Memoire Online - La relation entre le contrôle de gestion et la gestion par objectifs

L'administration tunisienne, comme toutes ses semblables à travers le monde, vie aujourd'hui au milieu du carrefour des changements, économiques et sociaux, mondiaux. Désormais elle est appelée à faire face à de nouveaux défis. C'est pour cela qu'elle a besoin, plus que jamais, d'introduire certains changements structurels qui peuvent être parfois fondamental pour permettre une nouvelle évaluation de ses performances économiques qui constituent un des pivots de l'économie du pays.

Cette démarche ne peut être mise en place, à l'égard du succès souhaité, par un management correctif ou par l'accumulation de ressources financières, de moyens techniques, d'effectifs ou d'heure de travail. Mais par une action simultanée et de façon synchronisée sur les structures de l'institution et les comportements de ses acteurs.

Pour évaluer ses performances économiques, sociales et stratégiques l'entreprise doit mettre en évidence l'interaction entre les structures et les comportements y afférents donc doit analyser les dysfonctionnements d'une part et apporter les ressources nécessaires pour atteindre ses objectifs stratégiques, tactiques et opérationnelles d'autre part.

Pour se faire l'entreprise tunisienne est menée à mettre en pratique de nouveaux processus de gestion interactif et dialectique de conversion des objectifs matériels et immatériels en moyens financiers, humains, techniques, etc. Ainsi une Gestion Par Objectifs peut se traduire, entre autres, par une procédure efficace et rationnelle d'affectation des charges et des moyens.

La technique de Gestion Par Objectifs commence à être introduite dans le secteur public tunisien ; en plus de quelques ministères qui mènent des expériences pilotes tels que le ministère de l'Enseignement Supérieur, la Chambre des Députés qui vient de conclure un accord avec sa consoeur française pour appliquer cette technique lors de l'élaboration du budget de l'Etat.

Cette action globale permet d'intégrer étroitement la dimension socioéconomique de l'entité et sa performance stratégique et ensuite de dégager des zones de compatibilités entre les performances socioéconomiques et stratégiques.

- D'identifier des liens entre le contrôle de gestion et la Gestion Par Objectifs.

- D'analyser les impacts de contrôle de gestion et la Gestion Par Objectifs.

Le problème est qu'il y a difficulté pour l'identification des liens entre le contrôle de gestion et les différentes étapes du processus de Gestion Par Objectifs.

La question centrale est comment clarifier les liens entre le contrôle de gestion et la GPO ?

La réponse à la question centrale permet de formuler l'hypothèse centrale suivante : La Gestion Par Objectifs selon le modèle socioéconomique permet de clarifier les liens entre le contrôle de gestion et les différentes étapes de la Gestion Par Objectifs.

Le contrôle de gestion se base sur le calcul des coûts, afin de présenter une image économique de l'activité de l'entreprise, à des fins de gestion, d'où l'importance de calcul des coûts est caractérisée par une multiplicité des méthodes, qui permettent de fournir des informations.

La direction a besoin de ces informations pour prendre les décisions stratégiques, à condition qu'ils soient structurées et ordonnées ce qui n'est pas fourni par les méthodes classiques.

Au début de cette partie, on s'intéresse sur les contrôle de gestion en démontrerant que les limites de ces méthodes classiques ainsi que d'autres raisons économiques et de gestion sont à l'origine de l'émergence de nouvelles méthodes analytiques : il s'agit des méthodes ABC/ABM.

Bref, la méthode ABC ou Activity Based Costing (Comptabilité des Activités) doit permettre d'améliorer la pertinence des informations fournies par le calcul des coûts. Elle s'étendu sous le terme d'ABM ou Activity Based Management (Managent des Activités) pour montrer l'intérêt de l'approche pour le pilotage stratégique de l'entreprise et la maîtrise des frais généraux.

Ensuite, On illustrera les raisons d'émergence de la Gestion Par Objectifs ainsi que les principes de son fonctionnement. En fin, on essaiera de montrer l'importance des méthodes ABC/ABM pour le développement de la Gestion Par Objectifs.

L'entreprise évolue dans un environnement économique social régi par des règles de la commercialité dans un marché concurrentiel dominé par des facteurs de compétitivité, de production et de rentabilité.

Selon la stratégie préalablement définie, toute entreprise à travers sa direction générale, vise entre autre la pénétration du marché, le maintien ou le développement de la part devenue nécessaire à sa croissance ou à défaut de sa survie.

Ainsi, toute entreprise est amenée à prendre des décisions, celle ci ne sont pas fondées sur les propres instincts de ses dirigeants, mais sur des éléments prévisionnels élaborés à l'aide d'un système dynamique qui est le contrôle de gestion.

Dans le cadre de ce travail de recherche, nous allons essayer d'analysé et de voire pourquoi et comment le contrôle de gestion est au service à la direction générale, et quelle sont ces services.

Le contrôle de gestion se définie comme le processus par lequel les dirigeants d'assurant que les ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence, pour réaliser les objectifs de l'organisation.

Donc, le contrôle de gestion apporte un jugement de valeur sur le passer et tire des enseignements pour un avenir sûr et fructueux.

· Une analyse critique de toutes les opérations d'exploitation permettant de déceler les anomalies de toute nature.

· Une comparaison des résultats enregistrés par rapport aux objectifs fixés par la direction générale.

· Une étude spéciale permettant de juger si les résultats réalisés sont conformes ou non à la politique fixée, sont favorable ou non à l'avenir de l'entreprise et corrélativement des mesures proposés pour améliorer le développement ultérieur de l'entreprise.

Le souci principal d`une direction générale est de prendre les bonnes décisions au bon moment, la stratégie et le contrôle de gestion sont considérés comme des outils efficaces pour la détermination des décisions.

A travers le schéma qui suit, on peut voir clairement que le contrôle de gestion a un rôle fondamental dans la prise de décision, et cela en adaptant les décisions et le plan d'action antérieur :

Les problèmes liés au contrôle de gestion sont multiples, et fréquents, pour que la direction générale puisse les résoudre, il fallait au préalable définir :

Nous prenons ici les conseils de l'association nationale des conseillers et contrôleurs de gestion qui peuvent être résumés ainsi :

ü Fonction confiée à un Directeur, dépendant directement du Directeur Général et membre du comité de direction.

ü Ce Directeur des affaires économiques peut être assisté par des cadres - adjoints «Contrôleur budgétaire » «Chef du service d'études économiques», etc....

ü Il contribue à la conception de la structure et veille â ce que le système soit effectivement utilisé dans le but d'accroître, entre autres objectifs, la rentabilité des capitaux investis.

ü Il formule des avis et recommandations sur les opérations projetées (lignes d'action) et réalisées.

On peut voir clairement que l'association nationale des conseillers et contrôleurs et gestion à voulu à travers ses conseils maximiser le plus que le contrôle de gestion peut l'apporter, en effet, en absence de ces conditions le contrôle de gestion demeure inefficace voir même une charge sur le dos de l'entreprise.

De tout temps l'homme a utilisé des outils pour accomplir les tâches qui lui incombaient, depuis l'homme des cavernes qui fabriquait des armes de chasse pour assurer sa survie, jusqu'au savant d'aujourd'hui utilisant des ordinateurs puissants pour améliorer les conditions de ces recherches, les contrôleurs de gestion ne fonts pas exception, ils utiliseront essentiellement quatre outils pour attendre et accomplir leur tâche :

Ø Les tableaux de bord

Ø Le plan de financement à moyen terme

Le contrôle de gestion vise à s'assurer de la conformité des actions et des décisions avec les objectifs de l'organisation, la gestion budgétaire n'est qu'un outil au service du contrôle de gestion.

Une gestion budgétaire à pour utilité un chiffrage des prévisions écrivant l'avenir et le dégagement d'écarts entre réalisations et prévisions pour détecter des dysfonctionnements, repérer les corrections nécessaires, et situer des responsabilités.

Nous avons vus que l'objet de la gestion budgétaire est de formuler des prévisions, ces dernières permettant à la direction générale :

ü De réaliser aux différents niveaux de l'entreprise l'équilibre idéal, cet équilibre pouvant concerner par exemple les ventes, les productions, les sections homogènes ou les ateliers.

ü De mettre en mesure la direction de prévenir les événements au lieu de les subir.

ü La mise en évidence d'écarts entre réalisation et prévision, l'analyse des distorsions constatées peut permettre à l'avenir d'éviter le gaspillage, ou peut conduire à une modification de la politique d'achat, de la politique de vente, ou d'un processus de fabrication.

Donc en résumé, on peut dire que le contrôle budgétaire est au service de la direction générale.

La comptabilité analytique d'exploitation est une technique quantitative de collecte, de traitement et d'interprétation des donnée globales qui conduit à prendre des mesures de détail, Elle ne s'en tient pas au général, par exemple au calcul du résultat de la firme, elle vise à résoudre des problèmes de gestion plus fins, de manière à orienter la direction générale dans ses prises des décisions.

Dans le bute d'éclaircir l'idée que la comptabilité analytique est un outil du contrôle de gestion et aussi au service de la direction générale, j'ai jugé qu'il est nécessaire de définir au préalable la relation entre la comptabilité analytique et le contrôle de gestion.

En effet, il convient de bien distinguer entre la notion de centre de responsabilité, qui relève du contrôle de gestion et implique certaines conséquences dans l'organisation des prises de décision.

Et la notion de centre d'analyse, qui est une notion de comptabilité analytique et désigne un compartiment comptable permettant le regroupement puis l'imputation de charges indirectes.

La comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants :

ü déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise.

ü expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants.

ü établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts préétablis et budgets d'exploitation, par exemple).

ü en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple).

D'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision des responsables des entreprises. Par la connaissance des coûts et des résultats, elle permet le contrôle de la rentabilité (dans les entreprises, la rentabilité est la production de bénéfice).

Un tableau de bord consiste dans un recueil sélectif d`informations adressées périodiquement aux responsables d'une entreprise et de ses composantes par les services chargés du contrôle de gestion.

Il regroupe les informations les plus significatives de l'entreprise (technico-économique, commerciale, financière,...).

On considère généralement que la conception d'un tableau de bord doit partir d'une bonne compréhension de la stratégie suivie et des contraintes rencontrées, qui déterminent ce que l'on appelle les facteurs clés de succès (FCS). Les FCS déterminent ensuite le choix des indicateurs. Une fois les indicateurs choisis, il est nécessaire de mettre en perspective les résultats obtenus avec des normes pour savoir si le service a été performant (valeurs cible, normes externes...).

La mise en oeuvre des tableaux de bord passe par une documentation précise des indicateurs qui expliquent à la fois l'origine des informations nécessaires (quel service produit l'information ? dans quel système d'information est-elle disponible ?) et le mode de calcul des indicateurs retenus. Il est aussi nécessaire de définir la fréquence d'actualisation des différents indicateurs.

On peut mettre en évidence plusieurs FCS tel que la capacité à être innovant, capacité à mettre à temps les produits sur le marché, suivi des coûts et de la marge (nécessité d'être rentable pour pouvoir investir), satisfaction des consommateurs.

Il est possible de traduire ces FCS par les indicateurs proposés dans le tableau de bord ci-dessous (d'autres tableaux de bord et indicateurs sont envisageables).

FCS et Indicateurs	Modalités de calcul	Origine des informations	Valeur cible et fréquence du calcul
Innovation
Renouvellement	Délais de renouvellement des produits	Centre de recherche et développement	1 an
Délais
Relations de confiance avec les fournisseurs	% de livraisons en retard par rapport aux contrats d'achat	Service production	Doit tendre vers 0 Suivi hebdomadaire
Rupture de stock	Nombre de ruptures de stock en magasin	Service commercial	< à N-1 Suivi hebdomadaire
Contenu
Diversité de l'offre	Nombre de produits proposés au téléchargement	Service commercial	Suivi mensuel
	Nombres de nouveaux partenaires proposant du contenu	Service commercial	Suivi mensuel
Coûts
Ecarts	Ecarts sur rendement et écarts sur coût	Service financier	Amélioration du rendement et diminution des coûts par rapport à N-1 Suivi hebdomadaire
Satisfaction des consommateurs
Satisfaction	% de consommateurs satisfaits	Service commercial	Suivi mensuel

« Aider la direction générale à formaliser les objectifs stratégiques de l'organisation.

« Fournir aux responsables opérationnels les moyens d'évaluer leurs performances au moyen d'indicateurs financiers mais aussi non-financiers.

« Introduire une fonction d'analyse et de régulation permanente dans les processus de décision.

« piloter les actions correctives en aval (ce qui diffère des rapports d'activité)

Un tableau de bord est un outil de pilotage et de compte rendu permettant à la direction générale de réagir en temps réel par rapport à un objectif clairement fixé.

Le plan d'investissement et de financement constitue généralement le volet financier de la planification opérationnelle à moyen terme de l'entreprise.

Ils récapitulent les projets d'action que l'entreprise prévoit de conduire à moyen terme, afin de réaliser les orientations générales définies en termes qualitatifs par le plan stratégique.

Le plan de financement comme un outil de contrôle de gestion est au service de la direction générale, car il permet entre autres:

Ø d'évaluer la pertinence financière des projets émanant des différents fonctions et notamment les projets d'investissement.

Ø de prévoir, en cas de besoin, les moyens de financement additionnels qui permettront d'assurer la réalisation des plans fonctionnels dans les meilleures conditions de coût et de risque.

Le contrôleur de gestion est souvent rattaché à la direction financière ou au directeur du contrôle de gestion, voire à la direction générale en structure moyenne.

Au siège, il a en charge un ou plusieurs centres de profit ou unités de production, ou domaine d'action (l'ensemble s'il est contrôleur central). Son rôle d'interface avec le terrain est assez prégnant.

En petites structures (PME), sa fonction est souvent cumulée avec les missions finances et comptabilité, mais dans les grands groupes, elle est assurée par divers postes comme :

Ø Le contrôleur - assistant (ou contrôleur junior) : a la responsabilité d'un ou deux domaines d'activités (tableaux de bord, analyse des stocks, frais généraux, etc.).

Ø Le contrôleur budgétaire élabore et contrôle les prévisions et réalisations Budgétaires.

Ø Le contrôleur de gestion industrielle : rattaché au directeur du site, il exerce la fonction de contrôleur de gestion central, responsable de l'analyse des prix de revient, des coûts de production, etc. Il intervient activement dans l'amélioration de la rentabilité en plus de ses missions de contrôle budgétaire et du reporting.

Ø Le contrôleur de gestion commercial : élabore les tarifs et les marges, analyse la rentabilité des produits par marché, par zone, et contrôle les coûts de distribution. Il intervient, en collaboration avec le directeur commercial, sur la prévision des ventes et la définition des objectifs.

Le contrôleur est en quelque sorte le navigateur de l'entreprise. Il doit connaître les objectifs (qu'il aide en général à définir), mettre en place les plans d'action tout en s'assurant du bon suivi de l'activité de l'organisation. Il crée les outils permettant d'exercer un réel feedback sur l'activité et définit les critères de performance liés aux différents responsables de ces activités. Il est souvent considéré comme :

ü Le conseiller économique de l'entreprise, dans les structures fonctionnelles lorsqu'il est placé au sein de la technostructure ou au siège d'une multinationale (c'est-à-dire de tous les responsables).

ü Le « mécanicien » du système budgétaire (il conçoit, anime et entretient le système). Son rôle initial est celui du reporting financier, il choisit les clés de répartitions et les suit.

ü L' « animateur » du système de contrôle de gestion. Il joue ce rôle lorsqu'il est implanté dans une structure matricielle. Dès lors, il peut dans certains cas être chef de projet et jouer un réel rôle de manager. Il définit son rôle à long terme comme celui d'un conseiller et celui à court terme comme celui du décideur, y compris dans le cadre de son comité de direction.

Après avoir présenté les termes du sujet, nous allons étudier dans une première partie les raisons pour lesquelles l'influence du contrôle de gestion sur le management est à géométrie variable.

Selon Mintzberg, il existe différentes structures organisationnelles qui influencent directement le type de régulation hiérarchique et le jeu des acteurs entre eux, comme le démontre les études de Crozier. L'adéquation des objectifs en découle de façon directe.

Dans ces structures classiques et de petites tailles, le contrôleur de gestion est très souvent rattaché à la direction générale ou à la direction financière.

Elle définit la stratégie et oriente souvent l'action du contrôleur de gestion, même si avec le temps, on se rend compte que le choix des indicateurs en collaboration avec le contrôle de gestion finit par orienter également la stratégie. En effet, les systèmes d'information et de tableaux de bords orientent bien évidemment à long terme comme à court terme les choix stratégiques.

La complémentarité est évidente avec le contrôle de gestion qui a pour particularité d'avoir une mission plus transversale. Sa place au sein des petites structures comme au sein des grandes va dépendre de son positionnement hiérarchique et de son rattachement direct ou indirect à la direction générale ou à certains services de sa structure.

A travers tout ce qui précède, et après réflexion, on peut facilement conclure que la fonction du contrôle de gestion dans une entreprise est très importante, en effet vu les services et les informations qu'elle fournisse à la direction générale (informations, orientation, prévention, prévision,...) on pourra dire que l'entreprise ne peut pas prendre des décisions saines et efficace sans une cellule de contrôle de gestion.

Donc le contrôle de gestion apparaît comme une boussole, ou une carte qui oriente la direction générale vers la route du succès.

Le budget d'entreprise est établi pour atteindre un objectif. Ceci traduit une démarche volontaire de l'entreprise : elle vise un objectif quantifié à une date certaine. La finalité du travail de préparation budgétaire est de mettre au point un plan d'action qui permette d'atteindre l'objectif visé. Cet objectif global de l'entreprise doit être quantifié et à priori.

« Le plan d'action : il décrit les choix retenus par l'entreprise sur une période assez longue (plan pluriannuel par exemple : 3,4ou 5 ans).Il s'appui sur des prévisions à moyen terme exprimées en termes généraux en fixant des orientations pour l'avenir.

« Un programme : prévision à court terme (quelques semaines, quelques mois, un an maximum). Il quantifie en volume les conséquences attendues des plans d'action (en unités physiques).

« Un budget : chiffrage ou traduction en termes financiers de la mise en oeuvre d'un programme.

Dans la pratique, plan, programme et budget sont des termes qui peuvent être utilisés presque indifféremment (chaque entreprise peut avoir son propre jargon)

Les budgets englobent un ensemble de documents prévisionnels correspondants aux différentes fonctions. On distingue :

Le budget général est divisé en budgets particuliers correspondant aux principales fonctions de l'entreprise : ventes, production, approvisionnement, investissement, trésorerie ...

Les budgets sont établis selon un ordre déterminé à partir de l'objectif de production-vente retenu.

Le budget de vente ou budget commercial concerne à la fois la prévision des ventes et la prévision du coût de fonctionnement des services liés à la fonction commerciale.

Dans la pratique, plusieurs méthodes de prévisions sont utilisées. Nous distinguons :

· Les méthodes reposant sur l'extrapolation d'une tendance en fonction des données statistiques passées.

· Les méthodes utilisant, l'analyse directe du marché et la prise en compte du cycle de vie du produit.

Le passage du programme des ventes au budget correspondant est très simple dans la mesure où il suffit de multiplier les quantités prévues par les prix prévus.

La budgétisation des frais commerciaux part de la distinction entre les frais commerciaux de structure (fixes et indépendants du niveau d'activité) et les frais opérationnels (variable ou proportionnels au niveau d'activité)

On peut distinguer 3 phases menant à l'établissement du budget de la fonction production :

v Le programme de fabrication des produits : Le problème consiste à passer des prévisions de ventes au programme de fabrication.

Ø De manière simple : il suffit de calquer la production sur les prévisions de ventes : La production que l'on prévoit de vendre pendant une période est programmée pour cette même période ou pour la période précédente pour tenir compte d'éventuelles contraintes de délai de livraison ;

Ø Mais de manière générale : il est difficile de procéder aussi simplement pour 2 raisons :

o Les ventes sont souvent irrégulières à cause des variations saisonnières, il faut donc « découpler » la production des ventes et ajuster par une politique de stockage ;

o Pour réaliser le programme des ventes, il faut tenir compte des contraintes de production. Ces dernières peuvent ainsi induire un effet de feed-back sur le budget de ventes.

v La détermination du niveau d'activité des unités de production : C'est le problème de la fixation du « plan de charges » des différents ateliers (ou unités de production) : déterminer le nombre prévisionnel d'U.O^1(*) dans ces centres d'activité^2(*) en fonction du programme de production. Il faut donc dans chaque atelier déterminer l'activité induite par la fabrication de chaque produit puis procéder à la sommation.

Le chiffrage du budget de fonctionnement des différents centres s'effectue sur la base du nombre prévisionnel d'U.O et en utilisant la notion de budget flexible. Chaque composante de ce budget comporte en général :

Il s'agit ici, essentiellement le cas des achats de matières premières dans le cadre d'une entreprise industrielle. Il est cependant possible de transposer l'analyse et de l'appliquer au cas des achats de marchandises dans le cadre d'une entreprise commerciale, en fonction directement du programme des ventes.

L'établissement des budgets des approvisionnements est lié au problème de la gestion des stocks correspondants. Il s'agit de budgéter les entrées en fonction des stocks, en évitant à la fois le sur-stockage (coût) et la rupture de stock (conséquences sur le plan commercial et financier)

* La recherche de l'optimum au niveau des coûts d'approvisionnement ;(modèle de Wilson / méthode des 20 - 80...)

* La budgétisation proprement dite (budget des achats et budget des frais d'approvisionnement) ;

Les budgets étudiés précédemment concernaient essentiellement l'exploitation de l'entreprise. Mais celle-ci est amenée également à réaliser des investissements pour améliorer son fonctionnement ou développer ses activités.

* L'analyse de la rentabilité des différents projets d'investissement ; (pour plus de détail, voir cours de mathématiques financières)

* L'établissement du plan de financement (pour plus de détail, voir cours de gestion financière)

Le budget de trésorerie synthétise les effets financiers de la mise en oeuvre de tous les autres budgets. Son établissement représente souvent « l'épreuve de vérité » pour le gestionnaire :

C'est à cette occasion que l'on peut tester le réalisme et la faisabilité des programmes d'activité.

Ce budget se présente en général comme un tableau à double entrée, avec les périodes en colonnes et les différents types d'encaissements en lignes. On prévoit également une colonne complémentaire « éléments devant figurer dans le bilan prévisionnel »

* Les autres encaissements (encaissement hors exploitation) faisant l'objet de décision ou de prévision financières spécifiques : emprunt, cessions d'éléments d'actif, apports en fonds propres ...

Notons que ce sont les recettes liées aux ventes qui figurent dans ce budget, c.à.d. les ventes TTC.

C'est l'entreprise qui assure pour le compte de l'administration fiscale la collecte de la TVA (impôt indirect). Elle facture à ses clients de la TVA sur le montant de son chiffre d'affaires. Le client règle le montant TTC et l'entreprise porte cette TVA facturée au crédit du compte. Par ailleurs, l'entreprise acquitte auprès de ses propres fournisseurs des factures également TTC et décaisse, en plus de ses achats, de la TVA. Cette dernière représente une créance déductible portée au débit du compte TVA déductible.

Périodiquement (en principe tous les mois) l'E/se établit sa déclaration de chiffre d'affaires et calcule le montant de la TVA à reverser à l'Etat en retranchant la TVA déductible de la TVA facturée : on obtient la TVA due, compte dont le solde est versé au fisc dans le courant du mois suivant.

Il présente la même structure que les tableaux précédents, avec les mois en colonnes et les différents décaissements en ligne. Une colonne supplémentaire permet de recenser certains postes du bilan prévisionnel.

ü Les autres décaissements hors exploitation (investissement, remboursement d'emprunt, paiement des dividendes ...)

* Les dotations aux amortissements ou aux provisions n'entraînent pas de décaissement ;

* La TVA due et les flux de trésorerie liés au paiement de l'impôt sur les sociétés sont des décaissements qu'il ne faut pas oublier.

En matière de présentation du budget général de trésorerie, on distingue deux manières différentes faisant apparaître ou non la variation mensuelle de trésorerie.

Tableau : Budget général par le cumul des variations mensuelles (1ére méthode)

Eléments

Janvier N+1

Février N+1

------

Décembre N+1

- Encaissements

- Décaissements

- Variation de la trésorerie

1000

900

+100

1300

1100

+200

Trésorerie finale

+150

+350

Tableau : Budget général avec report de la trésorerie finale (2ème méthode)

Eléments

Janvier N+1

Février N+1

----

Décembre N+1

Trésorerie initiale

+ encaissements

- disponible

- décaissements

1000

1050

900

150

1300

1450

1100

Trésorerie finale

+150

+350

Notons que dans la phase de tâtonnement itératif on utilise la 1^éreméthode et pour présenter le budget définitif, on utilise plutôt la seconde.

On peut être amené à établir plusieurs budgets successifs afin de corriger une évolution un souhaitable de la trésorerie.

En effet, en gestion financière, l'objectif est de tendre vers une trésorerie zéro. Donc, à partir d'un projet de budget, on va donc étudier la possibilité de lisser ou de gommer les excédents et les déficits prévisionnels en envisageant des décisions correctives du type :

Ce processus illustre le caractère itératif de la démanche budgétaire. Il peut entraîner la remise en cause de certaines options prises en amont concernant l'activité des différents services ainsi que les montants des charges ou des produits financiers, jusqu'à ce qu'on arrive à un budget jugé acceptable.

Le principe consiste à centraliser et sommer les charges et les produits prévus dans les différents budgets.

L'établissement de ce document permet d'évaluer le montant du poste résultat qui doit venir équilibrer le bilan prévisionnel, et boucler toute la procédure budgétaire.

Le principe consiste à utiliser les multiples éléments qui se trouvent disséminés dans tous les autres documents budgétaires.

- les postes du haut du bilan proviennent principalement des prévisions en matière d'investissement et de financement ;

- les postes du bas du bilan proviennent principalement de la prise en compte des décalages évoqués à l'occasion du budget de trésorerie.

Si l'élaboration budgétaire peut se comparer à la préparation d'un voyage, le suivi budgétaire, c'est faire le point en cours de voyage, c.à.d. répondre aux questions :

Pour construire un bon système de suivi budgétaire, il faut donc partir des possibilités d'action des opérationnels.

Les formules de calcul d'écarts doivent tendre à fournir des écarts significatifs, c.à.d. reliés à une cause et un centre défini de responsabilité.

Le choix des formules sera donc fonction de la structure des centres de responsabilité de chaque entreprise.

Cependant, elles s'écarteront peu des formules classiques que nous présentons ci-dessous

Il s'agit d'une décomposition pyramidale où l'on descend progressivement vers une analyse de plus en plus détaillée. Le point de départ est l'écart global, ou écart sur résultat.

EG = ECART GLOBAL : Résultat réalisé - Résultat budgété

Le résultat est le produit de la marge unitaire (prix de vente - coût complet) par le volume vendu.

On peut donc décomposer cet écart en écart volume (effet de la différence entre volume réalisé, hors effet de marge) et écart marge (effet de la différence de marge, hors effet volume).

EG = ECART VOLUME : marge unitaire budgétée + écart de volume

Soit : (marge unitaire réalisée - Marge unitaire budgétée) + volume réalisé

L'écart sur marge est la conséquence d'un écart sur prix et d'un écart sur coût.

Un écart de prix positif signifie que le prix de vente réel a été supérieur à la prévision. Cela a un impact positif sur la marge et le résultat.

Par contre, si l'écart de coût complet est positif, cela signifie que le coût réel a été supérieur à la prévision, ce qui a un impact négatif sur la marge et le résultat.

Le coût est composé de charges directes affectées et de charges indirectes réparties.Ces deux types de coûts appellent un traitement particulier.

Si l'activité réelle a été supérieure à l'activité budgétée, les charges imputées ont été supérieures aux charges budgétées, l'écart d'activité est alors négatif, ce qui a un impact positif sur le résultat puisqu'il s'agit d'un élément de l'écart coût.

On mesure ici l'amélioration du résultat due à une répartition des charges fixes sur un plus grand volume de production que budgéter.

La grille de calcul d'écarts permet de décomposer l'écart global (écart sur résultat) en écart partiel pouvant être reliés à un type particulier de cause. Chaque écart peut être relié à une zone de responsabilité :

* Un écart coût sut coût matières doit être expliqué par le responsable des approvisionnements,

* Un écart sur budget de coût indirect, par le responsable du centre de coût concerné ;

L'analyse consiste à fournir l'explication concrète de l'écart, c'est-à-dire à identifier l'événement réel qui en est la cause.

L'écart et sa cause peuvent être définis en fonction des critères suivants :

On pourra ainsi, par exemple, concentrer son action sur les écarts défavorables, de grande amplitude, durable et sur lesquels on peut agir à court terme.

* Une fonction de « reporting », du bas vers le haut ; il s'agit de rendre compte à la Direction Générale des résultats obtenus ; c'est une logique d'agrégation, les résultats étant de plus en plus synthétiques ;

* Une fonction de pilotage ; il s'agit de préparer les décisions opérationnelles jusqu'au plus bas niveau de responsabilité ; c'est une logique analytiques visant à fournir un niveau de détail important.

Le suivi budgétaire fournit trois types d'aide aux responsables opérationnels :

Si les volumes vendus sont inférieurs au budget, vaut-il mieux baisser ses prix, accroître les efforts publicitaires ou mobiliser plus la force de vente ?

C'est bien sûr au responsable commercial de décider en fonction de sa connaissance du marché et de ses compétences. Il revient à chaque responsable d'utiliser les informations du suivi budgétaire pour élaborer les décisions qui lui semblent les plus pertinente : Le budget lui fourni la trajectoire, le suivi budgétaire l'aide à faire le point, la structure de l'entreprise définit ses moyens d'action. A lui, à l'aide de ces outils, de décider et d'agir.

Dans un contexte économique caractérisé par une concurrence mondiale de plus en plus poussée des échanges, la prospérité voire la stabilité de l'entreprise n'est possible que si son produit est compétitif. La comptabilité analytique d'exploitation est conçue mettre en relief les éléments consécutifs des coûts de revient et résultats qui présente le plus d'importance pour toutes les entreprises.

Le coût complet peut être défini comme étant le coût de revient du produit du bien ou du service. Il correspond à la somme de toutes les charges engagées dans les différentes phases du processus d'exploitation à savoir l'approvisionnement, la production et la distribution.

Ce sont des charges qui peuvent directement être affecté à coût précis. On entend par coût précis, une main d'oeuvre, un coût d'atelier mono produit, un prix d'achat des matières premières.

Ces charges seront imputées dans différents coûts selon leurs origines. Il est fréquent dans certaines entreprises, que les numéros de comptes de ces charges soient codifiés en fonction du coût de destination, voire l'atelier pour lequel telle charge a été faite.

Il s'agit des charges qui ne font partie de la classe 6 mais qui sont assimilé à des charges afin de refléter au maximum la réalité des coûts. Ce sont, par exemple, individuel et la rémunération des coûts de production.

Ce sont les charges qui n'interviennent pas dans le calcul des coûts. Ces charges sont pourtant dans le plan des comptes de l'entreprise mais on ne peut les affecter à un poste analytique (exemple : amortissement).

La méthode des coûts complets s'appuie sur une architecture spécifique qui repose sur les centres d'analyses. Ceux-ci sont eux même subdivisé en centres principaux, auxiliaires et de structure. Deux niveaux de réparation, moyennant des unités d'oeuvre et de taux de réparation, permettent ensuite de ramener les charges sous forme des coûts ou objets des coûts.

Un centre d'analyse est défini par le plan Comptable Général de 1968 comme : « un compartiment d'ordre comptable dans lequel sont groupé préalablement à leur imputation aux comptes de coûts ou prix de revient intéressé, les éléments de charges qui ne peuvent être affectés directement à ces comptes.

En outre, selon Goujet et Raulet , un centre d'analyse est une division de l'unité comptable ou sont analysés des éléments des charges indirects préalablement à leur imputation aux comptes de coûts. Ces centres sont déterminés comme des entités dans les quelles les charges ont un comportement commun, de telle sorte qu'il soit possible de déterminer une unité de mesure de l'activité de chaque centre. Les centres d'analyses sont devisés en deux groupes.

Ce sont les centres liés à l'activité de l'entreprise. Dans ce cas, l'activité de l'entreprise est mesurable par une unité d'oeuvre physique. Pour ce type de centres, on distingue deux types :

Ø Les centres principaux : qui correspondent à une division réelle de l'entreprise dont les charges sont imputables directement aux coûts d'approvisionnement, de production et de distribution.

Ø Les centres auxiliaires : qui correspondent à une division réelle de l'entreprise qui ne participe pas directement à l'élaboration de produit. Les frais de ces centres sont répartis et transféré aux centres principaux.

Ils sont utilisables lorsque l'activité de l'entreprise n'est pas mesurable par une unité d'oeuvre physique significative et procédé du taux de frais est utilisé pour imputer leur coût.

L'unité d'oeuvre permet de mesurer l'ensemble des charges qui concernent une section ainsi que la part de ces charges qui est imputable à chacun des coûts et coût de revient.

Il existe dans la pratique des unités d'oeuvres qui est impossible à établir dont la répartition est faite selon les catégories suivantes :

Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la main d'oeuvre consacrée à un produit ou service « l'heure de main d'oeuvre ».

Ø Les unités d'oeuvres en relation avec le fonctionnement du matériel consacré à un produit ou service « l'heure d'une machine ».

Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la fourniture travaillé dans une telle section « nombre, poids et volume ».

Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la valeur monétaire du travail fourni par la section : « l'unité du chiffre d'affaire et l'unité du coût d'achat ».

Connaitre le coût aux différents niveaux du processus de réalisation et distribution du produit, donc de déterminer le prix de vente et le résultat.

Donner aux responsables des centres le volume des charges contrôlables et des charges incontrôlables.

Elle met en oeuvre des traitements longs, parfois complexes et dans certains cas approximatifs et ne permet pas de dégager aisément les responsabilités puisque elles causent des variations des coûts (volume, prix, etc....) qui sont intégrées et non dissociées.

La méthode de l'imputation rationnelle des frais fixes fait la distinction fondamentale entre les charges directes et charges indirectes, puis au niveau des charges indirectes entre les charges variables et charges fixes. En effet, l'imputation rationnelle (des frais fixes) est donc un développement de la méthode des centres d'analyse destiné à filtré certain effets considérés comme marges d'erreur.

Elle consiste à ne faire entrer dans le calcul du coût de revient d'un produit que la part des frais fixes nécessaires à sa production normale.

Les charges variables sont proportionnellement au volume d'activité et restent constantes dans la composition du coût variable unitaire et les charges fixes ou de structure sont en principe indépendantes du volume d'activité.

L'imputation rationnelle des frais fixes consiste à multiplier le montant réel des frais fixes à chacun des centres par le rapport suivant

· Des « normes » c'est-à-dire les rendre des coûts comparables d'une période à l'autre pour faire apparaitre la performance de la compagnie, l'évolution des prix et les paliers des frais fixes.

· De mettre en évidence l'incidence de la sous activité ou de la sur activité sur le coût.

· D'évaluer le stock en cas de sous activité pour éviter la sur évaluation des stocks due à une grande partie des frais fixes, qui seraient transférés sur l'exercice suivant et engendraient une croissance anormale de l'exercice à l'origine du stockage.

La difficulté de définir et de déterminer l'activité normale et l'évaluation des stocks par la sous activité ou sur activité.

D'origine américaine, le « Direct Costing » consiste à écarter complètement les charges fixes du calcul du coût de façon à éliminer les perturbations réelles des variations d'activité.

Le vocable « direct » ne doit pas donc être traduit par son homologue français. L'approche «Direct Costing »s'appuie sur la classification des charges en fixes et variables et non pas sur celles en directes et indirectes : on trouve notamment des coûts indirects parmi les coûts variables et coûts fixes.

Le « Direct Costing » vise à mettre en évidence les performances réalisées par chaque type des produit ou de marché (exemple : région Est, région Ouest, etc....). Il résulte qu'en définitif, il n'est qu'une extension opératoire de l'analyse (coût / volume / profit) en cas où l'entreprise ayant des multi-produits. Les notions de base qui constituent le fondement de cette méthode et que les chiffre d'affaires de la période considéré doit couvrir : Les charges de la période comprenant : les coûts des ventes des produit vendus, les coûts variables et les charges de structures.

La méthode du coût variable peut être appliquée soit au niveau global de l'entreprise, soit à un plan particulier des segments d'activité et des produits.

La méthode ABC est fondée sur une modélisation des activités significatives de l'entreprise pour structurer son information économique.

L'activité peut se définir comme un ensemble des tâches élémentaires coordonnées entre elles vers un objectif préalablement défini. Ces tâches résultent de la combinaison de ressources humaines et technologiques, une suite d'activités enchainées entre elles vers un objectif commun appelée processus. Cet ensemble d'activités génère des coûts mais également des valeurs.

La méthode ABC est fondée sur une modélisation des activités significatives de l'entreprise pour structurer son information économique. La mise en place d'une gestion de coût par la méthode ABC se déroule en cinq étapes :

Les activités dérivent l'action du personnel et peuvent englober le travail des machines. L'identification des activités commence généralement par une analyse des activités à l'intérieur de chacun des services. Au terme de cette analyse, l'entreprise est éclatée en un grand nombre d'unités élémentaire. Si le découpage est adapté à une meilleure maitrise de la consommation des ressources ?grâce à une gestion attentive des activités, il est beaucoup moins pour ce qui est du calcul des coûts d'objets ou des services plus globaux.

A noter que les objets ne sont plus nécessairement les produits finaux vendus par l'entreprise, mais peuvent être aussi les processus. Autrement dit des ensembles d'activités enchainées les unes aux autres en réponse à un objectif commun global.

Après avoir identifié les activités, on doit les regrouper selon un facteur explicatif. Toutes ces activités sont alors réunies dans des centres de regroupement au sein desquels les modifications du montant des ressources consommées sont engendrées par un même facteur désigné au paravent par le terme « Inducteur des coûts ». Un certain nombre d'inducteurs de coûts sont communs à plusieurs activités et agissent transversalement aux fonctions et aux services identifié dans l'organigramme de l'entreprise.

Le coût unitaire de l'inducteur correspond au montant des ressources consommées par les activités induites par l'inducteur divisé par le volume de cet inducteur. Le coût unitaire de l'inducteur d'un processus évoqué évidement le coût de l'unité de la méthode des coûts complets.

Dans cette étape, on défini les composants de coûts. Les objets de coûts peuvent comprendre aussi bien des produits, des clients, des fournisseurs et des canaux de distribution.

Tous les éléments établis au cours de la démarche et conception précédentes vont permettre de calculer le coût de revient par activité pour chacun des objets de coûts choisis.

C'est une méthode qui ne s'éloigne pas de la méthode ABC (Activity Based Costing), mais pour remédier à ses limites, elle englobe toutes les dimensions de la performance. C'est un système d'information qui facilite le pilotage de l'entreprise dans la mesure où tous les indicateurs de performance vont figurer dans un tableau de bord (voir annexe) destiné au dirigeant de l'entreprise et servant pour la prise de décision.

La définition donnée à l'ABM montre clairement l'apport de cette dernière au domaine de la gestion de l'entreprise. Elle prend en considération toutes les dimensions de la performance et rend aisé le pilotage des performances de l'entité. Elle répond à toutes les insuffisances constatées par l'utilisation de la méthode ABC qui offre seulement l'information sur les coûts sans se soucier de la maitrise.

Comme il a été précisé, la méthode ABM est un système d'information de la gestion qui stimule l'action vers l'amélioration, elle est utile parce qu'elle provoque des décisions qui sont l'origine des actions.

La méthode ABM ou la comptabilité par activité fournit l'information, sur tous les aspects de la performance et donne par conséquent la possibilité aux responsables de prendre les décisions adéquates à l'amélioration des performances.

Développée au Japon dans l'industrie automobile au début des années quatre vingt, la méthode des coûts cibles consiste à fonder la référence d'un coût complet prévisionnel, non sur un standard établi par une modélisation analytique des charges, mais à partir d'un prix cible.

C'est un ensemble des méthodes et d'outils de gestion permettant de passer d'objectifs des coûts et d'activités à la conception et à la planification des nouveaux produits, se fournir une base au contrôle effectué par la suite lors de la phase opérationnelle, et de s'assurer que ces produits atteignent les objectifs de profitabilité fixés pour leur cycle de vie.

Il est déterminé à partir d'étude de marché notamment de l'analyse élasticité prix dans un but de cibler le prix qui correspond à la part de marché souhaité, le coût cible est fixé de façon endogène comme le résultat de l'équation :

Cette méthode de gestion met en évidence qu'il convient de prendre comme point de départ le prix de vente auquel le produit doit être proposé au client pour déterminer en tenant compte des taux de marge le coût auquel il doit être fabriqué.

Section 1 : La GPO pour une meilleure gestion des organisations

Ce chapitre va mettre l'accent sur l'importance de l'adoption d'une démarche GPO au sein des organisations.

Dans un premier temps, on étudiera le bien fait de l'application de la GPO et les avantages qu'elle procure.

En deuxième lieu, on introduira le processus GPO et l'apport des outils socio économiques dans le déroulement du processus GPO.

1. Vers une orientation GPO :

La démarche GPO, développée au départ par Peter DRUCKER, s'appuie sur une prédominance de l'orientation objectif, son application dans les organisations va orienter les efforts vers une meilleure fixation des objectifs, qui, une fois déterminés avec précision sur tous les niveaux hiérarchiques et en collaboration avec le personnel, seront plus faciles à mettre en oeuvre et à évaluer assurant par suite une amélioration des performances.

1.1 La GPO une solution managériale qui s'impose vivement :

1.1.1 Pourquoi, l'orientation GPO :

a). Place des objectifs dans une organisation :

D'après Gisèle COMMARMOND et Alain EXIGA, on attribue trois fonctions aux objectifs :

A travers une définition claire des objectifs, l'entreprise se trouve capable d'établir des plans d'action détaillés, de déterminer l'organisation de ses activités et les moyens de contrôle pour vérifier si ses objectifs sont atteints ou pas et éventuellement corriger si c'est nécessaire.

Les objectifs bien détaillés et formulés offrent d'avance une image de réussite.

La connaissance du résultat voulu augmente la motivation chez le personnel qui se trouve mobilisé pour atteindre les résultats escomptés.

La valorisation du rendement des collaborateurs s'effectue sur la base des résultats obtenus sur les objectifs prédéterminés.

1) Ils aident à déterminer exactement ce que l'entreprise souhaite faire grâce à des objectifs clairs et aide à mieux cerner les activités qu'il faut accomplir ;

2) Une définition claire des objectifs facilite la coordination des activités entre différents groupes d'individus et favorise un climat favorable au travail ;

3) Les objectifs sont une source de motivation : la volonté d'avoir de bonnes résultats incite le personnel à multiplier son travail pour atteindre les objectifs ;

4) Les objectifs fournissent des normes qui permettent d'évaluer le rendement ; ceci grâce à des indicateurs qui évaluent le degré de réalisation des objectifs ;

5) La définition des objectifs réduit considérablement les conflits qui surviennent fréquemment ; la convergence des intérêts des groupes constituant l'organisation vers la réalisation des objectifs de l'entreprise -désormais connus- réduit considérablement les tensions issus d'une divergence dans les intérêts.( Bergeron, 1995).

b). Les raisons derrière le succès de la GPO :

La gestion par les objectifs est apparue avec Peter Drucker depuis déjà des décennies et depuis, cette démarche n'a cessé de se développer.

Depuis une dizaine d'années le management par objectifs est devenu un must dans les entreprises et on assiste ces dernières années à une introduction de cette discipline dans les organisations tunisiennes (Rabeh, 2002).

La nouvelle orientation client, le besoin d'un personnel qualifié et responsable et le besoin accru de la coopération sont à l'origine même du succès de la gestion par objectifs ; cette dernière apporte des solutions qui garantissent l'adaptation de l'entreprise à l'évolution de son marché tout en préservant une gestion interne efficace. (Commarmond et Exiga, 2002).

Désormais la satisfaction du client est le souci majeur des entreprises ; ces dernières se précipitent à lui satisfaire en offrant une meilleure qualité de produits et services.

Ceci amène les entreprises à anticiper la demande de leurs clients et à être réactive quant aux évolutions du marché.

C'est dans ce contexte que de nouvelles approches ont été adoptées telles que la démarche qualité, la notion du client fournisseur interne, le reengineering etc.

Des changements organisationnels sont apparus pour accompagner la nouvelle orientation client:

Afin de mieux servir ses clients, l'entreprise doit être en mesure de réagir facilement aux évolutions du marché, l'une des composantes sur lesquelles elle doit compter est son personnel.

L'entreprise dans ce cadre doit responsabiliser son personnel en déléguant du pouvoir aux niveaux plus bas pour la détermination de leurs propres objectifs.

Un salarié responsable qui connaît les objectifs de son organisation et qui connaît son rôle dans la réalisation de ces objectifs agit efficacement dans l'intérêt de son entreprise et collabore en entente avec ses collègues.

c). Définition de la GPO :

« C'est un système où chaque collaborateur participe à la détermination des objectifs qui le concernent et des moyens par lesquels il espère atteindre ces objectifs. Les objectifs et les plans qu'il vise à atteindre sont développés dans le cadre des limites générales fixées par un supérieur, discutés entre personne concernée et le supérieur, modifiés si nécessaire, et finalement approuvés en cas d'accord » ( GTZ Maroc,2003).

Figure: L'intégration de la planification et du contrôle dans les équipes de travail grâce à la GPO (Laflamme, 2006)

Les approches classiques de gestion dans les organisations se préoccupent surtout du bon fonctionnement interne, c'est à dire de l'agencement des activités accomplies dans l'organisation.

Les résultats globaux qu'on espère réaliser résultent d'un ensemble de sous résultats qui s'orientent vers une adéquation avec le résultat global escompté.

Pour bon nombre d'entreprises, la difficulté est de maintenir la cohérence entre la planification stratégique et la mise en oeuvre opérationnelle ; la définition des objectifs établit une ligne de conduite et des bases pour évaluer la réussite d'un projet.

D'autres difficultés surviennent souvent lorsque les priorités changent, à cause de l'évolution de l'environnement professionnel. Grâce à la gestion par objectifs, l'entreprise peut modifier ses ressources et les réaffecter en temps réel, pour s'adapter à l'évolution des priorités tout en continuant de viser les objectifs globaux.

Les résultats font l'objet d'un suivi et sont comparés en permanence avec les objectifs. En cas de baisse des résultats, la gestion par objectifs réaffecte des ressources aux zones qui présentent des goulets d'étranglement, jusqu'à ce que les problèmes soient résolus.

L'utilisation des ressources est ainsi constamment optimisée pour que chaque tâche réalisée remplisse un objectif défini.

Durant tout le processus, la gestion par objectifs fournit des informations en temps réel sur les résultats et la productivité, qu'il est possible de regrouper pour générer des rapports de gestion à tous les niveaux de l'entreprise.

Le développement de la gestion par objectifs dans une organisation dépend de l'articulation des objectifs individuels autour des objectifs généraux, pour ce faire la direction doit épouser une philosophie de gestion qui reconnaît au personnel une capacité d'initiative, une capacité de prendre des décisions et une capacité de s'auto contrôler.

La gestion par objectifs tend à faire de chaque collaborateur le dirigeant de son travail particulier. L'individu joue un plus grand rôle dans les décisions et les buts correspondent à son travail propre. (Commarmond et Exiga, 2002).

L'approche gestion par objectifs privilégie la contribution des collaborateurs lors de la détermination des objectifs. Les responsables tiennent compte de l'opinion de ces derniers dans le processus décisionnel, et la communication à tous les niveaux se fait activement.

Ainsi il existe un lien étroit entre les buts d'un responsable et ceux de ses collaborateurs ce qui permet au premier de s'assurer que les objectifs sont cohérents.

Cependant, l'implication du personnel dans l'élaboration des objectifs exige un certain degré de compétence, c'est pourquoi une formation appropriée destinée aux collaborateurs s'avère indispensable pour s'assurer de la bonne implication du personnel.

La clarification des objectifs que poursuit chaque organisation est déterminante pour atteindre les résultats escomptés. Ainsi l'adoption de la gestion par objectifs va amener à mobiliser les initiatives à travers la responsabilisation des employés et donc maîtriser la chaîne de valeur qui conduit sûrement vers un meilleur produit au client et une satisfaction pleinement remplie.

1.1.2 Les avantages et caractéristiques de la GPO :

a). Les avantages :

1) Une sensibilisation des employés quant aux activités qu'ils doivent accomplir ;

2) Une meilleure compréhension des objectifs et orientations de l'organisation ;

3) Une participation du personnel dans l'élaboration des objectifs ceci amène à une responsabilisation du personnel à tous les niveaux de la hiérarchie ;

4) Une amélioration dans la communication à tous les niveaux organisationnels ;

5) Une évaluation du rendement du personnel à travers une action de rétroaction ;

b). Caractéristiques de la GPO :

1) La GPO oblige le gestionnaire à se laisser guider par ce qu'il doit faire et lui épargne la perte de temps dans des actions inutiles. La GPO oriente toute l'attention de l'employé vers les objectifs à atteindre ;

2) La GPO aide le responsable et son collaborateur à définir, d'une façon claire et précise, leur responsabilités respectives dans certains domaines, les résultats que l'on attend d'eux et les objectifs de l'entreprise ;

3) La GPO incite les cadres à établir les responsabilités à tous les niveaux d'une structure organisationnelle et encourage la participation ;

4) La GPO force l'employé à se souvenir que l'orientation générale de l'entreprise a été conçue en vue de réaliser des objectifs mesurables qui doivent être atteints dans un délai déterminé. (GTZ Maroc, 2003).

1.2 Les impacts organisationnels et managériaux de la GPO :

1.2.1 Au plan organisationnel :

- L'organisation, dans son ensemble, réagit rapidement et facilement aux exigences changeantes de l'environnement ;

- La décentralisation des décisions est tonifiante et mobilisatrice des talents et des compétences ;

- L'information est appropriée parce que produite et diffusée en fonction des besoins des utilisateurs ;

- L'existence d'objectifs clairs et opérationnels au niveau de l'entreprise, des unités, des comités et des postes de travail ;

- L'allocation des ressources est en adéquation avec la nature, le contenu et l'importance des objectifs tracés ;

- Les obstacles susceptibles de retarder la réalisation des objectifs sont identifiés et solutionnés rapidement ;

- Les communications interpersonnelles sont ouvertes et favorisent la solidarité de l'encadrement autour d'objectifs communs ;

1.2.2 Au plan managérial :

-Capacité de répartir et d'utiliser les ressources en tenant compte à la fois des objectifs recherchés et de leur quantité limitée ;

-Capacité d'apporter les correctifs nécessaires à la réalisation de ses objectifs ;

-Un sentiment de responsabilité à l'égard des décisions auxquelles il a participé ;

-Ce sentiment de responsabilité donne lieu à un engagement personnel et, partant, à une volonté de mesurer et d'évaluer ses propres performances ;

-Une centration plus prononcée sur l'exploitation des occasions plus que sur la simple résolution des problèmes.

2. Le processus GPO :

Au cours de cette section, on va présenter le processus gestion par objectifs à travers ses différentes phases et on procédera par suite à faire un rapprochement entre les outils développés dans le cadre de la démarche socio économique de l'équipe d'ISEOR et le processus GPO.

2.1 Les étapes du processus GPO :

D'après BERGERON, le processus GPO peut être subdivisé d'une façon détaillée en 7 étapes et brièvement en 4 étapes qui regroupent les sept qui seront avancés ci dessous :

Etape N°	Description de l'étape
1	Elaboration des objectifs généraux et des plans stratégiques (analyse des opportunités et des menaces de l'environnement, des forces et des faiblesses de l'entreprise et de l'énoncé de la mission)
2	Communication descendante des objectifs généraux et des priorités de l'entreprise aux cadres et leurs collaborateurs
3	Détermination des objectifs individuels (réalistes et mesurables) les quels serviront comme critères d'évaluation pour les collaborateurs
4	Exécution des tâches et des plans d'action qui indiquent « par qui elles seront prises en charge, quand et comment ? »
5	Estimation des résultats obtenus par rapport aux objectifs visés, laquelle se fera lors de la révision des plans d'action par les cadres
6	Analyse de la performance des individus, d'après leur rendement, leurs points forts et leurs points faibles
7	Planification de programmes de formation et de perfectionnement pour les gestionnaires et les employés afin de mieux accomplir leur travail actuel et se préparer pour d'autres postes dans le futur

Le schéma ci-dessous nous démontre le détail du cheminement de ces étapes -au sens de William C .Giegold (1987, p4)

Les phases de la GPO	Le processus d'ingénierie dans le cadre de la GPO	Approche managériale
La conception des projets GPO	1- Diagnostic dans le cadre de la GPO 2- Projet dans le cadre de la GPO	Planification des projets GPO
L'exécution des projets GPO	Mise en oeuvre des projets dans le cadre de la GPO	Organisation (Structuration) des projets GPO Direction des projets GPO
L'évaluation de l'exécution des projets GPO	Evaluation de la mise en oeuvre des projets dans le cadre de la GPO	Contrôle de l'exécution des projets GPO

Tableau: Rapprochement entre les phases de la GPO, le processus d'ingénierie dans le cadre de la GPO et l'approche managériale (Mrabet, 2004)

2.1.1 La conception des projets GPO :

C'est la phase qui aboutit à la définition des objectifs et des plans d'actions y afférents.

Durant cette phase de planification, les objectifs sont déterminés après un diagnostic interne et externe.

Après la définition des objectifs généraux que l'entreprise se charge d'atteindre, il revient aux responsables de démultiplier les objectifs passant ainsi des plus stratégiques aux plus opérationnels.

Aux objectifs stratégiques, tactiques et opérationnels, correspondent des plans stratégiques, tactiques et opérationnels qui décrivent la manière de mise en oeuvre (structure organisationnelle, le style de leadership, les ressources nécessaires pour réaliser les plans) et les outils de contrôle (indicateurs stratégiques, tactiques et opérationnels).

a). Le diagnostic :

Il porte sur une étude de l'environnement général de l'entreprise, des conditions au sein de l'industrie et des éléments internes à l'entreprise.

- Les opportunités ou possibilités qui sont des composantes de l'environnement qui offrent la possibilité d'accroître.

- Les menaces ou encore les dangers qui sont des éléments externes qui remettent en danger le bien être de l'entreprise.

Ils se rattachent aux fournisseurs, concurrents, consommateurs, produits et services substitues, les nouveaux produits et services et la venue des nouveaux concurrents.

- Les forces : elles constituent les actions que l'entreprise font avec succès et qui lui procureront un avantage remarquable par rapports à ses rivales.

- Les faiblesses : ce sont les actions que l'entreprise accomplit moins bien et qui lui constituent un handicap par rapport à ses concurrents.

b). Le projet :

Un bon diagnostic portant sur l'environnement général et sur les éléments internes de l'entreprise permet de faire des projections réalistes.

Ainsi il y aura une définition de l'orientation de l'entreprise et l'établissement des objectifs.

Types d'objectifs	Raison d'être	Description
Vision	Elle donne du sens	Image mentale de ce que devrait être l'organisation
Enoncé de mission	Définit la nature de l'entreprise	Enoncé général de la raison d'être de l'organisation (de la nature et de l'étendue de son marché, de sa clientèle et de ses fonctions)
Enoncé des valeurs	Indique les valeurs et les croyances adoptées.	Description de la culture de l'entreprise ainsi que des valeurs et des croyances de ses dirigeants
Objectifs stratégiques	Ils fournissent une orientation stratégique	Objectifs généraux qui orientent les activités de l'entreprise et servent à déterminer les objectifs ainsi que les plans tactiques que l'on adoptera.
Objectifs tactiques	Ils visent à susciter des actions	Objectifs qui touchent une division ou une autre grande composante d'une entreprise
Objectifs opérationnels	Ils apportent une motivation	Objectifs qui se rattachent à une composante particulière d'une organisation, tels un service, un groupe ou un individu.

Appelés encore objectifs généraux, ils décrivent ce que veut accomplir une organisation durant les années à venir.

Ce sont des objectifs à long terme qui émanent du sommet stratégique, selon Peter DRUCKER, les objectifs stratégiques d'une organisation à but lucratif s'articulent autour des thèmes suivants :

La part du marché, l'innovation, la productivité, les ressources physiques et financières, la rentabilité, le rendement et le perfectionnement des gestionnaires, le rendement et l'attitude du personnel et enfin la responsabilité publique.

Une fois les objectifs stratégiques ont été élaborés par le sommet stratégique, ils seront communiqués aux divisions et cadres des différentes unités administratives pour que ces derniers élaborent des objectifs tactiques.

Ils sont des objectifs de moyen terme et sont plus précis que les précédents ; ils doivent être cohérents et concordent avec les objectifs stratégiques.

Il revient aux cadres inférieurs de formuler des objectifs opérationnels sur la base des objectifs tactiques qui leurs sont communiqués par leurs supérieurs.

Les objectifs opérationnels sont axés sur le rendement, sont bien détaillés et quantifiés.

Ils servent comme moyen d'évaluation du rendement du personnel sur la base des résultats obtenus.

Dans le but de réaliser ses objectifs, une organisation doit établir des plans qui décrivent la manière d'exécuter les objectifs.

Ainsi aux objectifs stratégiques correspondent des plans stratégiques, aux objectifs tactiques des plans tactiques et aux objectifs opérationnels il faut des plans opérationnels.

	Types de plans	Niveaux hiérarchiques	Portée	Délai de réalisation
Phase1	Objectifs et plans stratégiques	Cadres supérieurs	Ensemble de l'entreprise	5 ans ou plus
Phase 2	Objectifs et plans tactiques	Cadres intermédiaires	Fonctions de l'organisation	1 à 5 ans
Phase 3	Objectifs et plans opérationnels	Cadres inférieurs	Unités administratives	1 an ou moins

Les plans décrivent les actions que comptent exécuter les gestionnaires afin d'atteindre leurs objectifs ; il s'agit de préciser à qui revient la responsabilité dans chaque tâche à effectuer, à quel moment les exécuter et quelle quantité de ressources il faut affecter à la réalisation de chaque tâche.

Ainsi les cadres supérieurs élaborent les plans stratégiques ayant une orientation générale en harmonie avec les objectifs stratégiques, les cadres intermédiaires responsables des diverses fonctions ou divisions se chargent d'établir les plans tactiques qui sont coordonnés avec les objectifs tactiques.

Les cadres inférieurs tels que les responsables d'un service, d'une section ou d'une unité administrative élaborent les plans opérationnels détaillés en concordance avec les objectifs opérationnels ; les plans opérationnels indiquent qui fera quoi, de quelle manière et à quel endroit.

Ainsi la définition des plans à tous les niveaux va permettre de décrire le style organisationnel, le style de direction, les ressources nécessaires de toutes natures etc.

« Un indicateur est la résultante d'un petit nombre d'informations qui ont la propriété d'être particulièrement signifiantes par rapport aux objectifs stratégiques de l'entreprise, d'être régulièrement mises à jour et analysée s ». (Savall et Zardet, 1995).

La gestion par objectifs rend indispensable une animation de gestion basée sur le développement d'un langage commun destiné à susciter l'engagement de tous vers des objectifs clairs et utiles pour s'orienter, se piloter et à supprimer la distance entre les responsables et leurs activités.

Les tableaux de bord vont permettre aux responsables de se concentrer sur des indicateurs de performance proches de leurs activités.

2.1.2 L'exécution des projets GPO :

Il s'agit durant cette phase de concrétiser les plans d'actions établis durant la phase de planification.

Durant l'exécution des projets développés durant la planification, il faut définir l'organisation et la direction.

2.1.3 L'évaluation de l'exécution des projets GPO :

1^ère étape : La précision des objectifs et la définition des normes de rendement ainsi que la marge de tolérance pour chaque objectif.

2^ème étape : L'évaluation de la position atteinte par rapport à la position souhaitée pour chaque objectif prédéterminé et ce en se basant sur les normes et sur les marges de tolérance fixées auparavant.

Ainsi on peut dire que l'évaluation s'effectue sur la base des résultats obtenus en suivant des normes ou encore des indicateurs prédéterminés pour chaque objectifs qui peuvent être regroupés en des tableaux de bord.

2.2 L'approche socio économique et le développement de la GPO :

2.2.1 L'approche socio économique :

Le processus d'innovation socio-économique se décompose en quatre phases : diagnostic, projet, mise en oeuvre et évaluation.

Le recours à l'approche socio-économique tels qu'elle est développés par le professeur Henri SAVALL et l'équipe de l'ISEOR, avec la panoplie d'outils de management proposés s'inscrit dans une démarche d'amélioration du fonctionnement des organisations tant dans sa dimension économique que social. L'intervention socioéconomique se base sur un diagnostic des dysfonctionnements existant dans un micro espace puis établir des objectifs de résolution des défaillances rencontrées qui seront par la suite mesurés à travers des outils de contrôle spécifiques tels que les tableaux de bord et de pilotage stratégique ou encore les contrats d'activité périodiquement négociables.

2.2.2 L'approche socio économique et la GPO :

On voit bien par là que l'esprit de la GPO se trouve au coeur du processus d'intervention socioéconomique.

a). Les outils de diagnostic :

Il peut porter sur des entretiens, sur une analyse des coûts caché ou encore les observations.

Elle peut être d'une grande utilité pour évaluer la compétence du personnel puisque son niveau de compétence affecte bien la performance des processus logistique.

Elle permet d'aborder la gestion du temps à la base de quatre catégories de dysfonctionnement, il s'agit :

· de défaillance de planification et de programmation des activités, (Ayadi, 2003, P31).

Le TDBPS regroupe l'ensemble des indicateurs qualitatifs, quantitatifs et financiers utilisés par chaque membre de l'encadrement pour piloter les personnes et les activités de sa zone de responsabilité et ceux inspirées des autres outils socio-économiques (la Grille de Compétence et les Plans d'Actions Prioritaires : PAP). (Ayadi, 2003, P32).

b). Les outils de projet et de mise en oeuvre :

C'est un plan stratégique pluriannuel qui identifie les objectifs de la stratégie interne et externe de l'organisation à trois ans, voir cinq ans. Il permet aussi de clarifier et de formaliser la stratégie à moyen et long terme. Il est réactualisé toutes les années pour tenir compte des réalisations, des écarts et de l'évolution de l'environnement interne et externe. (Ayadi, 2003, P32).

C'est une démultiplication des axes stratégiques développés au cours de l'élaboration du PASINTEX.

C'est un ensemble d'actions élaborées avec la concertation de tous les acteurs (dans un semestre) pour atteindre les objectifs prioritaires.

Il est établi sur la base de la grille des compétences et décrit les actions à entreprendre pour améliorer la compétence du personnel de l'organisation.

c). Les outils d'évaluation :

C'est un outil qui permet de régler pour une période (un semestre en général) les relations professionnelles entre chaque individu de l'entreprise et son supérieur hiérarchique. Il a pour objectif de stimuler les améliorations de productivité à courts et à longs termes, au moyen d'un dialogue direct appelé aussi « négociation » entre deux niveaux hiérarchiques successifs.

Dans ce chapitre, nous avons abordé de manière théorique le concept de la GPO, ses avantages et l'importance de son application dans les organisations.

Cependant la réussite de son application doit respecter la mise en place d'un processus détaillé depuis la planification des objectifs jusqu'au l'évaluation ; c'est dans ce but que nous avons étudié ce processus.

Le processus d'élaboration des objectifs dans le cadre GPO doit favoriser l'implication du personnel à tous les niveaux hiérarchiques dans la détermination de leurs propres objectifs.

Le chapitre se termine par un avancement de quelques outils développés dans le cadre de la démarche socio économique et qui peuvent servir comme des outils appliqués dans le cadre du processus GPO.

La mise en évidence des avantages de la GPO va inciter les bonnes initiatives vers la généralisation de son application dans toutes les fonctions et notamment dans les fonctions logistiques.

C'est ainsi qu'au cours du chapitre prochain on va essayer de détecter comment les méthodes ABC/ABM GPO pour le développement de la Gestion Par Objectifs.

Section 2 : l'importance des méthodes ABC/ABM pour le développement de la Gestion Par Objectifs

Sans aucun doute, une des évolutions la plus importante de ces dix dernières années est la Comptabilité à Base d'Activité (ABC) et la Gestion à Base d'Activité(ABM). Les apports de ces méthodes ABC/ABM ne semblent pas se limiter au niveau du calcul des coûts, mais elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise. Ainsi, on voie que ces méthodes ont un impact au niveau de l'approche de gestion de l'entreprise et de son pilotage (diagnostics, stratégies, management ...).

On va ainsi tâcher de recenser ce que ces méthodes ABC/ABM ont de novateurs et ce qu'elles sont supposées apporter aux entreprises afin de savoir en quoi le fait d'introduire cette méthode au sein des entreprises tend il à développer la GPO.

Il s'agit donc de tenir compte du modèle GPO selon Bergeron pour montrer les impacts des méthodes ABC/ABM sur chacun de ces phases.

1. Les méthodes ABC/ABM et la fixation des objectifs :

1.1 Les méthodes ABC/ABM et le diagnostic :

Les méthodes ABC/ABM semblent s'avérer plus appropriés aux caractéristiques actuelles de l'industrie, ses apports dépassent le seul champ du calcul des coûts et touchent d'avantage aux possibilités de diagnostic et plus loin du pilotage. Ces méthodes ABC/ABM s'illustrent comme outils permettant un meilleur diagnostic afin de détecter les points faibles et les points forts de l'entreprise.

1.1.1 Les méthodes ABC/ABM et la détection des points faibles :

Les méthodes ABC/ABM permettent d'identifier les processus et les activités mises en oeuvre, qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et des services. Ceci permet de détecter l'activité à faible valeur ajouté et par suite les processus à faible valeur ajoutée qui constituent des points faibles. Ces derniers peuvent être réduits par des objectifs formulés dans le cadre du projet d'amélioration des performances globales de l'entreprise.

1.1.2 Les méthodes ABC/ABM et la détection des points forts :

Les méthodes ABC/ABM permettent d'identifier les processus et les activités mises en oeuvre, qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et des services. Cette identification permet de détecter les activités à forte valeur ajoutée et par suite les processus à forte valeur ajoutée qui constituent des points forts. Ces derniers nécessitent une attention particulière qui se traduit la formulation des objectifs de développement de ces processus dans le cadre du projet.

1.2 Les méthodes ABC/ABM et la formulation des objectifs (préparation des projets) :

Les méthodes ABC/ABM permettent d'identifier la valeur ajoutée dans les processus, comme on a vue précédemment en confrontant le coût d'une activité avec la valeur qu'elle contribue à créer. D'où la différenciation des processus a faible valeur ajoutée de ceux à forte valeur ajoutée permet à l'entreprise de savoir ses points faibles ainsi que ses points forts. Alors, ces derniers représentent la base sur la quelle la fixation des objectifs est faite.

1.2.1 Les méthodes ABC/ABM et la formulation des objectifs (préparation des projets) sur la base des points faibles :

La réduction des points faibles, dégagés par les méthodes ABC/ABM nécessite des propositions de recommandation (solutions) qui peuvent prendre plusieurs formes pour répondre à la question suivant : qu'allons nous accomplir ? (Bergeron, 1995)

Ensuite, pour répondre à la question de quelle manière allons-nous y parvenir (Bergeron, 1995) ? On proposera des plans de travail détaillé qui sont :

§ Les plans stratégiques : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs stratégiques de réduction des points faibles, ces plans sont sous la responsabilité des cadres supérieurs ;

§ Les plans tactiques : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs tactiques de réduction des points faibles, ces plans sont sous la responsabilité des cadres intermédiaires ;

§ Les plans opérationnels : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs opérationnels de réduction des points faibles, ces plans sont sous la responsabilité des cadres inférieurs.

1.2.2 Les méthodes ABC/ABM et la formulation des objectifs (préparation des projets) sur la base des points forts :

Le développement de l'entreprise en se basant sur les points forts nécessite des recommandations qui peuvent prendre plusieurs formes pour répondre au début à la question qu'allons nous accomplir ? (Bergeron, 1995).

La réponse est toujours de formuler des objectifs, mais il s'agit cette fois d'objectifs de développement.

Après, pour répondre à la question de quelle manière allons nous y parvenir ? (Bergeron, 1995) on proposera toujours des plans de travail détaillés qui sont :

· Les plans stratégiques : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs stratégiques de développement basé sur les points forts, ces plans sont sous la responsabilité des cadres supérieurs ;

· Les plans tactiques : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs tactiques de développement basé sur les points forts, ces plans sont sous la responsabilité des cadres intermédiaires ;

· Les plans opérationnels : ils montrent le chemin (la manière, les ressources humaines, matérielles, financières etc.) pour atteindre les objectifs opérationnels de développement basé sur les points forts, ces plans sont sous la responsabilité des cadres inférieurs.

2. Les méthodes ABC/ABM et la mise en oeuvre des objectifs (mise en oeuvre du projet) :

2.1 Les méthodes ABC/ABM et la préparation de l'action :

En premier temps, la phase de mise en oeuvre du projet commence par la préparation de l'action. Il s'agit de construire un projet détaillé des actions concrètes à partir des actions proposées pour réaliser les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM, dans la phase de projet.

Une analyse de la valeur est nécessaire pour réaliser ce travail, ceci permet éviter que les nouvelles tâches ne viennent surajouter à l'existant sans apport de valeur aux activités aux quelles ils appartiennent. L'analyse de la valeur doit être réalisée de façon rigoureuse, structurée et elle doit étudier les différents domaines d'action.

Dans ce cadre d'analyse, on peut mettre en avant l'importance des méthodes ABC/ABM, où ces derniers permettent de différencier les activités créatrices de valeur pour la clientèle, de celles qui ne le sont pas, afin de déterminer les activités sur les quelles une intervention permettra d'améliorer l'avantage compétitif de l'entreprise à travers l'orientation des tâches qui aident à la réalisation des objectifs dégagés en se basant sur ces méthodes.

Lors de la préparation des actions proposées pour réaliser les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM ; il est essentiel de bien faire attention à l'ordonnancement des différentes actions et leur programmation car c'est un facteur prépondérant de la réussite de la phase mise en oeuvre.

2.2 Les méthodes ABC/ABM et les plans d'action :

En second temps, la phase de mise en oeuvre continuera par le plan d'action. Cette séquence de la mise en oeuvre est relativement longue et elle consiste à réaliser les différentes actions proposées qui aident à la réalisation. Des objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM.

2.2.1 Les méthodes ABC/ABM et la construction du projet détaillé d'actions concrètes :

Cette étape nécessite une analyse complémentaire particulièrement détaillée sur l'organisation du travail, ainsi que sur les moyens pratiques indispensable à la mise en place du projet et ceci à partir de la balance économique.

· Les méthodes ABC/ABM et l'analyse du travail : A partir des solutions proposées en termes d'organisation de travail, on définit avec précision la répartition des tâches, ensuite en redistribue les processus. Il s'agit donc, d'introduire les changements au mode de fonctionnement des activités identifiées à fin d'améliorer la position concurrentielle d'une organisation, puisque l'avantage peut se construire au niveau d'une ou de plusieurs activités qui constituent la chaîne de valeur soit en maîtrisant d'avantage la coopération et la coordination des activités : c'est en quoi les méthodes ABC/ABM donnent une vision renouvelée de l'entreprise car elles se basent sur la notion d'activité.

· Les méthodes ABC/ABM et les implantations physiques : la modification des implantations physiques a un impact plus profond et plus concret dans cette démarche. Elle consiste en terme d'amélioration des conditions de travail ou indirectement en agissant sur l'organisation du travail.

· Les méthodes ABC/ABM et les moyens nécessaires à la mise en oeuvre : il s'agit ici d'approfondir l'étude financière réalisée lors de la phase du projet à fin de rationaliser l'affectation des ressource, aussi, les méthodes ABC/ABM favorisent un meilleur diagnostic des causes à l'origine des coûts et des performances à l'intérieur d'une entreprise, ce qu'elles permettent d'identifier les facteurs expliquant les coûts et les performances et par suite, elles rationalisent l'utilisation des ressources et moyens disponibles.

2.2.2 Les méthodes ABC/ABM et les actions de formation intégrées :

La réalisation des actions de formation suppose plusieurs phases successives de préparation, en suite de mise en oeuvre de la formation

La préparation des actions de formation pour les acteurs qui accomplissent les actions proposées à fin de réaliser les objectifs dégagées en se basant sur les méthodes ABC/ABM.

La mise en oeuvre de la formation est la diffusion des informations (sur les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM et les actions proposés pour atteindre ces derniers) aux acteurs.

v Personnel de micro-espace : organiser une réunion des personnels en présence de la direction pour que le chef du projet expose le projet ;

v Instance de représentation du personnel : informer du obtenu du projet (les objets dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM et les actions proposées à fin de les atteindre) dans le cadre institutionnelle en vigueur dans l'entreprise ;

v Autres acteurs : informer la clientèle de l'entreprise dans une stratégie publicitaire pour montrer les actions d'innovation conduites par l'entreprise.

2.2.3 Les méthodes ABC/ABM et suivi et audit du processus de mise en oeuvre des objectifs (mise en oeuvre du projet), des actions proposées :

La phase de mise en oeuvre est une étape cruciale dans le processus de gestion par objectifs. Il est donc indispensable de mettre en place un système de suivi et d'audit du processus de mise en oeuvre.

2.3 Les méthodes ABC/ABM et les difficultés de la phase de mise en oeuvre des objectifs (mise en oeuvre du projet) :

Les difficultés qu'on craigne le plus sont les écarts soit par rapport au programmation, soit par rapport au contenu du projet.

« Le problème majeur c'est la dérivé dans le temps qui sépare la phase projet (formulation des objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM) et la phase de mise en oeuvre (mise en oeuvre des actions proposés pour atteindre les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM)

« Le problème de synchronisation des actions pose lui aussi dans certains nombres de cas des problèmes dans la phase de mise en oeuvre quant aux écarts sur le contenu du projet, ils peuvent être de natures différentes.

« Le problème peut émaner du chef de projet lorsqu'il est emporté par le groupe de projet dans quel cas il se trouve non convaincu par certaines actions. Dans ce cas de figure, il faut l'aider à évaluer dans ses positions, le second cas est plus fréquent et il provient de la difficulté de mise en oeuvre des actions (proposées pour réaliser les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM) qui peut être sous estimée lors de la phase de projet. Ce genre de problème est plus facile à résoudre, il suffit de réviser le projet avec l'aide du groupe de pilotage.

3. Les méthodes ABC/ABM et l'évaluation de la mise en oeuvre du projet :

3.1 Les méthodes ABC/ABM et la fonction d'évaluation :

L'évaluation des effets de la mise en oeuvre des actions proposées afin de réaliser les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM présente un double intérêt :

« Sur le plan scientifique, il s'agit de vérifier si les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM sont atteints ou non. (Vérifier si les points faibles dégagés sont diminués et les points forts cernés sont développés).

« Sur le plan opérationnel, l'évaluation permet une nouvelle simulation des comportements des acteurs du micro-espace et plus généralement de l'ensemble de l'entreprise. Elle permet également de réactiver le processus, notamment s'il y'a eu des problèmes de mise en oeuvre.

La liaison des méthodes ABC/ABM avec l'évaluation ne limitent pas à la vérification que si les objectifs issus de ces méthodes sont réalisés ou non. Elles permettent de plus d'apporter des informations adéquates pour l'analyse stratégique et qui sont nécessaires aux outils d'évaluation (tableau de bord) surtout pour le détermination des indicateurs autres que ceux financiers.

3.2 Les méthodes ABC/ABM et le CAPN :

Pour évaluer, dans quelle mesure les objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM sont réalisés, on peut utiliser le contrat d'activité périodiquement négociable (CAPN). Cette évaluation est donc le premier épisode d'attribution de complément de salaire au personnel, seulement en vu des résultats économique positifs constatés.

Les méthodes ABC/ABM entant qu'outil de contrôle de gestion permettent de faire face aux difficultés rencontrées dans la mise en oeuvre du CAPN, ces derniers favorisent la responsabilisation :

§ En proposant un suivi sur les méthodes de mise en oeuvre de moyens alloués par objectifs (levier d'efficience);

§ En favorisant la mise en place des systèmes de pilotage de la performance globale (tableau de bord).

Les méthodes ABC/ABM au service du contrat d'activité périodiquement négociable (CAPN)

3.2 Les méthodes ABC/ABM et les tableaux de bord :

Le tableau de bord est un outil de contrôle dont ses indicateurs représentent les moyens qui peuvent aider à déterminer les écarts entre le niveaux souhaités (liés aux objectifs dégagés en se basant sur les méthodes ABC/ABM) et les niveaux réalisés réellement dans le but d'évaluer notre situation et de prendre les action correctives dans le futur.

Indicateur : traduit en critère mesurable les points clés sur lesquels se réalise le pilotage (finalités, processus, actions de réglage)

Tableau de bord : présentation des valeurs d'indicateurs suivant une périodicité donnée, pour situer l'état de performance et de fonctionnement et décider les actions des réglage

Base de données : récupère, stocke et restitue les informations correspondant aux indicateurs retenus

Il s'agit de l'approche BSC (Balanced Scorecard). Cette approche est d'avantage une approche managériale qu'une approche technique, qui propose ainsi d'intégrer des indicateurs appartenant à quatre axes clef de l'entreprise :

Le fait d'intégrer le Balanced Scorecard comme moyen d'évaluation, l'entreprise passe au delà de la performance critique (seuil minimal de qualité) et cherche une stratégie gagnante. Cette dernière est à la fois le rôle de la culture, de l'innovation, de la confiance, de l'écoute et de l'outil BSC.

Il permet d'exister sur un marché. En dessous de ce seuil, l'entreprise ne peut pas être présente efficacement

Fig.: le Balanced Scorecard pour aller au delà de la performance critique et piloter la stratégie

Contrairement à ce que l'on entend souvent, il n'y a aucune antinomie entre cette approche BSC et les méthodes ABC/ABM qui sont totalement adaptées aux nouvelles approches et permettent ainsi une analyse sur quatre axes :

Par suite ces méthodes ABC/ABM permettent de fournir des informations nécessaires à l'élaboration des indicateurs des tableaux de bord prospectifs (balanced scorecard). Alors on peut déduire qu'une approche BSC peut être menée tout en ayant une approche des coûts de types ABC.

A la fin de ce chapitre on présente la figure récapitulative suivante qui résume l'importance des méthodes ABC/ABM au développement de la GPO au sein d'une entreprise en deux points qui sont la fixation des objectifs et la détermination des indicateurs de performance qui traduit les objectifs fixés en critères mesurables.

En effet, un des principaux arguments des promoteurs de la méthode ABC est quelle permet plus finement que les méthodes traditionnelles d'identifier les liens de causalité existant entre les ressources consommées et les objectifs de coûts ce qui permet aux gestionnaires de rationaliser leurs décisions. Cette décision se traduit par un ensemble d'objectifs fixé à long, moyen et court terme. D'ou l'importance de l'ABC lors de la fixation des objectifs.

L'analyse en se basant sur la méthode ABM permet de fournir des indices de performance. Il s'agit en s'appuyant sur les paramètres définis pour chaque activité et en accord avec les opérationnels, de définir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de maîtrise de la performance ainsi que des indicateurs de suivi des plans d'action et de progrès. D'ou l'importance de l'ABM pour la définition des indicateur de mesure du performance.

Balance général / comptes Analytiques / Récolte de "datas" + tableaux permanents d'information

Toute cette organisation en activité, en objectifs, en plans d'action doit être mesurée et permette de dégager des indicateurs donnant des informations sur le bon fonctionnement global de l'entreprise et ses acteurs et permettant d'assurer un suivi et un contrôle de ses opérations pour gérer de bout en bout le cycle de vie de ses processus.

La gestion des processus de l'entreprise faite partie de leur vie en quotidien l'efficacité que toute entreprise se doit d'apporter à sa gestion nécessite des outils modernes et performants. L'ABC/ABM est l'outil fait pour les gestionnaires modernes, exigeants et en définitive pour les « gagnants ».

L'ensemble de la gestion basé sur l'outil ABC/ABM permet de définir clairement l'objectif, de les cibler, de les juger, de permettre à chacun de savoir si la réalisation des objectifs intermédiaires liés à des plans d'actions sont réalisés et conforme au plan directeur lié à la réalisation de l'objectif global. Par conséquent, l'outil ABC/ABM aide à fondre les principes d'une gestion par objectifs et par suite il aide à son développement de plus en plus au sein de la société.

Si on regarde le profil des sociétés qu'utilisent cet instrument de gestion, ce sont les sociétés soit importantes soit ayant compris que le seul objectif d'une entreprise est sa pérennité liée à une profitabilité suffisante pour rémunérer son capital et assurer sa croissance ou sa longévité.

C'est en avril 1885, lors d'une prospection dans la région de Metlaoui, partie occidentale du sud du pays, que « Philippe THOMAS », un géologue français, a découvert des couches puissantes de phosphate de calcium sur le sur le versant Nord de jbel Thelja. D'autres prospections géologiques et des exportations de grandes envergures ont suivi cette découverte décisive. Celle-ci a révélé l'existence d'importants gisements de phosphate et au nord de Kasserine.

A partir de 1896, date de création de la « Compagnie de Phosphate et chemin de fer de Gafsa », une nouvelle activité industrielle des phosphates a vu le jour dans le pays. Les premières excavations ont commencé dans la région de Métlaoui et vers 1900, la production de phosphate marchand a atteint un niveau de 200.00 tonnes.

Après ces débuts, la Compagnie de Phosphate et de Chemin de Fer de Gafsa a connu tout au long de sa longue histoire une série des changements structurels avant acquérir son statut actuel et devenir en janvier 1976, la Compagnie de Phosphate de Gafsa : CPG.

Historiquement, la CPG a régulièrement investi dans des nouvelles infrastructures et des méthodes d'exploitation en vue de réduire les coûts d'extraction et de traitement tout en augmentant la capacité de production. Ces objectifs ont été atteints notamment grâce à l'abandon des mines souterraines au profil des carrières à ciel ouvert, reconnues comme étant plus économiques. L'extraction minière en surface des Phosphates tunisiens a apporté des gains appréciables au niveau des coûts de production qui a permis d'améliorer la productivité. Sur les dix dernières années, la production a dépassé les 6 millions de tonnes de Phosphates marchand à la fin des années 1980 à plus de 8 millions de tonnes en 2009.

Avec une expérience centenaire dans l'exploitation et la commercialisation des phosphates tunisiens, la CPG figure parmi les importants producteurs de phosphate dans le monde, elle occupe la 5^ème place à l'échelle mondiale avec une production actuelle excédant 8 million de tonne de phosphate marchand (année 2009).

La CPG exploite actuellement 8 carrières d'exploitation du phosphate tel que : Kef Eddour, Kef Eddour Ouest, Kef Echfair, Moulares, Mzinda, Djellabia, Rdayef et table de Metlaoui.

Les méthodes d'extraction varient d'une manière évolutive de la méthode classique qui se base sur des moyens archaïques jusqu'à des méthodes mécanisées.

A près toutes ces opérations, le phosphate brut (BTS : Brut, Trié, Séché) est stocké dans une aire, près de la recette, soit expédié ver les usines d'enrichissement.

La CPG produit deux types de phosphate marchand à savoir le phosphate filtré et séché. A la fin de ce processus de production, le phosphate sera stocké soit dans des cuves des usines, soit chargé dans les wagons pour être expédier vers les clients locaux ou étrangers.

Environ de 28,2% de la production de phosphate de la CPG est destiné au marché local. Elle et traité en Tunisie dans les usines d'engrais et délivrée a Sfax, Skhira, Gabés, M'dhella et Tunis.

Les exportations de la CPG se fond à travers le port de Sfax vers beaucoup de pays de l'Europe, de l'Asie et de l'Amérique Latine.

- Réduire le coût de revient au niveau le plus bas possible, ce qui permet d'offrir des prix compététifs, vu la vive concurrence qui caractérise le marché mondial. Pour cela, la compagnie a mis des en place une division de comptabilité analytique qui repose essentiellement sur le calcul des coûts et la valorisation des stocks.

- La satisfaction de la demande des clients sur les plans quantitatif et qualitatif pour maintenir la clientèle actuelle et acquérir d'autres régions dans le monde

La CPG est une société anonyme dont le capital est de 227.903.601 de Dinars tunisien, installée a la cité de Bayech 2100 Gafsa. En 2008, l'effectif est de 6185 agents.

Participation	Nombre des actions	Valeur Totale	% de capital social
Etat tunisienne	39.604.446	227.725.564	99,16
Organisme Etatique	11.174	52.751	0,028
P. Physique Tunisienne	3.308	19.021	0,008
P. Phtisique Etrangère	18.481	106.266	0,048
Total	39.637.409	22.903.602	100%

La compagnie assure actuellement plus de 5200 emplois permanant entre agent et cadres, ce qui traduit son impact direct et positif sur la région. Elle constitue par son existence et sa continuité un facteur réel d'équilibre, de stabilité sociale et économique. Elle encourage en outre par des subventions financières les différentes associations sportives et culturelles de la région.

	Ouvrier	Employer	Cadre moyen		Cadre supérieur	Total
Masculin	678	3591		269	435	4 973
Féminin	52	193		29	45	319
Total	730	3784		298	480	5 292

PDG

D.G commercial

Charge de mission

Directeur audit interne

D.G.A

Dir des Ventes

D. Centrale

Approvisionnement

D. Centrale

GRH

D. Centrale Recherche et

Développement

D. Centrale

Ctrl de Gest Info & Org

D. Centrale

Production

D.Centrale

Financière

Direction

Gest-stock

Direction des Achats

Dir des affaires Administratives

Dir de la Formation

Dir des Affaires sociales

Dir de la DMM

Dir. Secteurs

M'DHELLA

KEF EDDOUR

KEF SHFAIER

MOULARES

RDHEYEF

Dir Sec-Envir

Dir Emploi Minière

Dir contrôle de la production

Dir Budget

Dir contrôle financier

Dir de la Comptabilité

Dir Informatique de gestion

Direction Contrôle de Gestion

Dir Organisation

Dir de la Recherche

Dir de

Développement

Dir de la Planification

* ¹ U.O : unité d'oeuvre. Du point de vue comptable, unité correspond au centre d'analyse de la C.A.E.