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Le projet du nouveau système comptable financier algérien, anticiper et préparer le passage du PCN 1975 aux normes IFRS

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par Samir Merouani
Ecole Superieure du Commerce Alger - Magister 2007
  

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Chapitre préliminaire :
LA COMPTABILITE FINANCIERE ET SES PRINCIPES

La comptabilité est un système d'organisation de l'information financière permettre de saisir, classer, évaluer, enregistrer des donnés de base chiffrée et présentée des états reflétant une image fidèle de patrimoine de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture1.

Longtemps considerée uniquement comme une technique auxiliaire de l'économie ou du droit, la comptabilité fait l'objet depuis trois décennies de réflexions critiques et de recherches théoriques ou épistémologiques qui posent le problème de son statut en tant que discipline scientifique. Néanmoins, elle demeure encore souvent définie par référence à son rôle ou son utilité sociale. Aussi la première étape d'une présentation de la comptabilité consiste d'abord à tenter de définir ce qu'elle est ensuite à en préciser les finalités.

Compromis entre les exigences diverses, la comptabilité met en jeu de nombreux acteurs aux intérêts pa rfois contrad ictoires.

Dans ce chapitre préliminaire, nous allons tenter de donner dans une présentation de la comptabilité générale. Ce qui importe d'abord est de la définir et ensuite d'en préciser la nature, ses finalités ainsi que les différents acteurs qu'elle met en jeu dans la première section, et enfin la deuxième section est consacrée aux principes comptables.

SECTION 1 : LA COMPTABILITE

Les entreprises évoluent dans un environnement de plus en plus complexe et turbulent, les décisions qui étaient par le passé plus ou moins faciles à prendre dans un environnement simple et stable, présentent actuellement plus de difficultés dans cet environnement risqué. Toute décision, quelle que soit interne ou externe, nécessite la prise en compte des différentes facettes de cet environnement. L'information prend ainsi une importance accrue pour une bonne prise de décision. Mais la qualité de cette décision dépend de la qualité de l'information sur la quelle on se base pour la prendre.

Parmi ces informations nécessaires aux personnes externes à l'entreprise (investisseurs, organismes financiers, etc.), les informations comptables et financières occupent une place prépondérante.

1. Définition de la comptabilité

La comptabilité peut être perçue comme << un ensemble des comptes établis et tenus selon des règles. Elle est donc un système d'information obéissant à des conventions et des normes socialement définies et ne peut exister et se développer que dans des sociétés humaines complexes ayant atteint un assez haut degré d'organisation »1.

Outre cette optique réglementaire, la comptabilité peut être définie comme <<une représentation de phénomènes réels qui ne peuvent être appréhendés tels quels ; les faits sont saisis en fonction d'une vision des choses, d'une conception particulière du monde. C'est pourquoi elle ne fournit pas une description de la réalité mais en donne une interprétation »2.

Aussi, la comptabilité peut être appréhender comme << une technique qui, par le rassemblement de données numériques et leur organisation en un ensemble cohérent, permet de rendre compte de l'activité et des résultats d'une entreprise et, plus généralement, d'une organisation »3.

Parallèlement, la comptabilité peut être définie par rapport à son champ d'application ; les caractéristiques généralement attribuées à la comptabilité définissent le champ qui lui est habituellement réservé4 :

- Son domaine d'application est l'entreprise ;

- La technique d'enregistrement qu'elle utilise est la partie double ;

- Ses produits sont le bilan, le compte de résultat et l'annexe.

1 MICHEL CAPRON, La comptabilité en perspective, Editions la découverte, Paris, 1993, p.3.

2 PIERRE GENSSE, Modèle comptable français, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, Paris, 2000, p.881.

3 MICHEL CAPRON, Op.cit, 1993, p.31.

4 GENEVIEVE CAUSSE, Développement et comptabilité, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, Paris, 2000, p.597.

Par rapport à ses vocation, la comptabilité des entreprises <<répond aux besoins propres de ces dernières : besoins d'information des tiers, besoins de pilotage des dirigeants, besoin de contrôle des propriétaires*1.

La comptabilité peut, entre autre, être définie comme étant un instrument légitiment le pouvoir des propriétaires. Elle << sert de cadre à la répartition de la richesse ; elle est donc au centre des conflits d'intérêts entre les différents stakeholders. Ce rôle social rend nécessaire la création de normes ; le modèle originel est alors conforté dans ses choix initiaux en faveur des propriétaires dont il légitime et pérennise le pouvoir *2.

La comptabilité est aussi définie par rapport à ses typologies ; << dans une optique de développement économique et social, la comptabilité doit être envisagée comme un système beaucoup plus large, aux dimensions multiples : juridique, économique, mais aussi sociale et politique, et dont le champ d'application couvre non seulement les entités économiques (compta bilité com mercia le), mais éga lement les collectivités publiques ad ministratives (com ptabilité publique), et la nation dans son ensemble (comptabilité nationale) *3.

La comptabilité financière ou commerciale est << celle utilisée par les entreprises privées et publiques pour l'enregistrement des opérations commerciales. Elle est née du développement des relations marchandes et répond à un besoin d'information économique de tous les partenaires des entités concernées. Dans un contexte de mondialisation, elle fait l'objet d'une harmonisation et d'une normalisation croissante *4.

La comptabilité de gestion ou analytique, << dont l'objet initial fut le calcul des coûts des produits des entreprises industrielles, a vu s'élargir considérablement son rôle : elle a aujourd'hui pour objet générique de fournir toutes les informations économiques requises pour la conduite de l'entreprise ; elle est conçue comme un instrument interne d'aide à la décision et de contrôle de gestion. Dans cette perspective, elle traite à la fois des informations relatives au passé et des informations relatives au futur ; par exemple les informations qu'exige l'étude de la rentabilité d'un projet d'investissement *5.

La comptabilité analytique est un outil au service du management d'entreprise ; il se base, en partie, sur les informations fournies par la comptabilité générale pour satisfaire les besoins de l'entreprise en matière d'information et de prise de décisions. A la différence de la comptabilité générale, << elle ne répond pas à une exigence sociale extérieure, sa codification n'est pas soumise à une à des conventions communes à toutes les sociétés ; ses résultats n'ont pas vocation à être rendus publics *6.

1 GENEVIEVE CAUSSE, Op.cit, 2000, p.600.

2 PIERRE GENSSE, Op.cit, 2000, p.881.

3 GENEVIEVE CAUSSE, Op.cit, 2000, p-p.597-598.

4 Idem, p.598.

5 BERNARD COLASSE, Comptabilité générale, Economica, Paris, 5ème édition, 1996, p.19.

6 MICHEL CAPRON, Op.cit, 1993, p.36.

D'autres types de comptabilité existent (comptabilité publique, comptabilité nationale), mais, dans le cadre de notre recherche nous allons se limiter à la comptabilité générale ou la comptabilité fina ncière.

Le Plan Comptable National 1975 définit la comptabilité générale comme << une technique quantitative de gestion destinée avant tout à l'organisation, à la maîtrise et à la prévision de la croissance de l'entreprise et aussi au développement économique de la nation *1.

Ainsi, le projet du nouveau système comptable définit la comptabilité comme << est un système d'organisation de l'information financière permettant de saisir, classer, évaluer, enregistrer des données de base chiffrées, et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture, aussi elle permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité * 2.

2. La nature de la comptabilité

L'examen des définitions de ces disciplines indique que la nature de la comptabilité relève tout autant de la technique, du langage que de l'art, son élévation au rang de discipline scientifique est en revanche contre versée.

2.1. Un art

L'art est défini comme << application du savoir à l'obtention de résultats utiles à l'homme *3, autrefois, le savoir de << l'homme de l'art * était un savoir-faire fondé sur des connaissances empiriques. Dans ce sens, la comptabilité est parfois définie comme l'art de la mesure, du classement des données chiffrées liées aux événements affectant les organisations. La notion de savoir-faire en comptabilité tient à la place qu'occupe le jugement du professionnel dans les solutions qu'il propose aux problèmes de nature subjective.

2.2. Une technique

Le terme technique désigne traditionnellement << un ensemble de procédés mis en oeuvre pour obtenir un résultat déterminé *4. Selon cette acception, la comptabilité est généralement définie comme une technique quantitative de collecte, de traitement et d'analyse de l'information appliquée aux événements économiques et juridiques des entreprises. Mais de nos jours, la technique est considérée principalement comme application des connaissances scientifiques à des fins de production. Pour MATTESSICH, la comptabilité est une science appliquée («applied science»)5, pour lui la comptabilité se définit comme un savoir positif.

1 D.Saci, la comptabilité de l'entreprise et système économique : expérience algérienne, OPU, 1991, p.47.

2 Projet 6B du nouveau système comptable financier (Juillet 2005), paragraphes : 121-3 et 121-4. p.4.

3 P. FOULQUIE, Dictionnaire de la langue philosophique, édition PUF, 5e édit, 1986, p.47.

4 Idem, p.1236.

5 R. MATTESSICH, << Accounting representation and the onion model of reality: a comparison with Baudrillard's order of simulacra and his hyper-reality», Accounting, Organizations and Society, N°28, 2003, pp. 443-470.

2.3. Une science

Si l'on retient le sens moderne du concept de science, le classement de la comptabilité comme discipline scientifique fait l'objet d'un débat qui est loin d'être clos. La science est ainsi définie comme << un ensemble de connaissances théoriques ou d'études d'une valeur universelle, caractérisées par un objet et une méthode déterminés, fondées sur des relations objectives et exprimées par des lois, vérifiables ou falsifiables »1. Selon cette acception basée sur le modèle des sciences physiques et naturelles, la comptabilité n'est pas une science2. Elle n'a pas une portée et une valeur universelles. A travers le monde, les systèmes comptables présentent des différences significatives et dépendent du contexte économique et social de chaque pays. En outre les postulats de la comptabilité et ses méthodes de mesures ou d'évaluation ne sont pas fondés sur des relations objectives et falsifiables.

Avec le développement de la recherche dans les universités, ce qui est en train de naître, selon B. COLASSE << c'est une science comptable, c'est-à-dire un savoir lié à la comptabilité, comme la science économique l'est à la politique et à la pratique économiques, mais distinct de la comptabilité »3. Les résultats de cette science comptable contribuent à faire de la comptabilité une technique de plus en plus scientifique, de plus en plus rationnelle comme dirait WEBER4, ce que la philosophie des sciences contemporaines appelle une technoscience, une discipline nourrie à la fois de connaissances issues de la pratique et de connaissances théoriques issues de la recherche.

2.4. Un langage

Un langage est communément défini comme un système de signes propre à favoriser la communication entre les êtres. Selon cette définition, la comptabilité constitue un des langages formalisés des organisations. Elle est même souvent désignée comme le langage de la vie des affaires. Le langage comptable, comme tous les langages, présente trois aspects fondamentaux : l'aspect syntaxique, l'aspect sémantique et l'aspect pragmatique5.

La syntaxe comptable peut être définie comme l'ensemble des règles et procédures qui doivent être suivies pour enregistrer les transactions et élaborer les états financiers à partir de symboles formant le vocabulaire comptable. Comme la grammaire pour le langage naturel, elle organise la structure de la comptabilité. Les symboles du langage comptable présentent la particularité d'être composés de chiffres et de mots tels que débit, crédit, actif ou passif ...etc.

L'aspect sémantique a trait à la signification des signes transmis par la comptabilité et porte sur la correspondance être l'objet décrit (l'entreprise) et le modèle qui le représente (comptabilité). L'aspect pragmatique rend compte du contexte de la communication et se rapporte ici aux finalités ou utilisations de la comptabilité.

1 P.FOULQUIE, op.cit, 1986, p.1080.

2 B.ESNAULT, Comptabilité financière, Economica, 3ème édition, 2001, p.6-9.

3 B.COLASSE, Comptabilité générale, PCG 1999 et IAS, 2001, p.39.

4 M.WEBER, Economie et société, édit Plon, 1971, p.63.

5 B.ESNAULT, Op.cit, 2001, p.9.

3. Les finalités de la comptabilité

La comptabilité, dont les origines remontent à la naissance de l'écriture et du calcul, répond à des besoins sociaux qui ont évolué au cours de l'histoire en fonction des changements de l'organisation économique et sociale. Avec le développement du commerce et des échanges internationaux ainsi que du crédit à partir du XII° siècle1, la comptabilité servira de moyen de preuve dans la vie des affaires.

La comptabilité constitue la principale source d'information chiffrée des investisseurs boursiers. A ce titre, elle est supposée être utile à leur prise de décisions. Flle joue également depuis le début des années 1920 un rôle essentiel en matière de calcul et de contrôle des impôts. Sans se substituer dans le temps, les finalités diverses de la comptabilité se sont accumulées au cours de l'histoire2. Flle répond aujourd'hui à six finalités principales, fournir un moyen de preuve et permettre le contrôle des engagements de l'entreprise, aider à la prise de décision, servir le diagnostic des performances et des risques, alimenter la statistique économique, faciliter le dialogue social. Il est usuel de définir la comptabilité comme le langage de la vie économique.

3.1. Fournir un moyen de preuve

Mémoire écrite des transactions, il est naturel que la comptabilité constitue un moyen de preuve dans la vie des affaires. Dès le début du développement des échanges, la tenue des comptes avait pour objet de permettre au commerçant de connaître ses créances et ses dettes et de pouvoir en apporter la preuve.

Le code de commerce algérien impose à toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant l'enregistrement comptable chronologique des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise, le contrôle par inventa ire, une fois tous les douze mois, de l'existence et de la valeur des éléments dudit patrimoine et enfin l'établissement de documents synthèses composés d'un bilan, un compte de résultat et une annexe3.

Par ailleurs le code précis que toute comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce. Fn revanche, si elle a été irrégulièrement tenue, elle ne peut être invoquée par son auteur à son profit.

3.2. Permettre de contrôle

Une des finalités de la comptabilité qui prédomine est de rendre compte et de faire rendre des comptes. Comme instrument de mesure de la richesse crée par l'entreprise, la comptabilité fournit les bases nécessaires à la détermination de divers droits pécuniaires tels que les dividendes des actionnaires, la participation financière des salariés et les impôts exigés par l'Ftat, mais elle apport également des éléments quantitatifs permettant de vérifier le respect des contrats explicites

1 B.FSNAULT, Op.cit, 2001, p.15.

2 J.MISTRAL, «Rendre compte fidèlement de la réalité de l'entreprise», dans Les normes comptables et le monde post-Fnron, Rapport de J. Mistral, C. De Boissieu et J. Hervé Lorenzi, La Documentation française, 2003, p. 7.

3 Article 9 du code de commerce. Ordonnance n° 75-59 du 26 septembre 1975 portant code de commerce.

passés entre l'entreprise et ses partenaires. Elle constitue ainsi un instrument de contrôle juridique et fiscal et un instrument de régulation sociale1.

3.2.1. Le contrôle du partage des richesses

La comptabilité procure des informations permettant aux actionnaires de contrôler les dirigeants de l'entreprise. A travers les états financiers, ils peuvent ainsi apprécier l'incidence des décisions d'investissement et de financement prises par les dirigeants sur la situation financière et le résultat distribuable de l'entreprise et vérifier qu'elles n'ont pas été contraires à leur intérêt. Elle organise également le droit d'information et de consultation des actionnaires en prévoyant que tout actionnaire a le droit d'obtenir communication : de l'inventaire, des comptes annuels et de la liste des administrateurs ou des membres du directoire et du conseil de surveillance selon le cas2.

3.2.2. Le contrôle de l'assiette de l'impôt

Les données comptables sont utilisées pour établir l'assiette de multiples impôts directs et indirects. L'ensemble de la fiscalité des entreprises s'appuie sur la comptabilité dans la mesure où le résultat imposable suppose dans un premier temps la détermination du résultat comptable. Ensuite ce dernier est rectifié de façon extra-comptable afin de tenir compte des divergences entre les règles comptables et les règles fiscales. De même la comptabilité fournit les données : le chiffre d'affaires et les achats de bien et services.

Depuis l'introduction des impôts sur le revenu, la comptabilité est un moyen puissant de contrôle de l'administration fiscale. Aussi le législateur est-il intervenu à plusieurs reprises depuis cette période notamment pour fixer les obligations comptables des contribuables, conditionner la déductibilité des charges par leur inscription obligatoire en comptabilité, donner au fisc un droit de vérification de la comptabilité des entreprises. Cette vérification a pour objet d'examiner sur place les documents comptables d'une entreprise et de les confronter à certaines données de fait ou matérielles (notamment les pièces justificatives) afin de contrôler les déclarations souscrites et éventuellement déterminer les impositions supplémentaires.

3.2.3. Le contrôle pour surveiller et punir

La comptabilité un des moyens qui permet de détecter et prévenir les fraudes soit directement ou par rapprochement ou recoupement des données comptables avec des pièces justificatives, des éléments physiquement identifiables ou des attestations fournies par un tiers (client, fournisseur, banquier...).

Détecter et prévenir la fraude relèvent en premier lieu de la responsabilité des dirigeants, au travers de la mise en place d'un système d'information comptable fiable et de procédures de contrôle interne. La prévention et la détection des fraudes sont alors assurées par le contrôle

externe légal. Celui-ci permet également de vérifier l'intégrité des dirigeants dont le contrôle au sien de l'entreprises par des subordonnées apparaît en pratique délicat à mettre en oeuvre quelle que soit la taille de l'organisation. Le contrôle externe légal est exercé par des professionnels indépendants, les commissaires aux comptes, dont la mission fondamentale est de garantir la fiabilité des information comptables et financières données par les responsables sociaux.

La comptabilité est ainsi susceptible d'apporter les éléments matériels de nombreux délits financiers tels que l'abus de confiance, l'escroquerie, l'abus de bien ou de crédit de la société, la banqueroute ou faillite frauduleuse.

3.3. Aider à la prise de décision

Principale source d'information chiffrée, la comptabilité contribue à la préparation des décisions de l'entreprise et de ses partenaires. L'essor industriel et le développement des grandes entreprises, caractérisées par une séparation entre les actionnaires propriétaires et les managers professionnels, ont renforcé au cours du vingtièmes siècle les besoins d'information pour la prise de la décision des dirigeants et des investisseurs. D'autres partenaires extérieurs tels que les banquiers, les clients ou les fournisseurs, les pouvoirs publics ont également besoin, dans leurs relations avec l'entreprise, de disposer d'informations fiables. A la fonction traditionnelle de la comptabilité s'est ajoutée une utilité décisionnelle interne et externe'.

L'information quantitative utilisée pour la prise de décision par les responsables dans l'entreprise provient pour l'essentiel, cependant la comptabilité financière produits des informations encore nécessaires à la gestion quotidienne des clients ou des fournisseurs et aux choix d'investissement ou de financement. De plus, dans les petites et moyennes entreprises (PME) dont les activités mono-produites n'imposent pas la mise en place d'un système d'information de gestion sophistiqué, elle demeure utile pour l'information et la prise de décision des dirigeants.

D'autres partenaires de l'entreprise que les actionnaires actuels ou potentiels ont recours aux états financiers pour élaborer leur décision. Ainsi par exemple le banquier les utilisera pour décider de l'octroi d'un crédit, les pouvoirs public pour accorder ou refuser une subvention, le fournisseur consentir des délais de paiements.

3.4. Servir le diagnostic économique et financier

Utile à la préparation des décisions, la comptabilité l'est plus encore pour en mesurer et analyser a posteriori les résultats. Les données issues des états financiers constituent, après des retraitements éventuels, le matériau de base de tout diagnostic des performances et des risques économiques et financiers ainsi que de l'évaluation financière des entreprises.

A ce titre, l'information comptable est susceptible d'être utilisée par un public diversifié et de servir une analyse financière aux objectifs multiples qui dépendront du contexte et de l'intérêt de la

personne qui la demandera ou la pratiquera. Les états financiers sont ainsi le support d'une analyse financière a posteriori orienté vers le suivi au sien de l'entreprise des réalisations comparées aux prévisions, la communication interne en direction des salariés, la communication externe en direction des marchés financiers ou du grand public, l'évaluation de l'entreprise, l'étude statistique des entreprises réalisée par des banques de données ou des organismes spécialisés (sociétés financières, centrales des bilans...).

3.5. Alimenter la statistique et la comptabilité nationale

Les données comptables d'entreprise reprisent une source privilégiée d'informations primaires des statisticiens et des comptables nationaux chargés des synthèses et des prévisions macroéconomiques. A ce titre elles une place centrale dans le dispositif algérien de la statistique d'entreprise. La collecte des données est réalisée principalement selon deux filières : les états financiers joints à la déclaration fiscale des entreprises et les enquêtes réalisé par les organismes des statistiques1.

La mobilisation des informations comptables par les statisticiens à des fins d'analyse macro et micro-économique porte principalement sur la mesure de la production des biens et services et de ses emplois (consommation intermédiaire, investissement, exportation). La mesure du revenu dégagé par la production et de sa répartition entre les facteurs de production (capital et travail), la mesure de l'accumulation du capital et de ses modes de financement, la mesure de l'accumulation du capital et de ses modes de financement, la description des patrimoines et l'évolution de leur structure.

3.6. Apporter la confiance et favoriser le dialogue social

L'usage des chiffres est devenu un rite dominant dans les sociétés modernes. Investis d'un pouvoir de légitimation et associés au critère de vérité comme l'indiquent les expressions courantes << la vérité des chiffres * et << les chiffres parlent d'eux-mêmes *, ils remplissent une fonction symbolique qui n'est pas toujours perçue par les acteurs par les acteurs eux-mêmes. Sources d'information chiffrée des participants à la vie des affaires, la comptabilité remplit de façon implicite une fonction sociale qui consiste à leur apporter dans les relations d'échange la confiance nécessaire à toute transaction. Cet apport de confiance sécrété par la comptabilité tient à la croyance en la véracité des représentations du réel qu'elle fournit.

La comptabilité dépasse alors sa simple fonction d'information. L'importance du secteur public et parapublic accroît ce besoin : << la société a le droit de demander compte-rendu à tout agent public de son administration *2.

4. Les acteurs de la comptabilité

Source d'information financière des tiers, la comptabilité est dans la plupart des pays une obligation légale, pour être compréhensible par des personnes extérieurs à l'entreprise et comparable d'une entreprise à une autre, elle doit respecter certaines règles ou normes tant en ce qui concerne la tenue des comptes que la présentation des documents de synthèse.

Entre la phase amont de détermination de ces règles et la phase aval d'utilisation des états financiers, le processus de production et de communication de l'information comptable fait intervenir de nombreux acteurs que l'on peut regrouper en quatre catégories : les normalisateurs, les producteurs, les auditeurs et les utilisateurs.

4.1. Les normalisateurs

Dans la plupart des pays, les comptabilités des entreprises sont aujourd'hui normalisées, ce qui signifie qu'elles s'appuient sur une terminologie et des règles communes, et produisent des documents de synthèse dont le contenu et la présentation sont identiques d'une entreprise à l'autre. L'initiative d'une telle normalisation, qu'expliquent diverses raisons, revient tantôt aux Etats ou à des instances publiques ou privées internationales, tantôt à la profession comptable ellemême'.

C'est au XXe siècle que la réglementation et la normalisation s'intensifient. Il ne fait pas de doute qu'on doit ce phénomène à la volonté des Etats d'avoir des informations homogènes sur l'activité des entreprises de façon éventuellement à exercer sur elles un contrôle économique et fiscal. Il est beaucoup plus facile, par exemple, pour les comptables nationaux d'élaborer leurs synthèses macro-économiques s'ils disposent de documents élémentaires harmonisés.

Mais la normalisation présente également de l'utilité pour les autres utilisateurs externes de la comptabilité dans la mesure ou elle garantit le respect d'un certain nombre de règles, ne serait-ce que de vocabulaire (pour que la comptabilité soit un langage commun), et où elle facilite les comparaisons dans le temps (normalisation temporelle) et d'une entreprise à l'autre (normalisation spatia le).

Enfin, les travaux de normalisation sont l'occasion de réflexions qui stimulent et enrichissement tant la pratique que la pensée comptable, et ils contribuent donc au perfection nement de la compta bilité.

La plupart des pays, selon évidemment des modalités adaptées à leur niveau de développement et à leur système socio-économique, normalisent la comptabilité de leurs entreprises, que celles-ci soient publiques ou privées. De façon théorique et sommaire, les systèmes de normalisation sont classés en deux grandes catégories selon qu'ils sont ou non contrôlés par l'Etat. Ainsi, dans de nombreux pays en voie de développement, la normalisation

comptable est une prérogative de l'Etat ; à l'opposé, aux Etats-Unis, elle relève d'un organise de droit privé, le financial accounting standards board (FASB)1.

Il existe également des expériences de normalisation dites régionales impliquant plusieurs pays ; plus précisément, des expériences d'harmonisation car il s'agit moins d'imposer des normes communes aux Etats que de les inviter à rapprocher les leurs.

En Afrique, en 1970, les pays de l'OCAM2 se sont donnés un plan comptable commun pour leurs entreprises industrielles et commerciales. Tombé en désuétude, le plan OCAM a été remplacé par le SYSCOA3 dans les huit Etats appartenant à l' UEMOA4. Achevé en 1997, le SYSCOA est appliqué depuis 1998 dans les Etats de l'UEMOA.

En Europe, la Commission des Communautés Economiques Européenne, dans le contexte de la coordination du droit des sociétés, a élaboré des directives visant à une harmonisation des documents financiers publiés par les entreprises industrielles et commerciales, les Etats membres durent adapter leur réglementation interne à ces directives.

D'autres organisations internationales, telles l'Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) et l'Organisation des Nations Unies (ONU) et, surtout, l'International Accounting Standards Committee (IASC) s'intéressent également à la normalisation comptable mais leurs propositions restent d'application facultative5.

4.2. les producteurs

En application des dispositions législatives et réglementaires, plusieurs catégories d'organisation sont susceptibles de produire pour les tiers de l'information comptable, notamment les entreprises industrielles et commerciales du secteur privé ou public, les entreprises agricoles ou des services, les établissement de crédit, les compagnies d'assurances, les professions libérales, les associations, les partis politiques6.

La fonction comptable des entreprises dépend de nombreuses variables telles que la taille, l'organisation et la nature des activités de l'entreprise. Pour la préparation et la présentation de leurs comptes annuels, les entreprises peuvent également se faire assister par des professionnels indépendants, les experts comptables, dont les services répondent principalement à trois catégories de besoins : besoin de suppléance pour l'accomplissement matériel de taches comptables, besoin de surveillance de la comptabilité et d'attestation indépendante, besoin de conseils dans des domaines divers : juridique, fiscal, gestion.

4.3. les auditeurs

Normaliser et réglementer l'information comptable produite par les entreprises peut également faire l'objet, avant sa publication ou communication aux tiers, d'un contrôle légal par des auditeurs indépendants. Le contrôle légal des comptes ou commissariat aux comptes a pour finalité sociale de concourir à la sécurité et à la transparence des relations financières en exprimant sur les informations comptables une opinion compétente et impartiale.

Donc l'information comptable est sujette à une vérification (un audit) par un corps de vérificateurs (auditeurs), deux conceptions relatives à l'organisation de la vérification existant. Dans certains pays, la vérification est entièrement confiée aux cabinets privés sans intervention de la puissance publique, cette dernière exige uniquement la nécessité d'auditer les comptes. Les auditeurs sont nommés et rémunérés par l'entreprise et élaborent leurs missions et normes librement. Dans d'autres pays, la vérification est confiée à des auditeurs chargés d'une mission d'ordre public et placés sous le contrôle d'un organe d'Etat. Cette conception contient deux variantes, la mission d'ordre public est soit confiée à des auditeurs privés mandatés et payés par les entreprises, soit elle est confiée à des agents de l'Etat payés par l'Etat1.

4.4. les utilisateurs

Les utilisateurs de l'information comptable constituent un groupe variable historiquement et géographiquement, dont la composition reflète les caractéristiques socio-économiques d'un pays. Les principaux utilisateurs de l'information comptable sont, en général, les dirigeants, les actionnaires (investisseurs), les créanciers, les pouvoir publics (administration fiscale, institut de statistique nationale, les institutions de la bourse,etc.), les salariés et le public en général (association de consommateurs et écologiques). Alors qu'au XIXe siècle, les seuls utilisateurs de l'information comptable étaient les dirigeants de l'entreprise et les actionnaires2. Mais les besoins de ces utilisateurs sont différents.

4.4.1. Les dirigeants

Ils sont responsables de la politique comptable, de l'élaboration des états financiers et ils s'appuient sur le rôle de l'information pour la gestion interne. Pour l'usage interne, les dirigeants peuvent établir des documents qui ne respectent pas forcément les prescriptions réglementaires concernant l'évaluation et la présentation des états financiers et qui servent de base d'interprétation et de jugement aux dirigeants.

4.4.2. Les actionnaires (les investisseurs)

Les apporteurs des capitaux en général délèguent la gestion aux dirigeants et ils ont le droit de consulter les documents comptables. L'attention des apporteurs de capitaux aux performances

de l'entreprise doit être satisfaite par une information qui leur permettra de porter un jugement sur l'allocation des ressources, leur rentabilité et d'apprécier l'efficacité des activités effectuées par les dirigeants. L'information comptable doit les aider à décider quand il convient d'acheter, de conserver ou de vendre leurs actions.

4.4.3. Les salariés

L'information comptable présente un intérêt pour les salariés tant au niveau de l'appréciation prospective de la situation économique et financière de l'entreprise, de la stabilité et de la rentabilité de leurs employeurs qu'au niveau des aspects relatifs aux rémunérations, à l'emploi et aux avantages en matière de retraite.

4.4.4. Les tiers

Pour porter un jugement sur la situation de l'entreprise, divers intéressés suivent, chacun sous un angle différent, l'information donnée par les comptes d'une entreprise, les banques ont besoin d'accéder aux états financiers pour apprécier la solvabilité de l'entreprise avant la décision d'octroi des prêts ou de maintien d'un concours financier, les fournisseurs aussi sont intéressés par la solvabilité de l'entreprise.

4.4.5. Les client et le grand public

A travers l'information comptable sur la situation financière de l'entreprise, ils pourront apprécier sa pérennité.

4.4.6. L'Etat

Il assure une qualité minimale de l'information comptable, en agissant sur le processus de la normalisation comptable et en assurant un caractère plus ou moins contraignant aux normes et principes. Les états financiers sont destinés à l'administration fiscale, où les données comptables retraitées servent de base à la détermination des impôts. De même, les états financiers sont destinés aux autorités de la comptabilité nationale'. Les informations financières doivent être mises à la portée des utilisateurs par divers moyens : rapports annuels, presse économique, et accessibles aux tribunaux de commerce.

Les utilisateurs de l'information comptable constituent une catégorie diversifiée dont les besoins sont hétérogènes, ce qui peut engendrer des situations conflictuelles. Il y a ainsi disparité quant à l'importance relative des différents utilisateurs de l'information comptable. En France par exemple, les pouvoirs publics ont une influence notable sur la nature de la communication de l'information comptable, alors qu'aux Etats-Unis, cette influence est exercée par les investisseurs.

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