Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

A - Les conditions d'exercice du droit à déduction

Pour que le droit à déduction soit valablement exercé, il faut que soient réunies un certain nombre de conditions qui sont à la fois formelles (1), et matérielles (2).

1) Les conditions formelles

En application de l'article 22 de la Directive CEMAC relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA et de droit d'accises, la TVA ayant frappé en amont les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération. Autrement dit, seuls peuvent bénéficier du droit à déduction les assujettis qui sont réellement redevables de la TVA. La doctrine considère qu'il s'agit là de la « condition préalable »^104(*) à l'exercice du droit à déduction. Il est cependant à noter que la taxe n'est déductible que pour les assujettis immatriculés, c'est-à-dire répertoriés dans le fichier des contribuables.

Outre la condition d'immatriculation, il faut que l'assujetti considéré relève d'un régime d'imposition éligible au droit à déduction. A cet effet, la Directive retient comme éligibles le régime du réel et le régime simplifié. Elle laisse toutefois la possibilité aux Etats d'étendre cette éligibilité à d'autres régimes^105(*).

D'autres conditions encore ont trait à la facturation. Ainsi, pour être déductible, il est exigé que la TVA figure sur une facture délivrée par un fournisseur immatriculé. La facture ainsi délivrée doit à cet effet porter le numéro d'immatriculation du fournisseur^106(*).

Ces conditions formelles sont fidèlement reprises à l'article 143 (1) du Code Général des Impôts. Ce dernier apporte simplement quelques précisions supplémentaires relatives à la déduction de la TVA sur importation et à la déduction de la TVA sur livraison à soi-même. Dans le premier cas, pour être déductible, la TVA doit figurer sur la déclaration de mise à la consommation. Dans le second, elle doit être mentionnée sur une déclaration spéciale souscrite par le redevable lui-même. Il reste que pour l'exercice effectif du droit à déduction, d'autres conditions, cette fois matérielles, doivent être remplies.

2) Les conditions matérielles

Les conditions matérielles de l'exercice du droit à déduction posées par la Directive^107(*) et reprises fidèlement par le législateur camerounais^108(*) ont trait, au moment de la déduction, au délai imparti pour l'exercice du droit à déduction et à la nature des biens dont la TVA fait l'objet de déduction.

De façon générale, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible^109(*) chez le fournisseur des biens et services. Cette condition permet à l'administration fiscale de s'assurer qu'à une TVA déduite correspondra effectivement une TVA collectée en aval, de telle sorte qu'aucune déduction ne puisse être opérée indûment. Toutefois, pour le cas particulier de la TVA sur importations, ce droit prend naissance lors de la mise à la consommation. Il convient toutefois de relever que, quelle que soit l'hypothèse considérée, la TVA d'amont n'est déductible que le mois suivant celui de sa facturation. C'est la règle du décalage d'un mois^110(*).

En ce qui concerne le délai imparti pour la déduction, la Directive et le Code Général des Impôts le fixent à deux ans à compter de l'année où la TVA est devenue exigible. Il en résulte que la TVA non déduite au terme du délai ainsi imparti ne peut plus l'être ultérieurement. Autrement dit, le droit à déduction se prescrit par deux ans.

S'agissant enfin de la nature des biens dont la TVA fait l'objet de déduction, le Code Général des Impôts^111(*), qui fait écho à la Directive^112(*), précise que lesdits biens doivent être liés à l'exploitation et nécessaires à cette dernière. Ainsi, seule est déductible la TVA ayant grevé les matières premières et fournitures nécessaires liées à l'exploitation, les services ayant effectivement concouru à la production, les achats de biens et marchandises nécessaires et liés à l'exploitation, ainsi que celle afférente aux biens d'équipement nécessaires à l'exploitation. Cet ensemble de conditions, de même que les limitations apportées à l'exercice du droit à déduction, permettent de sauvegarder le mécanisme de la TVA qui se veut un impôt neutre.

* ¹⁰⁴ M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 29^ème édition, LITEC FISCAL, Paris, 2005, p. 301.

* ¹⁰⁵ Possibilité non exploitée jusqu'ici par le Cameroun qui limite l'exercice du droit à déduction aux seuls régimes expressément visés par la Directive (régime du réel et régime simplifié). Ainsi, alors même qu'ils sont des assujettis, les contribuables relevant du régime de base ne peuvent pas exercer ce droit en application de l'article 143 (5) du Code Général des Impôts. Les fondements de cette restriction sont à rechercher dans la nature même du régime de base qui est conçu par les autorités camerounaises comme un régime transitoire, un régime préparatoire à l'évolution vers des régimes supérieurs. Afin de faciliter ce passage, la démarche consiste à rendre ce régime non attractif et à réserver tous les avantages au régime du réel et au régime simplifié.

* ¹⁰⁶ Il est à noter que pour les fournisseurs étrangers, ces conditions ne sont pas exigées. En effet, n'étant pas sous la juridiction fiscale de la CEMAC, les obligations afférentes à la facturation contenues dans la Directive ne peuvent leur être opposées.

* ¹⁰⁷ Article 22 de la Directive TVA.

* ¹⁰⁸ Article 143 du Code Général des Impôts.

* ¹⁰⁹ Au sens de la Directive (article 13) comme de celui du Code Général des Impôts (article 134), l'exigibilité de la TVA s'entend du droit qu'ont les services fiscaux de réclamer, à un moment donné, le paiement de la taxe. Cette exigibilité varie suivant qu'on a affaire aux livraisons de biens, aux prestations de services, aux mutations de propriété d'immeubles, aux importations ou aux opérations de crédit à la consommation et de crédit-bail réalisées par les établissements financiers.

* ¹¹⁰ En France, cette règle que l'on juge pénalisante pour la trésorerie des entreprises, a été supprimée par l'article 2 de la loi de finances rectificative pour 1993 (loi n°93/859 du 22 juin 1993).

* ¹¹¹ Article 143 (3).

* ¹¹² Article 23 de la Directive : « ...est déductible la TVA qui a grevé les investissements, achats, prestations ou charges de toutes sortes supportées par l'entreprise pour les besoins de son exploitation ».