Les normes IAS permettent l'établissement d'un compte de
résultat mais celui-ci ne perdurera pas sous les nouvelles normes. Il
est en effet juge insatisfaisant par l'IASB au regard de la présentation
du résultat ou de la « performance » des entreprises. C'est
pourquoi les normes IAS lui préfèrent la notion de «
Performance reporting » présentant un résultat global de
l'entreprise.
Par le bilan : il correspond dans ce cas à la variation de
l'actif entre la date d'ouverture et de clôture de l'exercice en
question.
Par le compte de résultat : il est obtenu en calculant la
différence produits - charges et est ensuite réincorporé
au bilan.
La deuxième méthode est celle que retient l'OHADA.
Dans son chapitre 7 Terminologie dispose en effet que : «le
résultat est la différence entre les produits et les charges
liés à l'ensemble des activités de l'entreprise.»
La norme IAS 8 (reprise par les IFRS) évoque le terme de
résultat des activités ordinaires et indique qu'il correspond aux
activités dont l'entreprise est engagée afin de conduire ses
affaires, auxquelles se rajoutent les activités accessoires ou dans le
prolongement de ses activités ordinaires. La notion d'activité
ordinaire et extraordinaire pourrait disparaître, sans pour autant
modifier le contenu des normes y afférentes.
L'OHADA ne donne pas de définition précise quant
aux différents résultats de l'entreprise, il dispose tout de
même que «Grandeurs calculées à partir des comptes de
gestion pour faire ressortir, en même temps que les phases successives de
la formation du résultat net, le comportement économique d'une
entreprise. »
On peut toutefois se référer au tableau des soldes
significatifs de gestion énumérés dans le « chapitre
7 : Terminologie » afin de déterminer la composition du
résultat d'exploitation.
L'IASB définit les charges comme des diminutions des
avantages économiques au cours d'un exercice sous forme de sorties ou de
diminution d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de
diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux
actionnaires. Les charges sont rattachées à l'exercice au cours
duquel elles sont nées, autrement dit au cours duquel les avantages
économiques sont consommés.
L'OHADA précise que les charges d'exploitation «
correspondent aux charges portant sur les opérations courantes
auxquelles s'ajoutent les dotations aux amortissements et les provisions
d'exploitation ».
On peut néanmoins retenir que selon l'OHADA, les charges
sont des Emplois définitifs ou consommations de valeurs
décaissés ou à décaisser par l'entreprise :
· soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements,
travaux et services
consommés par l'entreprise, ainsi que des avantages qui
leur ont été consentis ;
· soit en vertu d'une obligation légale que
l'entreprise doit remplir ;
· soit exceptionnellement, sans contrepartie directe. Les
charges comprennent également pour la détermination du
résultat de l'exercice :
· les dotations aux amortissements et aux provisions ;
· la valeur comptable des éléments d'actif
cédés, détruits ou disparus.
Les charges sont distinguées, selon leur nature, en
charges d'exploitation, charges financières ou charges hors
activités ordinaires. (VOIR DEF DANS OHADA CHAP7)
Certes le principe de Spécialisation des exercices
précise que les « charges sont à rattacher aux exercices qui
sont effectivement concernés » mais la pratique comptable retient
que les charges sont rattachées selon le rythme de consommation des
avantages économiques correspondants. Ainsi, les charges sont
rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont
été engagées. De plus, les notions de « charges
à repartir » ou « charges à étaler » sont
monnaies courantes avec l'OHADA.
> Les stock-options
La norme IFRS 2 et IAS l9 prévoient que les plans de
stock-options et les autres formes d'attribution que les entreprises octroient
à leurs salariés soient comptabilisés à leur «
juste valeur »
Ainsi, les biens ou les prestations de services obtenus dans le
cadre de paiements en actions et assimilés sont obligatoirement
comptabilisés en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres ou
d'une dette. De plus, l'entreprise doit constater une charge au fur et à
mesure de leur consommation, autrement dit au fur et à mesure de la
levée des options.
Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de
stock-options sont considérés comme étant une forme de
rémunération, ce qui constitue une charge. Aucun choix n'est
laissé à l'entreprise pour la comptabilisation de ces plans.
Notons et c'est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le
caractère irréversible des charges comptabilisées.
L'entreprise ne doit, ni tenir compte de l'évolution du cours de
l'action sur laquelle portent les plans, ni de la levée ou non de
l'option. En l'espèce, la notion de « juste valeur » est
largement biaisée, ce qui est d'autant plus flagrant si l'on se
réfère à la notion de juste valeur appliquée
à l'actif.
En OHADA aucun principe général de
comptabilisation n'existe pour les plans de stock- options
Les frais de recherches et développement (VOIR CHAP 6
P42 OHADA)
Les frais de recherche et développement sont
abordés dans la partie charges d'exploitation du compte de
résultats et non dans la partie concernant le bilan car l'OHADA permet
de comptabiliser l'ensemble de ces frais en charges.
Il convient de distinguer les frais de recherche fondamentale,
des frais de recherche appliquée et de développement selon
l'OHADA:
o Frais de développement
IFRS : Avec les nouvelles normes, ces frais sont obligatoirement
immobilisés, sous réserve de certaines conditions. Les conditions
d'immobilisation de ces frais sont plus strictes avec les normes IAS / IFRS
:
- Faisabilité technique de l'achèvement
- Capacité à l'utiliser ou le vendre, une fois les
recherches abouties - Avantages économiques futurs
- Disponibilité des ressources pour le projet
- Evaluation fiable des dépenses en cours et à
venir
Cette situation peut conduire à un volume
d'immobilisation des frais de recherche plus faible qu'avec les normes
françaises. La comptabilisation en charge est, d'une part l'attitude
généralement adoptée par les entreprises, d'autre part le
traitement comptable le plus simple.
Ce terme de frais de développement IFRS correspond aux
frais de recherche appliquée et de développement en OHADA.
L'OHADA retient les mêmes conditions d'immobilisations pour ces frais ;
en d'autres termes :
- ce projet est clairement identifié et son coût
peut être individualisé et mesuré de façon fiable de
façon à pouvoir le répartir dans le temps ;
- la possibilité de sa réalisation et de sa
réussite technique peut être démontrée ;
- l'entreprise manifeste l'intention de produire, de
commercialiser ou d'utiliser le produit,
procédé ou processus,
objet du projet ;
- l'existence d'un marché potentiel ou l'utilité
pour l'entreprise d'un tel projet permet
d'envisager de sérieuses chances de rentabilité
commerciale ;
- des ressources suffisantes existent ou leur
disponibilité peut être démontrée, pour mener le
projet à son terme.
Parmi les activités retenues par l'OHADA et exclues par
les IAS / IFRS, citons par exemple : - Frais d'exploration et de
développement des gisements (industries extractives)
- Les coûts de vente, frais administratifs et autres frais
généraux (sauf en cas de relation a la préparation de
l'actif)
- Les inefficiences et pertes opérationnelles avant que
l'actif n'atteigne le niveau de performance prévue
- Les dépenses relatives à la formation du
personnel pour l'utilisation de l `actif
Le développement peut être défini comme
l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances
à un plan ou à un modèle.
o Frais de recherche
IFRS : Sous les normes IAS / IFRS, les frais de recherche
fondamentale sont obligatoirement comptabilisés en charges.
Les frais de recherche IFRS correspondent au frais de
recherche fondamentale en OHADA «Les travaux de recherche fondamentale ne
peuvent en aucun cas être inscrits à l'actif du bilan ; ils sont
tjrs inscrits en charge. Seuls les frais de recherche appliquée peuvent
être inscrits à l'actif ». Autrement dit, L'OHADA laisse le
choix entre immobilisation ou charges déductibles immédiatement
en ce qui concerne les frais de recherche appliquée.
> LES STOCKS
Les stocks sont des actifs :
- Détenus pour être vendus dans le cours normal de
l'activité
- En cours de production pour une telle vente ou,
- Sous forme de matières premières ou de
fournitures devant être consommées dans le processus de production
ou de prestations de services
Selon l'OHADA, les stocks sont un ensemble des biens ou des
services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour
être :
- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de
production à venir ou en cours ; - soit consommés en
général au premier usage.
o Enregistrement des stocks :
IFRS : Selon les normes IFRS, les enregistrements des
entrées et des sorties de stocks se font à la date de transfert
de l'essentiel des risques et avantages et du contrôle des biens. Cela
exclut notamment la possibilité de comptabiliser les stocks
détenus par les
commissionnaires en marchandises ou les courtiers.
OHADA : En droit OHADA, l'enregistrement des
entrées et sorties est réalisé au moment du transfert de
la propriété au sens juridique, et ce en cas de différence
avec la date de livraison. Ce peut par exemple être le cas pour les
ventes à réméré.
o Coût d'acquisition des stocks : (ART 37 OHADA)
Le coût d'acquisition des stocks est égal à
l'addition du prix d'achat et des frais accessoires d'achat.
IFRS : Les différences de change ne doivent plus
être incorporées dans le coût d'acquisition des stocks selon
la norme IAS 2.9. Exceptionnellement, et cela semble pratiquement impossible en
normes IFRS (tant l'esprit des normes est a l'homogénéisation des
pratiques comptables), le coût d'une perte de change peut être
incorporé si l'entreprise n'a pu se couvrir d'un risque important.
OHADA : Les différences de change sont
systématiquement incorporées au coût des stocks et sans
aucune condition particulière. Comptablement et fiscalement, Le
coût réel d'acquisition d'un bien est formé du prix d'achat
définitif, des charges accessoires rattachables directement à
l'opération d'achat et des charges d'installation qui sont
nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation.
o Coût de production des stocks : (ART 37 OHADA)
Avec les IFRS, le coût de transformation (production) est
égal aux coûts directs majores « de l'affectation
systématique des frais généraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matières
premières en produits finis ». Selon les normes IAS / IFRS, les
incidences d'escompte sont inclues dans l'évaluation des stocks.
Le coût réel de production d'un bien est
formé du coût d'acquisition des matières et fournitures
utilisées pour cette production, des charges directes de production,
ainsi que des charges indirectes de production dans la mesure où elles
peuvent être raisonnablement rattachées à la production du
bien. Les incidences d'escompte sont exclues de l'évaluation du
coût d'entrée des stocks. (VOIR COUT DE PROG P31 TERMINOLOGIE
OHADA)
IFRS : Les frais généraux fixes de production sont
incorporés au coût de production des stocks de manière plus
systématique avec les normes IFRS : En l'espèce, la norme IAS
2.l3 précise que « les frais généraux variables et
fixes déjà engagés par l'entreprise, pour amener les
stocks à l'endroit où ils se trouvent, doivent être retenus
». Les frais d'Administration générale sont exclus du
coût de production. En effet, la norme IAS 2 exclue du coût
d'entrée des stocks « les frais généraux
administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks a l'endroit et
dans l'état où ils se trouvent ».
OHADA : Les frais généraux fixes de
production sont incorporés au coût de production. Les frais
d'Administration générale sont en principe exclus sauf si leur
incorporation se justifie au regard des conditions d'exploitation.
> Dépréciation des actifs
Selon les normes IFRS (IAS 36), la dépréciation
est obligatoirement présentée dans le résultat des
activités ordinaires (résultat d'exploitation) de l'exercice
d'acquisition, à savoir dans le résultat opérationnel. Ces
dépréciations à porter en charge dans le résultat
ordinaire peuvent par exemple porter sur le Goodwill.
L'OHADA permet de comptabiliser les
dépréciations d'actifs dans le résultat d'exploitation ou
exceptionnel selon la définition apportée par l'entreprise des
différentes parties de son résultat.
b. Produits d'exploitation (CHAP 6 OHADA OPERATION SPEC, P16
RESERVE DE PROPRIETE)
Selon la norme IAS l8, les produits sont définis comme
des « entrées brutes d'avantages économiques au cours de la
période lorsque ces entrées conduisent a des augmentations de
capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des
participants aux capitaux propres ». Les produits ordinaires sont ceux qui
se rattachent à l'activité courante de l'entreprise, à
savoir les ventes de biens, les prestations de services, les
intérêts, redevances et dividendes.
L'OHADA dispose que « les produits d'exploitation sont les
produits qui se rapportent à l'exploitation normale et courante de
l'activité ». Il est la contre-valeur monétaire d'une
marchandise ou d'un produit créé par l'entreprise. Il est
caractérisé soit par un prix de vente lorsqu'il est vendu a un
tiers, soit par un coût lorsqu'il est destine à être
utilisé par l'entreprise qui l'a produit.
> Ventes de biens et prestations de service o
Ventes de biens
IFRS : La date de comptabilisation des ventes de biens est
fonction du transfert des risques et charges et du contrôle dudit bien
selon les nouvelles normes. Le transfert peut intervenir au moment de la
production (i.e. individualisation de la production, ce qui est le cas avec le
OHADA) ou au moment de la livraison. Aucune règle générale
ne peut être établie puisque le transfert des risques et charges
et du contrôle du bien dépend du transfert de la
propriété dudit bien, qui est à déterminer en
fonction des clauses spécifiques du contrat. Selon les normes IAS /
IFRS, la date de transfert de propriété est fortement
influencée par les conditions de paiement (date, versements
effectués ou non au moment de la livraison des biens...) Dans le cas
spécifique des ventes a réméré, elles ne
génèrent pas de produits des activités ordinaires pour
l'entreprise vendeuse, car il n'y a généralement pas transfert
des risques et avantages et ces ventes constituent un accord de financement.
OHADA : La date de comptabilisation des biens correspond
à la livraison et a la facturation desdits bien. Le transfert de
propriété s'effectue généralement au moment de
l'individualisation de la production du bien. Fiscalement, le résultat
est réputé réalisé au moment de la livraison, peu
importe que les versements soient déjà effectués ou non.
Les ventes à réméré sont à comptabiliser en
produit car elles sont traitées comme des ventes ordinaires sauf en cas
de clauses spécifiques.
o Prestations de services
IFRS : En ce qui concerne les prestations de service non
encore achevées à la clôture d'un exercice, elles sont
obligatoirement comptabilisées selon la méthode à
l'avancement avec les normes IFRS (IAS l8.2).
Ainsi, l'entreprise doit pouvoir évaluer de
manière fiable le résultat, autrement dit :
- Fiabilité dans l'évaluation du montant du
produit, des coûts engagés et à venir pour achever la
prestation et du degré d'avancement de la prestation
- Probabilité que les avantages économiques
aillent a l'entreprise
Ces critères retenus par les IFRS pour déterminer
le résultat sont les mêmes que ceux retenus par l'OHADA.
OHADA: L'OHADA laisse le choix entre la méthode
à l'avancement, la méthode à l'achèvement et la
méthode du bénéfice net partiel ce qui peut provoquer des
différences notables d'une entreprise a l'autre. Néanmoins, la
technique préférentielle est celle à l'avancement.
> Comptabilisation des redevances
Selon la norme IAS l8, les redevances sont comptabilisées
au fur et a mesure de leur acquisition et ce, en adéquation avec la
« substance » de l'accord en question. Néanmoins, l'entreprise
peut utiliser une autre base de calcul, rationnelle et appropriée. Le
produit des redevances peut être étalé en fonction de la
durée et du type de contrat, mais dans la grande majorité des
cas, il convient de comptabiliser en une seule fois l'intégralité
du produit au moment de la signature dudit contrat. A titre d'exemple, il
convient de distinguer les redevances perçues (ou versées)
dépendamment d'un contrat de location (norme IAS l7 : contrats de
location) et celles perçues (ou versées) dépendamment d'un
contrat de maintenance (norme IAS l8 : Produits des activités
ordinaires).
L'OHADA retient que les produits de redevances sont
comptabilisés dans l'exercice au cours duquel les opérations
à l'origine de ces redevances ont lieu. En cas de versement
immédiat, les redevances sont comptabilisées en produits
constatés d'avance et ensuite étalées sur la durée
du contrat. De même, peu de distinction, voire même aucune ne sont
opérées entre les redevances d'un contrat de location «
classique » et celle d'un contrat de maintenance.
Les modifications apportées au résultat
d'exploitation sont profondes et nombreuses. Ces modifications sont d'autant
plus majeures en ce que sous les normes IFRS, la notion de résultat
d'exploitation se voit élargie au détriment de la notion de
résultat exceptionnel.
De nombreux changements sont aussi à attendre en ce qui
concerne le résultat financier. 2. LE RESULTAT FINANCIER
a. Charges financières
Les frais financiers se distinguent des charges
financières en ce qu'ils sont soumis à la TVA et font donc partie
du résultat d'exploitation. Les charges financières à
proprement parlées sont exonérées de TVA.
> Coûts d'emprunts (CHAP 6 OHADA OP.SPEC. SECTION
14 CHARGES D'EMPRUNT)
IFRS : La norme IAS 23 ne laisse pas d'option possible pour
incorporer à la valeur d'un actif les coûts d'emprunts directement
attribuables à l'acquisition ou à la construction de cet actif.
Les IFRS se distinguent de la norme IAS 23 et précisent que les
coûts peuvent s'incorporer aux actifs acquis et produits, sous
réserve que l'actif en question nécessite une longue
période de préparation (plus d'un exercice au minimum). La nature
des coûts à
incorporer peut par exemple être les frais
d'émission d'emprunt et les primes d'émission ou de remboursement
d'emprunt.
OHADA Conformément à la notion
économique de coût, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA n'exclut
l'incorporation des charges financières ni dans les coûts de
production, ni dans les coûts d'acquisition. Toutefois, en
conformité avec la norme I.A.S. 23 (charges d'emprunts), cette
incorporation est subordonnée à un certain nombre de conditions
:
- Les charges d'emprunts sont à incorporer au coût
si l'emprunt se rattache directement à l'opération d'achat ou
à la production
- Pour éviter d'alourdir les travaux comptables des
entreprises, l'incorporation n'est à opérer que si les montants
en cause sont significatifs
- Lorsque les conditions sont réunies, l'incorporation
des intérêts d'emprunts doit être faite, dans la mesure
où l'incidence de cette incorporation est significative.
> Comptabilisation des dividendes versés
Selon les IFRS (norme IAS 7), les dividendes verses peuvent
être incorporés parmi les flux lies à l'activité
d'exploitation ou parmi les flux lies à l'activité de
financement.
L'OHADA impose que ces charges soient rattachées à
l'activité de financement (Les dividendes viennent en diminution de la
capacité d'autofinancement globale (C.A.F.G.) dans le calcul de
l'autofinancement).
> Effets escomptés non échus
Sous la norme IAS 39, les effets escomptés non
échus restent inscrits à l'actif du bilan jusqu'à leur
échéance normale. Néanmoins, les normes IAS s'accordent
à ce que la quote-part des intérêts, intervenants dans le
financement couvrant la clôture à la date d'échéance
de l'effet en question, soit rattachée a l'exercice suivant.
Précisons que de manière générale, les escomptes ne
sont plus un élément du résultat financier mais viennent
en déduction du coût de l'actif ou des achats.
En principe OHADA, l'effet d'escompte est une
opération de crédit à court terme permettant au
détenteur d'un effet de commerce qui l'endosse au profit d'un banquier
d'obtenir auprès de ce dernier la disposition des sommes correspondantes
sans attendre la date d'échéance de sa créance, et
moyennant la retenue d'intérêts appelés «escompte
» et de commissions. Il convient de considérer que l'escompte est
une cession de créance. La charge d'intérêts est
immédiate et les effets disparaissent du bilan au profit du compte de
résultat.
b. Produits financiers
> Comptabilisation des intérêts et des
dividendes reçus o Intérêts
Selon la norme IAS 39, la somme des produits
d'intérêts à comptabiliser est déterminée par
la méthode du taux d'intérêt effectif, et ce
indépendamment du plan d'amortissement contractuel. Ce principe de prise
en compte du taux d'intérêt effectif rejoint la logique de
« Substance over form » et implique une
réactualisation des taux d'intérêts.
Méthode de calcul : Le taux d'intérêt
effectif est le taux qui égalise, d'une part la valeur actualisée
des flux futurs attendus jusqu'a l'échéance, d'autre part le
montant inscrit au bilan à la date de comptabilisation initiale. Ce taux
est aussi appelé taux de rendement jusqu'à
échéance. Ainsi, le taux effectif tient compte des remboursements
anticipés.
L'OHADA précise que les entreprises doivent comprendre
dans les produits les intérêts courus a la clôture, selon le
taux d'intérêt contractuel.
o Dividendes reçus
Les normes IFRS (norme IAS l8.3) retiennent les mêmes
principes que ceux de l'OHADA. Néanmoins, les normes IFRS imposent la
non comptabilisation des titres distribués en dehors d'une
décision de l'assemblée. De même, les dividendes
antérieurs à la date d'acquisition des titres ne constituent pas
un produit et doivent être déduits du coût des titres en
question. La part acquise postérieurement aux dividendes peut être
comptabilisée, ce qui implique un retraitement. Les dividendes
reçus ont la possibilité d'être incorporés au
résultat d'exploitation ou financier.
Avec l'OHADA les dividendes seront comptabilisés en
produits à recevoir à la date de l'assemblée statuant sur
la distribution de dividendes. Ces derniers pouvaient dès lors
être comptabilisés à partir des encaissements et non
à partir d'une décision.
La logique de propriété l'emporte sur celle plus
économique des normes IFRS, puisque c'est à compter de cette date
que l'actionnaire peut comptabiliser les dividendes qu'il va recevoir. De
même et le point est important, les dividendes versés
antérieurement a la date d'acquisition des titres concernes sont
comptabilises en produits, à l'exception des comptes consolidés
lorsque les dividendes proviennent des sociétés du Groupe.
> Escomptes de règlement
Selon les normes IAS / IFRS, les escomptes de règlements
comptants sont déduits du prix d'achat des stocks. Ainsi, ces escomptes
ne composeront plus le résultat financier mais seront incorporés
dans le résultat des activités ordinaires (anciennement
résultat d'exploitation en OHADA).
L'OHADA, les escomptes de règlements sont des
réductions du montant à payer d'une dette accordée par un
créancier à son débiteur qui acquitte sa dette avant
l'échéance normale ou qui règle au comptant sans recourir
au délai de paiement habituel. L'OHADA impose la comptabilisation de ces
escomptes de règlement en produits financiers. Les escomptes ne sont
donc pas constitutifs du prix d'achat des stocks.
