PARTIE III
ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES NORMES DE LA
CONSOLIDATION
Les utilisateurs des états financiers d'une
société mère sont généralement
intéressés par la situation financière, les
résultats et les changements de la situation financière du groupe
pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin
est satisfait par les états financiers consolidés qui
présentent l'information financière du groupe comme celle d'une
entreprise unique, sans tenir compte des frontières juridiques des
différentes entités juridiques.
La séparation des activités juridiquement revient
à un souci de gestion de risque. La publication simultanée des
états financiers pour chaque entité appartenant à un
groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.
Le bilan et l'état de résultat d'une
société holding ne donne une indication sur le poids
économique réel de cette société.
Au niveau du bilan ; Son actif est constitué : de titres
de participations : uniquement le coût d'acquisition qui apparaît
alors que réellement ils représentent la valeur
d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur
de ces actifs est inscrite au coût d'entré dans le
périmètre de consolidation si par la suite ce bien est
transféré d'une entreprise à l'autre il ne change pas de
valeur et garde son coût d'entrée. Le bilan contient aussi les
créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il
n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes
à caractère financier.
Au niveau Du compte de résultat : le produit financier :
dividendes, revenus des brevets et de marques et les loyers rapportés
par des immobilisations éventuels.
Le résultat de la société dépend
substantiellement des dividendes et autres revenus perçus des filiales
alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la
distribution de bénéfices réalisés par les filiales
l'année N-1.
Les bénéfices affectés en réserves
ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte par la
société mère.
Si les résultats des filiales sont déficitaires
ça ne se traduit dans les comptes de la société
mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.
En définitive, le but de la consolidation c'est de donner
du groupe une image comptable analogue à celle d'une entreprise unique
de point de vue : patrimoine, situation financière, résultat et
activité.
On a voulu aussi les étudier dans le but
d'éclairer aux investisseurs sur les divergences entre les deux
référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les
opportunités d'investissement en Guinée. Notons que l'OHADA parle
des comptes consolidés et des comptes combinés ; les comptes
consolidés sont définis dans le Chapitre I du Titre III (article
74 à article 102) au niveau du cadre juridique en ce qui concerne la
comptabilité.
L'OHADA définit la consolidation comme l'ensemble des
comptes et des états financiers de synthèse de l'ensemble
constitué par toutes les entreprises retenues dans le
périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont
pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de l'ensemble consolidé, comme
si cet ensemble ne formait qu'une seule entreprise.
Sous l'influence des normes internationales, les comptes
consolidés tendent à être plus proches de la
réalité économique, car ils échappent à
certaines contraintes juridiques et fiscales qui pèsent sur les comptes
«personnels ».
Cette section est divisée en trois sous sections. La
première sous section traite des divergences au niveau du champ
d'application et au niveau de la définition des concepts. La
deuxième sous section traite des divergences au niveau de la
présentation des états financiers consolidés et au niveau
du périmètre. La troisième sous section va
s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de
consolidation et au niveau de l'information à fournir. La
quatrième va s'intéresser aux méthodes de consolidation et
la cinquième situera quelques divergences
1.CHAMP D'APPLICATION ET DEFINITION DES CONCEPTS o
Champ d'application
Les deux normes régissent la préparation et la
présentation des états financiers consolidés d'un groupe
d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois,
on dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27
prévoit que cette norme doit être également
appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales,
des entités contrôlées conjointement et des entreprises
associées lorsqu'une entité choisit de présenter des
états
financiers individuels ou y est obligée par des
dispositions locales. Cette divergence peut même être
décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet,
L'IAS 27 est dénommée « états financiers
consolidés et individuels » alors que l'OHADA est intitulée
« des comptes consolidés ».
o La définition des concepts
LE CONTROLE : L'IAS 27 le définit comme Pouvoir de
diriger les politiques financière et opérationnelle d'une
entreprise, afin d'obtenir des avantages de ses activités. L'Ohada ne
donne pas de définition à ce propos, mais nous pouvons retenir
qu'il y'a des similarités en ce qui concerne cette définition car
la comptabilité ohada s'aligne sur les principes internationales.
FILIALE : L'IAS 27 définit une filiale comme une
entreprise contrôlée par une autre entreprise, mais elle
considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de
personnalité juridique telle que certaine société de
personnes. L'ohada ne donne une définition de la filiale, mais on peut
considérer une filiale comme étant une entreprise
contrôlée par une autre entreprise (appelée la
mère).
UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui
a une ou plusieurs filiales et ce ci conformément aux deux normes en
question. La société mère doit détenir une
participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des
sociétés appartenant au groupe de sociétés, en plus
elle doit avoir la forme d'une société anonyme.
UN GROUPE : Est une société mère et
de toutes ses filiales. C'est la même définition proposée
par les deux normes. Le groupe de sociétés peut être un
ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité
juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu
desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les
autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle,
assurant ainsi, une unité de décision...le groupe de
société ne jouit pas de la personnalité juridique.
»
LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états
financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité
économique unique. Les deux définitions sont similaires.
LES INTERETS MINORITAIRES : L'OHADA
définit les intérêts minoritaires correspondent, dans les
entreprises intégrées globalement, à la fraction de
capitaux propres représentative des parts de capital des associés
autres que la société consolidante. Alors que l'IAS 27, les
définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les résultats nets
et dans l'actif net
d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont
détenus par la mère ni directement ni indirectement par
l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a défini en plus des
éléments présentés ci dessus : Les états
financiers individuels : sont ceux que présente une
société mère, un investisseur dans une entreprise
associée ou un co-entrepreneur dans une entité
contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont
comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que
sur la base des résultats et de l'actif net publiés des
entreprises détenues. La méthode du coût : est une
méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la
participation est comptabilisée au coût .l'investisseur ne
comptabilise le profit lié à la participation que dans la mesure
où il reçoit des distributions provenant du cumul des
résultats de l'entité détenue, intervenant après la
date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces
bénéfices sont considérées comme une
récupération de la participation et sont comptabilisés
comme une réduction du coût de la participation.
Les états financiers consolidés doivent respecter
les dispositions des IAS 28 intitulée « participation dans les
entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des
coentreprises ». Elle prévoit aussi que les
états financiers individuels sont préparés en plus des
états financiers consolidés et que les états financiers
individuels ne doivent pas accompagner ou être joint aux états
financiers consolidés.
Les états financiers d'une entité qui n'a pas de
filiale, d'entreprise associée ou de participation de coentrepreneur
dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas
considérés comme des états financiers individuels.
Toutefois, une société mère qui se trouve exemptée
de la présentation des états financiers consolidés peut
présenter des états financiers individuels comme étant ses
seuls états financiers.
2. LA PRESENTATION ET NOTION DE PERIMETRE DES ETATS
FINANCIERS CONSOLIDES
Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau
de la présentation des états financiers pour savoir qui
prépare les états financiers consolidés, pour passer par
la suite à l'étude des divergences au niveau du
périmètre des états financiers.
o Au niveau de la présentation
Le principe est qu'une société mère a
l'obligation de présenter des états financiers
consolidés.
L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui
présente les conditions suivantes : Une société
mère qui est à la tête d'un sous groupe,
c'est-à-dire qu'elle est une filiale détenue totalement ou quasi
totalement, n'est pas tenue de publier des états financiers
consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la
première condition consiste en fait soit qu'elle est une filiale
détenue totalement (100% par une mère), soit qu'elle est
détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des
intérêts minoritaires ne s'oppose au fait que leur entité
ne prépare pas des états financiers consolidés . La
deuxième condition c'est que les titres de cette société
ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en voies de l'être. La
troisième condition c'est que la société n'a ni de
capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un
marché public national ou étranger, local ou régional.
C'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses
états financiers auprès d'une commission de valeurs
mobilières ou d'un autre régulateur avec l'objectif
d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un
marché public. Enfin, la quatrième condition c'est que la
société mère ultime ou toute société
mère intermédiaire de cette filiale prépare des
états financiers consolidés conformément aux IAS/IFRS et
les publie.
L' OHADA dit dans son article 74 : « Toute entreprise, qui
a son siège social ou son activité principale dans l'un des
Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe
une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence
notable, établit et publie chaque année les états
financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces
entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.
S'il s'agit d'une société anonyme faisant appel
public à l'épargne, la société dominante est tenue
également de publier un tableau d'activité et de résultats
ainsi qu'un rapport d'activité pour l'ensemble consolidé dans les
quatre mois qui suivent la fin du premier semestre de l'exercice,
accompagnés d'un rapport du commissaire aux comptes sur la
sincérité des informations données, dans les mêmes
conditions que celles prévues pour les comptes personnels des
entreprises. Dans ce cas, la société dominante est
dispensée des obligations de même nature relevant de l'application
de l'article 73 ci-dessus. »
Aussi selon l'article 95 « Sont consolidés les
ensembles d'entreprises dont le chiffre d'affaires et l'effectif moyen de
travailleurs dépassent, pendant deux exercices successifs, les limites
minimales fixées par les autorités compétentes.
Ces limites sont établies sur la base des derniers
états financiers arrêtés par les entreprises incluses dans
la consolidation.»
o Au niveau du périmètre
Les deux normes IAS 27 dispose que la société
mère doit présenter des états financiers consolidés
dans lesquels elle consolide toutes les filiales étrangères et
nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et
quand ce contrôle existe-t-il ?
Le contrôle, tel que déterminé par les deux
normes, existe :
-Lorsque la mère détient, directement ou
indirectement par l'intermédiaire des filiales plus de la moitié
des droits de votes d'une entité.
-Lorsque la mère détenant la moitié ou
moins de la moitié des droits de votes d'une entité et elle
dispose en plus :
.Soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de
votes en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs.
.Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et
opérationnelle de l'entité en vertu des statuts ou d'un
contrat.
.Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la
majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de
direction équivalent.
.Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des
droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de
l'organe de direction équivalent.
L'OHADA ajoute toutefois, que le contrôle est
présumé exister dès lors : Qu'une entreprise
détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote
dans une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient
dans cette dernière une fraction supérieure. (ART78 OHADA)
Maintenant, voyons quand le contrôle n'existe pas ?
En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la
présente disposition :
« Lorsque la mère détenant, directement ou
indirectement, plus de la moitié des droits de votes mais l'existence de
circonstances exceptionnelles permettent de démontrer que cette
détention ne permet pas le contrôle. »
Concernant les filiales qui sont exclues du
périmètre de consolidation, l'IAS 27 dispose que la filiale doit
être exclue de la consolidation lorsque : le contrôle est
destiné à être temporaire et pour démontrer ce fait,
deux choses doivent être démontré que la filiale est
acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession
ultérieure dans un délai de 12 mois. Et que la direction
recherche activement un acquéreur. Ce type de filiale est
comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions
conformément à l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a
pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf
des circonstances particulières, consolidée
rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par
conséquence, les états financiers des périodes
ultérieures doivent être retraités. (VOIR EXCLUSION DU
PERIMETRE OHADA p6, voir aussi ART 96, art77)
Selon l'Article 96 « Sont laissées en dehors du
champ d'application de la consolidation les entreprises pour lesquelles des
restrictions sévères et durables remettent en cause,
substantiellement, soit le contrôle ou l'influence exercés sur
elles par l'entreprise consolidante, soit leurs possibilités de
transfert de fonds.
Il peut en être de même pour les entreprises dont
:
· les actions ou parts ne sont détenues qu'en vue de
leur cession ultérieure ;
· l'importance est négligeable par rapport à
l'ensemble consolidé.
Toute exclusion de la consolidation d'entreprises entrant dans
les catégories visées au présent article doit être
justifiée dans l'Etat annexé de l'ensemble consolidé.
»
Aussi selon l'article 77 « Les entreprises dominantes de
l'espace juridique formé par les Etats-parties qui sont,
elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entreprise de cet espace
soumise à une obligation de consolidation, sont dispensées de
l'établissement et de publication d'états financiers
consolidés.
Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée
dans les trois cas suivants :
· si les deux entreprises ont leur siège social dans
deux régions différentes de l'espace OHADA;
· si l'entreprise fait appel public à
l'épargne ;
· si des états financiers consolidés sont
exigés par un ensemble d'actionnaires
représentant au moins le dixième du capital de
l'entreprise dominante. »
Signalons que malgré tout « L'absence d'information
ou une information insuffisante relative à une entreprise entrant dans
le périmètre de consolidation ne remet pas en cause l'obligation
pour la société dominante d'établir et de publier des
comptes consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler
le caractère incomplet des comptes consolidés. » Selon l'art
98.
Une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses
activités sont dissemblables de celles des autres entités du
groupe, l'IAS 27 en donne des exemples: un organisme de capital à
risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité
similaire. L'information sera plus pertinente en la consolidant et en
fournissant par la même des informations supplémentaires dans les
états financiers consolidés sur les différents
activités des filiales. Par exemple les informations à fournir
conformément aux règles régissant l'information
sectorielle. (VOIR CAS PARTICULIER OHADA P7)
L'IAS 27 apporte d'autres précisions que l'ohada ne
prévoit pas ; en effet, l'existence et l'effet des droits de votes
potentiels exerçables ou convertibles détenus par une
entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par
une autre entité (B), sont pris en considération quand une
entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger les
politiques financières et opérationnelles d'une autre
entité.
La notion de droits de vote potentiels peut être
cernée en donnant d'abord des exemples : les bons de souscriptions
d'actions, les options d'achat d'actions, les instruments d'emprunts ou de
capitaux propres convertibles en actions ordinaires et les autres instruments
analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont la
faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de
restreindre le pouvoir de vote d'une autre entité. Ces instruments
peuvent ne pas être exerçable ou convertibles qu'à une date
donnée ou lors de la réalisation d'un évènement
donné.
Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes
potentiels doivent être appréciés. Comment ?
L'entité doit examiner tous les faits et circonstances
(entre autre les conditions d'exercices et tous les autres accords
contractuels) susceptible d'affecter les droits de votes potentiels à
l'exception : des intentions de la direction et de la capacité
financière d'exercice ou de conversion.
3. PROCEDURE DE CONSOLIDATION ET AU NIVEAU DES INFORMATIONS A
FOURNIR
On va commencer par traiter des divergences au niveau de la
procédure de consolidation pour passer par la suite à
l'étude des divergences au niveau des informations à fournir.
Notons tout d'abord que le processus de consolidation selon
l'OHADA est uniforme, alors qu'au niveau des normes IFRS, la consolidation se
fait de deux (2) manières selon qu'il s'agit des Coentreprises, des
entreprises associées ou des entreprises contrôlées ; ainsi
on parlera de contrôle conjoint, d'influence notable et de contrôle
exclusif.
C'est Ainsi que pour l'OHADA la consolidation impose :
- le classement des éléments d'actif et de
passif ainsi que des éléments de charges et de produits des
entreprises consolidées par intégration, selon le plan de
classement retenu pour la consolidation ;
- l'élimination de l'incidence sur les comptes des
écritures passées pour la seule application des
législations fiscales ;
- l'élimination des résultats internes à
l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ; - la constatation de
charges, lorsque les impositions afférentes à certaines
distributions
prévues entre des entreprises consolidées par
intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la prise
en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions
prévues en font bénéficier des entreprises
consolidées par intégration ;
- l'élimination des comptes réciproques des
entreprises consolidées par intégration globale ou
proportionnelle
SELON LES IAS :
Premier Cas :
-Cumul de l'ensemble des postes du bilan (et du
compte de résultat) de la mère et de la fille
-Elimination des comptes réciproques
-Substitution des titres de la fille par la
quote-part des capitaux propres de la fille
-Répartition des capitaux propres entre la
mère (capitaux propres consolidés) et les intérêts
minoritaires
Deuxième cas
-Pas de cumul des postes du bilan (et du compte
de résultat): on ne prend que les comptes de la mère
-Elimination des résultats internes
-Au bilan de la mère : revalorisation des
titres de la fille pour un montant correspondant à la quote-part des
capitaux propres auxquels ils équivalent ("Titres mis en
équivalence")
-Pas d'intérêts minoritaires
Les éléments des états financiers
consolidés
L'OHADA dispose que les états financiers doivent
être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes
pour des transactions semblables dans des circonstances similaires. S'il n'est
pas possible d'utiliser les mêmes méthodes comptables ce fait doit
être indiqué. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette
impossibilité. (voir art9-10 PAGE 3 AU ; p14-15 CONSO OHADA).
Au niveau des états financiers consolidés l'OHADA
prévoit les différents éléments suivants : -Un
bilan consolidé présenté, selon le modèle
prévu dans le Système comptable OHADA pour les comptes
personnels, Système normal, en faisant toutefois distinctement
apparaître: les écarts d'acquisition ; les titres mis en
équivalence ; la part des associés minoritaires
(intérêts minoritaires) ; les impôts
différés.
-Un compte de résultat consolidé
présenté, selon le modèle du Système normal, en
faisant distinctement apparaître : le résultat net de l'ensemble
des entreprises consolidées par intégration ; la quote-part des
résultats nets des entreprises consolidées par mise en
équivalence ; la part des associés minoritaires et de la
société consolidante dans le résultat net.
-Le Tableau financier consolidé des ressources et des
emplois est construit à partir de la capacité d'autofinancement
globale, déterminée selon les conditions fixées par le
Système comptable OHADA.
-L'État annexé consolidé doit comporter
toutes les informations de caractère significatif permettant
d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l'ensemble
constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.
Il inclut notamment :
.un tableau de variation des capitaux propres consolidés
mettant en évidence les origines et le montant de toutes les
différences intervenues sur les éléments constitutifs des
capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;
.un tableau de variation du périmètre de
consolidation précisant toutes les modifications ayant affecté ce
périmètre, du fait de la variation du pourcentage de
contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du
fait des acquisitions et des cessions de titres.
Quand aux IAS :
-Le Bilan présenté avant affectation du
résultat
-Le compte de résultat
-Tableaux de flux de trésorerie c'est la Vision dynamique
de la situation financière d'une année à l'autre par type
d'activité (exploitation, investissement, financement)
-Tableau de variation des capitaux propres qui est
Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou
de la richesse au cours d'un exercice
-les notes explicatives
4) METHODES DE CONSOLIDATION
o Contrôle exclusif : INTEGRATION GLOBALE
Le contrôle exclusif résulte de la
détention directe ou indirecte par l'entreprise consolidante de la
majorité des droits de vote aux Assemblées
générales ordinaires ou organes de décision
équivalents d'une entreprise entrant dans l'ensemble à
consolider. Dans certains cas, cette majorité n'est pas
nécessaire. En effet, le contrôle exclusif est
présumé lorsque l'entreprise consolidant est seule
à disposer d'une fraction supérieure à quarante pour cent
des droits de vote et a eu, à ce titre, le pouvoir de désigner,
pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des
organes
d'administration, de direction, de surveillance ou organes de
décision équivalents d'une entreprise à consolider.
Selon l'OHADA à propos du contrôle exclusif Dans
l'intégration globale, le bilan consolidé reprend les
éléments du patrimoine de l'entreprise consolidante, à
l'exception des titres des entreprises consolidées à la valeur
comptable desquels sont substitués les différents
éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de
ces entreprises, déterminés d'après les règles de
consolidation. Avec l'intégration globale on a la prise en compte les
intérêts des tiers (intérêts minoritaires) ;
Selon l'IAS 27 les filiales contrôlées exclusivement
sont consolidées par intégration globale avec mise en
évidence des intérêts minoritaires. La date de
consolidation pour ces filiales est leur date d'acquisition.
o Contrôle conjoint : INTEGRATION PROPORTIONNELLE
OHADA Le contrôle conjoint est le partage du contrôle
d'une entreprise, exploitée en commun par un nombre limité
d'associés, de sorte que les décisions résultent de leur
accord. La méthode d'intégration proportionnelle ne prend pas en
compte les intérêts des tiers puisqu'un partage est
institué au niveau des comptes entre les entreprises exerçant
conjointement un contrôle exclusif sur une même entreprise
IAS 31 le contrôle conjoint est le partage convenu par
contrat du contrôle sur l'activité économique, et il
n'existe que lorsque les décisions stratégiques
financières et opérationnelles correspondant à
l'activité de l'entreprise imposent le consentement unanime des parties
partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Le contrôle suppose
la réunion du nombre limité d'actionnaires et de l'accord
contractuel.
Aussi l'OHADA ne reconnaît qu'une seule méthode de
présentation de la participation dans une entité
contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle
alors que l'IAS 31 reconnaît une méthode de
référence Intégration proportionnelle et une
méthode autorisée Mise en équivalence. L'IAS 31 motive
l'adoption de la méthode autorisée par le fait que cette
méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est
inapproprié de regrouper des éléments
contrôlés avec des éléments contrôlées
conjointement et aussi par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent
une influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité
contrôlée conjointement. L'IAS 31 recommande, toutefois, la non
utilisation de cette méthode car la consolidation proportionnelle rend
mieux compte de la substance et de la réalité économique
de la participation c'est-à-dire du contrôle du coentrepreneur sur
sa quote-part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise
que
le coentrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise
pour comptabiliser sa participation.
Ainsi la quote part des entreprises associées au niveau de
la présentation des états financiers se fait selon les normes
OHADA en reprenant ligne à ligne les éléments d'actifs de
passifs, de produits et charges ; selon les IFRS, elle pourra se
présenter ligne à ligne ou par des postes différents.
o Influence notable : MISE EN EQUI VALENCE
OHADA L'influence notable sur la gestion et la politique
financière d'une autre entreprise est présumée lorsqu'une
entreprise dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins
égale au cinquième des droits de vote de cette autre entreprise.
Il s'agit alors d'une méthode de mise en équivalence de la valeur
des titres détenus dans la mesure où l'entreprise consolidante
exerce une influence notable sur la gestion et la politique financière
des entreprises émettrices
IAS 28 l'influence notable est le pouvoir de participer aux
décisions de politiques financière et opérationnelle de
l'entité détenue sans toutefois exercer un contrôle ou un
contrôle sur ces politiques. En cas d'influence notable la méthode
appliquée est la mise en équivalence 5. QUELQUES DIVERGENCES
AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR
a) Pour la détermination du contrôle
-Prise en compte des droits de vote potentiels pour
déterminer le contrôle ou l'influence
- Consolidation en fonction du pourcentage
d'intérêt actuel et affectation des droits de vote potentiel en
intérêts minoritaires
b) Pour les IFRS au niveau du contrôle, il n'y a
pas de pas de présomption de contrôle exclusif pour les
entités dont la mère détient directement ou indirectement
entre 40 et 50% des droits de vote.
c) au niveau de la procédure de consolidation :
Possibilité d'appliquer la mise en équivalence pour les
participations sous contrôle conjoint. Si elle est retenue, cette
méthode doit être appliquée pour toutes les coentreprises
à l'intérieur d'un même groupe
d) A propos du Goodwill ou écart d'acquisition :
L'OHADA prévoit que des ajustements appropriés sont
apportés à la quote-part de l'investisseur dans les
résultats postérieurs à l'acquisition pour tenir compte de
l'amortissement des actifs amortissables sur la base de leurs justes valeurs
jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent dans la mesure
où l'OHADA ajoute la prise en compte de l'amortissement du
goodwill alors que les IFRS comme nous allons le voir a supprimé
l'amortissement systématique du goodwill. Le goodwill n'est pas
amortissable. Un test de dépréciation annuel doit être
réalisé et toute perte de valeur comptabilisée est
irréversible. En cas de goodwill négatif, il y a lieu:
- de revoir les évaluations effectuées
- de le comptabiliser en produits (voir Ecart d'acquisition ohada
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e) A propos des Impôts différés : La
notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA
que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu
appliquée
f) Au niveau des éléments des états
financiers
OHADA les éléments des états financiers sont
: le Bilan, le Compte de résultat, le TAFIRE, et les Etats
annexés.
Pour les IAS : le Bilan, le Compte de résultat, le tableau
des flux de trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et
les notes explicatives
RECAPITULATIF GENERALISE DES DIVERGENCES
Le SYSCOA est un système comptable complet. Il est
différent des normes IFRS, tant dans sa conception que dans son
architecture d'ensemble. En premier lieu, comme son nom l'indique et
contrairement aux IFRS, le SYSCOA s'attache non seulement à la nature et
aux caractéristiques de l'information présentée dans les
états financiers mais aussi à l'organisation de la
comptabilité, aux procédures de tenue des livres de comptes et
à la forme que ces documents doivent prendre (ces aspects sont couverts
par une douzaine d'article de l'AU du 10 novembre 2000). En second lieu, alors
que les IFRS ont été conçues principalement pour les
grandes entreprises (certaines normes ne sont même applicables que par
les sociétés cotées), le SYSCOA s'adresse à tout
type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille
de l'entreprise. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte
Uniforme de l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur
certains points qui sont devenus aujourd'hui importants, une place plus grande
à l'interprétation que les normes internationales (IFRS). Ces
dernières sont conçues de façon modulaire, autour d'un
cadre conceptuel et d'un texte de base (IAS 1 « Présentation des
états financiers »), sous forme d'une série de normes.
Celles-ci sont régulièrement mises à jour et
amendées, et sont complétées par les
interprétations émises par un comité permanent de l'IASB
(International Financial Reporting Interpretation Committee).
L'appellation OHADA, loin d'être fortuite, explique
à elle seule l'orientation donnée au référentiel
ouest africain. Le vocable recouvre l'aspect réglementaire de la
normalisation car il introduit la notion de droit comptable qui s'affirme de
plus en plus comme une source de droit indépendante et autonome. Ainsi,
issue de la volonté des décideurs politiques a avant tout un
aspect réglementaire. En effet compte tenu des objectifs de
développement économique auquel la normalisation comptable devait
apporter sa contribution, une totale libéralisation du système
comptable était impossible.
Au contraire, selon la conception des IFRS,
élaboré par un organisme privé d'intérêt
international et pour laquelle les états financiers sont destinés
prioritairement aux investisseurs et aux créanciers de l'entreprise et
en général à toute personne extérieure à
l'entreprise ( concurrents compris), l'information est plutôt
économique que juridique. Le principe de `'substance over form»
prééminence de la réalité économique sur
l'apparence, du fond sur la forme, qui consiste à rechercher dans une
transaction ou une opération financière sa finalité
véritable au delà de sa formalisation juridique, est
systématiquement appliqué. L'information est plus orientée
vers la mesure de la performance et la valeur actionnariale ; elle vise
à améliorer la fiabilité des prévisions des
investisseurs, quant aux
performances et quant aux cash-flows futurs. Les IFRS ont pour
objet de donner une image de l'entreprise tournée vers l'avenir.
L'OHADA définit prioritairement la comptabilité
avec un plan comptable et des numéros de compte, des règles de
comptabilisation, et qu'il a peu à peu élargi ses
prérogatives aux états de restitution de l'information. En
revanche, les IFRS abordent l'information financière par la
communication qui est effectuée auprès des actionnaires, des
marchés et des tiers pour ensuite en définir des règles
normées de contenu et d'appréciation. Les IFRS n'ont pas de plan
comptable.
Les règles fiscales, et en particulier les
règles de détermination des bases de l'impôt sur les
bénéfices, régissent encore beaucoup de règles
comptables et les méthodes employées dans les entreprises
africaines car l'OHADA permet certaines exceptions ou que les règles
fiscales imposent certaines comptabilisations sous peine de se voir
privé de droits à déduction de charges. L'approche des
IFRS tranche complètement avec les règles fiscales car celles-ci
sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les
bénéfices est fait en dehors des états financiers et de la
comptabilité, ce qui impliquera en Afrique de l'ouest une réforme
importante de l'approche fiscale et de sa dé corrélation avec la
comptabilité.
Les différences entre le SYSCOA et les normes IFRS portent
principalement sur les points suivants :
· Le Tableau financier des ressources et des emplois
(TAFIRE), qui est, avec le bilan et le compte de résultat, l'un des
états financiers obligatoires du SYSCOA. Le TAFIRE présente des
différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie
requis par la norme IAS 7. La plus significative tient au fait que le TAFIRE
est constitué d'une série de tableaux, conçus comme des
outils pour aider à la détermination des différentes
natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus
lourde et complexe. De ce fait, la décomposition des principales natures
de flux (liés aux activités opérationnelles,
d'investissement ou de financement) n'apparaît pas aussi clairement au
lecteur des états financiers qu'en suivant le format
préconisé par l'IAS 7;
· Le tableau de variation des capitaux propres, qui n'est
pas obligatoire dans le SYSCOA, alors qu'il constitue l'un des quatre
états financiers d'après la norme IAS 1 ;
· Le niveau d'information à fournir en annexe aux
états financiers est nettement moins élevé dans le SYSCOA
que dans les normes IFRS. Ces informations additionnelles, destinées
à permettre à l'utilisateur des états
financiers d'en avoir un niveau de compréhension adéquat et ainsi
de mieux les utiliser, portent en particulier sur les règles et
méthodes comptables, la description des hypothèses retenues pour
les estimations comptables significatives et le détail des
différents postes des états financiers avec les explications
corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes,
etc.) ;
· La distinction entre éléments
liés aux « activités ordinaires » et
éléments « hors activités ordinaires » dans la
présentation du compte de résultat telle que prévue par le
SYSCOA, alors que précisément la norme IAS 8 («
Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de
méthodes comptables »), dans sa version révisée en
2004, interdit une telle distinction.
· La prééminence du modèle dit du
coût historique dans le SYSCOA, qui apparaît appropriée dans
les circonstances actuelles. La possibilité de comptabiliser un actif ou
un passif à sa « juste valeur » - i.e. sa valeur
économique mesurée à partir d'un prix de marché ou
de l'estimation des avantages futurs s'y rattachant, par exemple sous la forme
de flux de liquidités - est limitée aux seules immobilisations
corporelles (terrains, immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d'une
réévaluation agréée par l'autorité
compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans plusieurs cas
requièrent, l'utilisation de la juste valeur pour l'arrêté
du bilan. De même, l'actualisation des créances et des dettes en
fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne l'est
pas par le SYSCOA ;
· Les principes d'activation de certaines
dépenses. Le SYSCOA permet de porter à l'actif du bilan certains
types de dépenses que les normes IFRS traitent comme des coûts de
période. C'est notamment le cas des frais de recherche ou des frais
d'établissement qui, d'après l'IAS 38 « Immobilisations
incorporelles », ne sont pas activables. En outre, les critères
d'activation des frais de développement sont plus stricts dans la norme
IAS 38. Enfin, le SYSCOA permet la constatation à l'actif de certains
types de dépenses (sous la rubrique « charges
différées » ou « à étaler ») alors
que l'IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la
période ;
· Les provisions pour risques et charges, dont la
constatation ne requiert pas l'existence d'une obligation juridique ou
implicite, contrairement à la norme IAS 37 « Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels ».34 Dans la pratique, cela
signifie que les entreprises appliquant le SYSCOA ont plus de latitude pour
constater dans leurs comptes des provisions
concernant des opérations dont la réalisation
dépend d'événements futurs, ce qui leur donne plus de
flexibilité pour le pilotage de leurs résultats ;
· Le traitement comptable des contrats de construction,
qui peut se faire suivant la méthode de l'achèvement. Cette
méthode conduit à ne prendre en compte les
bénéfices sur un contrat de construction (souvent appelé
aussi contrat à long terme) que lorsque les travaux sont
réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 « Contrats
de construction », les bénéfices sur ce type
d'opérations doivent obligatoirement être dégagés au
fur et à mesure de l'avancement des travaux, de telle sorte que les
états financiers reflètent plus fidèlement les
résultats de l'activité de la période qu'ils couvrent, ce
qui est un de leur objectifs principaux ;
· Certains engagements financiers peuvent être
considérés comme « hors bilan » dans le SYSCOA, alors
qu'ils donnent lieu à la comptabilisation d'un actif /ou d'un passif
selon les IFRS. C'est notamment le cas pour les opérations de
location-financement, le SYSCOA prévoit la comptabilisation au bilan des
seuls contrats de crédit-bail alors que la norme IAS 17
«Comptabilisation des contrats de location» vise toute
opération de location- financement, quelle que soit la forme juridique
qu'elle revêt. De même, les entreprises qui appliquent le SYSCOA ne
sont pas tenues de retraiter les éventuelles cessions de créances
avec recours et les transactions similaires, Cela peut conduire à
minorer l'évaluation de l'endettement financier tel que
présenté au lecteur des comptes ;
· La notion d'impôt différé n'est
prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc
de ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le
résultat » requiert la prise en compte dans les comptes individuels
des actifs ou passifs d'impôt différé liés aux
décalages entre la date de comptabilisation de produits et charges et la
date à laquelle ils sont imposés ou déduits. L'incidence
de cette différence peut être d'autant plus significative que le
SYSCOA permet, dans les comptes individuels, la prise en compte de provisions
dites réglementées, à caractère fiscal et sans
fondement économique;
· En matière de consolidation, la question des
regroupements d'entreprise est abordée dans le SYSCOA de façon
assez superficielle, au travers de deux courts articles, alors qu'elle fait
l'objet d'une norme internationale très détaillée (IFRS 3,
IAS 27,28,31). La question de la consolidation et du traitement comptable des
rapprochements d'entreprise revêt une importance particulière pour
le secteur privé ou parapublic dans la perspective de
l'intégration économique de l'Afrique de l'ouest ;
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