87(*).

Par ailleurs, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale entraîne deux conséquences majeures. La première, est d'écarter la présomption d'exactitude qui s'attache à ses données. Quant à la deuxième conséquence, l'agent vérificateur peut procéder à la détermination d'une nouvelle assiette de l'impôt sur la base de toute présomption de droits ou de faits.

La vérification approfondie sur la base de renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit, est constituée par un ensemble d'opérations effectuées par l'administration qui procède des recherches extérieures portant sur les comptes bancaires, les dépenses personnelles, les éléments de train de vie, l'accroissement du patrimoine, les opérations réalisées avec les clients, la valeur des biens objet des actes soumis aux droits d'enregistrements. Cette vérification approfondie s'exerce sur les contribuables soumis à cette obligation. Elle peut être basée sur les renseignements, documents dont dispose l'administration fiscale. Elle peut être également basée sur la comptabilité ainsi que sur les renseignements tirés des documents comptables et de pièces justificatives.

Quelque soit la nature de vérification, les dispositions du CDPF concernant les procédures de la vérification fiscale n'ont pas précisées par quels évènements la vérification est clôturée. Cette omission risque de rendre la vérification continue, d'autant plus que la communication du résultat de la vérification interrompt la prescription.

CHAPITRE II : Extension du pouvoir de la taxation

d'office

Durant les procédures de contrôle fiscal, l'administration peut constater des omissions, des insuffisances ou des dissimulations commises par le contribuable. En principe, la rectification de ces anomalies constatées dans la situation du contribuable ne peut être réclamé qu'après l'aboutissement d'une procédure de redressement contradictoire lorsque ce dernier a respecté les obligations fiscales notamment déclaratives qui lui incombent.

Par ailleurs, le manquement du contribuable à l'obligation de déclaration a pour conséquence l'application de la procédure de la taxation d'office par l'administration fiscale.

Toutefois, la loi tunisienne ne distingue pas entre la procédure de redressement contradictoire et la procédure de taxation d'office. Cette dernière est d'une application générale^88(*). Cette extension du pouvoir de redressement semble plutôt marquer par l'extension du champ d'application de la taxation d'office (Section I) ainsi que par ses effets (Section II).

Section I : Extension du champ d'application de la

taxation d'office

La procédure de taxation d'office^89(*) est la prérogative la plus redoutable parmi les prérogatives de l'administration fiscale.

Le législateur tunisien, tout en utilisant l'expression taxation d'office, n'en donne aucune définition. En l'absence de définition législative, la doctrine définie la taxation d'office comme étant « une procédure qui permet à l'administration de fixer unilatéralement les bases de l'imposition. Elle se caractérise essentiellement par deux traits :

- L'imposition est établie par l'administration en marge de toute procédure contradictoire ;

- Le contribuable perd le bénéfice de la présomption d'exactitude attaché à sa déclaration. Il lui appartient, s'il veut contester les bases d'impositions, de faire la preuve de son exagération devant le juge de l'impôt »^90(*).

Dans le CDPF, la taxation d'office est prévue par les articles 47 à 52, l'étude de ces articles montre que la taxation d'office en droit tunisien est différente de la taxation d'office en droit comparé. En effet, en France, la taxation d'office ne concerne que les contribuables qui n'accomplissent pas leurs obligations déclaratives^91(*). Dans les autres cas, la procédure essentielle de droit commun est la procédure de redressement contradictoire. Par contre « la loi tunisienne ne distingue pas entre le redressement contradictoire et la taxation d'office. Cette dernière est d'une application générale »^92(*).

En droit tunisien, la taxation d'office constitue l'issue naturelle de la procédure de vérification fiscale dans la mesure où elle « sanctionne d'une manière systématique le comportement fiscal du contribuable qui ne se conforme pas à la volonté des vérificateurs »^93(*).

Le champ d'application de la taxation d'office semble être, du moins en apparence, déterminé par les rédacteurs du CDPF de 2002^94(*). Toutefois, l'examen des dispositions du CDPF, permet de constater que le champ d'application de la taxation d'office a été élargi à deux niveaux au moins. Au niveau de diversités des prélèvements fiscaux objet de la taxation d'office (Paragraphe I) et au niveau de généralités des cas d'ouverture de la taxation d'office (Paragraphe II).

Paragraphe I : Diversités des prélèvements fiscaux objet de

taxation d'office

Contrairement au législateur français^95(*), le législateur tunisien n'a pas déterminé d'une manière spécifique les impôts pouvant donner lieu à l'établissement d'une taxation d'office. Il convient dès lors de se référer aux dispositions de l'article premier du CDPF qui ont défini le domaine d'application du CDPF.

La généralité des termes de l'article premier du CDPF fait que la procédure de taxation d'office est applicable aux quasi-totalité des prélèvements fiscaux. En effet, la taxation d'office est applicable aux « ...impôts, droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au profit de l'Etat ». Par référence à ces dispositions, il s'avère que le domaine de la taxation d'office a été triplement élargi.

D'abord, le domaine de la taxation d'office englobe non seulement les multiples impôts directs et indirects déjà existants^96(*), mais aussi les prélèvements fiscaux qui pourraient être ultérieurement créés. Par conséquent, « le champ d'application de la taxation d'office s'étendra au fur et à mesure de la création de nouveaux prélèvement fiscaux relevant du champ d'application du CDPF »^97(*).

Ensuite, le champ d'application de la taxation d'office a reçu une autre extension relative aux prélèvements fiscaux concernés par la taxation d'office. Tel que les droits d'enregistrement et de timbre qui sont devenus visés par la procédure de la taxation d'office. Avant la promulgation du CDPF, ce régime n'obéissait pas au régime de la taxation d'office^98(*).

Enfin, l'extension du champ d'application de la taxation d'office englobe certains impôts locaux. En effet, aussi paradoxal que cela puisse paraître, les rédacteurs du CDPF ont d'un côté exclu la fiscalité locale du champ d'application de ce code et d'un autre côté, ils ont apporté une modification de certaines dispositions du C.F.L. Cette modification a rendu applicables à certains prélèvements locaux les dispositions du CDPF relatives au contrôle et contentieux de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, la taxation d'office s'applique, à côté des prélèvements prévus par le CDPF, à la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel, à la taxe hôtelière et au droit de licence sur les débits de boissons.

Au total, même si l'administration fiscale ne peut recourir à la technique de la taxation d'office en matière des droits de douane et autres droits, impôts et taxes perçus à l'imposition, le CDPF a innové en ce qui concerne le champ d'application de la taxation d'office.

Paragraphe II : Généralité des cas d'ouverture de la taxation

d'office

La généralité des cas d'ouverture de la taxation d'office, se manifeste à travers les termes de l'article 47 du CDPF, tel que modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007. Cet article prévoit que : « la taxation est établie d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du présent code, ou lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ce résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du présent code. La taxation est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure, conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ».

Il ressort de cet article que les cas d'ouverture de la taxation d'office sont au nombre de trois : le désaccord entre le contribuable et l'administration fiscale sur les résultats de la vérification fiscale (A), le défaut de réponse du contribuable dans le délai prévu par l'article 44 et l'article 44 bis du CDPF (B) et le défaut de dépôt par le contribuable des déclarations fiscales prescrites par la loi (C).

Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification fiscale cité par le premier paragraphe de l'article 47 du CDPF, constitue une innovation par rapport à l'ancienne législation. En effet, conformément aux dispositions de l'ancien article 66 du code de l'impôt sur le revenu, les cas de taxation d'office consistent uniquement dans la non production des déclarations dans les délais légaux ou la présentation d'une déclaration insuffisante ou inexacte des revenus ou bénéfices, du chiffre d'affaires ou encore de retenues ou d'acomptes.

L'extension des cas d'ouverture de la taxation d'office par le CDPF en introduisant le cas de désaccord sur les résultas de la vérification fiscale, a un caractère étrange^99(*). D'abord, le législateur tunisien, en permettant à l'administration fiscale de passer directement à la taxation d'office, ne distingue pas le terme de la procédure contradictoire et la taxation d'office. Cette confusion terminologique est dangereuse pour les droits des contribuables. « En réalité, l'emploi du terme taxation d'office dans ce cas fonctionne comme un privilège qui sert à étendre les conséquences révères de cette procédure unilatérale à des contribuables qui bénéficiaient normalement de la procédure de redressement contradictoire »^100(*).

Ensuite, le législateur tunisien dans l'article 47 du CDPF permet à l'administration fiscale de taxer d'office le contribuable pendant la vérification préliminaire. Cette innovation constitue une prérogative choquante donnée à l'administration, ce qui constitue un danger pour les droits des contribuables puisqu'elle n'est entourée d'aucune garantie procédurale.

Enfin, le législateur tunisien utilise une expression très générale « en cas de désaccord » comme motif du recours à la taxation d'office. Or, ce terme peut être considéré comme « fourre - tout, on peut y mettre »^101(*) tout ce que l'on veut. « Par l'emploi de cette formule, le législateur n'a fait que conférer un pouvoir discrétionnaire et trop étendu à l'administration fiscale. Pour fonder le recours à la taxation d'office, l'administration fiscale trouve son alibi dans l'échec de la procédure de vérification n'ayant pas abouti à un accord avec le contribuable. Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de se conformer à l'attitude de l'administration fiscale, sous peine d'être taxé d'office. Même s'il est honnête, le contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la vérification fiscale afin d'éviter la taxation d'office »^102(*).

L'article 44 du CDPF a fait peser sur le contribuable une obligation légale de répondre aux résultats de la vérification fiscale, selon ses dispositions « le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale dans un délais de trente jours à compter de la date de la notification ».

L'article 44 bis ajouté par l'article 57 de la Loi n° 2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007 dispose que « lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse ».

Le manquement à l'obligation de répondre par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, donne lieu à l'ouverture de la taxation d'office conformément à l'article 47 du CDPF. Dans ce cas, « la taxation d'office est justifiable. Elle joue ici son rôle naturel »^103(*) puisqu'elle sanctionne un contribuable qui se refuse à collaborer avec l'administration fiscale et qui ne respecte pas ses obligations déclaratives.

Le manquement du contribuable à l'obligation de répondre peut revêtir plusieurs formes : le contribuable peut faire une réponse verbale, comme il peut adresser une réponse par écrit après l'expiration du délai de trente jours prévu par l'article 44 du CDPF, ou s'abstenir purement et simplement de répondre aux résultats de la vérification fiscale.

Dans de telles hypothèses, le contribuable se place dans une situation passible de la taxation d'office au même titre qu'un contribuable qui n'a pas souscrit ses déclarations fiscales^104(*).

Aux termes du paragraphe 2 de l'article 47 du CDPF, « la taxation d'office est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure. Conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ». Dans ce cas, la taxation d'office est justifiable puisqu'elle sanctionne un contribuable défaillant qui n'a pas respecté ses obligations.

Par application des dispositions du deuxième paragraphe de l'article 47 du CDPF, l'administration fiscale, avant de déclencher la procédure de taxation d'office, procède à la mise en demeure des contribuables afin qu'ils puissent régularisent leur situation et déposer les déclarations fiscales, actes et écrits dans un délai maximum de trente jours à compter d'une mise en demeure effectuée conformément à la loi.

Dans la note commune n°10/2002^105(*) qui a pour objet le commentaire des dispositions des articles 47 à 52 du CDPF relatives à la taxation d'office, l'administration fiscale a pu affirmer que « si le contribuable procède à la régularisation de sa situation dans le délai imparti, la situation ne nécessite plus l'établissement de la taxation d'office au titre de ces déclarations, actes et écrits non déposés. Dans le cas où le contribuable procède au dépôt de quelques unes des déclarations fiscales, la taxation d'office est établie pour le reste des déclarations non déposées ...».

A côté des cas de taxation d'office, énumérés par l'article 47 du CDPF, le législateur a accordé à l'administration fiscale dans l'article 46 du même code, la possibilité de rehausser les résultats de la vérification fiscale et ce soit « pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ».

Certes, le pouvoir de rehausser les résultats accordés à l'administration fiscale par le premier paragraphe de l'article 46 du CDPF, est parfaitement logique. Mais ce qui est choquant^106(*), c'est que le législateur accorde à l'administration dans le dernier paragraphe de l'article 46 que « le rehaussement des résultats de la vérification fiscale s'effectue, après le prononcé du jugement de première instance ». « Le législateur tunisien est allé trop loin puisque cette prérogative, sans égale en droit comparé à notre connaissance, peut conduire à remettre en cause des décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal continu et pratiquement interminable »^107(*).

Section II : Les effets de la taxation d'office

La taxation d'office est établie par un arrêté de taxation d'office qui est exécutoire (A) nonobstant les oppositions y afférents, et qui renverse la charge de la preuve à l'encontre du contribuable (B).

Paragraphe I : L'exécution immédiate de l'arrêté de taxation

d'office

« Soucieux de garantir l'efficacité du contrôle, le législateur a conféré à l'arrêté de taxation d'office un caractère immédiatement exécutoire »^108(*). En conséquence, le contribuable taxé d'office est amené à verser le montant fixé par l'arrêté de taxation d'office même s'il compte contester ledit arrêté devant la juridiction compétente^109(*).

Le caractère immédiatement exécutoire tel que prévu par l'article 52 du CDPF constitue une innovation. En effet, sous l'empire des anciens textes^110(*), l'exécution de l'arrêté de taxation d'office était suspendue par le seul recours formulé par le contribuable à l'encontre du dit arrêt devants les anciennes commissions spéciales de taxation d'office, sauf dans certains cas^111(*).

Compte tenu des dispositions de l'article 52 du CDPF, l'arrêté de taxation d'office semble avoir requis ses caractères de véritable acte administratif, et bénéficie dès lors du privilège du préalable^112(*). En conséquences, l'article 52 du CDPF n'oblige pas l'administration fiscale à suspendre l'application de ses arrêtés à une validation par le juge. L'acte est exécutoire de plein droit et produit immédiatement ses pleins effets^113(*).

« Certes, le caractère exécutoire de l'arrêté de taxation d'office est une conséquence logique de son caractère d'acte administratif. Mais, l'exécution de l'arrêté de taxation d'office, peut aboutir à des conséquences irréparables alors que ledit arrêté n'est pas encore décisif puisqu'il peut faire l'objet d'une contestation devant le juge. L'exécution d'un arrêté de taxation d'office ayant fixé un montant trop élevé, peut mettre en péril la situation financière du contribuable et aboutir même à la faillite de l'entreprise taxée d'office. Or, cette conséquence préjudiciable ne peut pas être réparée même si par la suite le juge donnera gain de cause au contribuable victime d'une taxation d'office irrégulière ou exagérée »^114(*).

Aux termes de l'article 52 du CDPF, le principe de l'exécution immédiate de l'arrêté de taxation d'office n'est pas absolu, ce principe connaît une exception. En effet, « l'exécution de l'arrêté de taxation d'office est suspendue par le paiement de 20% du montant de l'impôt en principal ou par la production d'une caution bancaire pour le même montant, et ce, dans un délai de soixante jours à compter de la date de la notification ». Mais même dans ce cas, la suspension sera conditionnée par l'exécution partielle de l'arrêté de taxation d'office.

Paragraphe II : Renversement de la charge de la preuve

L'arrêté de taxation d'office renverse la charge de la preuve à l'encontre du contribuable. En effet, le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt mis à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de sa déclaration, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition^115(*).

L'arrêté de taxation d'office, se traduit par un ensemble de règles dérogatoires aux principes généraux de la preuve. En effet, selon l'article 65 du CDPF « le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt porté à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition ». Par application de ces dispositions, le contribuable perd le bénéfice de la présomption d'exactitude de sa déclaration est il sera tenu d'apporter la preuve de la sincérité des éléments déclarés^116(*). « La taxation d'office opère donc un renversement de la charge de la preuve, et il suffit à l'administration d'établir que l'intéressé se trouvait dans un cas passible de taxation d'office pour que tout le fardeau de la preuve soit reporté sur le contribuable »^117(*).

L'arrêté de taxation d'office renverse la charge de la preuve à l'encontre du contribuable. La charge du contribuable se trouve alourdie. En effet, le contribuable, qui conteste l'arrêté de taxation d'office et qui se présente toujours en position de demandeur devant le juge de première instance, n'est pas le demandeur effectif. Il conteste, au contraire, une taxation qui n'est pas conforme à celle qu'il sollicitait dans sa déclaration. Le contribuable est un demandeur au paiement qui se défend.

« Certes, le renversement de la charge de la preuve est justifiable ou cas où la taxation d'office est due au défaut de dépôt de déclaration par le contribuable. Mais cette solution demeure contestable pour les autres cas de taxation d'office. Aussi, par le renversement de la charge de la preuve le législateur a-t-il pénalisé le contribuable que ce dernier soit de bonne ou de mauvaise foi. Le législateur aurait dû distinguer, au niveau de la charge de la preuve, entre le cas de défaut de déclaration, dans lequel le contribuable supportera la charge de la preuve à titre de sanction, et le cas où le contribuable a déposé sa déclaration, qui bénéficie de la présomption d'exactitude, et auquel cas la charge de la preuve doit incomber à l'administration »^118(*).

Au total, les prérogatives du contrôle fiscal sont de plus en plus inquisitoriales et ont marqué, avec la promulgation du CDPF, une intensification. Reste à identifier ces prérogatives en matière des sanctions fiscales administratives.

Chapitre III : Prérogatives répressives de

l'administration fiscale

Le contrôle fiscal n'aura d'efficacité à l'égard des actes frauduleux que si ceux-ci, constatés à l'issue du contrôle fiscal, sont sanctionnés.

En droit fiscal tunisien, il y a deux catégories de sanctions applicables en matière fiscale : les sanctions fiscales, également dénommées par notre législateur sanctions administratives, et les sanctions juridictionnelles.

Les sanctions juridictionnelles « consistent en peines correctionnelles appliquées par les tribunaux de l'ordre judiciaire pour réprimer les infractions d'une gravité particulière »^119(*). Le rôle de l'administration fiscale lors du contrôle est primordial pour la constatation des infractions fiscales pénales.

Les sanctions fiscales administratives sont les sanctions pécuniaires appliquées par l'administration fiscale en vertu de la loi sous le contrôle du juge^120(*). Ces sanctions fiscales administratives sont consacrées par le législateur tunisien dans les articles 81 à 88 du CDPF. La lecture des dispositions de ces articles montre que le législateur a consacré des sanctions tendant à suppléer le défaut de déclaration (Section I) et des sanctions tendant à suppléer le défaut de paiement (Section II). L'administration fiscale joue un rôle déterminant dans la constatation et les poursuites des infractions fiscales pénales, ce rôle se traduit par l'exercice de l'action publique (section III).

Section I : Les sanctions tendant à suppléer le défaut

de déclaration

Pour réprimer le défaut de déclaration et le paiement tardif de l'impôt, le législateur tunisien a prévu un intérêt de retard^121(*) appliqué par l'administration fiscale au le contribuable qui n'a pas respecté ses obligations fiscales.

Le législateur tunisien distingue les sanctions applicables en cas de payement spontané (Paragraphe I) et les sanctions applicables après l'intervention des services du fisc (Paragraphe II). Cette distinction a pour conséquence la variation de taux de l'intérêt de retard.

Paragraphe I : Les sanctions applicables en cas de payement

spontané

Selon les dispositions de l'article 81du CDPF tel que modifié par l'article 46 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, « tout retard dans le paiement, de tout ou partie, de l'impôt entraîne l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0.5 % du montant de l'impôt par mois ou fraction de mois de retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté spontanément et sans l'intervention préalable des services du contrôle fiscal ».

L'article 81 du CDPF a prévu l'application d'une pénalité de retard au taux de 0.50% du montant de l'impôt exigible par mois ou fraction de mois de retard en cas de dépôt spontané des déclarations, actes et écrits et de paiement de l'impôt y afférent après l'expiration des délais légaux et avant l'intervention des services du contrôle fiscal^122(*).

Conformément aux dispositions de l'article 87 du code des droits et procédures fiscaux, la période de retard est calculée à partir du premier jour qui suit l'expiration du délai légal imparti pour le paiement de l'impôt, et jusqu'à la fin du mois au cours duquel le paiement est effectué.

L'article 86 du CDPF a fixé le minimum de pénalité de retard à cinq dinars par déclaration déposée après l'expiration du délai légal et par impôt, même s'il n'y a pas d'impôt exigible.

Paragraphe II : Les sanctions applicables après l'intervention

des services du fisc

En vertu des dispositions de l'article 82 du CDPF, tel que modifié par l'article 48 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, « le taux de la pénalité de retard prévu par l'article 81 dudit code est porté à 1.25 % lorsque le retard dans le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des services du contrôle fiscal. Cette pénalité est réduite de 50 % lorsque l'impôt exigible est acquitté dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de la reconnaissance de dette prévue par l'article 45 du présent code et à condition que la reconnaissance de dette intervienne avant l'achèvement de la phase de la conciliation judiciaire prévue par l'article 60 du présent code ».

Toujours, dans le cadre de suppléer le défaut de déclaration, le législateur tunisien a prévu dans l'article 85 du CDPF, modifié par l'article 55 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, un autre taux d'intérêt de 1 %. En effet, cet article dispose que « le défaut de déclaration, dans les délais impartis, des revenus et bénéfices exonérés de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés ou soumis à une retenue à la source libératoire de l'impôt, donne lieu à l'application d'une pénalité au taux de 1 % des revenus et bénéfices concernés. Cette pénalité s'applique, pour les entreprises bénéficiaires du régime fiscal de l'exportation totale, à compter du premier jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel prend fin le délai imparti pour la déclaration des revenus et bénéfices ».

L'appréciation de la mauvaise foi du contribuable est laissée à l'administration fiscale qui dispose d'un pouvoir discrétionnaire. Une note commune qui date du 16/06/2002^123(*) a pu préciser quelques exemples dans lesquels la mauvaise foi du contribuable est retenue. Selon l'administration fiscale la constatation du retard s'effectue dans le cadre de :

- la notification des résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie ;

- la reconnaissance de dette en cas de régularisation d'une situation fiscale (défaut, minoration de valeur, erreur matérielle...) ;

- ou la notification de l'arrêté de taxation d'office, établi en l'absence de la notification des résultats de la vérification fiscale, et ce, en cas de défaut de déclaration et de non régularisation par le contribuable de sa situation fiscale, dans les trente jours qui suivent la date de sa mise en demeure.

Le champ d'application de la pénalité de retard dans le paiement de l'impôt prévue par les articles 81 et 82 du CDPF couvre tous les impôts, droits et taxes, soumis aux dispositions dudit code, soit tous les impôts, droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au profit du budget de l'État ou au profit des fonds spéciaux du trésor, à l'exception des droits de timbre et des taxes dues sur les véhicules de transport routier.

Section II : Les sanctions tendant à suppléer le défaut

de paiement

Les sanctions tendant à suppléer le défaut de paiement sont appliquées par l'administration fiscale lorsque le montant n'est pas acquitté à l'expiration des délais légaux. Ces sanctions comportent des pénalités liées à la retenue à la source (Paragraphe I) et d'autres liées aux droits de timbre et aux créances fiscales (Paragraphe II).

L'article 83 du CDPF prévoit l'obligation, pour certaines personnes, de pratiquer une retenue à la source : sur les traitements, salaires, pensions et rentes, les honoraires, les commissions, les courtages, les vacations, les rémunérations, des activités non commerciales, les loyers, les cessions d'immeubles, les revenues de capitaux mobiliers, les revenus versés à des non résidents, les marchés publics...

Pour toutes ces retenues à la source^124(*), la pénalité selon l'article 83 du CDPF est égale au montant de la retenue qui n'a pas été effectué, ou qui l'a été d'une manière insuffisante. Cette pénalité est doublée en cas de récidive dans une période de deux ans.

Concernant le champ d'application de cette pénalité, l'article 83 du CDPF prévoit que cette pénalité est applicable à toute personne physique ou morale tenue d'opérer la retenue à la source conformément à la législation fiscale et qui ne l'a pas opérée ou qui l'a opérée d'une manière insuffisante.

Selon l'administration fiscale^125(*), la pénalité pour défaut de retenue à la source ou pour retenue insuffisante, s'applique aux retenues dues notamment au titre de :

- l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés. Ceci couvre les montants payés au titre : des traitements, salaires et pensions, des rémunérations d'un travail occasionnel, des revenus de capitaux mobiliers, des loyers, honoraires,commissions et courtages, des jetons de présence, des redevances perçues par les non résidents à l'exception de celles payées par les entreprises totalement exportatrices, des intérêts des prêts payés aux banques non établies en Tunisie, des marchés, du prix de cession des immeubles (pour les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière),

- la taxe sur la valeur ajoutée due sur les montants payés au titre des marchés publics.

L'administration ajoute que « la pénalité prévue par l'article 83 du CDPF s'applique également aux taxes et redevances suivantes du fait qu'elles sont soumises aux mêmes règles qu'en matière de retenue à la source : la taxe sur les fruits et légumes, la taxe sur les tomates destinées à la transformation, et ce, à raison de la taxe due par les producteurs de tomates, les redevances sur produits de la pêche et la taxe sur les viandes »^126(*).

Paragraphe II : Pénalités liées aux droits de timbre et aux

créances fiscales

En matière de droits de timbre et selon les dispositions de l'article 84 u CDPF tel que modifié par l'article 49 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, si le contribuable n'a pas, ou pas suffisamment, acquitté les droits de timbre, il est passible d'une amende égale à 50 % du droit non acquitté en sus du paiement du droit en principale exigible. Le droit de timbre payable sur déclaration est soumis aux pénalités de retard prévues par les articles 81 et 82 du CDPF.

Il est à noter que le montant de la pénalité liée aux droits de timbre demeure exigible nonobstant la période de retard dans le paiement des droits de timbre et nonobstant le fait que la minoration ait été réparée spontanément ou suite à l'intervention des services du contrôle fiscal^127(*).

En matière de créance fiscale, l'article 88 du CDPF, tel que modifié par l'article 51 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, dispose que « toute créance fiscale constatée dans les écritures du receveur des finances, donne lieu à l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0.75 % par mois ou fraction de mois de retard du montant de la créance en principal ».

Cet intérêt de retard est calculé à partir du premier jour qui suit l'expiration d'un délai de quatre vingt dix jours à compter de la date de la signature par le contribuable de la reconnaissance de dette, ou de la notification de l'arrêté de taxation d'office, ou d'un jugement, ou d'un arrêt de justice et jusqu'à la fin du mois au cours duquel est intervenu le paiement de l'impôt.

Section III : L'exercice de l'action publique

Conformément aux dispositions de l'article 70 du CDPF « les infractions à la législation fiscale autres que celles prévues aux articles 81 à 85 et à l'article 88 du présent code, sont constatées par des procès-verbaux établis par les agents de l'administration fiscale et autres agents habilités à verbaliser en matière des infractions fiscales pénales. Ces agents sont également habilités à constater les infractions visées par les articles 180 et 181 du code pénal et relatives à la contrefaçon des timbres, sceaux ou marques fiscaux ou à leur réutilisation ».

L'article 71 du CDPF ajoute que « les procès-verbaux relatifs aux infractions fiscales pénales sont établis par deux agents assermentés ayant constaté personnellement et directement les faits qui constituent l'infraction, ces procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire ».

Les agents de l'administration fiscale ont pouvoir de relever les infractions fiscales pénales aussi bien sur la voie publique que dans les locaux ouverts au public. Les agents de l'administration fiscale peuvent être assistés par d'autres agents de l'État ou des entreprises publiques ou par des experts non concurrents au contrevenant.

Les agents verbalisateurs doivent avoir personnellement constaté les faits reprochés au contribuable. Les faits reprochés doivent être répertoriés légalement en tant qu'infractions fiscales pénales^128(*).

La poursuite des infractions fiscales pénales constatés par les agents de l'administration fiscale lors du contrôle se réalise par l'exercice de l'action publique qui est une prérogative essentielle dont l'exercice est codifié par l'article 74 du CDPF qui prévoit que « le Ministre des Finances ou la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet, parmi les personnes ayant la qualité de chef d'administration centrale ou régionale des impôts, met en mouvement l'action publique et transmet les procès-verbaux dûment établis au procureur de la république auprès du tribunal compétent.

Pour les infractions fiscales pénales passibles d'une peine corporelle, l'action publique est mise en mouvement après avis d'une commission dont la composition, les attributions et les modalités de fonctionnement sont fixées par décret ».

En effet, en matière d'infractions fiscales pénales constatées par les agents de l'administration fiscale lors du contrôle, l'action publique est mise en mouvement par le Ministre des Finances ou la personne déléguée par lui parmi les personnes ayant la qualité de chef d'administration centrale ou régionale des impôts. A cet effet, il transmet les procès-verbaux dûment établis au procureur de la république auprès du tribunal compétent à savoir, le tribunal de première instance.

Toutefois, la plainte de l'administration fiscale relative aux infractions fiscales pénales comportant l'application d'une peine corporelle ne peut être déposée auprès du procureur de la république sous peine d'irrecevabilité qu'après avis de la commission administrative prévue au paragraphe 2 de l'article 74 du CDPF.

La commission prévue par l'article 74 du CDPF donne son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales pénales passibles d'une peine corporelle qui lui sont transmis par le Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances pour mettre en mouvement l'action publique relative à ces infractions, et ce, notamment en ce qui concerne :

- l'adéquation de la sanction proposée avec la gravité de l'infraction commise^129(*).

La valeur juridique de l'avis de la commission pose à cet égard une double question, d'un côté, le Ministre des Finances est-il lié par cet avis ? Et d'un autre côté, quel est le sort d'une action publique mise en mouvement sans que le dossier ne soit au préalable soumis à la commission pour avis ?

Bien que la législation tunisienne ne soit pas explicite, la solution devant être retenue, consiste, pour la première question, dans l'obligation pour le Ministre des Finances de se conformer aux décisions prises par la commission, et, pour la seconde question, dans l'irrecevabilité de l'action pour non respect d'une condition de forme^130(*).

L'intervention de la commission offre aux contribuables mises en cause par les services de l'administration fiscale, la garantie que leurs dossiers ont été examinés par un organisme indépendant profondément attaché au respect des principes d'équité et d'égalité des citoyens devant les charges publiques.

L'indépendance des membres de la commission^131(*) par rapport au Ministre des Finances constitue une importante garantie aux contribuables vérifiés, le droit tunisien aurait pu la consacrer.

En droit français, un organisme similaire à la commission tunisienne a été institué par la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière. Selon l'article 1^er de la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977^132(*), cette commission est qualifiée d'organisme administratif composé de personnalités indépendantes par la nature même des fonctions qu'elles exercent. Celles-ci sont de hauts fonctionnaires, des conseillers d'Etat et conseillers maîtres à la cour des comptes en activité ou à la retraite. Ils sont en nombre égal : douze titulaires et douze suppléants.

En droit tunisien, l'article 74 du CDPF donne un pouvoir exorbitant à l'administration fiscale dans l'exercice de l'action publique, celle-ci a un pouvoir d'appréciation quasi-absolu à l'opportunité des poursuites en matière fiscale.

L'administration fiscale pouvait, en effet, librement saisir les juridictions répressives et détenait ainsi le pouvoir discrétionnaire de mettre en mouvement l'action publique à l'encontre d'un contribuable.

Certes, pour l'administration fiscale, l'exercice de l'action publique dans le cadre de poursuite des infractions fiscales pénales, constitue un moyen efficace de lutte contre la fraude. Mais il faut accorder des garanties procédurales au contribuable pour lui prévenir des poursuites abusives. Or, en droit tunisien, cette garantie fait défaut et c'est pour deux raisons :

La première est qu'aujourd'hui, rien ne peut limiter le pouvoir de l'administration quant à la mise en mouvement de l'action publique en matière fiscale et d'éviter ainsi que l'administration soit en mesure de poursuivre abusivement un contribuable afin de le contraindre à acquitter les impositions prétendument éludées.

La deuxième est que la commission crée par le décret n°2001-1721 du 21 juillet 2001 ne constitue pas une garantie réelle pour les droits du contribuable. La composition de cette commission ne lui garantissant pas une certaine indépendance par rapport à l'administration fiscale.

Dans l'objectif d'offrir des garanties supplémentaires aux contribuables. L'intervention du législateur tunisien est requise pour limiter d'une part, le pouvoir de l'administration fiscale dans l'exercice de l'action publique, et pour d'autre part, doter la commission des « infractions fiscales » d'un statut spécial lui garantissant une certaine indépendance par rapport à l'administration fiscale.

Il est indispensable que l'administration fiscale dispose de prérogatives pour faire respecter les règles fiscales en cas de défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir lutter d'une manière efficace contre les manoeuvres frauduleuses.

L'utilité de mener la lutte contre la fraude ne doit pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même des pouvoirs vis-à-vis du citoyen ; la nécessité de lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur emploi ne devra pas être non contrôlé.

Il convient de concilier deux objectifs contradictoires : l'effectivité de l'action administrative qui exige l'existence de prérogatives pour réduire la fraude et l'évasion fiscale, et la nécessité de respecter les droits du contribuable. Un équilibre devra être soigneusement recherché.

La protection des droits du contribuable explique l'importance d'entourer les prérogatives de l'administration fiscale par des règles de forme et de procédure afin de régir les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables. Il faut aussi subordonner l'exercice des prérogatives de l'administration au contrôle juridictionnel. Or, En droit tunisien, le formalisme à la charge de l'administration fiscale (Chapitre I) ainsi que le contrôle juridictionnel de l'administration fiscale restent limités (Chapitre II).

Chapitre I : Formalisme limité à la charge de

l'administration

Certes, la sécurité juridique des contribuables implique une connaissance préalable des différentes règles de formes et de procédures auxquelles ils vont être soumis. Mais cette sécurité juridique nécessite également la subordination de l'administration fiscale à un ensemble de formalisme à sa charge pendant l'exercice de ses prérogatives.

En droit fiscal, le formalisme peut être défini comme « un cadre normatif et coercitif englobant un ensemble épars de règles de forme. Le corps des formes se décompense en deux catégories : la première regroupe les formes instruments des obligations fiscales, la seconde rassemble les formalités de nature à rendre effective les droits et garanties des contribuables »^133(*).

En droit fiscal, deux grandes catégories de formalités peuvent être dégagés : les formalités à la charge de l'administration fiscale et les formalités à la charge des contribuables.

Le formalisme à la charge des contribuables vise à assurer aux contribuables de meilleures garanties dans le respect des libertés fondamentales. Ce formalisme sera écarté de notre étude.

Concernant le formalisme à la charge de l'administration fiscale, il vise à soumettre l'administration fiscale à certaines règles, notamment en ce qui concerne le respect des règles de forme. La lecture du CDPF montre que le législateur n'a pas bien entouré l'exercice des prérogatives de l'administration fiscale par un ensemble de formalités qui permet de protéger les contribuables contre l'arbitraire de l'administration fiscale. En effet, le formalisme en doit tunisien reste limité durant la procédure de contrôle (Section I) et à l'issue de la procédure de contrôle (Section II).

Section I : Formalisme limité durant la procédure de

contrôle

Pour rassurer le contribuable contre un contrôle interminable et des abus éventuels de l'administration fiscale, il faut instaurer des règles de formalisme durant la procédure de contrôle. Or, En droit tunisien, ce formalisme est peu exigeant dans l'exercice des droits d'investigation (Paragraphe I) et dans l'exercice du droit de vérification (Paragraphe II).

Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice des

droits d'investigation

Selon les dispositions du CDPF, le formalisme à la charge de l'administration fiscale dans l'exercice de droit d'investigation est peu exigeant. En effet, la législation fiscale n'a pas instauré un formalisme exigeant à la charge de l'administration fiscale ni dans l'exercice des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (A), ni dans l'exercice de droit de communication (B). Même encore dans l'exercice de droit de visite et de saisie reste limité (C).

En organisant les conditions de l'exercice du contrôle fiscal, le législateur a renforcé les prérogatives de l'administration qui peut désormais adresser des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

Certes, il est logique de doter l'administration fiscale d'un large pouvoir d'investigation dans le souci d'efficacité du contrôle fiscal. Mais il est illogique que cette consécration législative de ces diverses demandes ne soit accompagnée d'aucune formalité dans leurs exercices.

Ces demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications peuvent constituer un danger éminent pour le contribuable lorsqu'elles ne sont pas entourées de certaines formalités. En effet, La législation actuelle n'a pas encadré ces trois catégories de demandes que l'administration fiscale peut adresser aux contribuables. L'administration peut au nom de ce type de contrôle effectuer une vérification approfondie sans que le contribuable ne soit avisé.

Le législateur n'a pas précisé les conditions et les modalités d'envoi de ces demandes. En conséquence, le contribuable ne peut pas savoir d'avance si la demande est adressée dans le cadre de la vérification approfondie ou dans le cadre du droit de communication de l'administration fiscale. Il lui sera difficile de connaître ses droits et ses obligations à la réception de l'une ou de l'autre de ces demandes. En effet, les demandes adressées dans le cadre du pouvoir général de contrôle de l'administration ne sont sanctionnées que par une amende^134(*), alors que le refus de réponse dans le cadre d'une vérification approfondie peut être déboucher sur une taxation d'office^135(*).

Le législateur a laissé la liberté à l'administration fiscale d'adresser ses demandes à n'importe quel moment de la procédure et n'a pas limité leur domaine. En effet, l'administration peut envoyer des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications en dehors de la vérification ou pendant la vérification préliminaire ou approfondie.

La législation est également muette concernant les conditions d'envoi des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications et concernant leurs réponses. En effet, le législateur n'a pas déterminé les conditions de forme et de fond qui doivent accompagner ces demandes. Dans ce cas, l'administration fiscale reste libre de son choix. En conséquence, le contribuable ne peut pas se défendre face à l'administration fiscale tant qu'aucune protection légale claire ne lui a été accordée par le législateur.

Le CDPF a tout simplement énoncé dans l'article 41 que « Lorsque la demande est écrite, le contribuable doit y répondre par écrit, dans un délai ne dépassant pas dix jours à compter de la date de la notification ou de la remise directe de la demande de l'administration fiscale; le retard dans la réponse aux demandes de l'administration fiscale n'est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la vérification approfondie de la situation fiscale. Ce délai est porté à quinze jours dans les cas où la production des renseignements, éclaircissements ou justifications demandés nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la demande a été adressée ».

Selon les termes de l'article 41 du CDPF, le législateur a été non seulement silencieux sur les conditions de réponse du contribuable mais il a aussi aggravé sa situation en limitant le délai de réponse uniquement à 10 jours ou 15 jours dans certains cas.

En réalité, ces délais de 10 ou 15 jours sont très courts si l'on tient compte du fait que le contribuable se trouve amené le plus souvent à répondre à des dizaines de questions qui portent, souvent, sur des opérations patrimoniales remontant à plusieurs années. La situation du contribuable serait aggravée davantage lorsque les questions posées ou les demandes adressées sont mal formulées ou équivoques.

En France, selon l'article L 12 du LPF, un délai de réponse minimum de deux mois a été accordé au contribuable pour lui permettre de se défendre. Dans le même sens, l'article L 16 du LPF a obligé l'administration fiscale à notifier au contribuable une mise en demeure en cas de réponse incomplète.

En droit tunisien, le droit de communication constitue une prérogative redoutable dans la mesure ou il n'est entouré d'aucun formalisme. L'administration fiscale peut l'exercer autant de fois et aussi longtemps qu'elle le désire.

L'exclusion du formalisme dans l'exercice du droit de communication implique une souplesse dans la mise en oeuvre de cette prérogative de l'administration fiscale. En effet, le législateur tunisien n'a pas fixé de manière précise les agents qui doivent exercer le droit de communication. Le législateur permet également à l'administration d'exercer ce droit sans avis préalable et pendant une durée non limitée.

A propos des agents des services de contrôle, l'article 13 du CDPF dispose que « le contrôle fiscal s'exerce par les agents de l'administration fiscale et autres agents publics à ce habilités conformément à la loi, chacun dans la limite de ses attributions. Les agents de l'administration fiscale peuvent se faire assister, dans le cadre des opérations de contrôle nécessitant une expertise ou une compétence technique particulière, par les agents de l'Etat et des établissements publics ou par des experts non concurrents au contribuable, et ce, sur la base d'une habilitation par le Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet ». Ainsi, l'article 13 du CDPF ne précise pas le grade de l'agent compétent pour la mise en oeuvre du droit de communication. L'administration fiscale est donc a une grande marge de liberté pour nommer les agents habilités à l'exercice du droit de communication.

En droit français, le législateur a fixé la liste des agents habilités à exercer le droit de communication. Il s'agit, aux termes de l'article R 81-1 du LPF, des agents de catégories A et B dans le cadre de leur ressort territorial ainsi que les fonctionnaires ayant le grade d'agent de constatation ou d'assiette, agissant sur ordre écrit d'un agent ayant au moins le grade de contrôle. L'attribution de l'exercice du droit de communication exclusivement à des agents définis par le législateur constitue une garantie pour le contribuable dans la mesure ou cette fixation garantie au contribuable la compétence de l'agent vérificateur.

Ensuite, la précarité des garanties des contribuables trouve son fondement dans le silence de la législation sur l'envoi d'un avis préalable lors de l'exercice du droit de communication. En effet, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige les agents des impôts à prévenir préalablement l'assujetti de leur intention d'user du droit de communication^136(*). Néanmoins, la seule formalité que peut comporter le droit de communication est la demande par écrit des documents concernés. Or, la demande écrite n'est pas exigée dans tous les cas^137(*).

Enfin, le législateur a aggravé la situation du contribuable dans la mesure où il n'a pas fixé la période sur laquelle porte le droit de communication. En effet, aucune disposition législative ou réglementaire ne définit la période sur laquelle le droit de communication peut être exercé. Ce droit peut être mis en oeuvre avant, en cours, ou après une vérification.

La lecture des dispositions de l'article 8 du CDPF montre que la mise en oeuvre du droit de visite est souple. En effet, L'article 8 du CDPF n'a subordonné l'exercice du droit de visite à aucune formalité préalable. Les agents du fisc peuvent visiter, sans avis préalable, des lieux où est exercée l'activité professionnelle. La seule formalité exigée à la charge des agents de l'administration fiscale est celui de l'ordre de mission spéciale dont une copie est remise au contribuable contre un récépissé, et ce lorsque les agents doivent procéder à des constatations matérielles.

Certes, l'exercice du droit de visite sans avis préalable semble être a priori logique. L'administration fiscale, à travers l'exercice de droit de visite, cherche comme but essentiel à matérialiser les pièces à conviction si elles existent et à éviter le dépérissement des preuves utiles à la manifestation de la véritable situation fiscale du contribuable. Mais, le législateur a donné à l'administration un pouvoir discrétionnaire en matière de droit de visite et de saisie, puisque l'administration a une liberté quasi-totale de décider ou non de procéder à une visite, de choisir le moment et les lieux sans que le contribuable ait l'occasion d'être informé de la décision de l'administration.

En droit français, l'article L 16B du LPF exige l'autorisation préalable du juge dans l'exercice de droit de visite et de saisie.

En droit tunisien, l'autorisation préalable du procureur de la République n'est obligatoire que lorsqu'il s'agit d'une visite, suivie de perquisition au domicile du contribuable, et à condition que ce domicile soit susceptible de contenir des documents, des supports d'informations, des objets^138(*), ou lorsqu'il s'agit de rechercher la preuve de la fraude fiscale présumée au domicile du dirigeant^139(*). Même dans ce cas, l'autorisation est accordée par une autorité relevant du ministère public et non pas d'une autorité juridictionnelle.

Dans l'état actuel des textes législatifs, on constate que l'administration fiscale considère le contribuable, dans le cadre de droit de visite, comme étant un délinquant puisque son information n'est faite qu'au moment de visite. Ce raisonnement demeure juste malgré l'article 8 du CDPF affirme, dans son paragraphe 2, que les constatations ne constituent pas un commencement effectif de la vérification approfondie de la situation fiscale.

Toutefois, selon l'article 8 du CDPF, l'information du contribuable préalablement à l'exercice de droit de visite, se fait sur la base d'un ordre de mission spécial. L'importance de cet ordre de mission comme étant la seule formalité annonçant le déclenchement de la procédure du droit de visite d'une part, et comme étant le titre juridique de l'intervention de l'administration et la base légale de sa décision d'autre part, mérite une réflexion concernant ses caractéristiques et son contenu.

Le contenu de cet ordre de mission demeure, selon les dispositions de l'article 8 du CDPF, sans précision. Le contenu de cet ordre de mission est dominé par le caractère général, qui laisse planer certains nombre d'insuffisances : l'administration fiscale est-elle obligée de préciser dans cet ordre de mission spécial les lieux à visiter ? Est-elle obligée de préciser le temps du commencement de la visite et la durée de son déroulement ? Est-elle obligée de recourir à plusieurs ordres de mission, pour un contribuable soumis au droit de visite et exerçant plusieurs activités ?

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice de la

vérification fiscale

Pour s'assurer de l'exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable, et d'accomplir convenablement sa mission de lutte contre la fraude fiscale, l'administration fiscale a été dotée d'une prérogative de vérification. En contrepartie, et dans le but de protéger le contribuable contre les risques de l'arbitraire administrative, et afin d'organiser sa défense, le législateur tunisien a instauré, à travers le CDPF, des formalités limités liées à la procédure de vérification, y compris notamment le droit pour le contribuable d'être informé (A), et son droit à un débat contradictoire (B).

« Le droit pour le contribuable d'être informé constitue une garantie essentielle des droits de la défense. L'information est souvent une condition préalable à l'application effective d'autres garanties offertes par la loi. Ce droit à l'information implique que le contribuable soit préalablement averti des mesures qui le concernent»^140(*).

Selon les dispositions de l'article 39 du CDPF « les opérations de vérification approfondie de la situation fiscale font obligatoirement l'objet d'une notification d'un avis préalable... ».

Les termes de cet article indiquent que la première des garanties permettant au contribuable d'être informé résulte de « l'envoi ou de la remise d'un avis de vérification avant le commencement d'un examen (...) de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité »^141(*).

En tant qu'expression de la sauvegarde des droits de la défense, l'avis de vérification a une grande importance. A travers sa consécration, le législateur cherche « à éviter les actions brusques de l'administration et de permettre au contribuable de se préparer à la vérification et de préparer les documents nécessaires pour défendre les mentions portées sur ses déclarations »^142(*).

Le droit à l'information est aussi consacré lors de l'achèvement de la vérification. En effet, la vérification approfondie est clôturée, dans tous les cas, par la notification au contribuable, des résultas de la vérification.

Bien qu'il soit renforcé par la légalisation par l'obligatoiriété de l'avis de vérification, le droit à l'information, qui constitue une garantie fondamentale pour le contribuable vérifié, reste insuffisant^143(*). En effet, le législateur n'a pas subordonné l'exercice de la procédure de la vérification préliminaire à la notification d'un avis préalable, ce qui laisse une grande liberté pour l'administration fiscale d'exercer ses prérogatives sans aucun formalisme.

Or, il semble qu'en droit tunisien, la vérification préliminaire nécessite, autant que la vérification approfondie, la notification d'un avis de vérification pour deux raisons : la première est de fait, la seconde est de droit.

D'une part, qualifiée de « zone de non droit »^144(*), la vérification préliminaire risque, compte tenu du laconisme législatif, de se transformer en une vérification approfondie déguisée. En effet, à l'occasion d'une vérification préliminaire, rien n'empêche l'administration fiscale d'utiliser ses pouvoirs d'investigation ou même d'examiner la comptabilité du contribuable de telle sorte qu'une vérification approfondie à distance sera menée à l'encontre du contribuable sans qu'il le sache, le tout sous couvert d'une vérification préliminaire.

D'autre part, l'article 47 du CDPF ouvre le droit à l'administration fiscale de taxer d'office un contribuable suite à une simple vérification préliminaire. Cette prérogative est qualifiée par la doctrine de « choquante »^145(*) dans la mesure où le contribuable peut se trouver dans cette hypothèse taxé d'office tout en étant privé des garanties les plus élémentaires à savoir le droit à l'information et le droit à la négociation.

Le débat oral et contradictoire constitue l'une des garanties de droit de défense. Le débat contradictoire permet d'établir un dialogue équilibré et contradictoire entre l'administration fiscale et le contribuable.

Malgré son importance, cette garantie n'est consacrée, en droit tunisien, que d'une manière très lacunaire. En effet, aucun article du CDPF n'impose expressément au vérificateur, d'engager un débat oral et contradictoire avec le contribuable vérifié. L'exigence de ce débat ne peut être déduite que de l'esprit du CDPF.

Même si « l'administration fiscale est plus généreuse que le législateur dans la mesure où elle a explicitement reconnu dans sa doctrine tant antérieure que postérieure au CDPF, le droit au contribuable à un débat contradictoire, ce droit reste, sur le plan des textes légaux, hypothétique. Il est vrai que certaines dispositions du CDPF peuvent laisser penser que le droit à la contradiction est implicitement consacré. Mais, l'examen minutieux de ces dispositions permet de constater que le droit à la contradiction, s'il existe, dépend dans sa mise en oeuvre de la bonne volonté de l'administration »^146(*).

D'abord, s'il est vrai que l'article 40 du CDPF a consacré le principe de la vérification sur place, en prévoyant que « la vérification approfondie de la situation fiscale se déroule dans les locaux de l'entreprise », ce qui laisse croire qu'un dialogue entre le contribuable et le vérificateur sera ouvert. Il n'en demeure pas moins qu'il l'a assorti d'une exception à savoir la vérification dans les locaux de l'administration. Le principe et l'exception sont énoncés dans le même alinéa de l'article 40 du CDPF qui dispose que « La vérification peut avoir lieu dans les bureaux de l'administration fiscale sur demande écrite de l'entreprise ou sur l'initiative de l'administration fiscale en cas de nécessité ».

Cependant, le déroulement de la vérification approfondie dans les locaux de l'entreprise ne peut aucunement constituer un fondement suffisant permettant d'affirmer l'existence d'un débat contradictoire et ce pour trois raisons. La première est que rien n'oblige le vérificateur de débattre avec le contribuable sur sa situation fiscale. Le débat reste facultatif pour le vérificateur et dépend, dans une large mesure, de facteurs subjectifs et psychologiques tenant à la personnalité du vérificateur et du contribuable. La seconde est que le principe de la vérification sur place n'est envisageable que lorsque le contribuable est un simple particulier, la vérification ne peut se dérouler que dans les bureaux de l'administration. Les chances à un débat contradictoire seront dans ce cas réduites, sinon, inexistantes. La troisième est que même si le contribuable vérifié est une entreprise, la vérification approfondie peut se dérouler dans les bureaux de l'administration sur demande écrite de l'entreprise ou à l'initiative de l'administration fiscale. C'est dire que dans cette hypothèse, le contribuable ne rencontrera pas le vérificateur quotidiennement, et risque même de ne pas le rencontrer. Quel droit à la contradiction prétend-on pouvoir asseoir sur la base du principe du déroulement de la vérification sur place ?^147(*).

Ensuite, même si, selon les termes de l'article 42 du CDPF « le contribuable peut se faire assister durant le déroulement de la vérification fiscale et la discussion de ses résultats par une personne de son choix, ou se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi ». Ces dispositions ne constituent pas une assise légale suffisante pour affirmer l'existence d'un débat oral et contradictoire entre le contribuable et l'administration fiscale et ce pour deux raisons. D'une part, le législateur dans l'article 43 du CDPF utilise le terme « peut se faire », cela implique que ce choix reste facultatif pour le contribuable, et ne présente pas une condition de validité de la vérification approfondie. D'autres part, les dispositions législatives autorisant le contribuable de se faire assister par un conseil nous paraissent inutiles^148(*), car rien n'empêche le contribuable, lors des autres procédures du contrôle, de se faire assister par une personne de son choix, ou se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi.

Enfin, tout en prévoyant dans l'article 44 bis du CDPF que « Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l'article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motIvé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse», les dispositions de l'article 44 bis du CDPF laissent supposer qu'un débat écrit entre le contribuable et l'administration fiscale se déroulera au cours de la vérification fiscale.

Malgré cet effort de la part du législateur pour renforcer les droits du contribuable, le débat oral et contradictoire ne représente pas en droit tunisien un véritable dialogue sur tous les points qui font l'objet du contrôle.

Section II : Formalisme limité à l'issue de la

procédure de contrôle

La lecture de la législation fiscale tunisienne montre que le formalisme par lequel est liée l'administration fiscale, reste limité dans l'exercice de la procédure de taxation d'office (Paragraphe I) et dans l'exercice des prérogatives répressives (Paragraphe II).

Paragraphe I : Formalisme limité dans l'exercice de la

procédure de la taxation d'office

« Quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, le contribuable doit en principe être informé, avant la mise en recouvrement des impositions, par une notification de redressement contenant les bases des impositions qui vont être établies à son encontre »^149(*).

La notification de redressement peut être définie comme « la formalité qui a pour objet de porter officiellement et personnellement à la connaissance du contribuable la proposition du redressement »^150(*). Celle-ci permet au contribuable de prendre connaissance de la position de l'administration fiscale pour pouvoir se défendre et faire valoir son point de vue.

Lorsque le contribuable est en situation de taxation d'office, cela ne dispense pas l'administration fiscale de lui adresser une notification de taxation d'office. Cette obligation de notification découle des dispositions de l'article 52 du CDPF qui énonce que « l'arrêté de taxation d'office est notifié au contribuable conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code... » .

Même si le législateur a mis à la charge de l'administration fiscale l'obligation de notifier au contribuable l'arrêté de taxation d'office, cette obligation ne constitue pas une garantie suffisante pour protéger le contribuable. En effet, le législateur n'a pas soumis l'exercice de taxation d'office à des formalités contraignantes. L'exercice de la taxation d'office donne à l'administration fiscale une certaine souplesse dans la mise en oeuvre de cette prérogative. Ceci est vrai à deux niveaux. D'une part, le législateur a donné à l'administration fiscale la possibilité de déléguer la signature de l'arrêté de taxation d'office (A). D'autre part, la pratique administrative montre que les arrêtés de taxation d'office ne sont pas suffisamment motivés (B).

Aux termes de l'article 50 du C.D.F.P tel que modifié par l'article 76 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007 « nonobstant les dispositions de l' article 65 du code d'incitation aux investissements, la taxation d'office prévue par l' article 47 du présent code, est établie au moyen d'un arrêté motivé du Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet ce, sur la base des résultats de la vérification fiscale et de la réponse y afférente du contribuable si elle existe ».

Compte tenu de ces dispositions, le législateur semble avoir fait allusion à une délégation de pouvoir puisque l'arrêté de taxation d'office peut être pris soit par le ministre des finances soit par une personne déléguée^151(*). Mais en pratique, les délégations faites par le ministre des finances au profit des hauts fonctionnaires de l'administration fiscale consistent simplement dans des délégations de signature et non des délégations de pouvoir^152(*). D'ailleurs, en pratique, tous les arrêtés de taxation d'office sont établis sur la base d'un arrêté type établi par l'administration centrale, rempli par l'administration chargée du dossier et signé par les fonctionnaires titulaires d'une délégation de signature^153(*).

Certes, la délégation de signature de l'arrêté de taxation d'office peut être justifiée par le « nombre élevé des dossiers faisant l'objet d'un contrôle fiscal et aboutissant à une taxation d'office (...). Mais, le nombre important de contribuable taxé d'office, peut également être révélateur d'un certain arbitraire de la part de l'administration dans l'exercice de la prérogative de taxation d'office »^154(*).

A la différence de l'ancienne législation régissant la taxation d'office, le CDPF a prévu dans l'article 50 que « la taxation d'office...est établie au moyen d'un arrêté motivé ».

Le choix du législateur d'imposer à l'administration fiscale de motiver sa décision se justifie doublement. D'une part, la motivation de l'arrêté de taxation d'office impose à l'administration fiscale d'énoncer les raisons de droit et de fait ayant justifié et déterminé sa décision. D'autre part, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation d'office répond à une exigence essentielle : celle de permettre aux contribuables vérifiés de connaître les motifs des décisions prises par l'administration fiscale et d'apprécier s'il y a lieu d'exercer une réclamation ou un recours^155(*). D'ailleurs, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation d'office est considérée comme « une garantie essentielle reconnue au contribuable probablement conçue pour modérer un peu le caractère strictement unilatéral de l'imposition d'office et de ses conséquences fâcheuses sur la situation juridique du contribuable »^156(*).

Tout en prévoyant que « la taxation d'office...est établie au moyen d'un arrêté motivé », les dispositions de l'article 50 du CDPF peuvent légitimement laisser penser que la motivation de l'arrêté de taxation d'office constitue une mesure protectrice pour le contribuable vérifié.

L'obligation de motivation de l'arrêté de taxation d'office telle que pratiquée par l'administration fiscale tunisienne est loin d'être une mesure protectrice pour le contribuable vérifié et ce, pour deux raisons. La première est que « l'arrêté type de taxation d'office, ne comporte aucune indication relative à la motivation. L'auteur de l'arrêté de taxation d'office ne procède pas lui-même à la motivation de sa décision. Il se contente de prévoir que le rapport de vérificateur est une composante de l'arrêté de taxation d'office »^157(*). La seconde est que « procédant à la motivation par référence au rapport de vérificateur, l'auteur de l'arrêté de taxation d'office se trouve délié de l'obligation de faire connaître au contribuable les motifs et les bases de la taxation d'office et il évite ainsi d'exposer d'une façon complète et précise les raisons de fait et de droit qui l'on conduit à édicter l'arrêté de taxation d'office. La motivation par référence aboutit dès lors à une double confusion. Une confusion entre deux étapes normalement séparées, celle de la vérification fiscale et celle de l'agent vérificateur et celle de l'auteur de l'arrêté de taxation d'office a délégué à l'un des agents sa compétence de motivation de la décision »^158(*).

Le juge fiscal tunisien a considéré^159(*) qu'il n'y a pas un texte qui prévoit d'une manière explicite que l'arrêté de taxation d'office soit signé directement par le Ministre des Finances. En conséquent, le Ministre des Finances peut déléguer la signature de l'arrêté de taxation d'office à ses assistants.

Au total, il est regrettable que le législateur tunisien ait conféré à l'administration fiscale cette « arme » de taxation d'office, « sans se préoccuper de savoir si, à l'image d'une arme chimique ou d'une bombe atomique, l'arme ne détruit pas des innocents en même temps que les coupables. La fin justifie -t-elle les moyens ? La lutte contre la fraude fiscale doit-elle détruire, en même temps, le bon grain et l'ivraie ? »^160(*).

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice des

prérogatives répressives

En France, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 1^er de la loi n°79-587 du 11 juillet 1979^161(*), l'application des pénalités fiscales n'était soumise à aucune obligation de motivation.

Le conseil d'État a jugé^162(*) que les pénalités prévues par le code général des impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions de la loi du 11 juillet 1979. L'obligation de motiver les sanctions fiscales, à l'exception des intérêts de retard, a été maintes fois confirmée par la jurisprudence^163(*) et a été codifiée sous l'actuel article L. 80 D du LPF.

En droit tunisien, le principe général étant que l'administration fiscale n'est pas tenue de motiver ses actes^164(*), le législateur tunisien a pris le soin d'exiger que certaines sanctions fiscales administratives, mêmes réparatrices, doivent être motivées. Contrairement à la jurisprudence française qui considère que les intérêts de retard ne nécessitent pas d'être motivés^165(*), En droit tunisien, l'obligation de motivation des pénalités de retard exigibles par suite à l'intervention des services fiscaux découle de l'article 50 du CDPF. En effet, « l'arrêté de taxation d'office qui doit être motivé enveloppe déjà les pénalités et par conséquent la motivation de cet arrêté engendre la motivation des pénalités »^166(*).

En matière des avantages fiscaux, le législateur tunisien exige dans l'article 65 du C.I.I la motivation de l'arrêté du ministre des finances après avis ou sur proposition des services concernés et ce, après l'audition des bénéficiaires par ces services. L'objectif recherché par cette exigence de motivation, répond au souci du législateur d'offrir au contribuable la possibilité de faire valoir ses droits^167(*). En matière des avantages fiscaux, la sanction est la déchéance de l'administration fiscale.

Toutefois, l'obligation de motivation des sanctions fiscales administratives reste insuffisante. En effet, dans un État de droit qui exige la transparence et la sincérité des actes qui émanent de l'administration fiscale, l'exclusion de l'obligation de motivation des actes administratifs en dehors de cas de avantages fiscaux, et notamment lorsque la sanction administrative a le caractère d'une punition et non pas de répartition, n'est pas justifiable. Une décision administrative est motivée « lorsqu'elle énonce elle-même les raisons de droit et de fait sur lesquelles son auteur la considère comme justifiée et donc ce qui l'a déterminé »^168(*). L'administration fiscale « doit exposer clairement les considérations de fait et de droit qui constituent le fondement de sa décision. Toutefois, même lorsque le législateur impose la motivation des actes administratifs, cette obligation se trouve déformée par la pratique administrative. En se référant à la pratique de l'administration fiscale tunisienne, on constate que les arrêtés de taxation d'office ne comportent pas en eux-mêmes de motivation et ne précisent pas dans la plupart des cas la nature des pénalités infligées »^169(*). Donc les prérogatives sont faiblement conditionnées.

Chapitre II: Contrôle juridictionnel limité

Le contrôle des prérogatives de l'administration fiscale a aujourd'hui des finalités multiples. Il vise en effet, à assurer le respect du principe de légalité, mais aussi à protéger le contribuable contre l'arbitraire éventuel de l'administration.

Dans un État de droit, l'existence d'une juridiction fiscale constitue, pour le contribuable, une garantie juridique essentielle. En effet, la protection juridique du contribuable contre les risques d'abus de l'administration fiscale, résulte de deux règles fondamentales du droit fiscal qui sont liées entre elles. Il s'agit d'une part, du principe de la légalité de l'impôt, et d'autre part, de la règle de certitude de l'impôt qui est toujours liée au principe de la légalité de l'impôt, selon laquelle l'impôt est au préalable défini clairement sans laisser aucun pouvoir discrétionnaire à l'administration fiscale^170(*).

Cependant, le respect de ces deux règles fondamentales du droit fiscal au cours de l'application et de l'interprétation des lois fiscales, ainsi que pendant le déroulement des procédures de contrôle fiscal, ne peut être assuré autrement que par le contrôle juridictionnel portant sur la légalité des actes individuels d'imposition édictés par l'administration fiscale.

En principe, le contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration fiscale est le plus garant pour protéger les droits du contribuable. Mais en droit fiscal tunisien, ce contrôle juridictionnel reste limité. Cela est du à la portée limitée de la démarche juridictionnelle (Section I), et à la timidité du juge de l'excès de pouvoir (Section II).

Section I : Portée limitée de la démarche

juridictionnelle

En Tunisie, la portée du rôle de juge fiscal à l'égard de prérogatives de l'administrative fiscale reste limitée et ce, pour deux raisons. La première est due à l'attitude passive du juge (Paragraphe I), la seconde, à la tendance jurisprudentielle peu favorable au contribuable (Paragraphe II).

Paragraphe I : Attitude passive du juge fiscal

L'inertie du juge fiscal tunisien se vérifie à travers son attitude à l'égard de l'article 49 de la loi n°2000-98 du 25/12/2000 portant la loi de finances pour l'année 2001. En effet, la doctrine tunisienne a attendu avec passion la réaction du juge concernant l'article 49 puisque d'un côté, cette réaction est décisive pour apprécier si une loi fiscale faussement interprétative revêt ou non un caractère rétroactif qui est normalement réservé aux lois interprétatives stricto sensu , et d'un autre côté elle va influencer l'application des dispositions du CDPF aussi bien lorsqu'il s'agit d'une disposition interprétative et donc rétroactive, ou d'une disposition nouvelle.

Malheureusement, cette intervention avait pour prix un revirement jurisprudentiel qui a mis fin à une jurisprudence favorable au contribuable : Le juge s'est aligné sur l'interprétation de l'administration. Il a donné un effet rétroactif aux dispositions de l'article 49 de la loi n°2000-98 du 25/12/2000 portant loi de finances pour l'année 2001, en appliquant à la lettre ce dernier et en se fondant sur le caractère interprétatif de cet article tel qu'il a été affirmé par le législateur. En un mot, le juge a accueilli, avec enthousiasme, la loi qui l'a combattu. En l'espace de six mois on a compté au moins 6 arrêts du tribunal administratif^171(*) qui ont appliqué à la lettre l'article 49.

Plus récemment, on a constaté, selon quelques arrêts de tribunal administratif^172(*), que le juge tunisien suit toujours la même position à l'égard de l'article 49. Le trait caractéristique de cette jurisprudence réside dans le fait qu'aucun des juges saisi n'a discuté le caractère interprétatif de cette disposition.

En droit français, le juge a refusé de prendre en considération la qualification législative d'une loi comme étant « interprétative ». En effet, la cour de cassation Française a jugé que l'article 10-II de la loi du 29/12/1989 complétant l'article 885-A du C.G.I, qui se déclare interprétatif, « n'a pas un caractère interprétatif dés lors qu'il tend à substituer de nouvelles conditions d'impositions à celles résultant du texte prétendument interprété »^173(*).

Le juge tunisien aurait dû jouer son rôle du contrôle de la qualification faite par le législateur de l'article 49 et ce, pour deux raisons : D'une part, la qualification « d'interprétative » de l'article 49 a engendré un rallongement des délais de prescriptions. Elle a, par conséquent, touché l'une des garanties essentielles du contribuable. Or, le juge est le garant du respect de ces garanties. Il ne doit alors pas permettre à l'administration d'utiliser de fausses qualifications.

D'autre part, la qualification de l'article 49 entraîne la rétroactivité de la disposition interprétée. Or, le juge lui-même a élevé la règle de la non-retroactivité au rang des principes généraux du droit. Il aurait dû alors, en l'absence d'une mention expresse du caractère rétroactif de l'article 49, contrôlé s'il s'agit ou non d'une règle interprétative. Ce contrôle s'impose du fait des conséquences néfastes de la rétroactivité sur la sécurité juridique du contribuable et de la perturbation des prévisions financières de l'entreprise.

Le juge tunisien semble se fier à l'apparence. Par cette position passive il ne peut garantir l'efficacité des garanties du contribuable.

Paragraphe II : Tendance jurisprudentielle peu favorable au

contribuable

Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition est l'examen réalisé par les juges, appelés à statuer en matière fiscale, des actes juridiques et des opérations matérielles, mis en oeuvre en vue d'établir ou de contrôler l'imposition d'un contribuable. Face à l'action des services fiscaux, le juge veille à ce que les règles de droit relatives à l'élaboration de la décision d'imposition soient respectées. Si ces dernières confèrent des prérogatives à l'administration fiscale, elles tendent aussi à les encadrer^174(*).

En droit tunisien, le contrôle juridictionnel reste peu favorable au contribuable. Ceci est dû, d'une part, à la portée limitée du contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration durant la procédure de contrôle (A) et d'autre part, à la portée limitée du contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration à l'issue de la procédure de contrôle (B).

Le contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration fiscale a pour finalité de veiller à ce que les procédures de contrôle mises en oeuvre par l'administration fiscale respectent les droits et garanties du contribuable. Pour mener à bien cette mission, le juge fiscal opère un contrôle sur le respect des droits du contribuable lors de l'exercice de contrôle fiscal par l'administration.

En droit français, le respect de cette garantie fait l'objet d'un « contrôle très strict de la part du juge de l'impôt et les violations constatées sont réputées porter atteinte aux droits de la défense et constituent ainsi des irrégularités substantielles qui entraînent la nullité de la procédure d'imposition »^175(*). En effet, la cour administratif d'appel de Bordeaux a jugé dans un arrêt datant du 16 juin 1991^176(*) que la mise en oeuvre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle sans remise préalable d'un avis de vérification constitue une irrégularité aux droits de la défense au sens de l'article L 80 CA du LPF.

En revanche, la vérification ne peut commencer avant l'expiration d'un délai de 15 jours à partir de la date de la notification de l'avis. A défaut la vérification est considérée comme irrégulière^177(*), car le contribuable doit être avisé en temps utile et dans les délais de la date du début de la vérification. C'est à l'administration fiscale d'apporter la preuve de la notification de l'avis.

Quant à la notification, elle doit être faite au contribuable, à son domicile réel et déclarée à l'administration fiscale. Concernant le destinateur de la notification de l'avis, il faut qu'il s'agisse du contribuable lui-même, c'est-à-dire, que l'avis doit comporter son nom, prénom, adresse...etc....sinon, l'avis sera entaché d'irrégularité, par exemple, lorsqu'il est adressé à l'épouse du contribuable^178(*).

Si le conseil d'État a admis que l'avis de vérification puisse être valablement remis à l'épouse du contribuable en son absence^179(*), le juge exige cependant que l'avis porte la désignation exacte et précise du contribuable qui exerce l'activité contrôlée^180(*).

Dans le cas d'une personne morale, l'avis doit être adressé à la société elle-même ou à son dirigeant légal^181(*), au gérant statutaire^182(*) ; lorsqu'il s'agit d'une société anonyme à son P.D.G ou au président du directoire et en l'absence du dirigeant, la notification peut être adressée à un fondé de pouvoir ou à un salarié dont l'identité et la qualification professionnelle ont été précisées^183(*).

Quant à l'avis de vérification, il doit comporter et préciser les mentions légales, sans quoi il sera considéré comme illégal. Le juge fiscal s'attache dans toutes ses décisions à sanctionner la méconnaissance d'une obligation légale à laquelle reste tenue l'administration fiscale afin de protéger les droits du contribuable, et de veiller au respect des garanties qui lui ont été reconnues par la loi.

Le juge fiscal contrôle si l'administration fiscale a bien informé le contribuable qu'il dispose de la faculté de se faire assister d'une personne de son choix ou de se faire représenter^184(*). Le juge fiscal qui constate le non respect de cette prescription ne peut que déclarer irrégulière la procédure de vérification, ce qui entraîne la décharge des impositions subséquentes^185(*).

Le contribuable doit en outre bénéficier d'un délai suffisant, après la réception de l'avis de vérification, pour pouvoir effectivement avoir recours à l'assistance d'un conseil^186(*). Est ainsi irrégulière une vérification de comptabilité entreprise le jour même où l'avis a été remis^187(*) ainsi qu'un VASFE entreprise le jour même de la remise de l'avis de vérification^188(*) qui se traduit par l'examen de relevés de comptes bancaires mixtes effectués dans le cadre d'une vérification de comptabilité débutée le jour de cette remise^189(*).

L'avis de vérification qui n'indique pas le jour de la première intervention sur place entraîne l'irrégularité de la procédure dès lors que l'administration n'établit pas que le contribuable a disposé d'un délai suffisant pour se faire assister d'une personne de son choix^190(*).

Le conseil d'État français a considéré que la vérification de comptabilité est irrégulière même lorsque le contribuable a disposé d'un délai supérieur à deux jours pour se faire assister d'un conseil dès lors que le vérificateur se présente avant la date indiquée sur l'avis^191(*). Le conseil d'État a considéré dans un autre arrêt^192(*) que « l'absence de mention (sur l'avis de vérification et sur la notification de redressement) que le contribuable dispose de la faculté de se faire assister d'un conseil ou le non respect du « délai raisonnable » pour qu'il puisse y avoir effectivement recours porte atteinte aux droits de la défense et entraîne l'irrégularité de la procédure de vérification et la décharge de l'ensemble des impositions »^193(*).

A la différence de son homologue français, le juge tunisien, concernant le contrôle juridictionnel de l'exercice de la procédure de vérification, a précisé que le contribuable est considéré comme ayant été avisé régulièrement de la vérification lorsqu'il refuse de retirer la lettre recommandée malgré l'avis postal qui lui a été adressé^194(*). Toutefois, lorsque l'adresse où la lettre envoyée comporte une erreur, la procédure est attachée d'irrégularité^195(*). L'avis de vérification peut aussi être adressé au mandataire du contribuable ou à ses héritiers en cas de décès. L'avis est entaché d'irrégularité lorsqu'il n'est as notifié à tous les héritiers^196(*).

Le tribunal administratif a considéré que le non respect du délai de réponse du contrôle qui est de 30 jours, tel que prévu par l'article 44 du Code des droits et procédures fiscaux, peut être soulevé pour la première fois devant le juge de cassation parce qu'il constitue l'une des formalités essentielles de la procédure de taxation d'office, dont l'inobservation justifie la cassation sans renvoi^197(*). Le tribunal administratif a aussi précisé que la procédure concerne l'ordre public et son inobservation constitue un vice de forme qui peut être soulevé pour la première fois devant le juge de cassation. Aussi, la décision de la C.S.T.O qui ne respecte pas cette procédure encourt la cassation sans renvoi^198(*). L'inobservation des procédures fiscales peut être soulevée d'office par le juge^199(*).

Le tribunal administratif a estimé que le respect du délai est une formalité substantielle qui doit être respectée parce qu'elle concerne l'ordre public. Aussi, cette question procédurale peut être soulevée pour la première fois devant le juge de cassation^200(*). Le tribunal administratif a aussi précisé que le non respect des délais est considéré comme un vice de procédure qui justifie le rejet^201(*). En effet, la procédure est d'ordre public et c'est pourquoi son non respect peut être soulevé d'office par le juge saisi à n'importe quel stade de la procédure et devant n'importe quelle juridiction^202(*).

Le tribunal administratif a affirmé que les procédures fiscales sont d'ordre public et leur inobservation justifie l'annulation de la taxation d'office^203(*).

La même juridiction a précisé que les délais de prescription sont déterminés d'après les articles 141 à 143 du code des obligations et des contrats^204(*) et que par mois, il faut entendre un délai de 30 jours entiers^205(*).

La deuxième garantie qui doit être respectée à côté du droit à l'information, est celle de respect des droits du contribuable durant l'exercice de droit de visite et de saisie. En effet, « les visites domiciliaires ont toujours existé en matière fiscale. Le dilemme de les concilier avec l'exercice des libertés et de droits individuels, sans entraver la légitime répression de la fraude fiscale subsiste encore bien que l'on cherche de la résoudre de manière diverses mais qui restent toujours imparfaites »^206(*).

Toutefois, le droit de visite et de saisie constitue la mesure la plus attentatoire aux libertés individuelles du contribuable. Lorsque la visite se déroule dans des locaux privés, une atteinte au droit à l'inviolabilité du domicile mais aussi au droit au respect de la vie privée est manifeste pour autant, le procédé à été reconnu comme valide tant par le conseil constitutionnel^207(*) que par la cour européenne des droits de l'homme^208(*). Les deux juridictions ont cependant requis un contrôle juridictionnel effectif^209(*).

En droit fiscal tunisien, « lorsque le droit de visite concerne l'habitation du contribuable, les agents du fisc doivent obtenir l'autorisation du procureur de la république »^210(*). C'est pourquoi, le juge des impôts joue un rôle primordial dans la protection des droits du contribuable. Ce dernier intervient dans le déroulement de la procédure : D'une part, il doit apprécier le bien fondé de la demande pour donner l'autorisation préalable aux agents du fisc, et d'autre part, il doit effectuer un contrôle a posteriori sur la régularité de la visite pour empêcher tout agissant abusif ou détournement de la procédure de la part des agents de l'administration fiscale.

De son côté, l'administration fiscale doit présenter au juge une demande d'autorisation qui doit permettre au juge de vérifier de manière concrète que la demande est bien fondée.

Le bon fonctionnement de la procédure suppose incontestablement, d'une part, une information complète par l'administration fiscale et, d'autre part, une investigation approfondie du juge fiscal qui va délivrer cette autorisation. Quant à l'exécution de la visite, le juge fiscal donne « toutes instructions aux agents qui participent à ces opérations. Ce même juge désigne un officier de police judiciaire chargé de suivre les opérations et de le tenir informé de leur déroulement, comme il peut également s'il l'estime utile, se rendre dans les locaux pendant l'intervention comme il peut aussi, à tout moment en décider la suspension ou l'arrêt »^211(*).

Le détournement manifeste de procédure est une méconnaissance des droits fondamentaux de la défense qui ne peut qu'entraîner l'annulation des impositions pour violation des dispositions d'ordre public^212(*).

Cependant, il faut indiquer que l'article 56 du code de procédures pénales oblige l'officier de police judiciaire désigné par le juge fiscal à « provoquer préalablement toutes mesures utiles pour que soit assuré le respect du secret professionnel et des droits de la défense ». « Quant au procès verbal constatant le déroulement de l'opération de visite de perquisition et de saisie ainsi que les constations matérielles effectuées par les agents du Fisc, il doit être établi avec le maximum de détail et préciser les documents et les objets saisis, conformément aux dispositions des articles 71 et 72 du présent code. Ce procès verbal constitue le titre initial et nécessaire aux poursuites pénales exercées contre le contribuable accusé d'avoir commis des infractions fiscales »^213(*).

Enfin, l'administration a l'obligation de remettre au juge les originaux du procès verbal et de l'inventaire des pièces et documents saisies, une copie étant réservée à l'occupant des lieux ou son représentant. Ainsi, le juge fiscal exerce un rôle très important comme garant des libertés individuelles et des droits de la défense, tout au long du déroulement de la procédure de visite domiciliaire.

Le contrôle juridictionnel de l'exercice des prérogatives de l'administration fiscale à l'issue de procédure de contrôle comporte le contrôle de l'exercice de la procédure de taxation d'office (1) et de l'exercice des prérogatives répressives (2). Ce contrôle juridictionnel a pour objectif la réalisation d'une protection efficace des droits du contribuable.

« Le fait que le contribuable soit en situation d'imposition d'office ne dispense pas l'administration de lui adresser une notification de redressement »^214(*). En effet, la notification des redressements effectués selon la procédure d'imposition d'office doit contenir les éléments d'appréciation que l'administration fiscale possède afin de permettre au contribuable de fournir ses observations.

En revanche, la lecture de la jurisprudence Française nous montre que le juge fiscal joue un rôle très important dans la protection des droits du contribuable par rapport à la motivation de taxation d'office. Le conseil d'État a considéré que l'imposition d'office n'est pas motivée, si elle se contente de répondre et d'exposer les positions respectives de administration fiscale et du contribuable sans préciser les éléments essentiels qui ont conduit le vérificateur à retenir telle évaluation plutôt qu'une autre^215(*). De même, l'imposition d'office n'est pas motivée si elle ne précise pas les éléments permettant de qualifier les revenus retenus^216(*) ou lorsqu'elle rejette les déficits sans préciser la cause^217(*).

En droit fiscal tunisien, le juge fiscal a fait application de la loi^218(*) lorsqu'il exige que le contribuable taxé d'office doit apporter, devant le juge fiscale, la preuve de ses ressources réelles ou de l'exagération de son imposition pour obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition^219(*).

En matière de présomption, le tribunal administratif a toujours posé^220(*) que les juges du fond doivent vérifier et s'assurer de la réalité et de l'objectivité des présomptions d'une part, et de la preuve de l'exagération des bases d'imposition apportée par le contribuable.

Par ailleurs, le recours aux présomptions de droit ou de fait n'accorde pas à l'administration fiscale des pouvoirs d'appréciation absolus pour déterminer les bases de l'imposition. Au contraire, ce sont des pouvoirs que l'administration exerce sous le contrôle du juge fiscal afin de s'assurer si les présomptions se fondent ou non sur la réalité et l'objectivité et non sur une comparaison abstraite^221(*).

Le juge fiscal n'a pas le droit de s'aligner sur la thèse de l'administration fiscale et se doit de vérifier lui-même tous les documents et les pièces présentés par le contribuable^222(*). Dans le cas ou le juge fiscal adopte toutes les présomptions établies par l'administration fiscale sans les discuter ou les vérifier afin d'établir leur réalité et leur exactitude, il rend une décision non motivée qui doit être cassée^223(*).

Le juge fiscal n'a pas le droit d'épouser la décision de taxation d'office établie par l'administration fiscale^224(*), la discussion des moyens de défense avancés par le contribuable, par exemple, sa non soumission à l'un des impôts, s'impose au tribunal^225(*).

Le tribunal administratif a clairement précisé que « le moyen invoqué par l'administration fiscale et selon lequel la charge de la preuve incombe au contribuable, ne peut être retenu par le juge du fond sauf dans la mesure où le contribuable a été mis devant le fait accompli par ladite administration en apportant la preuve et en établissant qu'il exerce une activité non déclarée ou qu'il a procédé au dépôt de déclarations insuffisantes et inexactes »^226(*). D'ailleurs, la même juridiction a estimé que « le juge d'impôt, compétent en appel, qui approuve la position de l'administration fiscale, sans demander au contribuable de rapporter la preuve de l'exagération des impositions et qu'en le privant de présenter un état détaillé sur les opérations et les actes que les services fiscaux ont pu obtenir auprès des entreprises publiques, outrepasse ses pouvoirs^227(*) et sa décision encourt la cassation »^228(*).

Si le législateur tunisien a cru devoir laisser le soin de prononcer des pénalités et même des amendes, ayant le caractère de punition, à une autorité non judiciaire, ce pouvoir « répressif » de l'administration fiscale ne peut s'exercer loin du contrôle d'un juge neutre et indépendant. En principe, le législateur doit confier au juge le pouvoir d'obliger l'administration fiscale à exercer sa prérogative de sanction « dans le respect des principes essentielles des libertés publiques »^229(*).

Cette nécessité est plus impérative à observer en droit tunisien, puisqu'en l'absence quasi-totale du recours pour excès de pouvoir en matière fiscale^230(*), le juge administratif devrait être investi d'un pouvoir considérable. Par ailleurs, la spécificité du recours en cassation exige de confier au juge du fond un large pouvoir d'appréciation, de qualification et de modulation. Le tribunal administratif, étant un juge de cassation en matière fiscale, ne statue que sur les moyens déjà soumis au juge de fond.

Certes, la motivation des sanctions fiscales administratives constitue une garantie pour le contribuable. Mais le tribunal administratif tunisien considère souvent que l'administration n'est pas tenue de motiver ses décisions administratives sauf lorsque la loi le lui impose explicitement^231(*).

Cependant, le juge fiscal tunisien a joué, dans certaines affaires, son rôle de protecteur des droits des contribuables. En effet, dans une affaire récente, le tribunal administratif a confirmé la décision de la CSTO qui a réduit le taux de la pénalité de 20% à 10% en considérant que le contribuable était de bonne foi^232(*).

Dans une autre affaire, le juge a confirmé la décision de la CSTO, qui a considéré que l'application pour chaque mois d'une pénalité de retard d'un taux de 1.25%, doit s'arrêter au moment de la notification des résultas de la vérification fiscale^233(*).

En droit français, le rôle du juge est plus important dans le contrôle des prérogatives de l'administratives fiscales. En effet, le juge contrôle si l'administration a motivé sa décision, dans ce sens, le conseil d'État français a jugé^234(*) l'obligation de motiver les sanctions fiscales.

Le juge contrôle aussi le respect par l'administration du principe des droits de la défense. Ce principe connaît une importance assez marquée en matière de répression fiscale puisqu'il permet de limiter l'arbitraire de l'administration fiscale. A travers ce principe, le juge fiscal contrôle l'exercice du droit à l'information ainsi que le respect d'un délai suffisant pour discuter en temps utile les charges retenues contre le contribuable afin de lui permettre de démontrer leur insuffisance ou leur mal fondé.

La cour administrative d'appel de Paris a jugé que l'application de sanctions fiscales sans que le contribuable ait été auparavant mis à même de présenter ses observations sur la mesure que se proposait de prendre l'administration, méconnaît le principe des droits de la défense et justifie la décharge des pénalités litigieuses^235(*).

A côté du contrôle portant sur l'obligation de motiver les sanctions fiscales administratives ainsi que le respect de droits de défense, le juge fiscal exerce un contrôle concernant l'application de certaines conditions de fond. En effet, « le juge exerce dans le cadre de ses pouvoirs, un contrôle entier sur le bien fondé de l'inflation de pénalités par l'administration fiscale et vérifie que les faits reprochés au contribuable et dont la matérialité est établie justifient l'application d'une sanction prévue par la loi »^236(*).

Le juge fiscal qualifie au regard de la loi fiscale le comportement du contribuable s'il est de bonne ou de mauvaise foi^237(*). Le juge vérifie d'une part, s'il y a un agissement du contribuable c'est-à-dire une action positive et non une simple omission ou une abstention, et d'autre part, il vérifie si cet agissement a pour objet d'égarer l'administration fiscale ou de rendre plus difficile l'exercice de son pouvoir de contrôle^238(*).

Section II : Timidité du juge de l'excès de

pouvoir

Le recours pour excès de pouvoir peut être défini comme étant « le recours par lequel on demande au juge l'annulation d'une décision administrative en raison de l'illégalité dont elle serait entachée »^239(*).

Le recours pour excès de pouvoir est un recours non définitivement établie en Tunisie (Paragraphe I), de plus la position du juge de l'excès de pouvoir est une position non stable (Paragraphe II).

Paragraphe I : Un recours non définitivement établi

en Tunisie

En Tunisie, le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale n'est pas encore définitivement établi. En effet, « dans une affaire du 5 décembre 1978, le Tribunal Administratif a refusé à se reconnaître compétent par la voie de l'excès de pouvoir en matière fiscale. Il a refusé d'annuler une décision ministérielle manifestement irrégulière sous couvert d'incompétence »^240(*).

La doctrine a remarqué qu'« en refusant d'annuler la décision qui lui a été déférée alors que toutes les conditions pour l'annulation étaient réunies, le juge a manqué une occasion pour développer son contrôle dans ce domaine, pourtant en l'espèce les faits étaient très simples et la solution évidente »^241(*).

On peut remarquer que le recours pour excès de pouvoir contre la doctrine administrative, par exemple, peut être irrecevable à cause de l'existence de certains obstacles. En effet, la doctrine administrative est considérée comme une mesure d'ordre intérieur, donc, le recours pour excès de pouvoir dirigé contre une interprétation administrative ne faisant pas grief au contribuable. En d'autres termes, la doctrine administrative attaquée n'est pas susceptible de recours en annulation.

Le recours pour excès de pouvoir, qui est un recours de droit commun^242(*) et qui devrait être ouvert même sans texte, a toujours fait l'objet d'un rejet de la part du tribunal administratif tunisien^243(*). Il semble donc que les décisions prises par l'administration fiscale échappent à la règle d'annulation pour excès de pouvoir, contrairement au droit français^244(*).

Cependant, le droit français exige que le contribuable épuise les voies de recours spéciaux prévus par le code pour bénéficier du recours pour excès de pouvoir^245(*).

En droit tunisien, le tribunal administratif semble refuser le recours pour excès de pouvoir, même pour les actes détachables de l'opération d'assiette ou de recouvrement de l'impôt^246(*). C'est-à-dire pour les actes administratifs qui « bien que participant à la réalisation de l'opération ne s'y incorporent pas au point de ne pouvoir en être séparés, les actes qui ne forment pas avec l'ensemble de l'opération un tout indivisible et qu'en peuvent être détachés »^247(*).

Paragraphe II : Une position non stable du juge de l'excès de

pouvoir

Le tribunal Administratif a refusé dans certains d'arrêts^248(*) de déclarer recevable le recours pour excès de pouvoir, dirigé contre la doctrine administrative. Elle considère que l'administration fiscale à travers la doctrine administrative, ne prend aucune décision à caractère réglementaire, mais elle se borne à donner à ses services l'interprétation qu'elle estime correspondante à la norme fiscale. Cette interprétation n'ajoute normalement rien à l'ordre juridique en vigueur, et elle ne constitue pas une véritable décision administrative, parce qu'elle essaie tout simplement de clarifier et d'expliquer la norme interprétée. Elle est, de ce fait, considérée comme une simple mesure d'ordre intérieur improductive d'effets de droit. Par conséquent, elle n'est pas susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir.

Toutefois, le Tribunal Administratif a accepté, après une période d'hésitation, de se reconnaître compétent en la matière. En effet, dans une affaire du 15 juillet 1998, (Chérif Héla contre ministre des Finances), le juge administratif a annulé une circulaire prise par la direction générale des douanes. Il a considéré que cette circulaire a dépassé ses limites explicatives lorsqu'elle a ajouté des mesures réglementaires d'où la nécessité d'annuler puisqu'elle viole la loi. Ainsi, la doctrine administrative cesse d'être une simple mesure d'ordre intérieur, lorsqu'elle ajoute des dispositions réglementaires aux normes fiscales. De ce fait, elle présente un caractère normatif qui la rendra susceptible d'un recours pour excès de pouvoir^249(*).

En France, le conseil d'État a admis, depuis l'arrêt du 28 février 1913^250(*), le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale. Et depuis cette date, « le recours pour excès de pouvoir n'a cessé d'envahir aussi bien dans le contentieux des impôts directs qu'indirects »^251(*).

En ce qui concerne le rôle du juge fiscal dans la protection des droits des contribuables, « on peut souligner que le recours au juge est, en définitive, un moyen marginal de solution des litiges fiscaux. On peut à la fois se féliciter de la célérité de certaines procédures administratives, mais redouter aussi que les contribuables soient parfois privés des garanties offertes par la procédure juridictionnelle. Cet aspect doit être évidemment pris en compte à l'heure où la réforme du contentieux fiscal est évoquée, en raison de l'encombrer des rôles des juridictions »^252(*).

Conclusion générale

Les prérogatives de l'administration fiscale sont nécessaires pour juguler la fraude fiscale. Celle-ci menace sérieusement les rentrés budgétaires de l'État en empêchant la réalisation de la justice sociale et fausse les règles de libre concurrence.

Toutefois, en dépit de la nécessité des prérogatives de l'administration fiscale pour faire face aux contribuables récalcitrants, ces prérogatives menacent les droits du contribuable. La conciliation entre les prérogatives de l'administration fiscale et les droits du contribuable est devenue un impératif imposé par l'État de droit auquel notre constitution proclame, depuis 2002, son attachement.

Or, le système fiscal tunisien est encore loin de satisfaire à cette condition essentielle pour le règne d'une sécurité juridique, aussi indispensable qu'une sécurité publique dont se prévaut, à juste titre, les pouvoirs publics.

Pour sécuriser le contribuable lors du contrôle fiscal, le chemin que doit parcourir le droit tunisien est encore long. Les agents des administrations doivent avoir un comportement exemplaire pour que les prérogatives de l'administration soient légitimes.

ANNEXE I : Décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE II : Décret n°91-1016 du 1er juillet 1991, portant organisation et attributions des services extérieurs de la direction générale du contrôle fiscal au ministère des finances.

ANNEXE III : Décret n°92-950 du 18 mai 1992, modifiant et complétant le décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE IV : Décret n°95-522 du 22 mars 1995, modifiant le décret n° 91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE V : Décret n°2000-326 du 7 février 2000, modifiant le décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE VI : Décret n°2001-2729 du 26 novembre 2001, modifiant le décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE VII : Décret n°2005-492 du 01 mars 2005, modifiant et complétant le décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ANNEXE VIII : Décret n°2007-1198 du 14 mai 2007, modifiant et complétant le décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.

ABOUDA Abdelmajid, Code des droits et procédures fiscaux contrôle, contentieux et sanctions, Ed., I.O.R.T., Tunis, 2001.

AYADI Habib, Droit fiscal, taxe sur la valeur ajoutée droits de consommation et contentieux fiscal, Ed., C.E.R.P, Tunis, 1996.

AYADI Habib, Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, Ed., C.E.R.P., Tunis, 1996.

AYRAULD Ludovic, Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition, Ed., L'Harmattan, Paris, 2004.

BACCOUCHE Néji, Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien, Ed., U.T.I.C.A., novembre 1992.

BELAID Sadok, Système fiscal et système politique : Quelques enseignements à partir de l'histoire Arabo-Musulmane, Mélanges en l'honneur de Monsieur le professeur Habib AYADI, Ed., C.P.U, Tunis, 2000, p. 29 et s.

BELTRAME Pierre, La fiscalité en France, 4^ème édition, Ed., Hachette, Paris, 1995.

BELTRAME Pierre et MEHL Lucien, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, Ed., P.U.F, Thémis, 1997.

BEN ACHOUR Yadh, Droit administratif, 2^ème édition, Ed., C.P.U, Tunis, 2000.

BEN JABALLAH Abdelhamid, Le contribuable face au fisc : Droits, obligations et procédures fiscales, Imp., Signes, Tunis, 2003.

BERGERES Maurice Christian, Contrôle fiscal : Prérogatives du fisc et droits du contribuable, 1^ère édition, Ed., Masson, Paris, 1988.

BRACHET Bernard, Volonté politique et rigidité fiscale, Etudes de finances publiques, Mélanges en l'honneur de Monsieur le Professeur Paul Marie GAUDEMET, Ed., Economica, Paris, 1984, p. 619 et s.

BOUVIER Michel, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l'impôt, Ed., L.G.D.J., Paris, 1996.

CASIMIR Jean-Pierre, Contrôle fiscal, droits, garanties et procédures, 8^ème édition, Ed., Groupe Revue Fiduciaire, 2007.

CHAHID NOURAI Noël, L'abus de droit et les garanties du contribuable, In Optimisation fiscale et abus de droit, ouvrage collectif, Ed., L.I.T.E.C, 1990.

CHAPUS René, Droit administratif général, 15^ème édition, Ed., Montchrestien, Paris, 2001.

CHAPUS René, Droit du contentieux administratif, 10^ème édition, Ed., Montchrestien, Paris, 2002.

CHEVALLIER Jacques, L'État de droit, 3^ème édition, Ed., Montchrestien, Paris, 1999.

CHRETIEN Maxime, Réflexions sur la dualité juridictionnelle en matière fiscale, Mélanges offerts à Marcel WALINE, Le juge et le droit public, Tome I, Juillet 1974, Ed., L.G.D.J, Paris, 1974, p. 115 et s.

CYRILLE David, FOUQUET Olivier, PLAGNET Bernard et RACINE Pierre-François, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Ed., Dalloz, Paris, 2003.

DE LA MARTINIERE Dominique, Finances publiques, cours ronéotyper, Institut d'Etudes politiques de Paris, Tome1, 1973.

DOUET Frédéric, Contribution à l'étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Ed., L.G.D.J, Paris, 1997.

EISENMANN Charles, Cours de droit administratif, Tome II, Paris, L.G.D.J., 1983.

FONTE Guy et DE LA VARENDE Valérie, Contrôle fiscal, comment s'y préparer qui a peur du contrôle fiscal ?, Ed., DUNOD, 1995.

GAUDEMET Paul Marie, Finances publiques, Tome 2, 5^ème édition, Ed., Montchrestien, Paris, 1992.

GAUDEMET Paul Marie, Réflexions sur les rapports du juge et du fisc, Mélanges offerts à Marcel WALINE, Le juge et le droit public, Ed., L.G.D.J., Paris, 1974, p.128 et s.

GERARD Fonte, Contrôle fiscal, comment s'y préparer, qui a peur du contrôle fiscal ?, Ed., Dumond, Paris, 1995.

GEST Guy et TIXIER Gilbert, Manuel de droit fiscal, 4^ème édition, Ed., L.G.D.J, Paris, 1986.

GILLES Noël, La doctrine administrative, in dictionnaire encyclopédique des finances publiques, Ed., Economica, Paris, 1991.

GOUR Claude, MOULINIER Joël, TOURNIÉ Gérard, Procédures fiscales, Ed., P.U.F., Paris, 1982.

HART Herbert Lionel Adolphus, L'importance des définitions en droit, Le positivisme juridique, Ed., L.G.D.J., 1992, p. 90 et s.

HATOUX Bernard, Droits du contribuable état des lieux et perspectives, Ed., Economica, Paris, 2002.

IBN KHALDOUN Abderrahman, La Mouqqadama, discours sur l'histoire universelle, traduit par Vincent MONTEUIL, Sindbad, 1966.

ISSAC Guy, La procédure administrative non contentieuse, Ed., L.G.D.J., 1968.

LAFERRIERE Julien et WALINE Marcel, Traité élémentaire de science et de législation financière, Ed., L.G.D.J., Paris, 1952.

LAMBERT Thierry, BACCOUCHE Néji, CARACCILIO Ivo, BEROUIN Philippe, Les sanctions pénales fiscales, Ed., L'Harmattan, Paris, 2007.

LAMULLE Thierry, Droit fiscal à jour avec la loi de finances 2001, Ed., Gualino, Paris, 2001.

LOPEZ Christian, Les pouvoirs d'investigation de l'administration fiscale en France et au Canada, Ed., L'Harmattan, Paris, 1997.

LUCHAIRE François, Le fisc, la liberté individuelle et la constitution, Etudes de finances publiques, Mélanges en l'honneur de Monsieur le Professeur Paul Marie GAUDEMET, Ed., Economica, Paris, 1984, p. 603 et s.

MARCHESSOU Philippe, L'interprétation des textes fiscaux, Ed., Economica, Paris, 1980.

MEHL Lucien, et BELTRAME Pierre, Sciences et techniques fiscales, Ed., P.U.F, Paris, 1984.

MERCIER Jean-yves, PLAGNET Bernard et FENA-LAGNET Emmanuelle, Les impôts en France 2006-2007 : Traité de fiscalité, Ed., Francis Lefebvre, 2006.

MTIR Mahmoud, La justice fiscale en Tunisie d'après le code des droits et procédures fiscaux, Ed., S.A.R.G.E, Tunis, 2004.

PELLAS Jean-Raphaël, Le principe de sécurité juridique en droit fiscal, Etudes en l'honneur de Georges DUPUIS : droit public, Préface de Georges VEDEL, Ed., L.G.D.J., 1997, p. 261 et s.

PHILIP Patrick, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, Ed., Economica, Paris, 2002.

PILLET François, Guide pratique de la procédure dans le contentieux fiscal, 3^ème édition, Ed., L.I.T.E.C, Paris, 2003.

PLAGNET Bernard, L'administration fiscale face au juge fiscal, in Le juge fiscal, sous la direction de Robert HERTZOG, Ed., Economica, Paris, 1988.

REZGUI Salah, Code des droits et procédures fiscaux, Ed., I.O.R.T, Tunis, 2003.

RICHER Daniel, Les procédures fiscales, 1^ère édition, « Coll. Que sais-je ? », Ed., Presse universitaires de France, Paris, 1990.

RICHER Daniel, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, Ed., L.G.D.J, Paris, 1997.

SEPULCHRE Vincent, Droits de l'homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Ed., Larcier, 2004.

SERLOOTEN Patrick, Etude critique du statut fiscal du conjoint salarié du commerçant, Mélanges offerts à André COLOMER, Ed., L.I.T.E.C., Paris, 1993, p. 443 et s.

THABET Khaled, Le contrôle et le contentieux fiscal dans le cadre de nouveau code des droits et procédures fiscaux, Ed., C.L.E, Tunis, 2002.

TORREL Roland, Contrôle fiscal : les clés du contrôle fiscal par la jurisprudence, Ed., Maxima, Paris, 1995.

TORREL Roland, Contentieux fiscal : Les clés du contentieux fiscal par la jurisprudence, Ed., Maxima, Paris, 1996.

TREMEUR Muriel, La politique publique du contrôle fiscal, Ed., Economica, 1993.

TROTABAS Louis et COTTERET Jean-Marie, Droit fiscal, 8^ème édition, Ed., Dalloz, Paris, 1997.

VALSCHAERTS Marie Christine, Les pouvoirs d'investigation des administrations fiscales, spécialement dans leur rapport avec le respect de la vie privée de l'individu, Ed., Emile BRUYLANT, Bruxelles, 1989.

VAPAILLE Laurence, La doctrine administrative fiscale, Ed., L'Harmattan, « Coll. Finances publiques », Paris, 1999.

VEDEL Georges et DELVOVE Pierre, Le système français de protection des administrés contre l'administration, Ed., Sirey, 1991.

YAICH Raouf, Fiscal 2006 : Les textes de base de la fiscalité en Tunisie, Ed., Raouf YAICH, Tunis, 2006.

ABA EL DARDA HASSANY Ahmed, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables étude de droit égyptien et de droit français, Thèse de droit public, Université de Lille II, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales, 06 juillet 2006.

ABID Salma, L'imposition des revenus de valeurs et capitaux mobiliers, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1998-1999.

BEN DEYA Ramzi, Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale, Mémoire du Mastère en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2003-2004.

BEN HAMMED Mohamed Ridha, Le pouvoir exécutif dans les pays du Maghreb, Thèse, Tunis, 1995.

BEN JABRA Rostom, La prérogative de taxation d'office, Mémoire du Mastère en droit public et du commerce international, Faculté de droit de Sfax, 2005-2006.

BEN KAHIA Hassen, La déclaration fiscale en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et d'impôt sur les sociétés, Mémoire de DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 2001-2002.

BOUKRAH Fathia, La taxation d'office de l'imposition à travers le code de droits et procédures fiscaux, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 2002-2003, (en arabe).

BOUZID Maissoun, L'abus de droit en matière fiscale, Mémoire du Master en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002-2003.

CHAABANE Ahlem, La prescription en matière fiscale, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 1999-2000.

CHEBILI Saida, Les garanties légales du contribuable au titre de la procédure de la vérification approfondie, Mémoire de DEA en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2001-2002.

CHEBIL Mounir, L'interprétation de la loi fiscale par le juge de l'impôt, Mémoire de DEA en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2003-2004.

DJEBBI Habiba, Les sanctions fiscales en Tunisie, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 1999-2000.

DRIRA Tarek, La vérification fiscale, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002-2003.

EL JAZIRI Fatma, La déclaration fiscale en Tunisie, Mémoire pour l'obtention du D.E.A en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2002-2003.

GADHOUM Oualid, L'insuffisance de la protection du contribuable lors du contrôle fiscal, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1996-1997.

GADHOUM Oualid, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, Thèse de droit public, Faculté de droit de Sfax, 2002-2003.

GHNIMI Adel, Le contrôle fiscal en Tunisie, Mémoire de DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2000-2001.

GUEZ Julien, L'interprétation en droit fiscal, Thèse, Université Paris I, Panthéon - Sorbonne, 06 juillet 2004.

HADJ TAIEB Meriam, Justice et sanctions fiscales, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2002-2003.

KADDACHI Nada, La doctrine administrative en matière fiscale, Mémoire de DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 1999-2000.

KAMMOUN Fériel, La preuve en droit fiscal, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002.

KRAIEM Sami, Le juge compétent en matière fiscale, Thèse pour le doctorat en droit, Faculté de droit de Sfax, 2005-2006.

KTATA Aida, Le contentieux de l'imposition à travers le code des droits et procédures fiscaux, Mémoire de DEA en droit public et commerce international, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002.

LADHARI Zied, Du fardeau de la preuve en matière fiscale, Mémoire de D.E.A, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 1999-2000.

LOUKIL Narjes, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, Mémoire de DEA en droit public et commerce international, Faculté de droit de Sfax, 2003-2004.

MANSOURI Hedi, Le droit de visite en matière fiscale, Mémoire de DEA en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2002-2003.

MARTINEZ Jean Claude, Le statut du contribuable, Thèse Paris, L.G.D.J., 1980.

PACTEAU Bernard, Le juge de l'excès de pouvoir et les motifs de l'acte administratif, thèse Clermont-Ferrand, 1977.

RACLET Arnaud, Droit communautaire des affaires et prérogatives de puissance publique nationales, Thèse pour obtenir le grade de l'Université PANTHEON-ASSAS (Paris II), discipline : Droit communautaire, le 21 septembre 2000.

SEKA Paul, Le mimétisme des systèmes fiscaux d'Afrique, Thèse, Paris I, 1993.

SCHULTZ Pierre, De l'empire des administrations fiscales sur le pouvoir législatif et le pouvoir juridictionnel, Thèse, Strasbourg, 1955.

ABDEDDAIEM Najla et KOUBÂA Sameh, « Les sanctions fiscales administratives », Colloques International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 369 et s.

AKROUT MEZGHANI Salma, « La reconstitution des bases d'imposition par l'administration fiscale », Colloques International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, RTF, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p 281 et s.

AMSELEK Paul, « L'opposition à l'administration de sa propre doctrine », D.F, 1984, n°4, p. 149 et s.

AMSELEK Paul, « Les mécanismes régulateurs de la pratique du droit fiscal en France », D.F, 1983, n°40, p. 1176 et s.

ANDREAE Norbert et CARREAU Dominique, « Droits de l'homme et répression des abus de droit », R.D.F, 12 Mars 1997, n°11, p. 396 et s.

BACCOUCHE Néji, « Rapport introductif : le contrôle fiscal aujourd'hui », R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 9 et s.

BACCOUCHE Néji, « Le problème de la motivation de l'arrêté de taxation d'office », R.T.F, 2005, n°2, p. 48 et s.

BACCOUCHE Néji, « De la nécessité du contrôle fiscal », R.T.F. 2004, n°1, p.11 et s.

BACCOUCHE Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure actuelle de l'internationalisation de l'économie : Le cas tunisien », Etudes Juridiques, R.F.D.S., 2003, p.73 et s.

BACCOUCHE Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses prolongements », E.J, 2002, n°9, p. 33 et s.

BACCOUCHE Néji, « Constitution et droit fiscal », E.D, 2001, n°8, p. 29 et s.

BACCOUCHE Néji, « Droit fiscal et droit comptable, l'inévitable harmonisation », R.C.F, 2000, n°48, p.71 et s.

BACCOUCHE Néji, « Contrôle et contentieux fiscal en Tunisie », Etudes juridiques, R.F.D.S, 1995-1996, n°4, p. 127 et s.

BARILARI André, « La doctrine administrative : interprétation ou réorchestration », R.F.F.P., n°75, Ed., L.G.D.J, Septembre 2001, p. 43 et s.

BARILARI André, « Les pouvoirs de contrôle de l'administration fiscale et les garanties des contribuables vérifiés », R.F.F.P, 1984, n°5, p. 83 et s.

BEN ACHOUR Yadh, « Le système de la preuve en droit fiscal », R.T.F publiée par la Faculté de Droit de Sfax, n° 3, 2005, p.28.

BEREYZIAT Frédéric, « Secret médical et contrôle fiscal : radioscopie de la jurisprudence », R.J.F, n°11, Ed., Francis Lefebvre, 2004, p. 798 et s.

BERGERES Maurice-Christian, « Quelques aspects du fardeau de preuve en droit fiscal », Gaz. Pal. 1981, n°1. 154 et s.

BERN Philippe, « La protection du contribuable contre les changements de doctrine administrative », R.S.L.F, 1971, p. 751 et s.

BOCKEL Alain, « Contribution à l'étude du pouvoir discrétionnaire de l'administration fiscale », A.J.D.A, Juillet- Août, 1978, p. 355 et s.

BRURON Jacques, « Le juge de l'impôt et les garanties du contribuable », R.F.F.P, n°40, Ed., L.G.D.J, Paris, 1992, p. 175 et s.

BIENVENU Jean-Jacques, « Naissance de la doctrine administrative », R.F.F.P., n°75, « La doctrine administrative », Ed., L.G.D.J, Septembre 2001, p. 11 et s.

BUISSON Jacques, « La dérivé de l'égalité devant l'impôt (à propos de la décision n°99-424 DC) », R.D.P, n°1, 2000, p. 9 et s.

COLLIN Pierre, « Contentieux : Charge de la preuve », R.J.F, n°10, Ed., Francis Lefebvre, Paris, 2003, p. 754 et s.

COMBE Christine, « Le pouvoir de dispense du Roi : La prérogative dans l'Angleterre des XIIIe-XVIIe siècles », R.F.T.P.C.J, n°25, 1997, p. 47 et s.

DARRIEUTORT Jean-Pierre, « Le juge et la doctrine administrative », R.F.F.P., n°75, Ed., L.G.D.J, Septembre 2001, p. 21 et s.

DEBOUT Patrick, « L'illégalité des institutions et circulaires fiscales », D.F, 1991, n°18, p. 742 et s.

DE LA MARDIÈRE Christophe, « L'interprétation de la doctrine administrative », R.F.F.P., n°75, Ed., L.G.D.J, Septembre 2001, p. 31 et s.

DE MORDANT DE MASSIAC Brieuc, « La répression de la fraude fiscale par les juridictions correctionnelles », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 35 et s.

DERBEL Fayçal, « Comptabilité et vérification fiscale », R.C.F, n°49, Troisième trimestre, 2000, p. 35 et s.

DEROUIN Philippe, « Les contentieux de la répression », R.F.F.P., 1987, n°17, p. 103.

DIBOUT Patrick, « L'extension des prérogatives de l'administration fiscale dans le contrôle des opérations internationales (L. 12 avr.1996 portant DDOEF, art.39 et 40) », R.D.F, n°18-19, 1996, p. 651.

ESCLASSAN Marie-Christine, « Juridiction gracieuse et sanctions fiscales », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 109 et s.

FERNOUX Pierre, « Fraude fiscale et contrôle fiscal », Juris-Classeurs, Ed., Techniques, 1994, Fascicule 320.

FLAUSS Jean-François, « Sanctions fiscales et convention européenne des droits de l'homme », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 77 et s.

FONTANEAU Anne, « La charte des droits et garanties du contribuable Espagnol, Revue de Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » R.F.E.D.I.A, 1991, disponible sur ( http://www.fontaneau.com/cfe730.htm).

GADHOUM Oualid, « L'organisation du contrôle fiscal en Tunisie à travers la doctrine de l'administration fiscale », Colloques International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, RTF, 2007, n°7, p 115 et s.

GEST Guy, « Non-cumul et modulation : les limites de droit interne au processus de pénalisation des sanctions fiscales », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 61 et s.

GILLARD Daniel, « Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale », D.F., 1983, p. 759 et s.

GILLES Noël, « Pour un droit constitutionnel à la sécurité fiscale », Chroniques, R.F.C 277, Avril 1996, p. 45 et s.

GOTHIER. M, « Le droit de communication de l'administration auprès de l'autorité judiciaire », B.F. 4/89, chronique, p. 222 et s.

GOULARD Guillaume, « L'égalité devant l'impôt », R.J.F, n°10, Ed., Francis Lefebvre, 1995, p. 639 et s.

GOULARD Guillaume, « Vérification de comptabilité, lieu de vérification », Revue de jurisprudence fiscale, n°5, Ed., Francis Lefebvre, 2003, p. 399 et s.

GUERMAZI Sofiane, « Le droit de communication dans le cadre du code des droits et procédures fiscaux », R.C.F, n°54, Quatrième trimestre, 2001, p. 81 et s.

HORCHANI Fayçal, « Quelques réflexions sur la politique législative en matière d'investissements étranger et en Tunisie », R.T.D., 1991, p. 322 et s.

KDHIR Moncef, « Vers la fin de la sécurité juridique En droit français », Revue administrative, 1993, p. 538 et s.

KOSSENTINI Mohamed, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », Colloques International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, RTF, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p 303 et s.

KRAIEM Sami, « La taxation d'office en droit tunisien », Colloques International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, RTF, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 347 et s.

LACHAUME Jean-François, « Le formalisme », A.J.D.A., 1995, n°spécial, p.133.

MARCHESSOU Philippe, « Le principe de l'interprétation stricte des textes fiscaux », Revue de Droit Fiscal, n°30, 1981, p. 947 et s.

MAITLAND Frederic William, « The praerogativa Regis», The English historical review, Avril 1891, p. 367 et s.

MAÏA Jean, « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de vérification », R.J.F, n°12, Ed., Francis Lefebvre, 2000, p. 895 et s.

MARSALET Jacques Delmas, « Les garanties des contribuables face au pouvoir de contrôle de l'administration fiscale », E.D.C.E, 1980-1981, p. 107 et s..

MASSON Thibauld, « La protection du contribuable à travers la convention Européenne des droits de l'homme : Une nouvelle considération des droits de la défense ? »

MIGNON Emmanuelle, « Contentieux du recouvrement : Un petit pas vers l'équité », R.J.F., n°5, Ed., Francis Lefebvre, 1999, p. 338 et s.

MTIR Mahmoud, « La taxation d'office en droit fiscal tunisien : comparaison des dispositions du code de l'I.R.P.P et l'I.S du CDPF », R.C.F, n°57, 2002, p. 71 et s.

MTIR Mahmoud, « Le contrôle et la vérification en matière fiscale dans le code des droits et procédures fiscaux : Les prérogatives de l'administration fiscale et les droits du contribuable », Revue comptable et financière, n°60, Deuxième trimestre, 2003, p. 75 et s.

OLLÉON Laurent, « Quand la vérification de comptabilité absorbe le droit de communication », Revue de jurisprudence fiscale, n°1, Ed., Francis Lefebvre, Janvier 2003, p. 3 et s.

OLLÉON Laurent, « Recours pour excès de pouvoir contre les instructions fiscales : la photographie du droit existant n'est pas contestable », Revue de jurisprudence fiscale, n°4, Ed., Francis Lefebvre, 2004, p. 271 et s.

PACTEAU Bernard, « La sécurité juridique, Un principe qui nous manque ? », A.J.D.A,1995, n° spécial, p.151 et s.

PAULTRE DE LAMOTTE Jacques, « Les sanctions fiscales dans le système fiscal français : Présentation d'ensemble », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 9 et s.

PHILIP Patrick, « Le droit de communication et l'utilisation d'éléments obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de procédures distinctes, face aux garanties du contribuable », Revue de droit fiscal, n°29, 21 juillet 1999, p. 1001 et s.

PHILIP Patrick, « Les limites aux garanties du contribuable dans la mise en oeuvre du droit de visite et de saisie », Revue de droit fiscal, n°22-23, 7 juin 2000, p. 833 et s.

PIERRE Jean-Luc, « Les garanties du contribuable contre les changements de doctrine administrative fiscale », D.F, 1995, n°5, p. 848 et s.

PLAGNET Bernard, « L'application de la notion de cause juridique en contentieux fiscal », D.F, 1976/12, p. 328 et s.

PLAGNET Bernard, « L'opposabilité de la doctrine de l'administration fiscale », B.F. Lefebvre, 1994, p. 431 et s.

QUEROL Francis, « Le contrôle fiscal en France », Conférence, Université des sciences sociales de Toulouse, Institut de Recherche Européenne de Droit Economique, 28 avril 1999. http://agora.qc.ca/mot.nsf/Dossiers/Fiscalite

RIBES Didier, « Les progrès de l'égalité devant l'impôt à propos des décisions du conseil constitutionnel 99-424 DC et 2000-437 DC », R.F.F.P, n°76, Ed., L.G.D.J, Novembre 2001, p. 261 et s.

SAVATIER René, « L'inflation législative et l'indigestion du corps », D.S, 1977, p. 43 et s.

SPITZ Pierre-Éric, « De l'égalité fiscale à l'équité fiscale ? Commentaire de la décision du conseil constitutionnel du 19 décembre 2000 relative à la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001 (n°2000-437 DC) », Revue du droit public, n°1, Ed., L.G.D.J, Paris, 2001, p. 267 et s.

TIXIER Gilbert, « Les prérogatives de l'autorité administrative en matière fiscale », Revue de science financière, 1958, p. 112 et s.

TOURNIÉ Gérard, « A propos des vices de procédure en droit fiscal », R.F.F.P, n°40, Ed., L.G.D.J, Paris, 1992, p. 193 et s.

TOURNIÉ Gérard, « Les sanctions fiscales dans l'Union européenne », R.F.F.P, n°65, Ed., L.G.D.J, Mars 1999, p. 101 et s.

TUROT Jérôme, « Les lois fiscales rétroactives », R.J.F., n°10, 1990, p. 655 et s.

WERFILLI Ahmed, « Les prérogatives de l'administration fiscale », R.J.L, n° 3, 2002, p. 41 et s, (en arabe).

BERNAULT, concl. sous CAA-Paris, 17 décembre 1991, D.F, 1992, n°18, comm.944.

BISSARA, concl. sous CE, 29 juillet 1983, n° 25. 569, D.F 1984, n°8, comm.355.

DRAGO et DECOQ et PHILIP, notes sous conseil constitutionnel, n°83-164, DC, 29décembre 1983, loi des finances pour 1984, cons. 27 : rec. P. 67, Grandes décisions du conseil constitutionnel (GDCC), 12ème édition, thème 34, JCP 1984/II/20160, AJDA 1984/2, pp.97-104, RJF 1984/10/616.

ESMEIN, note sous cass, réun.9.03.1927, 28.05.1932 et 16.06.1933 ; S.1934.I.241.

LAMARQUE, note sous CE, 24 juin 1968, Rec. Lebon, p. 384, A.J.D.A 1969, p. 572.

LE ROY, concl. sous CE, section, 11 juillet 1988, n°73.302, D.F 1988, n°44, comm.2044.

COUSIN Jean-Yves, Les relations entre l'administration fiscale et les contribuables, Rapport de la commission des finances, de l'économie générale et du plan, du 23 septembre 2003, n°1064. ( http://www.assemblee-nationale.fr/12/rap-info/i1064.asp).

Les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, XXème Rapport au président de la République, Conseil d'impôts, Ed., Journaux officiels, Paris, 2002.

Trente mesures pour améliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, Conférence de presse de Nicolas SARKOZY, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, Bercy, le 03 novembre 2003.

Constitution de la République tunisienne, Loi n°59-57 du 1^er juin 1957, Portant promulgation de la constitution de la République tunisienne, J.O.R.T, n°30 du 1^er juin 1957, p. 746 et s.

Code de la Taxe sur la valeur ajoutée, Loi n°88-61 du 02/06/1988, Portant promulgation du code de la taxe sur la valeur ajoutée, J.O.R.T, n°39 du 10/06/1988, p. 827 et s.

Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, Loi n°89-114 du 30/12/1989, J.O.R.T, n°21 du 29/03/1989, p.1468 et s.

Code des droits d'enregistrement et de timbre, Loi n°93-53 du 17/05/1993, J.O.R.T, n°39 du 25/05/1993, p. 715 et s.

Code d'incitations aux investissements, Loi n°93-120 du 27/12/1993, J.O.R.T, n°99 du 28/12/1993, p. 2174 et s.

Code de la fiscalité locale, Loi n°97-11 du 03/02/1997, Portant promulgation du code de la fiscalité locale, J.O.R.T, n°11 du 07/02/1997, p. 173 et s.

droits et procédures fiscaux, Loi n°2000-0082 du 09/08/2000, Portant promulgation des textes fixant les droits et obligations du contribuable et les procédures y afférentes au niveau du contrôle et du contentieux de l'impôt, sous titre « Code des droits et procédures fiscaux », J.O.R.T, n°64 du 11/08/2000, p. 1874 et s.

Table des matières
Introduction	10

I. Définition des prérogatives	12

II. Identification de l'administration fiscale	16

III. L'importance des prérogatives de l'administration fiscale	18

PREMIERE PARTIE : DIVERSITE DES PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE	21

CHAPITRE I : MULTIPLICITE DES TECHNIQUES DE CONTRÔLE	23

Section I : Multiplicité des moyens d'investigation	25

Paragraphe I : Demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications	25

A : Demandes de renseignements	26

B : Demandes d'éclaircissements	27

C : Demandes de justifications	28

Paragraphe II : Le droit de communication	30

A : Particularité du droit de communication	31

1 : Droit de communication et autres moyens d'investigation	32

1.1 : Droit de communication et demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications	32
1.2 : Droit de communication et droit de visite	34
2 : Droit de communication et droit de vérification	34

2.1 : Droit de communication et droit de vérification préliminaire	35

2.2 : Droit de communication et vérification approfondie	36

B : Exercice du droit de communication	37

1 : L'exercice du droit de communication à l'égard du contribuable	37

2 : L'exercice du droit de communication à l'égard des tiers	39

2.1 : Le droit de communication auprès des personnes privées	40

2.2 : Le droit de communication auprès des personnes publiques	41

Paragraphe III : Le droit de visite et saisie	44

A : Le droit de visite en vue des constations matérielles	45

1 : Généralités des constations matérielles	46

2 : Elargissement de la notion de manoeuvres de fraude fiscale	46

B : Le droit de visite en vue de la perquisition ou de la saisie	48

Section II : Dualité des formes du contrôle	49

Paragraphe I : La vérification préliminaire	50

Paragraphe II : La vérification approfondie	53
A : La vérification approfondie de la comptabilité	54

1 : La tenue de comptabilité manuelle	54

2 : Tenue de comptabilité sur ordinateur	55

B : La vérification approfondie sur la base de renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit	57

CHAPITRE II : EXTENSION DU POUVOIR DE LA TAXATION D'OFFICE	58

Section I : Extension du champ d'application de la taxation d'office	59

Paragraphe I : Diversités des prélèvements fiscaux objet de taxation d'office	61

Paragraphe II : Généralités des cas d'ouverture de la taxation d'office	63

A : Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification fiscale	64

B : Le cas de défaut de réponse par écrit à la notification des résultas de la vérification fiscale	65

C : Le cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi	67

Section II : Les effets de la taxation d'office	69

Paragraphe I : L'exécution immédiate de l'arrêté de taxation
d'office	69

Paragraphe II : Renversement de la charge de la preuve	71

CHAPITRE III : PREROGATIVES REPRESSIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE	74

Section I : Les sanctions tendant à suppléer le défaut de déclaration	76

Paragraphe I : Les sanctions applicables en cas de payement spontané	76

Paragraphe II : Les sanctions applicables après l'intervention des services du contrôle fiscal	77

Section II : Les sanctions tendant à suppléer le défaut de paiement	79

Paragraphe I : Pénalités liées à la retenue à la source	80

Paragraphe II : Pénalités liées aux droits de timbre et aux créances fiscales Section III : L'exercice de l'action publique	81
	83

DEUXIEME PATIE : RATIONALISATION LIMITEE DES PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE	89

CHAPITRE I : FORMALITE LIMITEE A LA CHARGE DE L'ADMINISTRATION	91

Section I : Formalisme limité durant la procédure du contrôle	93

Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice des droits d'investigation	93
A : Dans l'exercice de demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications	93

B : Dans l'exercice du droit de communication	96

C : Dans l'exercice du droit de visite et de saisie	98

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice du droit de vérification fiscale	101

A : L'insuffisance du droit à l'information	101

B : L'hypothétique droit à un débat contradictoire	103

Section II : Formalisme limité à l'issue de la procédure de contrôle	107

Paragraphe I : Formalisme limité dans l'exercice de la procédure de la taxation d'office	107

A : La possibilité de délégation de la signature de l'arrêté de la taxation d'office	108

B : L'insuffisance de la motivation de la taxation d'office	110

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice des prérogatives répressives	112

CHAPITRE II : CONTRÔLE JURIDICTIONNEL LIMITE	115

Section I : Portée limitée de la démarche juridictionnelle	117

Paragraphe I : Attitude passive du juge fiscal	117

Paragraphe II : Tendance jurisprudentielle peu favorable au contribuable	119
A : Portée limitée du contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration dans les procédures de contrôle	120

B : Portée limitée du contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration à l'issue de procédure de contrôle	128

1 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice de la taxation d'office	128

2 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice des prérogatives répressives	131

Section II : Timidité du juge de l'excès de pouvoir	134

Paragraphe I : Un recours non définitivement établi en Tunisie	134

Paragraphe II : Une position non stable du juge de l'excès de pouvoir	136

Conclusion générale	139
Annexes	140
Bibliographie	355

Table des matières	375

* ¹ Ahmed ABA EL DARDA HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables étude de droit égyptien et de droit français, Thèse pour obtenir le grade de Docteur de l'Université de LilleII, discipline Droit public (fiscalité), le 06 juillet 2006, p. 3.

* ² Claude GOUR, Joël MOLINIER, Gérard TOURNIE, Procédure fiscale, PUF 1982, p. 42.

* ³ L'État de droit est l'État dans lequel les pouvoirs publics sont soumis de manière effective au respect de la légalité par voie de contrôle juridictionnel, Petit Larousse illustré, 1996. Voir aussi Jacques CHEVALIER, L'État de droit, Montchrestien, E.J.A, 1992.

* ⁴ L'article 5 de la constitution de la République tunisienne dispose dans son alinéa 2 que : « La République tunisienne a pour fondements les principes de l'État de droit et du pluralisme et oeuvre pour la dignité de l'Homme et le développement de sa personnalité ».

* ⁵ Le Robert, dictionnaire pratique de la langue française, Ed., France loisirs, Paris, 2006, p. 1338.

* ⁶ Le nouveau Petit Robert de Paul ROBERT , dictionnaire alphabétique et analogique de la langue française, 20^ème édition, Paris, 2007, p.420.

* ⁷ Dictionnaire du droit privé de serge BRAUDO, http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/pouvoir.php.

* ⁸ Ces prérogatives sont, pour reprendre une distinction du professeur Renés CHAPUS, Droit administratif général, T., I, 15ème éd., p. 469 et s. : - des prérogatives d'action : édiction d'actes unilatéraux, pouvoir de modification ou de réalisation unilatérale, etc. - ou des prérogatives de protection : monopoles légaux, intangibilité des ouvrages publics, imprescriptibilité du domaine public, insaisissabilité des biens et deniers publics, prescription quadriennale relative aux dettes des personnes publiques, etc.

* ⁹ Voir Frederic William MAITLAND, « The praerogativa Regis », The English historical review, avril 1891, p. 367-372. Cité par Christine COMBE, « Le pouvoir de dispense du roi : la prérogative dans l'Angleterre des XIIIe - XVIIe Siècles », Revue française de théorie, de philosophie et de culture juridique, n°25, 1997, p. 48-49.

* ¹⁰ Christine COMBE, « Le pouvoir de dispense du roi : la prérogative dans l'Angleterre des XIIIe - XVIIe Siècles », op. cit., p. 49.

* ¹¹ Depuis le Moyen-Âge, l'État a acquis sa légitimité et élargi progressivement son champ d'action. Il s'est détaché peu à peu de la personne du Souverain pour devenir une abstraction recouvrant un ensemble d'institutions (politiques, juridiques, administratives, militaires ...) qui ont pour fonction d'organiser la société sur un territoire donné. Ce détachement supposait la distinction entre la propriété personnelle du souverain et le bien commun qui définit l'existence d'un espace public et marque la naissance de l'État moderne.

l'État moderne est aussi un État qui se dissocie du religieux, c'est-à-dire qui se sécularise en cherchant ailleurs qu'au ciel sa légitimité. Les philosophes anglais et français des 17^ème et 18^èmesiècles fonderont cette légitimité sur le consentement d'hommes désormais considérés comme détenteurs de droits qui instituent leur liberté et (progressivement) leur égalité. C'est l'idée d'un contrat social entre la population qui accepte de se soumettre à l'autorité de l'État et donc d'abdiquer une part de sa liberté afin d'assurer le bien commun. En échange de cette soumission, l'État a la mission d'assurer la sécurité intérieure et la défense aux frontières et de faire respecter les droits reconnus par la loi. C'est ce que l'on appelle « l'État de droit ».

Pour qu'un État soit démocratique et respecte les libertés des personnes, il convient donc que la loi que l'État fait respecter soit l'expression de la volonté du plus grand nombre. C'est dans un tel État que l'individu devient citoyen, c'est-à-dire apte à concevoir que l'intérêt général dépasse son intérêt personnel.

Sur le long terme (à l'échelle des siècles) on observe un renforcement progressif des prérogatives de l'État et de son aptitude à s'imposer à tous.

N'exerçant d'abord que ses droits régaliens (légiférer, juger, battre monnaie, décider de la guerre et de la paix...), l'Etat s'est fait peu à peu l'organisateur de la vie économique et sociale : il fixe les règles du jeu économique, organise les relations et la protection sociale, prend en charge l'éducation des enfants et les services publics. On reconnaît désormais de nouveaux devoirs à l'État qui parallèlement quitte le seul terrain du public pour s'immiscer dans la sphère des relations privées. (Cette évolution connaîtra, au 20^ème siècle de terribles dérives avec l'avènement de ce que l'on appelle depuis H. Arendt les États totalitaires, fasciste, nazi et stalinien qui prétendront contrôler la totalité de la vie et façonner un homme nouveau). Voir Mény DIDIER, Quel modèle économique pour demain ?, Table ronde : Un État fort ?,Colloque du 1^er octobre 2005,

http://www.planeteradicale.org/contenu/docs/31/colloque%20%C3%A9conomique%20Dijon%201er%20oct%2005%201%C3%A8re%20table%20ronde.doc.

* ¹² Herbert Lionel Adolphus HART, L'importance des définitions en droit, Le positivisme juridique, Ed., L.G.D.J., 1992, p. 90 et s.

* ¹³ Arnaud RACLET, Droit communautaire des affaires et prérogatives de puissance publique nationales, Thèse pour obtenir le grade de l'Université PANTHEON-ASSAS (Paris II), discipline : Droit communautaire, le 21 septembre 2000, p. 16.

* ¹⁴Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, n°1, 2004, p. 13.

* ¹⁵ Pierre BELTRAME, La fiscalité en France, hachette, 4ème édition, octobre 1995, p. 131.

* ¹⁶ Voir décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances, J.O.R.T, n° 30, 03 mai 1991, tel que modifié et complété par le décret n°92-950 du 18 mai 1992, J.O.R.T, n° 34 , 29 mai 1992, et le décret n°95-522 du 22 mars 1995, J.O.R.T, n°29, 11 avril 1995, et le décret n°2000-326 du 7 février 2000, J.O.R.T, n°14, 18 avril 2000.

* ¹⁷ Ahmed ABA EL DARDA HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables étude de droit égyptien et de droit français, op. cit., p. 13.

* ¹⁹ Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Dalloz 1990, 6^ème édition, p. 41.

* ²⁰ Néji BACCOUCHE, Rapport introductif : « Le contrôle fiscal aujourd'hui », Colloque International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 9 et s.

* ²¹ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : Droits, obligations et procédures fiscales, Tunis, 2003, p.28.

* ²⁷ Jean Pierre CASIMIR, Contrôle fiscal droits, garanties et procédures, code annoté RF, Groupe Revue Fiduciaire, 2007, p. 21.

* ²⁸ Jean Pierre CASIMIR, Contrôle fiscal droits, garanties et procédures, op. cit., p. 21.

* ²⁹ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux contrôle, contentieux et sanctions, Ed., I.O.R.T., Tunis, 2001, p. 38.

* ³⁰ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 19.

* ³¹ Voir alinéa 2 de l'article 42 du code des droits et procédures fiscaux.

* ³³ Jean MAIA, « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de la vérification de comptabilité », R.J.F, 2000, n°12, p. 895.

* ³⁴ Il s'agit du chapitre II du LPF intitulé « le droit de communication » qui concerne aussi bien les contribuables que les tiers.

* ³⁵ M. GOTHIER, « Le droit de communication de l'administration auprès de l'autorité judiciaire », B.F. 4/89, chronique, p. 222.

* ³⁶ Selon Charles EISENMANN, « une décision administrative est entachée de détournement de procédures lorsqu'elle a été prise sciemment à la suite d'une procédure autre que celle qui aurait dû être suivie », Charles EISENMANN, Cours de droit administratif, Tome II, Paris, L.G.D.J., 1983, p. 649.

* ³⁷Maurice - Christian BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et droits du contribuable, J.DELMAS et Cie, Paris, 1988, p. 54.

* ³⁸ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, Mémoire pour l'obtention de D.E.A, Faculté de droit de Sfax, année universitaire 2003-2004, p. 4.

* ³⁹ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, publication I.O.R.T, 2001, p. 40.

* ⁴⁰ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 4.

* ⁴³ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., pp. 5-6.

* ⁴⁴ Sur la distinction entre le droit de communication et le droit de vérification voir Jean MAÏA, « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de vérification », op.cit., p. 895.

* ⁴⁶ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 7.

* ⁴⁷ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, op. cit., p. 41.

* ⁴⁸ Voir C.E, Requête, n°62328 du 13 mars 1967, Association Football-club de Strasbourg, Rev, Sc. Fin. 1967, p. 883, obs. Lalumière.

* ⁴⁹ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 19.

* ⁵⁰ Sofiane GUERMAZI, « Le droit de communication dans le cadre du code des droits et procédures fiscaux », R.C.F. 2001, n°54, p. 82.

* ⁵¹ Narjes LOUKIL, Le droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 32.

* ⁵² Voir Droit de communication, J.-CI. Procédures fiscales, 1998, Fasc. 310, n°21, p. 7.

* ⁵³ C.E., 26 novembre 1984, req. n°35104, in Lamy fiscal, 2001, Tome 2, n°6878, p. 1172.

* ⁵⁴ C.E., 26 octobre 1942, req. n°66077, in «Droit de communication », J.-CI., précité, Fasc. 310, n°21, p.7.

* ⁵⁵ Voir la note commune n°44/2002, texte n°DGI, 2002/66, relative au droit de communication s'est limitée au commentaire des articles 16, 17 et 18 du CDPF régissant le droit de communication auprès des tiers.

* ⁶¹ L'article L. 86 du LPF a institué au profit de l'administration un droit de communication à l'égard de certaines professions libérales, parmi lesquelles des professions particulièrement tenues au secret professionnel, comme les avocats, et de façon générale, tous les prestataires de services à caractère juridique : avoués, notaires, huissiers, conseils fiscaux, experts comptables, etc. Les professions médicales n'y figurent pas.

* ⁶² Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Paris, Dalloz, 1977, p. 34.

* ⁶³ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, Tunis 2002, p. 63.

* ⁶⁴ Fériel KAMOUN, La preuve en droit fiscal, mémoire du D.E.A, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002, p. 116.

* ⁶⁵ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 62.

* ⁶⁷ Cette formule utilisée par le législateur tunisien est plutôt impérative pour le ministre public dès lorsqu'il existe des présomptions de fraude fiscale, voir Néji BACCCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 21.

* ⁶⁸ Maurice-Christian BERGERES, « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal », Gaz. Pal. 1983, n°1, p. 154.

* ⁶⁹ Cass. Com. 13 octobre 1992, Société centrale d'approvisionnement du Sud Ouest c.DGI, préc : « le juge peut autoriser des visites et saisies destinées à rechercher la preuve des agissements visés par la loi en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus, même si ces lieux ne constituent pas le domicile ou les locaux professionnels du contribuable dont la fraude est présumée ... », voir Bernard HATOUX , Droits du contribuable état des lieux et perspectives , édition Economica, 2002, p. 13.

* ⁷⁰ Zied LADHARI, Du fardeau de la preuve en matière fiscale, mémoire de D.E.A, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 1999-2000, pp. 18-19.

* ⁷¹ Hédi MANSOURI, Le droit de visite en matière fiscale, Mémoire pour l'obtention de D.E.A en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, Année universitaire 2002-2003, p. 69.

* ⁷² Hédi MANSOURI, Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 72.

* ⁷³ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 24.

* ⁷⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », Colloque International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p 347 et s.

* ⁷⁵ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 24.

* ⁷⁶ Voir l'article 62 du code de l'impôt sur les personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés qui dispose « I (nouveau) . Sont assujetties à la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quels que soient leur nature, leur forme juridique et leur objet ainsi que toute autres personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux. II (nouveau). Les personnes qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur doivent : déposer, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire du programme initial ou modifié sur support magnétique.

Informer ledit bureau de la nature du matériel utilisé, du lieu de son implantation et de tout changement apporté à ces données... ».

* ⁷⁷ Maurice - Christian BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et droits du contribuable, op. cit., p. 29.

* ⁷⁸ Arrêt de plénière du 13 mars 1967 n°62338, association Football - Club de Strasbourg (Dupont 1967 p. 296, conclu. F. Lavondès. Droit Fiscal 45/67.

* ⁸³ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 72.

* ⁸⁴ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 73.

* ⁸⁶ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, op. cit., p. 110.

* ⁸⁷ Conseil d'Etat, 20 avril 2005, req. 251568, 8^ème et 3^ème s.-s., SA Figesbal : RJF 7/2005, n°743 ; BDCF 7/2005, p.46.

* ⁸⁸ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 23.

* ⁸⁹ Pour plus de détails sur la taxation d'office voir Rostom BEN JABRA, La prérogative de taxation d'office, mémoire pour l'obtention du mastère en droit public et commerce international, Faculté de droit de Sfax, 2006, Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », Colloque International sur « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ⁹¹ Voir l'article L.56, qui précise que « sous réserve des dispositions de l'article L.56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servent de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconque dues en vertu du code général des impôts, les redressements correspondant sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L.57 à L.61 A ».

* ⁹² Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 23.

* ⁹³ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 23.

* ⁹⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », Colloque International sur « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ⁹⁵ Conformément aux dispositions de l'article L 66 du LPF, le champ d'application de la taxation d'office s'étend à l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les droits d'enregistrements et les taxes assises sur les salaires.

* ⁹⁶ Il s'agit de l'impôt sur les revenus des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation, la taxe sur la formation professionnelle, la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel, la taxe hôtelière, la cotisation au titre du fonds de promotion des logements sociaux, la taxe de compétitivité, la taxe de circulation sur les véhicules automobiles, la taxe unique de compensation de transport routier et la taxe de circulation sur les véhicules de tourisme à moteur à l'huile lourde et l'impôt additionnel sur les véhicules utilisant le gaz de pétrole liquide.

* ⁹⁷ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ⁹⁸ Ce régime était régi par les articles 110 et 111 du CDFT, dans lesquelles le législateur n'a ni évoqué la taxation d'office, ni renvoyé aux dispositions du CIR qui régissaient auparavant cette procédure.

* ⁹⁹ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.cit., p. 347 et s.

* ¹⁰¹ Mahmoud MTIR, « La taxation d'office en droit fiscal tunisien : comparaison des dispositions du code de l'IRPP du CDPF », R.C.F, n°57, 2002, p. 71.

* ¹⁰² Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.,cit., p. 347 et s..

* ¹⁰³ Fériel KAMMOUN, La preuve en droit fiscal, Mémoire pour l'obtention de D.E.A, Faculté de droit de Sfax, 2001-2002, p. 58.

* ¹⁰⁶ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s..

* ¹⁰⁷ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 25.

* ¹⁰⁸ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 29.

* ¹⁰⁹ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal ». op.cit., p. 347 et s..

* ¹¹¹ Aux termes de l'article 67 IV ancien du CIP « au cas où la taxation d'office est établie pour défaut de dépôt des déclarations visées à l'article 60 du présent code ou pour défaut de tenue ou de communication de documents comptables...par les entreprises dont le chiffre d'affaires déclaré ou redressé excède cinq cent mille dinars par an, l'appel visé au paragraphe III du présent article n'est recevable qu'à la condition de consigner à la trésorerie générale de Tunisie 20% du montant des droits résultant de la taxation d'office ».

* ¹¹² Le privilège du préalable signifie que pour passer à l'exécution de l'acte, l'administration n'est pas dans l'obligation de recourir au juge pour faire valider juridiquement son titre. Voir Yadh BEN ACHOUR, « Le système de la preuve en droit fiscal », R.T.F publiée par la Faculté de Droit de Sfax, n° 3, 2005, p.28.

* ¹¹⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹¹⁶ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.cit., p. 347 et s.

* ¹¹⁷ Slim KAMMOUN, « La taxation d'office », R.J.L., février, 2002, pp. 10-11.

* ¹¹⁸ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹¹⁹ Ahmed ABA EL DARDA HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables étude de droit Egyptien et de droit Français, op. cit. p. 171.

* ¹²⁰ Thierry LAMBERT, Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, Ed., L'Harmattan, mai 2006, p. 5.

* ¹²¹ Le législateur tunisien emploi l'expression « pénalité de retard » et non « intérêt de retard », or selon le petit Larousse, le terme « pénalité », signifie la peine et plus spécialement la sanction applicable aux délits d'ordre fiscal.

* ¹²⁴ Voir les articles 52, 53 et 54 du code de L'IRPP et l'IS et l'article 19 bis du code de la T.V.A qui concernent les retenues à la source.

* ¹²⁸ Abdelhamid BEN ABDALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 131.

* ¹³⁰ Abdelmajid ABOUDA , Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 252.

* ¹³¹ Selon les termes de l'article 2 du décret n°2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la composition, les attributions et les modalités de fonctionnement de la commission prévue par l'article 74 du code des droits et procédures fiscaux, « la commission visée à l'article premier est composée des membres suivants :

* ¹³² L'article 1er de cette loi dispose que « ... La commission est composée, sous la présidence d'un conseiller d'Etat, de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, choisis parmi ces magistrats et ces fonctionnaires en activité ou à la retraite. Le président et les membres de la commission ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret pour trois ans; ils sont tenus au secret professionnel ».

* ¹³³ Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, l'harmattan, 2002, p. 25.

* ¹³⁶ En France, l'administration fiscale prescrit à ses agents qui entendent exercer leur droit de communication d'adresser un avis de passage précisant la nature de leur intervention, afin d'éviter toute erreur d'interprétation de la part des contribuables. En cas d'intervention inopinée, l'avis de passage est remis dès le début des opérations au redevable qui en accuse réception sur la copie conservée par le service. « Droit de communication », J-CL., op. cit., Fasc. 310, n°112.

* ¹⁴⁰ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, Economica, Avril 2002, p. 17.

* ¹⁴¹ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscale, op. cit., p. 20.

* ¹⁴² Ramzi BEN DEYA, Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale, Mémoire pour l'obtention du mastère en droit des affaires, Université de Carthage, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales, 2003-2004. p. 59.

* ¹⁴³ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », Colloques international organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 303 et s.

* ¹⁴⁴ Tarek DRIRA, La vérification fiscale, mémoire de D.E.A en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002, 2003, p. 25.

* ¹⁴⁵ Néji BACCOUCHE, De la nécessité du contrôle fiscal, op. cit., p. 25.

* ¹⁴⁶ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.

* ¹⁴⁷ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.

* ¹⁴⁸ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.

* ¹⁴⁹ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., pp. 34-35.

* ¹⁵¹ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal » , op.cit., p. 347 et s.

* ¹⁵² Voir à titre d'exemple, les arrêtés du Ministre des Finances du 30 avril 2004, portant délégation de signature (J.O.R.T, n°37, 7 mai 2004, p. 1239 et s.).

* ¹⁵³ Néji BACCOUCHE, « Le problème de la motivation de l'arrêté de taxation d'office », R.T.F, 2005, n°2, p. 39.

* ¹⁵⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁵ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁶ Néji BACCOUCHE, « Le problème de la motivation de l'arrêté de taxation d'office », op. cit., p. 36.

* ¹⁵⁷ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁸ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁹ Tribunal Administratif, Req.33175 du 04/10/2004, RTF 2007, n°7, p. (Voir annexes).

* ¹⁶⁰ Patrick SERLOOTEN, Etude critique du statut fiscal du conjoint salarié du commerçant, in mélanges offerts à André COLOMER, Ed., L.I.T.E.C., Paris, 1993, pp. 443-444.

* ¹⁶¹ Loi relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public qui dispose que « les décisions individuelles défavorables qui infligent une sanction » doivent être motivées.

* ¹⁶² C.E, 7^e et 8^e s.-s., 13 octobre 1986, n°44.193, RJF 12/86, n°1141.

* ¹⁶³ C.E, 7^e et 8^e s.-s., 22 février 1989, n°70.252, RJF 4/89, n°89, n°444 ; C.E, 8^e et 9^e s.-s., 10 novembre 1993, n°62.445, RJF 1/94, n°68.

* ¹⁶⁴ TA, REP, 31 décembre 1984, Ben SALAH C / Ministre du transport, R. p. 502.

* ¹⁶⁶ Najla ABDEDDAIEM et Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administratives », Colloque International sur « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 369 et s.

* ¹⁶⁷ Najla ABDEDDAIEM et Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administratives », op. cit., p. 369 et s.

* ¹⁶⁸ Bernard PACTEAU, Le juge de l'excès de pouvoir et les motifs de l'acte administratif, thèse Clermont-Ferrand, 1977, p. 46.

* ¹⁶⁹ Najla ABDEDDAIEM et Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administrative », op. cit., p. 369 et s.

* ¹⁷¹ Tribunal Administratif, Req. n°32293 du 05/06/2001, DGCF C/Sté Halliburton Limited, T.A, 14/07/2001, DGCF C/Compagnie tunisienne de Navigation, T.A, 22/10/2001, Slim BOULILA C/DGCF, T.A, 22/10/2001, Sté TBI C/DGCF, T.A, 22/10/2001, Lahsoumi LAMLOUM C/DGCF, T.A, 05/11/2001, Ahmed HAÂNEN C/DGCF.

* ¹⁷² Tribunal Administratif, Req. n°35746 et 35780 du 13/02/2006, (voir annexes), T.A, Req. n°35677 et 35751 du 13/03/2006, non publié, T.A, Req. n°35579 du 27/03/2006, (voir annexes), T.A, Req. n°35631 du 17/04/2006, (voir annexes), T.A, Req. n°36301 du 17/04/2006, non publié, T.A, Req. n°34690 et 34732 du 05/06/2006, non publié, T.A, Req. n°35217 et 35252 du 03/07/2006, (voir annexes).

* ¹⁷⁴ Ludovic AYRAULT, Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition, Collection finances publiques, L'Harmattan, 2004, p. 17.

* ¹⁷⁵ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscale, op. cit., pp. 20-21.

* ¹⁷⁶ CAA Bordeaux, 1ère chambre. 16 juillet 1991, n°1522, R.J.F 11/1991, n°1335.

* ¹⁷⁹ CE, 29 juillet 1983, n° 25. 569, D.F 1984, n°8, comm.355, concl.ph. Bissara.

* ¹⁸⁰ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p. 21.

* ¹⁸³ Salah REZGUI, Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 77.

* ¹⁸⁴ Tribunal Administratif de Besançon, Req. n°454 du 22 février 1997, R.J.F, 1997.

* ¹⁸⁶ CE, section, 11 juillet 1988, n°73.302, D.F 1988, n°44, comm.2044, concl. Ph. Le Roy.

* ¹⁸⁹ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p. 29.

* ¹⁹⁰ CAA Bordeaux, 1er ch., 10 juillet 1991, n°89-1729, DF 1992, n°47, comm.2228.

* ¹⁹³ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p. 32.

* ²⁰⁰ Tribunal Administratif, Req. n°1302 du 27 février 1995 ; Req. n°31639 du 27 mars 2001.

* ²⁰³ Tribunal Administratif, Req. n°1302 du 27 février 1995 ; Req. n°31566 du 23 avril 2001.

* ²⁰⁶ Hédi MANSOURI, Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 28.

* ²⁰⁷Voir conseil constitutionnel, n°83-164, DC, 29décembre 1983, loi des finances pour 1984, cons. 27 : rec. p. 67, Grandes décisions du conseil constitutionnel (GDCC), 12ème édition, thème 34, note R. Drago et A. Decoq : JCP 1984/II/20160, note L.Philip : AJDA 1984/2, pp.97-104, RJF 1984/10/616.

* 208 Cour EDH, 3ème section, 8 janvier 2002, Keslassy c. /France, n°51. 578/99 : RJF 2002/5/597, Dr.fisc. 2002/36/651.

* ²⁰⁹ Ludovic AYRAULT, Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition, op. cit., p. 134.

* ²¹⁰ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 22.

* ²¹¹ Hédi MANSOURI, Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 30.

* ²¹² Tribunal Administratif, Req. n°32434 du 13 novembre 2000 ; Req. n°31393 du 01 décembre 1997 ; Req. n° 1302 du 27 février 1995.

* ²¹³ Salah REZGUI, Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 26.

* ²¹⁴ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p. 45.

* ²¹⁸ L'article 65 du CPF dispose que : « Le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt porté à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition. ».

* ²¹⁹Tribunal administratif, Req. 31500 du 17 mars 1997, voir aussi Trib. Ad, Req. 1546 du 18 décembre 1995.

* ²²³ Tribunal administratif, Req. 1479 du 8 mai 1995, voir aussi Trib. Ad, Req. 193 du 24 novembre 1983.

* ²²⁴ Voir Tribunal administratif, Req. 1001 du 27 janvier 1992, voir aussi Trib. Ad, Req. 1305 du 8 avril 1996.

* ²²⁵Salah REZGUI, Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 101.

* ²²⁸ Salah REZGUI, Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 138.

* ²²⁹ Philippe DEROUIN, « Les contentieux de la répression », R.F.F.P. 1987, n°17, p.103.

* ²³⁰ L'arrêt Héla CHERIF du 15 juillet 1998 reste malgré tout un cas d'espèce intéressant.

* ²³² Tribunal Administratif, Req. n°35256 du 05 juin 2006, RTF 2007, n°7, p.

* ²³³ Tribunal Administratif, Req. n°35217 et 35252 du 03 juillet 2006. (voir annexes).

* ²³⁴CE, 7ème et 8ème s.s., 13 octobre 1986, n°44.193, RJF 12/86, n°1141, voir aussi CE, 7ème et 8ème s.s., 22 février 1989, n°70.252, RJF 4/89, n°444.

* ²³⁵ CAA Paris, 3ème ch., 26 mai 1992, n°89-1405 et 89-1406, DF 1993, n°29, comm. 1479.

* ²³⁶ Meriam HADJ TAIEB, Justice et sanctions fiscales, Mémoire pour l'obtention de D.E.A en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2003, p. 56.

* ²³⁹ René CHAPUS, Droit administratif général, 15^ème édition, paris, Montchrestien, 2002, p. 690

* ²⁴⁰ Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, op. cit., p. 332.

* ²⁴¹ Néji BACCOUCHE, « Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien », publication de L'U.T.I.C.A, novembre 1992, p. 17. Le professeur Néji BACCOUCHE ajoute que « sans aller jusqu'à inculper la Haute juridiction, nous constatons que le Tribunal Administratif observe une jurisprudence très discutable en la matière dans la mesure où le tribunal ne se fait pas le souci accoutumé pour assurer la protection indispensable des contribuables ». Néji BACCOUCHE, « Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien », op. cit., p. 19.

* ²⁴² C.E., 17 février 1950, Req. n° 86949, Min AGRI/Dame LAMOTTE, Req Lebon, p. 111.

* ²⁴³ Tribunal Administratif, 22 mai 1979, Recueil p. 144, Tribunal Administratif, 27 novembre 1979, Recueil p. 278.

* ²⁴⁵ Daniel GILLARD, « Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscal e », D.F., 1983, p. 759.

* ²⁴⁶ Tribunal Administratif, 5 décembre 1978, Recueil des décisions du Tribunal Administratif, 1978, p. 211.

* ²⁴⁷ Daniel GILLARD, « Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale » , op. cit., p. 759.

* ²⁴⁸ Voir T.A. 22 mai 1979, Recueil des décisions du T.A., p. 144, T.A .27 novembre 1979, Recueil des décisions du T.A., p. 278, T.A .11 novembre 1980, Recueil des décisions du T.A., p. 376, T.A. cass. n°2848 du 24/11/1993, office international du commerce contre direction générale des douanes.

* ²⁴⁹ Nada KADDACHI, La doctrine administrative en matière fiscale, op. cit., p. 114.

* ²⁵⁰ C.E, arrêt du 28 février 1913, Breil et autres : Recueil le bon, p. 289.

* ²⁵¹ Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, op. cit., p. 334.

* ²⁵² Bernard PLAGNET, L'administration fiscale face au juge fiscal, in le juge fiscal, sous la direction de Robert HERTZOG, Economica, 1988, p. 183.

Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

INTRODUCTION

Première partie : Diversité des prérogatives de l'administration fiscale

Chapitre I : Multiplicité des techniques de

contrôle

Section I : Multiplicité des moyens d'investigation

Paragraphe I : Demandes de renseignements, d'éclaircissements

ou de justifications

Paragraphe II : Le droit de communication

Paragraphe III : Le droit de visite et de saisie

Section II : Dualité des formes de vérification

Paragraphe II : La vérification approfondie

CHAPITRE II : Extension du pouvoir de la taxation

d'office

Section I : Extension du champ d'application de la

taxation d'office

Paragraphe I : Diversités des prélèvements fiscaux objet de

taxation d'office

Paragraphe II : Généralité des cas d'ouverture de la taxation

d'office

Section II : Les effets de la taxation d'office

Paragraphe I : L'exécution immédiate de l'arrêté de taxation

d'office

Paragraphe II : Renversement de la charge de la preuve

Chapitre III : Prérogatives répressives de

l'administration fiscale

Section I : Les sanctions tendant à suppléer le défaut

de déclaration

Paragraphe I : Les sanctions applicables en cas de payement

spontané

Paragraphe II : Les sanctions applicables après l'intervention

des services du fisc

Section II : Les sanctions tendant à suppléer le défaut

de paiement

Paragraphe II : Pénalités liées aux droits de timbre et aux

créances fiscales

Section III : L'exercice de l'action publique

Deuxième partie : Rationalisation limitée des prérogatives de l'administration fiscale

Chapitre I : Formalisme limité à la charge de

l'administration

Section I : Formalisme limité durant la procédure de

contrôle

Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice des

droits d'investigation

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice de la

vérification fiscale

Section II : Formalisme limité à l'issue de la

procédure de contrôle

Paragraphe I : Formalisme limité dans l'exercice de la

procédure de la taxation d'office

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice des

prérogatives répressives

Chapitre II: Contrôle juridictionnel limité

Section I : Portée limitée de la démarche

juridictionnelle

Paragraphe I : Attitude passive du juge fiscal

Paragraphe II : Tendance jurisprudentielle peu favorable au

contribuable

Section II : Timidité du juge de l'excès de

pouvoir

Paragraphe I : Un recours non définitivement établi

en Tunisie

Paragraphe II : Une position non stable du juge de l'excès de

pouvoir

Conclusion générale

ANNEXES

Bibliographie

Table des matières