Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - La pratique de taux non conformes

Le taux d'une taxe est la fraction ou le pourcentage de prélèvement que la puissance publique entend opérer sur le revenu du contribuable. Dans la perspective de la construction d'un marché commun, il est indispensable que ces taux soient harmonisés afin d'éviter des distorsions de concurrence. Cette harmonisation est surtout rendue nécessaire lorsque le système retenu est celui de la taxation dans le pays d'origine ou de départ du bien^272(*), comme c'est le cas en CEMAC^273(*). C'est ainsi que la directive CEMAC relative à la TVA harmonise les taux en matière de TVA et de droit d'accises. A l'observation pourtant, les taux arrêtés par le législateur camerounais ne sont pas en conformité avec ceux prévus par le texte communautaire. Cette non-conformité se vérifie aussi bien en matière de TVA stricto sensu (1) qu'en ce qui concerne les droits d'accises (2).

1) En matière de TVA

La directive CEMAC relative à la TVA fixe deux taux pour l'application de ladite taxe^274(*) : un taux général et un taux zéro.

Le taux zéro est celui applicable aux exportations, à leurs accessoires et aux transports internationaux. Il est à noter que ce taux ne s'applique qu'aux exportations ayant fait l'objet de déclaration visée par les services de douanes. Il ne pose pas de problèmes particuliers dans la mesure où il est fidèlement repris par le législateur national. Tout juste peut-on relever que ce dernier, contrairement aux prescriptions de la directive, refuse d'appliquer ce taux aux accessoires des exportations pour des raisons que nous évoquerons au dernier paragraphe de la présente section.

S'agissant du taux général, le texte communautaire laisse les Etats libres de le déterminer. Cette détermination s'opère cependant à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 18 %. Il en résulte que le taux minimal de TVA applicable en CEMAC est de 15 % et celui maximal de 18 %. Ici encore, la législation nationale semble ne pas poser de problèmes particuliers. Et pour cause, le taux général de la taxe est fixé à 17,5 %^275(*). La vérité est cependant que le taux ainsi déterminé est accru par l'application des CAC représentant 10 % du taux général. De la sorte, l'on aboutit à un prélèvement effectif de 19,25 % sur la valeur ajoutée de l'entreprise, prélèvement largement au-dessus du taux maximal de 18 % autorisé par la directive.

L'application de ce taux alimente une controverse sur le point de savoir si celui-ci est ou non conforme à la directive CEMAC. Ainsi, pour les uns, « le taux global de 19,25 % en vigueur au Cameroun semble clairement représenter une violation de cette directive »^276(*), 19,25 % étant numériquement au-dessus de 18 %. Pour les autres en revanche, l'application directe du taux de 19,25 % résulte d'un simple amalgame, imputable aux services fiscaux, entre le taux de la TVA, 17,5 %, et celui des CAC, 10 %, assis sur certains impôts et taxes^277(*). Lorsque cette distinction est respectée, le taux de la TVA reste bien contenu dans la fourchette prévue par la directive^278(*). Aussi n'y aurait-il aucune violation à constater.

Quelque soit la pertinence de cette seconde thèse, il faut convenir qu'elle n'aboutit qu'à expliquer ou à exposer les causes de la violation du taux communautaire sans jamais parvenir à infléchir l'idée même de violation. Aussi ne peut-elle convertir. Il reste donc constant que l'application directe du taux de 19,25 % se fait en violation du droit communautaire. Cette idée de violation est du reste confortée par deux observations fondamentales. La première est que la législation nationale elle-même considère les CAC comme « inclus »^279(*) au taux général de la TVA de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve fragilisée. La deuxième a trait au sort réservé aux CAC appliqués au montant de la TVA. A cet effet, il convient de rappeler que dans leur philosophie, les CAC sont un impôt qui doit effectivement être supporté par les entreprises. Cet impôt doit être analysé comme contribution directe de ces dernières au développement des communes. En cela, il n'a pas vocation à faire l'objet de déduction^280(*). Or la déduction de leur TVA d'amont par les entreprises est opérée sur la base du taux de 19,25 %, lequel inclut les CAC. Cette déduction aboutit à faire de 19,25 %, le taux effectif de la TVA, de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve cette fois ébranlée. Il s'agit donc là d'une violation flagrante de la directive, violation qui peut également être observée au niveau des droits d'accises.

2) En matière de droits d'accises

En règle générale, les droits d'accises sont un impôt qui frappe la consommation de biens présentant un caractère soit luxueux, soit nocif pour la santé humaine. Contrairement à ce qui a été observé en matière de TVA, la violation du droit communautaire en matière de droit d'accises ne consiste pas en une transgression de la fourchette de taux prévue par le législateur communautaire. En application de la directive en effet, « le taux applicable au droit d'accises est arrêté librement par chaque Etat membre dans une fourchette allant de 0 à 25 % »^281(*). A cet effet, jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2005^282(*), la législation nationale appliquait le taux maximal de 25 %.

Le problème naît cependant de l'introduction dans cette législation, depuis la loi de finances pour l'exercice 2006^283(*), d'un taux dit réduit de droit d'accises : celui de 12,5 %. Il est à préciser que ce nouveau taux est applicable aux seuls véhicules de tourisme à moteur à explosion d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3, tous les autres biens demeurant taxés au taux normal de 25 %^284(*).

A priori, l'irruption d'un taux réduit de 12,5 % paraît conforme à la directive dans la mesure où il s'insère dans la fourchette fixée par cette dernière. Mais il convient de dépasser la considération liée au respect de la fourchette pour envisager celle, plus profonde, de la pertinence, au regard du droit communautaire, de l'existence d'une dualité de taux en matière de droit d'accises.

A la vérité, la directive n'ouvre pas aux Etats la possibilité d'arrêter une pluralité de taux à l'intérieur de la fourchette par elle fixée. La formule « le taux applicable au droit d'accises... » de l'article 57 témoigne à suffire qu'elle a entendu faire du droit d'accises un prélèvement à taux unique. Le taux maximal de 25 % ayant été arrêté par le législateur camerounais, ce dernier n'avait donc plus à créer de taux supplémentaire, fût-il réduit. Il en résulte qu'il est allé au-delà de la directive, marquant ainsi une violation positive de cette dernière, à côté de ses violations négatives.

* ²⁷² I. R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de d'Afrique centrale : Approche comparative au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, Mémoire de DESS Administration fiscale, Université Paris Dauphine - Panthéon Sorbonne, 2005, p. 114.

* ²⁷³ Ainsi que le relève M. NGOLLE V op. cit., dans les régions, comme l'UE qui retiennent le système de l'imposition dans le pays de consommation, l'harmonisation des taux n'est pas indispensable car, en ce cas, l'imposition au taux de ce dernier pays a l'avantage d'assurer la neutralité de la TVA, « le droit à déduction permettant d'éviter toute surcharge fiscale discriminatoire » (pp. 114-115).

* ²⁷⁴ Article 21 (1).

* ²⁷⁵ Article 142 (1)-a du CGI.

* ²⁷⁶ M. KEEN, Mario MANSOUR, Anne-Marie GEOURJON, Gilbert MENARD, Cameroun : examen de la politique fiscale (hors pétrole, Rapport FMI, département des finances publiques) op. cit. p. 22.

* ²⁷⁷ En application de l'article 193 du CGI, il s'agit de l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la TVA, la taxe sur les jeux de hasard et de divertissement, la taxe foncière sur les propriétés immobilières.

* ²⁷⁸ A. L. DIKOUME, Commentaires et observations sur l'examen de la politique fiscale hors pétrole du Cameroun, op. cit. pp. 6 et 10.

* ²⁷⁹ Article 142 (2) du CGI.

* ²⁸⁰ Les dispositions relatives aux CAC n'ouvrent pas en tous cas cette possibilité. Voir dans ce sens les articles 192 à 196 du CGI.

* ²⁸¹ Article 57.

* ²⁸² Loi n°2004/026 du 30 décembre 2004 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2005.

* ²⁸³ Loi n°2005/008 du 29 décembre 2005 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2006.

* ²⁸⁴ V. dans ce sens instruction n°012/MINEFI/DGI/LC/L du 30 janvier 2006 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2006.