Le régime fiscal des fusions et opérations assimilées.

Section II- le régime fiscal des opérations assimilées

Lorsqu'une société souhaite, procéder à la division de ses activités, elle peut envisager leur apport au profit d'une ou plusieurs entités, en réalisant soit un ou plusieurs apports partiels d'actif, soit une scission. Ces procédés désignent en formule simple les opérations assimilées à celle de la fusion. L'apport partiel d'actif se traduit par le maintien de la personnalité juridique de la société apporteuse, ce qui permet de maintenir un lien capitalistique entre les activités alors que la scission entraine la disparition de la société apporteuse et la séparation totale des activités scindées. Ces opérations, de nature juridique différente, peuvent cependant toutes deux bénéficier du régime de faveur des fusions, lorsque des conditions spécifiques à chacune d'entre elles sont satisfaites.

Paragraphe I- l'application du régime spécial aux opérations assimilées

Comme pour la fusion le régime de faveur s'applique également aux opérations d'apport partiel d'actif et de scission de société. Mais elle est tributaire des conditions spécifiques à chaque opération, d'où les conditions exigées pour l'apport partiel d'actif (A) et celles spécifiques à la scission de société(B).

A- les conditions exigées pour l'apport partiel d'actif

L'apport partiel d'actif est une opération par laquelle une société apporte à une autre une partie de ses éléments d'actif et reçoit en échange, des titres émis par la société bénéficiaire de l'apport.

A la différence de la scission, l'apport partiel d'actif n'entraine pas la dissolution de la société apporteuse, mais seulement le transfert d'une fraction de son patrimoine. Ce n'est pas d'avantage une fusion du fait, encore, de la survie de la société apporteuse ; de plus, à la différence de la fusion l'opération est neutre pour les actionnaires de la société bénéficiaire car ce n'est pas eux, mais la société dont ils sont actionnaires qui réalise l'apport de la branche autonome d'activité.^52(*)Mise à part cette différence fondamentale, les apports partiels d'actif s'apparentent en tout point aux fusions, tant sur le plan économique, juridique, comptable que fiscal.^53(*)

Enfin, l'apport partiel d'actif se distingue de la cession d'actifs en ce que la société apporteuse ne procède pas à une vente, qui impliquerait le versement d'un prix, mais à un apport, qui suppose l'attribution d'actions.^54(*)

À côté de la condition générale à savoir que les sociétés soient soumises à l'impôt sur les sociétés, pour bénéficier du régime de faveur, l'apport doit être préalablement agrée par le ministre chargé des finances (1)et doit concerner une branche complète d'activité. (2)

1- Le Dossier d'agrément

Comme indiqué à l'article 466-21-c du NCGI, l'apport partiel d'actif est soumis à l'agrément du ministre chargé des Finances pour bénéficier du régime de faveur des fusions. L'agrément est subordonné à la production d'un dossier qui permet d'exercer un contrôle plus efficace de l'opération à agréer. Ce dossier doit notamment comporter, le projet de convention de fusion précisant, entre autres, la nature, la valeur et le mode de rémunération des apports ainsi que les motifs et la date prévue pour la réalisation de l'opération ;

- une copie du dernier bilan de chaque société participant à l'opération.

Aussi existe-t-il une différence entre le droit français et le droit sénégalais relativement à ces conditions d'applications. En France un agrément doit être obtenu du ministère de l'économie et des finances. Néanmoins ce régime peut s'appliquer sans agreement ministériel si ;

- L'apport concerne une ou plusieurs branches d'activité autonomes et complètes. En droit Français on parle d'agrément seulement lorsque l'une des conditions manque.^55(*) Un tel agrément est accordé de façon exceptionnelle. Alors qu'en droit sénégalais l'agrément dont il s'agit est l'une des conditions obligatoires nécessaires pour que l'assimilation soit effective. Ce n'est donc une alternative.

2- La notion de branche complète d'activité

La notion de branche complète d'activitérevêt une importance considérable dans les opérations d'apports partiels d'actifs. En effet, le régime de neutralité fiscale des fusions ne peut s'appliquer à une opération d'apport que s'il porte sur une branche complète d'activité. A défaut de définition dans le code général des impôts, il convient de se référer à la définition donnée par la directive européenne du 23 juillet 1990, elle-même reprise par l'administration fiscale et selon laquelle la notion de branche complète d'activité recouvreun ensemble de biensde production (matériels) qui, nécessairementassociés à une forme humaine de travail, concourt par elle-même, soit à transformer dela matière première en produits finis ou semi-finis,soit plus généralement, à générer de lavaleur ajoutée hors le seul profit de vente^56(*). Elle peut consister également en un ensemblede moyens matériels et humains permettant la poursuite ou la naissance d'une activité économique.^57(*) A l'opposé, lorsqu'une opération revêt lecaractère d'une simple transaction immobilière, on ne peut pas parler de transmission debranche complète et autonome d'activités.Dans le même ordre d'idées, une division quine comprend pas d'éléments incorporels luigarantissant des débouchés commerciaux(clientèle), ne constitue pas une branchecomplète et autonome d'activités.

Il n y a pas en principe branche complète d'activité lorsqu'une société apporte divers éléments de son fonds de commerce, mais conserve la propriété des immeubles dans les quels est exercéel'activité, se contentant de les mettre à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport sous la forme d'un bail.^58(*) L'ensemble des éléments nécessaires à l'activité de la branche d'activité doit être apporté en pleine propriété de la société bénéficiaire de l'apport^59(*).

La caractérisation d'une branche complète s'avère donc un exercice particulièrement délicat dans la mesure où, d'une part, il s'agit d'une question largement factuelle et d'autre part, l'approche administrative est particulièrement stricte. Toutefois, le Conseil d'Etat^60(*), s'est montré plus souple en jugeant que «pour ouvrir droit au bénéfice des dispositions précitées du deuxième alinéa du 1 de l'article 210 B du CGI, un apport partiel d'actif doit concerner une branche d'activité susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l'apport, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société apporteuse et dans des conditions permettant à la société bénéficiaire de l'apport de disposer durablement de tous ces éléments». Ainsi, d'après le Conseil d'Etat, il n'est pas nécessaire que l'apport porte sur «l'ensemble des éléments d'actif et de passif» dès lors que sont transférés les «éléments essentiels».

Cela étant, le découpage d'une branche reste souvent un exercice périlleux car, en dépit de la souplesse apportée, la définition jurisprudentielle demeure contraignante et sujette à interprétation. Plusieurs décisions récentes rendues par des juridictions du fond montrent que de nombreuses questions ne sont toujours pas définitivement résolues. Il en est ainsi, par exemple, des problématiques relatives au transfert d'actifs incorporels^61(*), à la prise en charge par la bénéficiaire de l'apport d'un passif supérieur à celui de la branche (même arrêt), au transfert du personnel^62(*)ou à la mise à disposition des services communs^63(*). En conclusion, la définition de la branche complète d'activité conduit encore à ce jour à des hésitations. La portée des décisions récentes rendues par les juridictions du fond, parfois encourageantes, mériterait donc d'être confirmée ou, à tout le moins, clarifiée par le Conseil d'Etat.

B- Les conditions exigées pour la scission.

La scission ne se traduit pas directement par un phénomène de concentration. Elleentraine, au contraire, la division d'une société entre deux autres au moins. Le cas à la fois le plus simple et le plus typique de scission est celui où une société existante « éclate » par répartition de son actif et de son passif entre deux sociétés nouvelles sans qu'aucun tiers n'intervienne. C'est la scission pure.^64(*) La transmission des biens se fait comme en matière de fusion, par voie d'apport, avec des modalités analogues pour la prise en charge du passif.

Lorsque l'une des sociétés qui reçoit les biens est une société préexistante, la scission se combine avec une fusion ; elle donne alors lieu à une opération souvent appelée scission-fusion. On peut aller très loin dans ces hypothèses et supposer que plusieurs sociétés se scindent en même temps pour se combiner, afin de donner ensemble naissance à deux ou plusieurs sociétés nouvelles ou effectuer des apports à des sociétés préexistantes.Si l'on veut donner une définition complète de la scission, on dira que celle-ci se présente comme la division d'une société comportant l'apport de l'intégralité de ses éléments d'actif et de passif à deux ou plusieurs sociétés constituées à cette fin ou préexistantes et entrainant la dissolution de la personne morale scindée, les porteurs de titres de cette dernière recevant en échange des titres émis par la ou les sociétés bénéficiaires des apports.

Ainsi présentée, la scission constitue un excellent moyen de redistribution des activités d'une ou plusieurs entreprises, en même temps, mais à titre indirect seulement, que de concentration consécutive à cette redistribution^65(*).

Mais en matière de scissions le régime fiscal de faveur n'est applicable que sous respect de certaines conditions spécifiques tenant à l'obligation des conventions d'apport de prendre effet à la même date pour toutes les sociétés bénéficiaires (1) et aux obligations déclaratives spécifiques aux scissions (2)

1 - l'obligation des conventions d'apport de prendre effet à la même date pour toutes les sociétés bénéficiaires.

Les conventions d'apport doivent prendre effet à la même date, de sorte à entraîner, dès leur réalisation, la dissolution immédiate de la société apporteuse. En effet la scission doit entrainer la dissolution de la société qui effectue les apports. Cette dissolution constitue l'opération centrale de la scission et la conséquence logique du processus juridique suivi. Seule elle permet à la scission de produire ses effets.^66(*)

Deux remarques complémentaires doivent être faite à ce sujet.

L'apport de l'intégralité des actifs s'entend des actifs nets, l'administration fiscale admettant qu'une partie de l'actif brut soit conservée pour le règlement du passif, comme pour les fusions.

Une société déjà dissoute peut faire l'objet d'une scission qui constituera alors son mode de liquidation. Au-delà de la dissolution, c'est d'ailleurs bien la liquidation complète de la société qu'entraine la scission.^67(*)

Le CGI exige en outre que tous les apports prennent effet à la même date, celle-ci étant celle de la dissolution de la société apporteuse.

2 -Les obligations déclaratives spécifiques aux scissions

Le maintien du régime spécial est également lié à des conditions déclaratives. Ainsi, en cas d'apports successifs au cours du délai de conservation obligatoire, toutes les sociétés successivement apporteuses et bénéficiaires des apports doivent souscrire cet engagement dans le même acte pour chaque opération d'apport. Les sociétésbénéficiaires des apports doivent produire un état indiquant la situation de propriété, au cours de l'exercice, des titres représentatifs des apports que les associés de la société scindée se sont engagés à conserver qui doit être joint à leurs déclarations de résultats souscrites au titre de la période couverte par l'engagement de conservation de titres.

Le défaut de production de l'état complet de situation de production des titres peut être sanctionné par une amende.^68(*)

* ⁵²COZIAN. (M.), VIANDER. (A.), DEBOISSY (F.), opt. cit. p 721.

* ⁵³ HEIMBURGER. (R.), gestion comptable et fiscal des sociétés commerciales, tome II, ECONOMICA 1993 P 272.

* ⁵⁴COZIAN. (M.) VIANDER. (A.) DEBOISSY. (F.), op. cit., p 722.

* ⁵⁵CAMARA. (N). (S), « la fiscalité des opérations de restructurations de sociétés », mémoire, UCAD, 2008 p 30.

* ⁵⁶ CIRCULAIRE MINISTERIELLE N°0006779/MEF/DGID/BLEC DU 20 AOUT 2004 Portant application de la loi n°2004-12 du 6 février 2004 modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts (loi n°92-40 du 9 juillet 1992).

* ⁵⁷ Ibid.

* ⁵⁸ Com. 30 Oct. 1989, Dr. Fisc. 1989. N° 51, comm. 2464.

* ⁵⁹COZIAN. (M.), op. Cit., P 513.

* ⁶⁰ Dans un arrêt du 27 juillet 2005 (n° 259052, société BL),

* ⁶¹ (CAA Bordeaux, 30 décembre 2010, n° 09BX02218)

* ⁶² TA Lyon, 12 octobre 2010, n° 08-2020 ; et TA Rouen, 1er juin 2010, n° 09-2729, rendus dans des domaines voisins.

* ⁶³ TA Rouen, 17 février 2011, n° 0501355

* ⁶⁴ CLARET. (M.), DURANT. (P.), LATSCHA. (J.), la pratique des fusions, scissions et apports partiels 3?? éd J.DELMAS et Cie P M 1

* ⁶⁵ MALOISEL. (E), la scission partielle : cadre juridique et fiscal, Mémoire, paris 1 panthéon Sorbonne. 2011, P.18.

* ⁶⁶ Elle entraine par suite la liquidation de la société scindée.

* ⁶⁷ CLARET. (M.), Durant. (P.), LATSCHA (J.) Op. Cit. , P. M 3.

* ⁶⁸ Cette amende s'applique dans les mêmes conditions que celles prévues pour l'amende sanctionnant une infraction à l'état suivi des plus-values.