INTRODUCTION
1. Problématique
L'Administration Fiscale a pour rôle de mobiliser les
ressources fiscales qui sont prévues par la Loi des Finances d'un Etat.
Cette mobilisation se réalise par la mise en exécution, par
l'Administration Fiscale, des actes législatifs et réglementaires
régissant le prélèvement fiscal. Ces derniers, constituant
la législation fiscale, prévoit non seulement des
prérogatives de l'administration fiscale mais aussi des droits et des
obligations fiscales pour les contribuables
En outre, elle est aussi un organe technique d'assistance du
pouvoir exécutif, le Gouvernement, dans l'élaboration de la
politique fiscale et des reformes structurelles et législatives.
Par Administration Fiscale, nous faisons allusions au Fisc,
le service des Impôts, tel la Direction Générale des
Impôts (DGI) en République Démocratique du Congo. C'est un
service du Ministère ayant les finances dans ses attributions et est
doté d'une autonomie administrative et financière. Ce service
n'est pas le seul pourvoyeur de recettes de l'Etat, au niveau central, il y
aussi la Direction Générale des Douanes et Accises (DGDA) et la
Direction Générale des recettes administratives, domaniales,
judiciaires et de participation (DGRAD).
Le système fiscal congolais est déclaratif,
c'est-à-dire qu'il appartient au contribuable de déclarer
lui-même à l'administration la matière sur laquelle sera
prélevée l'impôt. Il s'agit donc d'une confession fiscale.
Comme la confiance n'exclut pas le contrôle, le législateur a
attribué à l'administration le pouvoir de contrôlé
les déclarations souscrites par les redevables afin de vérifier
les éléments justifiant l'établissement de
l'impôt.
Le contrôle apparaît donc comme la contrepartie du
système déclaratif. L'administration fiscale ne doit pas
considérer ce qui a été déclaré comme absolu
car le contribuable minore de temps en temps les bases d'impositions.
Bien que l'administration fiscale dispose des
prérogatives de contrôle, le législateur a aussi
prévu certaines dispositions fiscales qui assurent la protection du
redevable contre tout abus de droit de l'administration en matière de
contrôle.
Cette protection, permettant de limiter tout excès ou
débordement des agents de l'administration fiscale, constitue une
garantie que le législateur accorde aux redevables.
C'est ainsi que dans le cadre de cette étude, nous nous
proposons d'analyser les garanties des contribuables face à la mise en
oeuvre du contrôle fiscal par la Direction Générale des
impôts.
2. Hypothèse de
l'étude
Pour réaliser cette étude, nous fondons sur
l'hypothèse selon laquelle que la mise en oeuvre du
contrôle fiscal par l'administration fiscal, à travers les
vérificateurs des impôts, ne réalise pas comme prévu
par les dispositions légales en la matière. Les contribuables
sont souvent victimes, du fait de l'ignorance de leurs droits, du terrorisme
fiscal des agents du fisc commis au contrôle.
Du reste, les procédures permettant de mettre en oeuvre
les pouvoirs d'investigation et les pouvoirs de contrôle incombant
à l'administration sont différentes et le contribuable a, dans
les deux hypothèses, des droits et des garanties qui délimitent
les prérogatives administratives de contrôle.
A cet égard, le législateur soucieux de
maintenir un certain équilibre entre les parties entend assortir les
procédures de contrôle fiscal d'une série de garanties
(sécurités), destinées à protéger les
droits du contribuable contre les abus de l'administration notamment dans
l'exercice de ses prérogatives de contrôle.
3. Intérêt du
sujet
L'intérêt de la présente étude est
évident. Il est à la fois théorique et pratique.
Sur le plan théorique, cette étude permettra au
lecteur de comprendre les mécanismes d'exécution du
contrôle fiscal par l'administration ainsi que les droits et les
obligations des contribuables en matière de contrôle.
Sur le plan pratique, ce travail constitue un outil de
référence pour les contribuables, victimes des abus de
l'administration fiscale dans l'exécution du contrôle, pour faire
prévaloir leurs droits.
4. Délimitation de
l'étude
Cette étude se limitera à l'analyse des
dispositions régissant le contrôle fiscal en République
Démocratique du Congo, prévues par la Loi n° 004/2003
portant reformes des procédures fiscales telle que modifiée et
complétée à ce jour.
5. Méthodologie du
travail
Pour réaliser cette étude, il nous a plu de
recourir aux méthodes de travail à savoir : la
méthode juridique et la méthode sociologique.
La méthode juridique nous a permis de comprendre la
portée des instruments juridiques relatifs à l'objet sous
examen.
Cette méthode a été
complétée utilement par la méthode sociologique laquelle
repose sur l'étude des faits sociaux qui entrent en relation avec le
phénomène observé. Elle nous permet de comprendre les
illustrations évoquées en tant que faits sociaux, leurs
appréhensions et leurs intégrations dans l'évolution de la
société, particulièrement la société fiscale
congolaise.
Ces méthodes ont été appuyées par les
techniques suivantes :
· La technique documentaire, cette technique
trouve ici son sens du fait qu'elle nous a servi dans l'exploitation des
mémoires, thèse, ouvrages et autres documents ayant trait
à notre étude ;
· La technique de l'interview, qui va de pair avec la
précédente pour des raisons de complément d'information.
Elle nous a permis de collecter certaines données lors des
communications verbales avec les responsables du Centre des Impôts.
6. Canevas
Outre l'introduction et la conclusion, la présente
étude comprend deux parties.
La première partie, subdivisée en deux
chapitres, consiste à l'étude des procédures de
contrôle fiscal. Le premier chapitre traite de
généralités sur le contrôle fiscal et le second
chapitre analyse les procédures de contrôle fiscal.
La deuxième partie, également subdivisé
en deux chapitres, planche sur la sécurité juridique des
contribuables face à l'exécution du contrôle. Le
troisième chapitre est consacré aux garanties légales des
contribuables et le dernier chapitre est relatif aux droits des contribuables
face au pouvoir de sanction en matière de contrôle fiscal par
l'administration.
PREMIERE PARTIE : LES
PROCEDURES DE CONTROLE FISCAL
CHAPITRE I : LE CONTROLE FISCAL
Le système fiscal congolais est déclaratif et
auto-liquidatif. Le contribuable a l'obligation à déclarer les
éléments servant de calcul des impôts auxquels il est
assujettit et s'acquitter du paiement desdits impôts.
En contrepartie, la loi reconnait à l'Administration
fiscale, le pouvoir de procéder au contrôle de la
déclaration souscrite dont la véracité doit être
prouvée par le contribuable.1(*)
Ainsi, le contrôle fiscal recourt aux techniques
classiques et sauvegarde non seulement les intérêts du
trésor mais également ceux de l'entreprise en la poussant
à une meilleure gestion pour éviter des pénalités
sur des éventuelles tricheries. Il sied de rappeler que tout
contrôle effectué par n'importe quel organe est toujours mal
perçu par l'entité contrôlée qui se doute toujours
de son issue.
Les éléments souscrits par les contribuables
à l'Administration fiscale sont minutieusement examinés et sur le
plan formel et sur celui du fond. Pour ce faire, la Direction
Générale des Impôts utilise diverses techniques,
dispositions légales et procédures pour déceler des
fraudes, des erreurs, des omissions des tricheries en vue d'asseoir des
impôts à mettre à charge du contribuable et dont le
recouvrement sera effectué sans contestation.
Cependant les contribuables n'acceptent pas de gaieté
de coeur le contrôle fiscal initié par la DGI car ils s'attendent
toujours au décaissement supplémentaire des fonds au profit du
Trésor Public.
Le contrôle fiscal doit être à cet effet,
un outil conciliateur des points de vue divergents de l'Administration Fiscale
et des contribuables, capable d'asseoir des impôts justes ne pouvant pas
souffrir d'une quelconque contestation pour permettre un meilleur rendement des
services mobilisateurs des recettes du Trésor public.
Section 1.Notions sur le contrôle fiscal
La désignation avec exactitude de la notion qui eut le
mérite de donner naissance au contrôle fiscal est assez
difficile.
Cependant, on trouve des lois commerciales et des rapports
comptables à NINIVE - BABYLONE vers 300 ans avant Jésus
Christ. L'expert était alors le « SCRIBE » qui
notait sur les tablettes et les transactions importantes et les
légalisaient en les faisant, suivre de sa signature2(*).
Au temps de pharaons, la grande question était de
contrôler les récoltes du fait qu'elles étaient la
principale matière imposable. Des surintendants aux grains
étaient chargés de cette mission et ils étaient
comblés d'honneurs quand ils parvenaient à présenter des
comptes favorables au souverain. Ces experts de l'époque notaient les
entrées et les sorties de grains que leur signalaient des crieurs.
Ces experts, élevés spécialement dans
des temples, étaient considérés comme dignes d'occuper les
plus hautes charges de l'Etat.
Athènes posséda, plus de 300 ans avant
Jésus Christ, une institution des finances publiques - la cour des
légistes - qui avait été pour vérifier des comptes
des receveurs publics et traduire éventuellement en justice les
fonctionnaires indélicats.
A Rome, sous les empereurs, le contrôle des finances
publiques est confié successivement aux consuls, aux censeurs puis
enfin aux questeurs. Ceux - ci furent au cinquième siècle, de
véritables Ministres de Finances, chargés d'examiner les comptes
des provinces et de surveiller le trésor public. L'ensemble des comptes
était soumis ensuite à l'approbation au Senat.
A la fin du moyen âge, l'Italie renforça le moyen
de contrôle de ses finances.
A Londres, le contrôle de finances était
également renforcé au 13° siècle. En dehors de ce
contrôle, il existait une vérification sérieuse
conçue dans le sens actuel du mot. Elle était dévalue soit
à des Juges ou Barons, soit à des fonctionnaires de la
Couronne.
En France, à la fin du 17 ème
siècle, sous Colbert, il existait à la cours des comptes de
Paris un expert chargé de la vérification de tous les comptes et
calculs.
Le contrôle était fait sur la comptabilité
tenue par deux personnes et ce procédé répandu dans
presque tous le pays de l'Europe, était devenu un moyen efficace pour
s'assurer de la sincérité des comptes tenus par les diverses
personnes chargées pour cette tâche.
La considération du concept du contrôle remonte
de plusieurs années dans le temps. Il renferme divers sens qui,
utilisés dans un contexte bien déterminé, n'ont pas la
même signification
Ainsi, l'on parlera de :
- Contrôle des instruments de mesure, de musique qui
signifie la vérification de l'état et de la conformité
de tous ces instruments
- Contrôle des connaissances qui est un test
organisé pour vérifier la maitrise de la science dispensée
à un groupe de personnes. Etc ...
Le contrôle fiscal vient donc de ce concept et permet
à L'Administration fiscale moderne de renflouer les caisses du
Trésor public par l'établissement des suppléments
d'impôts.
Section 2. L'importance du
contrôle fiscal
Au fil des années, le contrôle a
été amélioré par diverses méthodes et
procédures qui ont poussé des entreprises à mieux tenir
leurs comptabilités et à accorder une grande importance au
contrôle de leur gestion.
L'importance croissante de la nécessité d'un
contrôle interne a amené les entreprises à mettre en place
des services chargés de vérifier l'existence et la bonne
application des contrôles comptables, financiers et opérationnels,
de contrôler la conformité des titres ( actions ) et des comptes
avec les plans, les politiques et les procédures
déterminés par leurs responsables décideurs en
conformité avec les règles juridiques et fiscales
déterminées par le pouvoir public.
Les divers responsables des sociétés
édictent des règles susceptibles d'améliorer le
fonctionnement de leurs entreprises. Ainsi, le contrôle aide à
déceler les irrégularités dans la gestion, à
déterminer les erreurs et les omissions, relevées à divers
niveaux d'une entreprise. Le contrôle est de ce fait une
nécessité économique et sociale.
La nécessité économique du contrôle
se caractérise par l'attention particulière que les dirigeants
d'une société accordent au respect de divers principes de gestion
en vue de la réalisation des profits tandis que l'importance sociale du
contrôle est déterminée par la recherche de la paix sociale
au sein de l'entreprise sur base de la vérification des taux des
salaires des employés et le versement régulier des
rémunérations à ces derniers.
En définitive, le contrôle permet à toute
entreprise de mieux maitriser les paramètres inhérents à
l'environnement économique dans lequel elle évolue. L'entreprise
utilisera pour ce faire diverses techniques pour une meilleure gestion
notamment la comptabilité analytique d'exploitation, la gestion
budgétaire, l'audit interne, la comptabilité
générale...
Section 3. L'organisation du
contrôle fiscal
§.1. Différentes
formes de contrôle fiscal
1.1. Le contrôle formel
Par le contrôle formel, la DGI examine minutieusement la
forme et le fond de tous les éléments déclarés de
manière à ce que toutes les données soient correctement
saisies au niveau du service informatique.
Ce contrôle porte sur tous les documents
déposés par le contribuable à la DGI et permet un
traitement efficace de toutes les informations et aide à éviter
des impositions incorrectes.
1.2. Le contrôle sur pièces
Le contrôle sur pièce est une
vérification, effectuée au niveau du bureau, de la situation
fiscale et de tous les documents constitutifs du dossier unique du
contribuable.
Il a pour rôle de découvrir des erreurs, des
insuffisances, des omissions ou des dissimulations et la recherche des
incohérences en vue d'asseoir des impositions.
Ce contrôle amène le vérificateur à
déterminer les pistes de ses recherches susceptibles de l'aider à
mieux orienter la vérification3(*)
Il est à préciser qu'à l'issue du
contrôle sur pièces, des demandes des éclaircissements ou
des justifications peuvent être adressées aux contribuables et des
notifications des impôts également.
Toutefois, le contrôle sur pièces n'est efficace
que s'il est effectué sur trois ou quatre ans successifs en vue de
mener une étude comparative de divers éléments de la
comptabilité du contribuable.
LA PROCEDURE DE CONTROLE SUR PIECES PEUT ETRE
SCHEMATISEE DE LA MANIERE SUIVANTE4(*)
Renseignements ou justifications satisfaisants
Renseignements ou justifications non satisfaisants
Notification des redressements
Examen et analyse de déclarations : Bureau
Gestion (CDI, CIS)/
Division Gestion (DGE)
Amélioration ou incohérences
Pas d'anomalies ou d'incohérences
Classement au dossier unique du contribuable
Peuvent être corrigées du bureau
Ne peuvent pas être corrigées du bureau
Proposition de control sur place
Demande de renseignement ou de justification
1.3. Le contrôle sur place
Le système fiscal congolais étant auto
liquidatif, le contrôle sur place se veut un moyen pour l'Administration
fiscale de s'assurer de la régularité de la comptabilité
présentée par le contribuable et à la confronter à
certains renseignements obtenus de tiers afin de juger la
sincérité des déclarations souscrites et de
procéder, le cas échéant, à l'établissement
des 'impôts ou autres droits éludés et ce, dans le
strict respect de s procédures fiscales5(*).
Ce contrôle peut être inopiné c.à.d.
effectué lorsque les intérêts du Trésor risquent
d'être compromis. Il se limite à des constatations
matérielles notamment les inventaires, les relevés de prix et le
contrôle de l'existence de pièces comptables obligatoires. Il
peut également porter sur l'impôt- professionnel sur les
rémunérations et l'impôt exceptionnel du personnel
expatrié en cas de dissimulation d'éléments imposables
devant servir mensuellement de base de calcul de ces impôt.6(*)
Le contrôle sur place s'effectue au siège de
l'entreprise ou au lieu de sont principal établissement pendant les
heures de service. Dans l'hypothèse où pour des raisons
objectives, le contrôle ne peut s'effectuer en ces lieux, le redevable
doit expressément demander qu'il se déroule soit dans le bureau
de son conseil soit dans les locaux de l'Administration des
impôts7(*)
Le contrôle comptable proprement dit sera
précédé d'une phase préliminaire au cours de
laquelle le contrôleur, après avoir pris contact avec les
responsables de l'entreprise, s'efforcera de réunir
discrètement, par une visite des locaux et la consultation d'autres
documents que la comptabilité, un faisceau de renseignements propres
à orienter et faciliter par la suite ses investigations
spécifiquement comptables8(*)
Il est à préciser qu'avant l'entame effective du
contrôle fiscal, le contrôleur avise le contribuable avant huit
jours, par un ordre de vérification et un avis de vérification,
de la date du début du contrôle.
Le contrôle sur place permet de sauvegarder les
intérêts du Trésor public et lui procure des ressources
supplémentaires par les fait que les erreurs, le faite que les erreurs,
les omissions, les fraudes découvertes dans les entreprises
vérifiées et non préalablement communiquées
à l'Administration fiscale sont redressées et donnent lieu
à des impôts à verser a l'Etat.
Par ce fait, le contrôleur est tenu de respecter
scrupuleusement les procédures fiscales en ne vérifiant que
les périodes non contrôlées déterminées par
son ordre vérification. Cependant, il ne peut revenir sur une
période déjà contrôlée qu'en cas de
dénonciation au de découverte d'éléments nouveaux.
Cette assertion fait valoir le droit de rappel de l'Administration qui
s'étale sur une période de cinq ans.9(*)
La clôture du contrôle sur place est
sanctionnée par : Un avis de redressement si la comptabilité
du contribuable contrôlé a été acceptée et
jugée régulière. Un avis de taxation d'office si la
comptabilité a été rejetée
§.2. Le service charge du
contrôle fiscal
Au niveau de la Direction Générale des
Impôts, le contrôle fiscal est l'apanage des services
opérationnels déterminés par le décret
n°017/2003 du 02 mars portant création de la Direction
Générale des Impôts, il s'agit notamment :
- De la Direction des Grandes Entreprises (DGE)
- De la direction urbaine des impôts de Kinshasa
- D'au moins une direction provinciale au niveau de chaque
province10(*)
Conformément au décret susmentionné, la
Direction urbaine de Kinshasa Est et celle de Kinshasa Ouest ont
été créées. Cependant, pour raison d'ordre
budgétaire, la Direction Urbaine de Kinshasa Ouest a été
supprimée et à ce jour, celle de Kinshasa Est est restée
opérationnelle et s'est muée en Direction Urbaine des
Impôts de Kinshasa (DUI-K).
A. Au niveau de la Direction des Grandes
Entreprises
A la DGE, le contrôle fiscal est exclusivement
réservé à la division du contrôle dirigée par
un chef de division qui supervise les bureaux de recherche et coordination du
contrôle et les brigades de contrôle externe. C'est donc ces
dernières, dirigées par les chefs de brigades, qui s'occupent du
contrôle fiscal. La loi limite le nombre des chefs de brigades à
quatre et à trente deux vérificateurs polyvalents.11(*)
B. Au Niveau de la Direction Urbaine des Impôts
de Kinshasa et celui des directions provinciales
1. A la Direction Urbaine des Impôts de
Kinshasa
La DUI - K a le Centre d'Impôts Pilote de Kinshasa(CDI)
et les Centres D'Impôts Synthétiques (CIS) comme services
opérationnels où les bureaux du contrôle fiscal (au CDI) et
ceux chargés de recensement (dans les CIS) s'occupent du contrôle
fiscal.
2. Dans les Directions Provinciales des
Impôts
L'organisation au niveau de la DUI - K l'est aussi mutatis
mutandis au niveau des Directions Provinciales des Impôts.
§.3. Préparation du
contrôle fiscal
Avant toute descente dans les entreprises, les travaux
préparatoires du contrôle fiscal sont effectués au niveau
du bureau notamment :
- La détermination des entreprises à
contrôler
- La recherche des informations auprès des tiers
(recoupements)
- Le contrôle sur pièces
- L'émission des ordres de vérification par le
directeur (à la DGE) et les chefs des centres (pour la DUI-K) qui
permettront aux vérificateurs de visiter les entreprises à
contrôler en respectant la durée impartie pour la mission.
La loi confère à la DGI le droit de
vérifier, tant sur pièces que sur place, les déclarations
souscrites par les contribuables.
Par cette vérification, l'Administration fiscale
détermine la sincérité de tous les éléments
déposés par les assujettis en vue de procurer des ressources
supplémentaires au Trésor public.
En effet, dans la plupart des cas, la vérification de
la comptabilité du contribuable révèle souvent des
inexactitudes et détermine des redressements d'impôts
supplémentaires à payer.
Compte tenu du caractère contraignant du contrôle
fiscal, le contribuable est appelé à la bonne tenue de la
comptabilité, à disposer de toutes les pièces
justificatives des éléments déclarés afin
d'éviter les suppléments d'impôts.
§.4. Personnes
compétentes pour contrôler
Le contrôle fiscal est exclusivement
réservé aux vérificateurs polyvalents. Il est utile de
rappeler qu'avant la création de la DGE, le contrôle fiscal
était effectué par les vérificateurs principaux et les
vérificateurs spécialisés. Cette organisation était
tracassière pour les contribuables qui subissaient plusieurs
contrôles dans l'année sur les différentes cédules
d'impôts et par différents vérificateurs.
La formation des vérificateurs aptes à
contrôler l'ensemble de la situation fiscale du contribuable
s'était fait sentir. Ainsi, la création du corps des
vérificateurs polyvalents a été décidée
et ces derniers formés.
Seuls les vérificateurs polyvalents sont, à ce
jour, habilités à procéder au contrôle fiscal de
tous les impôts auxquels sont assujettis les contribuables et ont la
charge de vérifier tous les éléments souscrits par ce
dernier.
CHAPITRE II : LES
PROCEDURE DE CONTROLE FISCAL
Les déclarations souscrites par les contribuables sont
relatives aux opérations effectuées pendant l'exercice comptable
allant du 1e janvier au 31 décembre.
Cependant, la DGI, sur base de la loi, peu procéder au
contrôle des revenus des exercices non encore contrôlés et
ce conformément au principe du droit de rappel (de cinq ans)
déterminé par la loi n°004/2003 du 13 mars 2003 en son
article 43.
Il est précisé qu'à l'issue du
contrôle, l'Administration fiscale peut rectifier les déclarations
inexactes souscrites, lorsque les erreurs ou amissions sont jugées
graves.
Section 1. Organisation du
contrôle fiscal
L'Administration fiscale sélectionne les entreprises
à contrôler afin d'éviter une vérification
systématique de toutes les sociétés.
Le vérificateur des impôts, muni d'un ordre de
vérification signé par le fonctionnaire compétent, adresse
un avis de vérification au contribuable, au moins huit jours avant la
date de la première intervention. Cet avis informe le redevable
notamment de son droit de se faire assister d'un conseil de son choix et
précise la nature des impôts ou autres droits ainsi que la
période soumise au contrôle.12(*)
L'attention des vérificateurs est attirée sur le
respect de l'objet et la durée de la mission. La prorogation de cette
durée ne peut être décidée que par le fonctionnaire
signataire de l'ordre de vérification.
Section 2. Les opérations
pré contrôle
- La recherche et le recoupement
La recherche et le recoupement est une opération qui
consiste pour le vérificateur à rechercher auprès des
tiers partenaires de l'entreprise (service publics, fournisseurs, banquiers
chiens) des informations susceptibles de contredire les éléments
souscrits par le contribuable sous contrôle. La demande des
renseignements auprès des tiers est dévolue à tout agent
de l'Administration des impôts13(*).
- L'enquête
Par l'enquête, souvent effectuée par les
inspecteurs des impôts, l'Administration fiscale cherche à
réunir des informations à caractère général
ou ponctuel en vue de faire aboutir une procédure de l'assiette, du
contrôle, du contentieux ou du recouvrement14(*).
- L'étude du dossier unique
C'est un travail préparatoire du contrôle fiscal.
Dénommée également ?contrôle fur pièces",
l'étude du dossier unique aide le vérificateur à
rechercher, avant de descendre dans l'entreprise, des pistes
intéressantes susceptibles de lui faciliter l'orientation du
contrôle fiscal.
Pour ce faire, le vérificateur s'emploiera à
dresser un tableau comparatif des derniers bilans. Plus ce tableau comprend
plus d'exercices à comparer (au moins quatre), plus des renseignements
sont éloquents.
En outre, le contrôleur s'attardera sur toutes les
additions dans toutes les colonnes du bilan et du tableau de formation de
résultat ; il fera l'analyse critique des différents postes
que comporte le bilan présenté par l'entreprise.
- L'aperçu de l'entreprise
Le vérificateur ne peut commencer se mission
qu'après avoir visité l'entreprise et eu un entretien substantiel
avec la Direction de l'entreprise et avec le Chef Comptable. Il doit savoir,
entre autres, de façon précise à qui il peut s'adresser
pour toutes informations et précisions qui lui seront
nécessaires. L'entretien avec la Direction sera suivi d'une visite de
l'exploitation en vue d'acquérir par la même occasion une notion
exacte de l'appareil technique et administratif. Ce serait malencontreux de
vouloir mener à bien un contrôle efficient sans connaitre la
technique de l'entreprise que l'on a pour mission de contrôler.
Section 3. Les techniques du
contrôle fiscal
Bien que les missions et les moyens de ceux qui sont
appelés à contrôler l'entreprise soient différents,
il existe des principes généraux qui sont toutefois toujours
valables.
Le vérificateur fiscal, l'Expert-comptable, le
commissaire aux comptes généraux comme l'Expert Judiciaire,
malgré les différences qui les s éparent ont souvent
recours à des procédés de contrôle identiques.
Le contrôleur, selon sa ou ses missions, portera une
appréciation sur :
· L'organisation générale de la
comptabilité
· La régularité de l'enregistrement des
opérations (totalité des enregistrements, pièces
justificatives incontestables, additions et reports exacts)
· Sur l'évaluation de certains postes du bilan
(stocks, provisions ou dépréciation de certaines créances
qui est posté sur la pièce justificative. Cette erreur est
découverte par le pointage de pièces justificatives.
Les différentes erreurs à considérer lors
du contrôle fiscal :
- L'erreur de transcription : C'est le report, pour un
montant différent sur un document comptable d'une somme
déjà inscrite en comptabilité. Elle est souvent
déceler par le contrôle arithmétique.
- L'erreur de calcul : est une erreur d'addition
dans une colonne du journal ou dans un compte.
- Le double emploi : une comptabilisation double d'une
opération.
- Les erreurs de report : consiste en une
transcription inexacte du chiffre primitif.
- L'erreur de principe : erreur résultant de la
méconnaissance des règles comptables. Exemple :
amortissement supérieur.
Il sied de préciser que le vérificateur
s'assurera d'abord si la comptabilité qu'il veut contrôler est
régulière. Cette régularité est
déterminée par l'absence des erreurs ou fraudes. Ces
dernières sont des manquements aux règles comptables et aux
principes établis. Cependant, leur distinction réside dans
l'intention :
· Les irrégularités grossières
doivent être considérées comme des fraudes
· Les irrégularités
rares, isolées, peuvent être considérées comme des
erreurs.
- L'omission : Le fait de l'obtenir d'enregistrer une
opération
- L'erreur d'imputation : Débiter ou
créditer un compte inadéquat à l'enregistrement de
l'opération.
- L'erreur d'inscription : écrire en
comptabilité un chiffre différent de celui prix de revient.
- Achats des immobilisations inscrites dans un compte de
charge.
Les différentes fraudes :
La fraude est une erreur intentionnelle. Tous les
éléments cités pour les erreurs s'appliquent
intégralement à la fraude.
- les détournements des fonds : Vol dans la
caisse, paiements fictifs, règlement des dépenses personnelles de
l'exploitant ou des dirigeants.
- La falsification de la situation : Faire apparaitre
une situation différente de la réalité.
Il est précisé que souvent les fraudes commises
dans les entreprises le sont par les employés et les dirigeants. Les
employés détournent généralement des valeurs alors
que les dirigeants falsifient la situation de l'entreprise. L'aperçu
général des erreurs et des fraudes est déterminant dans le
contrôle fiscal du fait que le vérificateur est appelé
à qualifier tout acte posé dans l'entreprise qu'il
contrôle. Toutefois, le vérificateur utilisera diverses techniques
pour déceler ces fraudes et erreurs notamment.
- Le contrôle arithmétique : C'est la
vérification matérielle et mécanique des totaux qui permet
de rechercher les erreurs matérielles d'inscription et de
transcription.
- Le contrôle indiciaire : Basé sur la
recherche de faits qui peuvent constituer l'indice
d'irrégularités comptables ou oui contraire, de présumer
de la régularité de la comptabilité.
- Le contrôle des pièces justificatives :
Une comptabilité ne comptant aucune erreur arithmétique peut
cependant être entièrement fausse si les écritures
passées ne correspondent pas à la réalité. Chaque
écriture doit correspondre à un fait réel,
accompagné d'une pièce justificative qui prouve l'exactitude du
fait enregistré. Ce contrôle permet de s'assurer que :
· Chaque pièce comptable a été
enregistrée ;
· Chaque écriture est justifiée par une
pièce ;
· L'imputation de l'opération est
régulière.
Le contrôle des pièces justificatives s'effective
par pointage des pièces avec les écritures correspondantes. Une
pièce justificative constituant, en apache, la preuve d'une
justification, peut être un faux. La falsification matérielle
d'une pièce peut porter sur la date, la somme, le libellé
(surcharges, alternation, des chiffres : 0 transformé en 9 ou
6).
- Le contrôle des existants : il permet des assurer
que le totale de certains comptes reflète la réalité.
- La comparaison des bilans : Elle est faite dans le but
de relever les variations des valeurs subies par les différents postes
du bilan au cours des années.
Pour faciliter cette comparaison, il convient de regrouper les
différents postes sous ses rubriques définies par le plan
comptable général congolais (qui sera remplacé par le
système comptable de l'OHADA, SYSSCO HADA).
- La comparaison des tableaux de formation de
résultat
Elle complète celle des bilans et permet de
précité les divers éléments de la
productivité et de la rentabilité de l'entreprise et d'en
prévu les variations d'une année à l'autre. Si cette
étude permet d'abord d'avoir une vie d'ensemble du plan comptable
adopté par l'entreprise, elle sert également à relever
certaines anomalies, les points qui demanderont une vérification
approfondie.
Prenons pour exemple :
- Le mauvais classement des comptes ou doute dans la
désignation des comptes qui peuvent être un indice d'une intention
de dissimulation.
- Présentation différente qui fera pense
à un changement dans le système comptable. Des comptes qui
apparaissent souvent distinctement, son observés par d'autres comptes et
ces modifications peuvent être destinées à masquer
certaines opérations.
- Disparition d'un compte. Il est possible que ce compte soit
compensé avec un autre d'actif ou ajouté à un compte de
passif pour dissimuler certaines opérations.
- Toutefois, la diversité des secteurs
d'activité l'or d'un contrôle fiscal.
C'est ainsi que les secteurs des hydrocarbures minier,
forestier, des télécommunications, bancaire... seront diversement
contrôler en utilisant les techniques leur appropriées.
Néanmoins, si la comptabilité est jugée
irrégulière, non probante, le vérificateur des
impôts est tenue de la rejeter et dans ce cas, il est tenu de
reconstituer les éléments de l'assiette pour assoir son
imposition. Ce travail est assez difficile et exige que le vérificateur
dispose des éléments de comparaison suffisants et acceptables
(entreprises similaires, éléments fournis par des tiers
(recoupements...). Il est à noter que le rejet d'une comptabilité
irrégulière, non probante entraine une imposition d'office qui ne
revêt pas un caractère de vengeance ou punitif, cette sanction
étant déjà prise en compte par les taux des
pénalités qui seront appliqués sur l'impôt
calculé à cet effet. Cet impôt doit nécessairement
tenir compte de la capacité contributive du contribuable mais dans tous
les cas, la preuve des chiffres exacte des revenus imposables incombe au
contribuable en cas de réclamation.
Section 4. Les procédures
de redressement et de notification
Tel que déterminé dans les pages
précédentes, l'Administration fiscale, sur base de la loi,
procède au contrôle des tous les ²éléments
déposés par le contribuable en vue de s'assurer de leur
sincérité et régularité. Elle utilisera diverses
techniques pour déceler des erreurs, des omissions, des
irrégularités, des fraudes qui l'amèneront à
déterminer les suppléments d'impôts à mettre
à charge des contribuables fautifs.
Le contrôle fiscal revêt donc un caractère
technique qui exige un vaste ensemble de connaissances comptables et fiscales
de la part du vérificateur des impôts qui, à la
clôture de sa mission doit engager un débat contradictoire avec le
comptable ou le conseil de l'entreprise sur tous les points qu'il a retenus
pour déterminer le suppléments d'impôts.
Le vérificateur des impôts sanctionnera ses
travaux de la manière ci-après détaillée :
A. Pour les entreprises dont la comptabilité a
été jugée régulière, sincère, compte
et probante
Au terme du contrôle, les redressements sont
notifiés au redevable sous forme d'avis de redressement, envoyé
sous pli recommandé avec accusé de réception ou remis en
mains propres sous bordereau de décharge (15(*)).
Le redevable est invité de faire parvenir à
l'Administration des Impôts, dans un délai de vingt jours, soit sa
confirmation, soit des observations motivées.
Le défaut de réponse dans le délai vaut
acceptation et les suppléments d'impôts et autres droits ainsi
notifiés sont mis en recouvrement (16(*)).
Toutefois, si les observations formulées par le
redevable dans le délai sont motivées, l'Administration des
Impôts peut abandonner tout au partie du redressement notifié.
Elle en informe le redevable dans un avis de confirmation des
éléments déclarés ou dans un avis rectificatif,
envoyé sous plis recommandé avec accusé de
réception ou remis en mains propre sous bordereau de
décharge (17(*)).
Si l'Administration entend maintenir les redressements
initiaux, elle les confirme dans une lettre « de réponse au
contribuable » et l'informe de la possibilité de
déposer une réclamation après réception de l'avis
de mise en recouvrement (18(*)).
B. Pour les entreprises dont la comptabilité
à été rejetée c'est-à-dire jugée
incomplète non sincère et non probante
La comptabilité incomplète est celle n'ayant pas
de livres obligatoires, et ne retraçant pas la totalité des
opérations de l'entreprise (omissions, minorations), ne justifiant pas
les opérations réalisées (défaut de pièces
justificatives).
Même si la comptabilité est jugée
incomplète dès le début de la vérification, cette
dernière doit être menée à son terme. Les
éléments recueillis permettront d'appliquer les dispositions
prévues aux articles 41 et 42 de la loi n° 004/2003 du 13 Mars 2003
portant réforme des procédures fiscales.
Les bases ou les éléments servant au calcul des
impositions arrêtées d'office à cet effet, sont
portés à la connaissance du redevable au moyen d'un avis de
taxation d'office. Dans ce cas, le redevable ne bénéficie pas du
délai prévu à l'article 37 de la loi susmentionnée
(19(*)).
Il est fait mention dans la notification que le redevable qui
fait l'objet d'une taxation d'office conserve le droit de présenter une
réclamation contentieuse devant l'Administration des Impôts
après réception de l'Avis de mise en recouvrement. Dans ce cas,
la charge de la preuve lui incombe.
Outre l'avis de redressement ou de taxation d'office, le
vérificateur élabore un rapport de vérification qui
résume les différentes constations faites au cours de la
vérification et qui explique la position du vérificateur
Document interne d'information de l'Administration
(destiné à être joint au dossier fiscal), le rapport de
vérification ne doit jamais être remis au contribuable et son
modèle diffère selon la nature juridique de l'entreprise
(personnes physiques ou personnes morales) .
A cette fin, il doit renseigner sur les méthodes de
contrôle employées, les postes vérifiés ayant
donné lieu ou non à des observation ou redressements.
DEUXIEME PARTIE : LA
SECURITE JURIDIQUE DES CONTRIBUABLES FACE A L'EXECUTION DU CONTROLE FISCAL
CHAPITRE III : LES
GARANTIES LEGALES DES CONTRIBUABLES
Section 1. Les garanties
insuffisantes dans la phase de contrôle
Pour constater les obligations fiscales du contribuable dans
le cadre du système déclaratif, l'administration tient de la loi
deux prérogatives de contrôle : le pouvoir d'investigation et le
pouvoir de vérification.
Par ailleurs, le droit pour le contribuable d'être
informé constitue une garantie essentielle des droits de la
défense20(*).
L'information est souvent une condition préalable
à l'application effective d'autres garanties offertes par la loi,
notamment quand l'administration est amenée à exercer son droit
de contrôle à l'encontre du contribuable.
Ce droit à l'information implique alors que le
contribuable soit préalablement averti des mesures qui le concernent.
Toutefois, cette obligation d'informer le contribuable mise
à la charge de l'administration ne se pose pas toujours, lorsque les
mesures diligentées ne sont pas de nature à influer
immédiatement sur les intérêts propres du contribuable.
Tel est notamment le cas, lorsque l'administration exerce son
droit de communication en vue de recueillir des informations
supplémentaires sur la situation fiscale du contribuable
vérifié, du moins tant qu'elle n'oppose pas ces informations au
contribuable lui même.
En outre, le non respect de l'obligation d'information du
contribuable trouve encore à s'expliquer, particulièrement dans
les cas où l'administration est amenée à exercer certaines
procédures d'investigation considérées comme
contraignantes, où l'information du contribuable ôterait tout
intérêt à la procédure mise en oeuvre.
C'est le cas du contrôle dit « inopiné
»21(*), qui a pour
but d'effectuer des constatations purement matérielles.
Ce type de contrôle a vocation à s'appliquer en
particulier aux contribuables astreints à la tenue d'une
comptabilité.
Ainsi, l'administration a désormais la
possibilité d'engager à l'encontre de cette catégorie de
contribuables le contrôle « inopiné » qui doit toutefois
se limiter à la constatation matérielle des
éléments physiques de l'exploitation, de l'existence et de
l'état des documents comptables.
Hormis ces situations particulières qui justifient donc
l'absence d'information préalable du contribuable, ce dernier doit en
principe être avisé avant le début d'une opération
de contrôle ou la mise en oeuvre d'une procédure à son
encontre.
Ce principe est d'application générale
malgré l'absence de procédure contradictoire, y compris dans les
hypothèses, où les droits de la défense sont
réduits à leur plus simple expression.
Section 2. La portée
de la garantie liée à l'obligation d'information du contribuable
dans le cadre d'une vérification de comptabilité
L'administration supporte une obligation d'informer le
contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus par son
droit de communication, afin de lui permettre de les contester dans le respect
du contradictoire.
La notion de contradictoire doit ici être entendue dans
un sens restrictif, dans la mesure où l'administration peut très
bien mettre en oeuvre son droit de communication sans en informer le
contribuable et donc sans engager la moindre discussion contradictoire avec
lui.
Mais, si l'administration n'a pas l'obligation d'engager un
débat contradictoire avec la personne soumise au droit de communication
dans les conditions évoquées, elle ne peut en revanche utiliser
les informations obtenues à l'encontre du contribuable.
Ceci implique que le contribuable soit suffisamment
informé de la nature et de la teneur des renseignements recueillis et
qu'il soit à même d'en demander la communication et de les
contester.
Il apparaît ainsi que l'information du contribuable est
obligatoire et doit être formalisée dans la notification de
redressement dans le cadre de la procédure contradictoire.
La notification de redressement constate alors les conditions
d'obtention des renseignements recueillis, en précisant notamment la
procédure d'investigation ayant permis de les obtenir et
l'identité du tiers auprès duquel cette procédure a
été diligentée.
Du reste, le pouvoir de communication permet à
l'administration de recouper les renseignements recueillis et donc de
contrôler les déclarations du contribuable soumis à
contrôle fiscal.
Précisons ici que le renseignement susceptible
d'être utilisé par l'administration peut concerner notamment un
taux de marge commerciale du secteur d'activité où opère
le contribuable, que celle-ci va lui opposer pour asseoir le redressement
fiscal dans le cadre d'une procédure de reconstitution du chiffre
d'affaires.
Section 3. Les garanties du
contribuable soumis à une procédure de vérification de
comptabilité
Le droit pour le contribuable d'être informé
constitue une garantie essentielle des droits de la défense dans le
contexte d'une procédure de contrôle diligentée par
l'administration.
L'information est souvent une condition préalable
à l'application effective d'autres garanties offertes par la loi.
Ainsi, cette information se concrétise en
présence d'une vérification de comptabilité par la remise
d'un avis de vérification au contribuable vérifié22(*).
Elle se traduit aussi par la mention faite au contribuable
qu'il dispose de la faculté de se faire assister d'un conseil de son
choix et par la notification formelle des résultats du
contrôle.
Les garanties ainsi instituées interviennent s'agissant
des vérifications de comptabilité avant la vérification,
pendant son déroulement et après son achèvement.
Nous nous proposons ici d'examiner successivement les
garanties du contribuable préalables à la mise en oeuvre de la
vérification, celles à respecter pendant son déroulement
et enfin celles liées son achèvement.
§. 1. Les garanties
préalables à la mise en oeuvre de la vérification
La première des garanties permettant au contribuable
d'être informé résulte de la remise d'un avis de
vérification avant le commencement du contrôle contradictoire de
l'administration.
Cette garantie, qui est prévue à l'article 30 du
livre deuxième du Code des impôts, les procédures
fiscales, met à la diligence de l'administration l'obligation
d'information préalable du contribuable des dispositions, relatives au
contrôle de ses déclarations, par l'envoi d'un avis de
vérification. Cependant, une vérification inopinée peut
être envisagée dans certain cas très limités.
Le respect de cette garantie fait l'objet d'un contrôle
très strict de la part du juge de l'impôt et les violations
constatées sont réputées porter atteinte aux droits de la
défense. Elles constituent, semble- t-il, des
irrégularités substantielles qui entraînent la
nullité de la procédure d'imposition.
Il importe alors de préciser la portée de cette
garantie avant d'examiner le contenu de l'avis de vérification.
A. La portée de la garantie liée à
l'envoi de l'avis de vérification
Au regard de la doctrine de l'administration sur cette
question, l'avis de vérification ne doit être adressé au
contribuable que, si l'opération envisagée à son encontre
est bien une vérification de comptabilité, c'est-à-dire,
elle a pour objet de contrôler au fond les documents comptables et les
déclarations du contribuable, notamment dans les conditions
légales déjà étudiées.
En revanche cet avis n'a pas à être
adressé, si le service des impôts entend mettre en oeuvre son
droit de communication auprès des tiers de l'entreprise, dans le but de
recouper les informations contenues dans la comptabilité.
Du reste, l'administration supporte la charge de prouver
qu'elle s'est régulièrement acquittée de la
formalité de remise de l'avis de vérification.
B. Le contenu de l'avis de vérification
L'avis de vérification prévu à l'article
30 du Code des impôts, afin de satisfaire à l'obligation
d'information préalable du contribuable, doit légalement contenir
trois catégories d'informations.
1. L'identification des années soumises
à vérification
L'avis doit préciser les années soumises
à vérification. Cette mention doit être suffisamment
précise.
Le défaut de mentionner sur l'avis de
vérification des années soumises au contrôle entache la
procédure d'irrégularité pour violation des droits de la
défense.
De la même manière la procédure est
viciée, lorsque l'avis mentionne que le contrôle portera sur la
période non prescrite.
Cependant, dès lors que les redressements
procédant de la vérification comptable ne portent que sur la
période mentionnée sur l'avis de vérification, la
procédure reste régulière.
2. Le destinataire de l'avis
L'avis doit être adressé au contribuable, en
l'occurrence, le dirigeant légal de l'entreprise, désigné
ès qualités d'une personne morale : président du conseil
d'administration dans une société anonyme, gérant dans une
société à responsabilité limitée.
Il importe de préciser ici que la désignation du
contribuable doit être exacte et précise.
Les erreurs commises, à cet égard, vicient la
procédure, car elles sont de nature à porter atteinte aux droits
de la défense et il appartient au juge de censurer les décisions
d'imposition y afférentes.
3. La date d'envoi de l'avis de
vérification
L'avis doit mentionner enfin la date de la première
intervention du vérificateur, dans le respect du délai
légal23(*), avant
la date fixée pour le contrôle, afin de permettre au contribuable
de se faire assister du conseil de son choix24(*).
L'administration préconise ici à ses agents de
respecter un délai minimum de huit jours entre la réception de
l'avis de vérification et le début des opérations de
contrôle. Il s'agit d'un délai franc, ce qui exclut le jour de la
réception de l'avis et le jour où débute la
vérification.
Précisons, du reste, que lorsqu'un contribuable a
été régulièrement informé de l'engagement
d'une procédure de contrôle, notamment par la remise d'un avis de
vérification, aucune disposition n'impose à l'administration
lorsqu'elle décide un report de la date des travaux de contrôle
sur place de remettre au contribuable un avis de vérification
rectificatif.
En revanche l'administration est tenue d'informer le
contribuable, en temps utile, par tous moyens de la date à laquelle est
reporté le début des opérations de contrôle sur
place, afin de lui permettre de se faire assister du conseil de son choix.
§ 2. Les garanties
concernant le déroulement de la vérification sur place
Les droits et garanties reconnus par la procédure de
contrôle au contribuable pendant le déroulement de la
vérification concernent d'assortir les travaux de contrôle sur
place d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, la
durée de la vérification, l'assistance d'un conseil, ainsi que le
changement de la doctrine administrative.
A. La garantie d'un débat oral et
contradictoire
Il résulte des dispositions de l'article 28
précité que le vérificateur doit d'abord se rendre dans
les locaux de l'entreprise pour y contrôler la comptabilité.
Il doit à cette occasion rencontrer le contribuable
lui-même ou son représentant et recueillir dès ce stade ses
observations dans le cadre d'un débat oral et contradictoire voulu par
le législateur.
1. Le principe d'exercice du contrôle dans
les locaux du contribuable
La vérification de comptabilité doit en principe
se dérouler au siège de l'entreprise ou à son principal
établissement.
Ainsi, le vérificateur n'est pas en droit de fixer dans
les locaux de l'administration le lieu d'exécution de la
vérification de comptabilité d'une société en
liquidation ne disposant plus de locaux d'exploitation dès lors que le
liquidateur amiable, seul représentant légal de la
société, a proposé que la vérification se
déroule à son domicile où sont détenus les
documents comptables.
De même que l'examen d'une comptabilité
effectué chez le comptable en la seule présence du conseil ou de
l'avocat du contribuable ne permet pas en principe de caractériser
l'existence d'un débat oral et contradictoire, sauf si l'interlocuteur
qui représente le contribuable est muni d'un mandat.
Par ailleurs, l'absence de débat oral et contradictoire
ne doit pas être imputable au comportement du contribuable.
Tel est le cas lorsque les opérations de
vérification ont été effectuées dans les
locaux professionnels du contribuable en présence de
son expert comptable même si les obligations professionnelles du
contribuable lui imposaient de fréquentes absences n'ayant pas permis
l'instauration d'un débat oral et contradictoire avec celui-ci.
Par contre, une vérification de comptabilité est
irrégulière au motif que le vérificateur n'a
effectué qu'une seule intervention sur place avant de notifier des
redressements, alors même que cette notification n'a eu pour seul objet
que d'interrompre la prescription et que le débat s'est poursuivi
ultérieurement avec le contribuable.
Enfin, nous avons déjà évoqué le
fait que, lorsque l'administration se fonde sur des renseignements recueillis
auprès des tiers et les oppose au contribuable, celui-ci doit être
en mesure de les discuter avant la mise en recouvrement des redressements
correspondants. Cette obligation résulte du caractère
contradictoire de la vérification elle-même.
En conséquence, la vérification doit, sauf cas
particulier, se caractériser par une présence suffisante du
vérificateur au sein des locaux de l'entreprise, afin de remplir le
contribuable de son droit à un débat oral et contradictoire.
Toutefois, le vérificateur peut déroger à
son obligation de vérifier sur place notamment dans des conditions qu'il
convient de préciser maintenant.
2. L'exception de l'emport des documents
comptables
Par dérogation au principe de contrôle sur place
des documents comptables que nous venons d'évoquer, le contribuable peut
demander au vérificateur qu'il emporte la comptabilité, afin que
son examen s'opère dans les locaux de l'administration.
Le vérificateur peut refuser cette demande, mais s'il
déroge à son obligation légale en acceptant les conditions
d'emport sont soumises à des règles très strictes.
Ainsi, la demande d'emport des documents comptables ne peut
être formulée que par le contribuable ou son représentant
légal. Elle constitue une condition essentielle de la
régularité de la procédure.
S'il accède à la demande du contribuable, le
vérificateur lui remet un reçu détaillé des
documents dont l'administration devient temporairement dépositaire. Ce
reçu doit être signé par le vérificateur et par le
contribuable.
Lors de la restitution des documents, le vérificateur
exige une décharge qui mentionne strictement les documents
emportés.
Enfin, l'emport des documents par le vérificateur ne
doit pas avoir pour effet de priver le contribuable du débat oral et
contradictoire avec celui-ci car cette garantie permet au contribuable de
présenter ses observations dès ce stade d'investigations dans le
respect des droits de la défense.
Du reste, nous devons constater que l'achèvement de la
vérification ne met pas un terme à la procédure
contradictoire et l'emport par le vérificateur de documents comptables
après l'achèvement de la vérification entache la
procédure d'une irrégularité substantielle qui
entraîne la décharge des impositions.
NB : Le
débat oral et contradictoire constitue une
possibilité offerte au contribuable et au vérificateur
d'harmoniser au maximum leurs vues.
B. la durée de la vérification
La durée de la vérification est inscrite sur
l'ordre de vérification. Elle court à partir du jour de la
première intervention. Elle ne peut être prolongée que dans
certains cas très limités.
Toutes fois, la vérification sur place ne peut
s'étendre sur une durée supérieure à trois(3)
mois25(*).
C. l'assistance d'un conseil
Le contribuable a la possibilité de se faire assister
par un conseil de son choix. Celui-ci s'entend d'une personne qualifiée
susceptible de lui apporter de l'aide soit en participant avec lui aux travaux
de contrôle, soit en le remplaçant lorsqu'il ne peut être
présent.
D. la garantie contre le changement de la doctrine
administrative
L'administration fiscale n'est pas autorisée à
procéder à des redressements si la cause de ceux-ci
résulte d'un différend portant sur une interprétation
d'une disposition fiscale par le redevable de bonne foi, lorsque cette
interprétation était formellement admise par l'administration des
impôts à l'époque des faits.
§ 3. Les garanties
postérieures de la vérification
Les garanties postérieures d'une vérification de
comptabilité se trouvent pour l'essentiel, à informer le
contribuable des conséquences de la vérification contenues dans
la procédure contradictoire énoncée par l'article 36 du
Code des impôts livre deuxième et à donner un
caractère définitif à celle-ci. Le caractère
définitif s'entend de l'impossibilité, de vérifier plus
d'une fois un contribuable au titre d'un même exercice et des mêmes
impositions. Toutefois, en cas de découverte d'éléments
nouveaux, l'inspection des services peut procéder à un
contrôle au second degré.
Section 4. Les garanties
attachées à la procédure de redressement
contradictoire
Lorsque le service des impôts envisage d'apporter des
rectifications aux bases d'imposition initiales, notamment dans le cadre d'une
procédure de redressement contradictoire, il doit en premier lieu
adresser au contribuable vérifié une notification de
redressement.
La procédure de redressement contradictoire
débute alors par une notification de redressement et se poursuit par la
possibilité donnée au contribuable de présenter ses
observations.
Le caractère contradictoire de la procédure se
matérialise non seulement par les observations formulées par le
contribuable sur les redressements proposés, mais encore par
l'obligation faite à l'administration de répondre de façon
motivée à ces observations.
Le caractère contradictoire de la procédure
permet enfin au contribuable, soumis à une vérification de
comptabilité, de saisir les commissions de taxation prévues aux
articles 104 et 108 du Code des impôts livre deuxième
préalablement à la mise en recouvrement des impositions.
Il apparaît ainsi que la procédure de
redressement contradictoire est organisée autour de cette
formalité substantielle, à savoir la notification de
redressement.
Mais encore il y a lieu de constater que l'exercice de cette
prérogative de redressement est encadré strictement par le
législateur permettant de ce fait d'assortir la procédure de
redressement de garanties destinées à faire respecter les droits
de la défense.
§ 1. La notification de
redressement dans la procédure contradictoire
Les dispositions du code général des
impôts ne définissent pas les formes que doit revêtir la
notification de redressement.
Toutefois, l'article 37 du Code des impôts livre
deuxième en traitant de la procédure contradictoire de
redressement pose la nécessité de cette formalité
substantielle qu'est la notification de redressement : la notification est
l'expression d'une décision et le premier acte de procédure.
Sur le plan contentieux, l'administration supporte la charge
de la preuve de l'accomplissement de la formalité légale.
La notification doit dans ces conditions revêtir le
caractère d'un document écrit.
En outre, la régularité en la forme de l'acte
requiert aussi que l'administration se conforme à certaines
règles qui concernent notamment le destinataire de la notification et
les modalités de la notification.
Nous examinerons successivement dans les développements
qui suivent les formes et le contenu de la notification de redressement.
A. Les formes de la notification de redressement
1. Le destinataire de la notification de
redressement
A cet égard, la notification doit être
adressée à la bonne personne et à la bonne adresse, est
nulle et de nul effet une notification adressée à une personne
qui n'avait pas qualité pour la recevoir.
Observons ici que l'administration a été
amenée à préciser, notamment dans son article 38 du livre
deuxième précitée relative à la notification de
redressement que, « la notification doit être faite à la
société ou à son représentant et remise en main
propre sous bordereau de décharge ».
2. Les modalités de la notification de
redressement
L'administration a affirmé dans son article 38
déjà évoquée que «la notification doit
être faite à la société ou à son
représentant et remise en main propre sous bordereau de décharge
»26(*).
Est ainsi irrégulière et donc non interruptive
de prescription, la notification de redressement envoyée à une
adresse erronée.
L'administration doit alors prendre ses dispositions pour
envoyer la notification à l'adresse indiquée par le contribuable
c'est-à-dire à celle portée sur ses
déclarations.
Cependant, la régularité de l'acte de
notification dépend non seulement des règles de forme ainsi
exposées, mais encore de son contenu qu'il s'agit d'étudier
à présent.
Il sied de signaler que les redressements et les taxations
d'offices sont recouvrés par voie d'Avis de Mise en Recouvrement. cfr
art 58 du code des impôts livre deuxième.
B. Le contenu de la notification de redressement
Les mentions que la notification doit comporter, à
peine de nullité de la procédure, sont
énumérées à l'article 59 du code des impôts
livre deuxième précité.
A cet égard, la notification de redressement doit
porter la signature de l'agent notificateur et permettre l'identification de
celui-ci.
De même, elle doit mentionner le délai de
réponse dont dispose le contribuable et exposer chaque chef de
redressement.
Elle doit enfin comporter les motifs de droit et de fait sur
lesquels se fondent les redressements.
1. La signature de l'agent
notificateur
Sur un plan purement formel, la notification doit porter la
signature de l'agent compétent pour notifier les redressements.
Une notification qui ne comprend pas une signature manuscrite
est sans valeur juridique même si elle porte la mention du nom d'un
agent.
La garantie substantielle qui est accordée ici au
contribuable est celle de la signature manuscrite de l'agent qui a
rédigé la notification de redressement en vue de permettre son
identification. Une notification de redressement devant, par elle-même,
faire la preuve de sa régularité, elle est
irrégulière dès lors qu'elle ne comporte pas le nom de
l'agent ayant qualité pour autoriser la mise en oeuvre de la
procédure de redressement.
2. La mention du délai de
réponse
L'article 37 précité fait obligation au service
des impôts de mentionner sur la notification le délai légal
dont dispose le contribuable pour produire ses observations.
Il importe de préciser ici que le Conseil d'Etat a
jugé que l'absence dans une notification de redressement de la mention
du délai de vingt(20) jours, ouvert au contribuable pour
présenter ses observations, entache la procédure
d'irrégularité et entraîne la décharge des
intérêts de retard.
Dans le même sens, une autre solution jurisprudentielle
considère que lorsque la mention pré imprimée du
délai de trente jours a été rayée sur la
notification de redressement, envoyée au contribuable, ce dernier a
été privé d'une garantie, ce qui rend alors
irrégulière la procédure suivie par le service des
impôts.
3. La mention des motifs de droit et de fait sur
lesquels se fondent les redressements
L'article 59 considère pour sa part qu'à ce
stade « le contribuable doit être en mesure de connaître
très précisément ce qui lui est reproché,
d'apprécier le fondement légal des griefs, de discuter la
pertinence des arguments qui lui sont opposés ».
Toutefois, la précision que doit revêtir ici
l'énoncé des motifs est une question de fait qui reste soumise au
contrôle des juges du fond.
En toute hypothèse, la notification de redressement
doit, pour être régulière, mentionner les motifs de droit
et de fait sur lesquels elle s'appuie.
La jurisprudence qui annule des impositions, en raison de
l'insuffisante motivation de la notification de redressement, est abondante et
dénote d'une grande subtilité. Nous pouvons préciser comme
suit les exigences du juge de l'impôt en cette matière.
Ainsi une proposition de rectification est suffisamment
motivée si elle permet au contribuable de connaître la nature de
l'impôt et la période d'imposition ainsi que les motifs de droit
et de fait du redressement. La présentation de ces
éléments doit être faite de façon suffisamment
explicite pour que le contribuable puisse présenter utilement ses
observations et engager, notamment par ces dernières, un dialogue avec
l'administration.
En conséquence, le vérificateur doit exposer et
établir clairement les faits dans la notification de redressement. Avant
de tirer toutes les conséquences et procéder à des
rectifications, il doit asseoir sa proposition sur des arguments juridiques
incontestables.
De la même façon, lorsque l'administration
décide de modifier le fondement juridique de son redressement, elle est
tenue d'en aviser le contribuable par une nouvelle notification ouvrant droit
à un nouveau délai de réponse. A défaut d'informer
le contribuable par une nouvelle notification du changement de motif
opéré avant la mise en recouvrement, l'administration commet une
violation des droits de la défense.
Par ailleurs, l'administration est tenue sur un autre plan
d'indiquer au contribuable que la remise en cause d'un résultat
déficitaire entraîne de ce fait l'annulation du report de ce
déficit sur les exercices ultérieurs.
Par conséquent le simple fait que, les redressements
opérés par l'administration ne soient que la conséquence
directe du rejet de reports déficitaires d'années
antérieures dont les résultats ont été
redressés, ne dispense pas l'administration de motiver la notification
de redressement correspondante.
De même, il incombe au vérificateur à tout
moment de la procédure contradictoire d'informer le contribuable, dont
il envisage de rehausser les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur
des renseignements obtenus auprès des tiers qu'il a utilisés pour
établir les impositions, avec une précision suffisante pour
permettre à l'intéressé de discuter utilement leur
provenance.
Les manquements à ce principe sont susceptibles
d'être sanctionnés par l'irrégularité de la
procédure suivie.
Le contribuable dont les déclarations sont soumises
à contrôle fiscal doit avoir à tout moment de la
procédure contradictoire la possibilité de se défendre et
de répondre ainsi aux notifications de l'administration.
Il apparaît en définitive que la notification est
irrégulière lorsque l'administration ne satisfait pas à
son obligation de motivation.
Celle-ci reste soumise en toute hypothèse au
contrôle juridictionnel des juges du fond.
Ces précisions faites, la notification de redressement,
outre l'interruption qu'elle permet de la prescription, elle produit encore un
effet non moins important.
L'effet principal de la notification, à ce stade, est
précisément d'ouvrir au profit du contribuable un délai de
réponse pour présenter ses observations, ce qui constitue une
garantie de procédure assurément importante qu'il convient
d'examiner à présent.
§ 2. La réponse du
contribuable à la notification de redressement
La procédure de redressement est en principe
contradictoire dès lors que le contribuable contrôlé a
accompli ses obligations déclaratives.
Ceci se traduit par le fait que le contribuable dispose d'un
droit de réponse dont l'exercice est garanti par l'octroi d'un
délai suffisant.
La notification ouvrant alors un droit de réponse au
contribuable, enserré toutefois dans le délai de vingt jours dans
la procédure contradictoire, Celui-ci peut soit accepter le redressement
formellement ou tacitement, soit présenter des observations.
On peut donc envisager des conséquences
différentes selon la réponse donnée par le
contribuable.
A. Le défaut de réponse du contribuable
dans les délais légaux
Dans la mesure où le contribuable renonce à son
droit de réponse à la notification de redressement, les droits
complémentaires sont mis en recouvrement, conformément à
l'article 37 du code précité. Les bases notifiées par le
service des impôts sont alors retenues d'office.
Toutefois le législateur, soucieux de préserver
les droits de la défense, a prévu un droit de contestation du
contribuable, conformément à la procédure organisée
à l'article 104 du Code des impôts livre deuxième. Cela
étant, le Conseil d'Etat a jugé que le contribuable est
considéré comme acceptant tacitement le redressement s'il ne
donne aucune réponse dans le délai de vingt (20) jours ou s'il ne
présente pas d'observations sur le bien fondé de celui-ci.
Comme il importe de remarquer que l'accord pur et simple du
contribuable ne doit pas être entaché d'un vice de
consentement.
Ainsi, le comportement de l'administration menaçant le
contribuable de poursuites pénales, au cas où il n'accepterait
pas les redressements envisagés, est une faute lourde pouvant amener le
juge administratif à prononcer le versement d'une indemnité pour
couvrir le préjudice subi.
Il est à signaler enfin qu'une réponse tardive
ou hors délais produit les mêmes effets qu'une acceptation tacite
du redressement dans le délai de vingt jours.
B. L'acceptation express par la société
de la totalité du redressement notifié
La procédure contradictoire de redressement touche ici
à son terme lorsque le contribuable accepte expressément la
totalité du redressement notifié.
C. L'acceptation en partie par le contribuable du
redressement notifié
Le contribuable est fondé à donner une
réponse, par laquelle, il accepte en partie le redressement
notifié.
Les effets de l'acceptation partielle du contribuable se
limiteront alors aux redressements qui en font l'objet.
D. Les observations de la société
Le refus du redressement résulte des observations du
contribuable qui constate formellement son désaccord dans la
réponse à la notification de redressement en se conformant,
toutefois, à la condition des délais requis.
Ainsi l'exercice du droit de réponse, acquis au
contribuable dans la procédure contradictoire, est garanti par l'octroi
d'un délai légal de vingt jours suivant la réception de la
notification, en vertu de l'article 37 du Code des impôts livre
deuxième.
Il s'agit d'un délai franc, ce qui signifie que les
jours de réception de la notification et de la réponse ne sont
pas pris en compte.
Dans ces conditions, l'impôt ne peut être mis en
recouvrement avant l'expiration du délai imparti au contribuable pour
répondre à la notification de redressement.
En outre, le service des impôts est tenu de
répondre aux observations faites par le contribuable dans les
délais impartis sur les redressements proposés.
Par conséquent, l'obligation que supporte
l'administration de répondre aux observations du contribuable est une
garantie légale dont le non respect est sanctionné par la
jurisprudence.
§ 3. La réponse de
l'administration aux observations du contribuable
Lorsque le contribuable apporte dans sa réponse
à la notification de redressement des éléments de fait ou
de droit de nature à infléchir les prétentions de
l'administration, celle-ci doit en tenir compte.
Si au contraire les moyens invoqués n'ont aucune force
probante, l'administration supporte l'obligation d'y répondre de
façon motivée, conformément à l'article 38
alinéa 2 du Code des impôts livre deuxième qui
prévoit expressément une obligation de motivation de rejet des
observations du contribuable. Cette obligation est une garantie essentielle du
contribuable.
Si l'Administration entend maintenir les redressements
initiaux, elle les confirme dans une lettre de « réponse aux
observations du contribuable » et l'informe de la possibilité de
déposer une réclamation après réception de l'Avis
de Mise en Recouvrement.
Sur le plan contentieux, l'administration supporte la charge
de la preuve de la formalité légale de réponse aux
observations du contribuable.
Cela étant, le vérificateur doit expliquer dans
sa réponse pourquoi les observations du contribuable sont
rejetées. Assi, les moyens invoqués ne doivent pas être
différents de ceux de la notification de redressement.
Ainsi, le vérificateur doit répondre de
manière motivée à l'ensemble des contestations
soulevées.
Est irrégulière la réponse de
l'administration qui porte sur un seul point de contestation alors que le
contribuable en a soulevé deux, la réponse à l'une des
contestations ne pouvant valoir réponse implicite à l'autre.
Par ailleurs, lorsque le contribuable fait observer que la
notification de redressement n'indique pas les termes de comparaison que le
service affirme avoir utilisés et, n'apporte pas la preuve du
caractère excessif des rémunérations versées
à son dirigeant, l'administration ne motive pas suffisamment la
réponse aux observations du contribuable en se bornant à relever
que celui-ci n'apporte aucun argument de nature à modifier les
redressements notifiés, sans fournir les éléments
comparatifs dont elle disposait et dont elle fait état
ultérieurement devant une commission d'imposition.
En outre, dès lors que le contribuable invoque la
doctrine de l'administration pour contester tant le principe que le montant du
redressement, la réponse du vérificateur qui se prononce sur le
seul quantum du redressement est insuffisamment motivée.
De même, en se bornant à confirmer un chef de
redressement notamment en renvoyant à la notification de redressement
et, en ce qui concerne un autre chef de redressement, à reprendre les
termes généraux de la dite notification sans répliquer sur
la spécificité des travaux pour lesquels le contribuable
demandait une réduction d'impôt, ni répondre au moyen
tiré par celui-ci du bénéfice de la doctrine
administrative, l'administration ne peut être regardée comme ayant
satisfait à l'obligation de motiver le rejet des observations du
contribuable.
Remarquons ici que l'obligation de motivation dont il s'agit
doit être proportionnelle à l'argumentation soulevée par le
contribuable.
Ainsi la réponse de l'administration peut être
succincte, si les observations du contribuable à la notification sont
sans rapport avec les motifs des redressements.
En outre, l'administration n'est tenue de répondre
qu'aux seules observations écrites.
Un contribuable qui a exprimé son désaccord sur
l'ensemble des redressements, mais n'a formulé des critiques qu'à
l'égard de certains d'entre eux est réputé avoir
refusé la totalité des redressements notifiés. Dans ce
cas, l'administration n'est tenue de motiver le maintien que des seuls
redressements dont le refus a été argumenté par le
contribuable.
Du reste, l'administration est tenue, en application de
l'article 37 du Code, de confirmer les redressements, en cas de refus du
contribuable de les admettre.
Notons enfin que l'irrégularité résultant
de l'absence de réponse aux observations du contribuable ou du
caractère insuffisamment motivé de cette réponse ne peut
être couverte par l'admission partielle des observations du contribuable,
ni par le fait que ce dernier aurait formulé de nouvelles observations,
ni par les entretiens qui ont pu avoir lieu entre l'administration et le
contribuable.
L'absence de réponse par l'administration aux
observations du contribuable notamment dans les délais impartis, ou la
réponse insuffisante à ces observations, constitue une
irrégularité substantielle au sens des dispositions de l'article
37 précité qui justifie la décharge des impositions.
Sur un plan formel, la réponse aux observations du
contribuable doit être signée par un agent compétent pour
notifier des redressements : une réponse aux observations du
contribuable dépourvue de signature manuscrite est sans valeur juridique
même si elle porte la mention du nom de l'inspecteur qui a signé
la notification initiale.
En définitive, la réponse aux observations du
contribuable qui se conforme aux principes évoqués,
énoncés par la loi et précisés par la
jurisprudence, est susceptible de fixer les limites de l'imposition
relativement à son objet et à son montant.
Mais encore, elle permet d'ouvrir un nouveau délai au
profit du contribuable par lequel celui-ci est fondé à demander
l'intervention de la commission locale de taxation dans la mesure où le
litige entre les parties persiste.
En définitive, les garanties du contribuable
exposé à une procédure de contrôle sont liées
directement au processus de la vérification dont les deux principales
visent :
-d'une part, à une information du contribuable quant au
résultat de la vérification sur place de sa comptabilité
;
-d'autre part, à donner un caractère
définitif aux résultats de la vérification en interdisant
de faire procéder à une modification des nouvelles bases
d'imposition arrêtées à l'issue de la première
vérification.
Or, les garanties concernant l'achèvement d'une
vérification de comptabilité se trouvent pour l'essentiel
contenues dans la procédure de redressement contradictoire que
l'administration est tenue de respecter dans la mesure où elle envisage
de rectifier les impositions initiales du contribuable.
Dans ce cadre et en vue de la délimitation des
nouvelles bases d'imposition, l'administration va exercer d'autres
prérogatives, en l'occurrence, les pouvoirs de redressements et de
sanctions.
Les conflits qui peuvent en résulter réclament
alors une organisation relativement poussée des procédures qui
empruntent souvent à la procédure juridictionnelle certains de
ses principes. Ce sera là tout l'objet de notre second titre.
CHAPITRE IV : LES
DROITS DES CONTRIBUABLES FACE AU POUVOIR DE SANCTION EN MATIERE DE CONTROLE
FISCAL PAR L'ADMINISTRATION.
Comme nous l'avons évoqué, l'administration
dispose de la faculté de mettre en oeuvre son droit de contrôle
dans le système déclaratif en exerçant deux
prérogatives de contrôle : le pouvoir d'investigation et le
pouvoir de vérification.
Le pouvoir d'investigation confère à
l'administration le droit de se faire communiquer certains documents
détenus par des tiers27(*).
Les renseignements recueillis peuvent être
utilisés sous certaines conditions à l'encontre du contribuable
vérifié et permettent alors de recouper ses déclarations.
La doctrine range traditionnellement, au titre des pouvoirs d'investigation de
l'administration, le droit de communication.
A cet égard, il importe de constater que le droit de
communication apparaît de plus en plus comme l'instrument de
portée générale sur lequel l'administration fonde
l'essentiel de ses pouvoirs de contrôle.
Il a un domaine d'application très large et, est
systématiquement utilisé en matière de contrôle des
impôts déclaratifs, tels l'impôt sur les
bénéfices des sociétés ou encore la taxe sur la
valeur ajoutée.
Il est distinct du pouvoir de vérification. Celui-ci
répond au souci d'une analyse très fine de la matière
imposable, notamment en matière de vérification de
comptabilité.
Cependant, nous allons voir que nous pouvons rattacher
également, au titre des pouvoirs d'investigation de l'administration, le
contrôle « inopiné »28(*) appeler en d'autre terme droit de constatation.
Ce nouveau pouvoir de constatation autorise l'administration
à se faire communiquer certains documents en suivant une certaine
procédure.
Nous touchons ici à la rationalité du
contrôle fiscal où l'administration exerce sa compétence de
contrôle selon une démarche critique ou contradictoire, c'est le
contrôle par communication des tiers.
Ainsi, le pouvoir d'investigation et le pouvoir de
vérification sont les deux manifestations du pouvoir de contrôle
de l'administration. Il faut y voir deux degrés dans l'investigation
fiscale.
En nous limitant ici aux pouvoirs d'investigation de
l'administration, nous tenterons dans une première approche d'examiner
les droits du contribuable face au pouvoir de communication de
l'administration, avant de présenter, en deuxième analyse, les
droits du contribuable face au pouvoir de constatation de l'administration.
Section 1. Les droits du
contribuable face au pouvoir exercé par l'administration en
matière de droit de communication
L'administration dispose, conformément aux dispositions
des articles 46 à 49 et 51 à 52 de la loi n°004/2003 du 13
mars 2003 portant réforme et procédures fiscales, de la
faculté d'exercer son droit de communication auprès de tiers
avant, pendant ou après une vérification de
comptabilité.
Toutefois, si aucun texte ne s'oppose à ce que
l'administration utilise des renseignements provenant d'autres sources que la
vérification de comptabilité pour déterminer les bases
d'imposition, c'est à la condition que le contribuable en soit
informé par le service des impôts et soit mis à même
de les contester.
Il convient de préciser alors la portée de cette
garantie liée à l'obligation faite à l'administration
d'informer le contribuable de la nature et de la teneur des renseignements
recueillis dans l'exercice du droit de communication, mais auparavant nous nous
proposons d'examiner l'étendue du pouvoir de communication de
l'administration.
Les articles 46 à 49 et 51 à 52
précité et même l'article 53 en définissant le
domaine du droit de communication précise les personnes assujetties au
pouvoir de communication de l'administration, mais encore les documents sur
lesquels il porte.
Les entreprises privées sont soumises au premier chef
au droit de communication conformément à ce texte.
A. Le champ d'application du droit de communication
auprès des entreprises privées
L'article 46 du Code des Impôts donne compétence
au service des impôts d'exercer le pouvoir de communication à
l'égard des personnes physique ou morales, publiques ou privées,
qui sont soumises à une obligation spécifique de communication eu
égard aux livres et documents qu'ils tiennent à l'appui de leurs
déclarations fiscales.
B. Les documents sur lesquels porte le droit de
communication
Le texte de les articles 46 à 49 et 51 à 52
précité vise toutes pièces ou documents nécessaires
à l'établissement des impôts et autres droits dus par les
redevables.
L'interprétation de la notion de pièces et
documents annexes peut conduire alors à allonger la liste des documents
même s'ils ne sont pas de nature strictement comptable.
· 1. La communication des livres dont la tenue est
rendue obligatoire par le livre premier du titre IV de l'article 19 du code de
commerce.
L'administration a été conduite à
préciser, que le droit de communication qui peut être
exercé auprès des entreprises commerciales porte sur les
documents comptables obligatoires, notamment le livre journal et le livre
d'inventaires, prévus par les dispositions de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerçants.
· 2. La communication de tous actes, écrits,
registres et dossiers détenus par les personnes physiques ou morales
exerçant une activité passible des impôts droits et taxes.
Cette communication doit s'entendre au regard de la doctrine
administrative de tous les livres et documents qui ont une corrélation
certaine avec les données de la comptabilité commerciale.
Il est à préciser ici que le droit de
communication peut s'exercer non seulement sur les documents obligatoires
précités, mais encore sur les documents facultatifs dans la
mesure où ils sont tenus. Dans ce dernier cas, le droit de communication
s'exerce particulièrement sur les livres de paie, les livres d'ordre et
la comptabilité des prix de revient.
En définitive, les entreprises commerciales
représentent la catégorie d'assujettis la plus importante et
demeurent exposées à un droit général de
communication.
Section 2. Les droits du
contribuable face au droit d'enquête, de visite et de saisie par
l'administration
§.1. Droit d'enquête
Les agents des impôts, munis d'un
ordre de missions, peuvent se faire présenter et prendre copies des
factures ainsi que des livres, registres et documents professionnels pouvant se
rapporter à des opérations ayant donné lieu ou devant
donner lieu à facturation.
Ils peuvent également se faire présenter et
prendre copies de tous les documents douaniers justifiant la perception de la
taxe sur la valeur ajoutée à l'importation, la
réalité d'une exportation ou l'application d'un régime
suspensif.
A l'exception des locaux affectés au domicile
privé, ils peuvent, à cet effet, avoir accès, durant les
heures d'activités professionnelle, aux locaux à usage
professionnel, aux terrains, aux entrepôts, aux moyens de transport
à usage professionnel et à leur changement, et procéder
à la constations matérielle des éléments physiques
de l'exploitation.
Ils peuvent recueillir sur place, des renseignements ou
justifications relatifs aux opérations ci-dessus.
Ils peuvent, s'il échet, procéder à
l'audition du contribuable ou de toute personne afin d'obtenir des
renseignements ou des justifications sur la facture reçue ou
émise par l'entreprise.
Lors de la première intervention, une copie de l'ordre
de mission est remise à l'une des personnes suivantes :
1°) en ce qui concerne les personnes physiques :
- soit au contribuable ;
- soit aux employés ;
- ou à toute autre personne travaillant avec le
contribuable.
2°) en ce qui concerne les personnes morales
- soit au gérant ;
- soit au représentant légal ;
- soit aux employés ;
- ou à toute autre personne travaillant avec le
contribuable.
En cas de refus d'accuser réception, mention en est
faite au procès-verbal établi sur le champ, dont copie est remise
à la personne trouvée sur place.
Chaque intervention fait l'objet d'un procès-verbal
relatant les opérations effectuées. A l'issue de l'enquête,
un procès-verbal consignant les manquements constatés ou
l'absence de tels manquements est établi. La liste des pièces
ayant permis la constatation des infractions est, le cas échéant,
annexée au procès-verbal.
Le procès-verbal est signé par les agents ayant
participé à l'intervention et par le contribuable ou son
représentant. Mention est faite de son éventuel refus de
signer.
Le droit d'enquête ne peut en lui-même donner
à une notification de redressement. Les constatations du
procès-verbal ne peuvent être opposées au contribuable
ainsi qu'aux tiers impliqués que dans le cadre des procédures de
contrôle fiscal.
§.2. Droit de visite et de saisie
L'Administration des Impôts saisie le Procureur de la
République territorialement compétent pour l'autoriser à
effectuer des visites en tous lieux, même privés, ou les
pièces et documents nécessaires à ses investigations sont
susceptibles d'être détenus, et procéder à leur
saisie, quel que soit le support, lorsqu'elle estime qu'il existe des
présomptions qu'un contribuable se soustrait à
l'établissement ou au paiement des impôts, droits et
taxes :
- en se livrant à des achats ou à des ventes
sans factures ;
- en utilisant ou en délivrant des factures ou des
documents ne se rapportant pas à des opérations
réelles ;
- en omettant sciemment de passer des écritures ou en
passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou
fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par la
législation fiscale en vigueur.
La demande motivée de l'Administration des Impôts
comporte notamment les mentions obligatoires suivantes :
- l'adresse ou la localisation des lieux à
visiter ;
- le nom ou la raison sociale du contribuable ;
- le nom et la qualité de l'Agent chargé de
procéder aux opérations de visite.
Le Procureur de la République doit vérifier de
manière concrète que la demande d'autorisation qui lui est
soumise est bien fondée. Il motive son autorisation en indiquant les
éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent
présumer, en l'espèce, l'existence des agissements frauduleux
dont la preuve est recherchée.
Seuls les agents des impôts revêtus de la
qualité d'officier de police judiciaire peuvent procéder à
la recherche de la preuve des agissements visés ci-dessus.
La visite et la saisie des pièces et documents
s'effectuent sous l'autorité et la responsabilité de
l'Administration fiscale.
L'autorisation est notifiée sur place au moment de la
visite, à l'occupant des lieux ou à son représentant qui
en reçoit copie intégrale contre récépissé.
En l'absence de l'occupant des lieux ou de son représentant,
l'autorisation est notifiée, après visite et, le cas
échéant, la saisie, par lettre recommandée avec
accusé de réception, par remise en main propre contre bordereau
de décharge. Le refus de prendre copie est mentionné dans un
procès-verbal établi à cet effet.
L'autorisation du Procureur de la République est
susceptible de recours devant le tribunal de grande instance. Ce recours ne
suspend pas les opérations de visite et de saisie. Les délais et
modalités des voies des recours sont mentionnés sur les actes de
notification.
En cas d'urgences laissé à l'appréciation
de l'Administration, Procureur de la République peut autoriser les
visites et saisies avant six heures du matin et après vingt et une
heures.
Les agents des impôts habilités, l'occupant des
lieux ou son représentant peuvent seuls prendre connaissance des
pièces et documents avant leur saisie.
Un procès-verbal relatant les modalités et
déroulement de l'opération et consignant les contestations
effectuées est dressé sur le champ par les agents des
impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis y est
annexés s'il y a lieu.
Le procès-verbal et inventaire sont signés par
les agents des impôts et l'occupant ou son représentant. En cas de
refus de signer par l'occupant ou son représentant, mention en est faite
au procès-verbal.
Si l'inventaire sur place présente des
difficultés, les pièces et documents trouvés sont
placés sous scellés. L'occupant des lieux ou son
représentant est avisé qu'il peut assister à l'ouverture
des scellés ; l'inventaire est alors établi.
Les originaux du procès-verbal et de l'inventaire sont,
dès qu'ils sont établis, adressés à
l'Administration des impôts ; une copie de ces mêmes documents
est remise à l'occupant des lieux ou à son représentant
ainsi qu'au Procureur de la République qui a autorisé la
visite.
Les pièces et documents saisis sont restitués
à l'occupant des locaux dans les six mois suivant la visite. Toutefois,
lorsque des poursuites pénales sont engagées, leur restitution ne
peut être autorisée que par l'autorité judiciaire
compétente.
L'Administration des impôts ne peut opposer au
contribuable les informations recueillies qu'après restitution des
pièces et documents saisis ou de leur reproduction.
Section 3. Les droits du
contribuable face au pouvoir de vérification et de redressement de la
comptabilité par l'administration
Le passage au système déclaratif a rendu
possible la mise en oeuvre par l'administration d'un droit de
contrôle29(*).
Ce droit de contrôle recouvre en pratique un ensemble de
pouvoirs de l'administration allant du simple contrôle formel à
l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, en passant par le
contrôle sur pièces et la vérification de
comptabilité30(*).
La vérification de comptabilité se distingue
néanmoins des autres types de contrôle essentiellement pour trois
motifs : en raison d'une part, du lieu où elle est mise en oeuvre
d'autre part, de son caractère limité quant aux contribuables
concernés enfin, de l'étendue des opérations de
contrôle.
Au plan de l'étendue et de l'objet des investigations
réalisées, la vérification de comptabilité ne se
traduit pas seulement par des opérations matérielles de
constatation et de contrôle des documents comptables, elle oblige les
vérificateurs, dûment commissionnés à cet
égard, à une recherche critique de conformité ou de
cohérence des documents comptables et à un examen de
régularité et de normalité des actes de gestion des
entreprises assujetties.
Toutefois, le législateur a cherché à
encadrer ce pouvoir de contrôle, notamment en accordant aux contribuables
vérifiés des garanties spécifiques qui délimitent
les prérogatives administratives de contrôle.
Pour la distinguer alors des autres investigations comptables
qui échappent à ces contraintes, la notion de vérification
a dû par conséquent être définie et son régime
précisé.
Notons ici que le contrôle sur pièces est
généralement défini comme étant un contrôle
de cohérence entre les différentes déclarations d'un
même contribuable d'une part, les informations en provenance de tiers
d'autre part, éventuellement complétées par des
réponses faisant suite aux demandes de renseignements adressées
au contribuable lui même. C'est l'instrument qui permet à
l'administration de tirer les premières conclusions quant à
l'opportunité d'un contrôle fiscal au titre d'un dossier.
Comme nous l'avons vu, lorsque le contrôle sur place a
permis de constater des omissions, des insuffisances ou des dissimulations, le
paiement des suppléments de droits exigibles assortis de
pénalités ne peut être réclamé en principe
qu'après l'aboutissement d'une procédure de redressement.
A cet égard, la procédure de redressement
contradictoire prévue à l'article 36 et 37 du Code des
impôts livre deuxième est organisée autour de cette
formalité substantielle, à savoir la notification de redressement
qui est en effet obligatoire.
Il importe de constater que pendant la phase de redressement,
les garanties inhérentes au principe du contradictoire sont
conditionnées par la procédure mise en oeuvre. Lors d'une
procédure contradictoire de redressement, le contribuable dispose de
différentes opportunités pour faire valoir ses observations.
En revanche, dans le cadre d'une procédure d'imposition
d'office, le principe du contradictoire est presque inexistant.
Après avoir rappelé le champ d'application de la
procédure de redressement contradictoire, nous nous proposons d'examiner
les garanties attachées à cette procédure.
Section 4. Les droits du contribuable face au pouvoir
de sanctions du Fisc
L'administration tient de la loi le pouvoir d'appliquer des
sanctions qui prolongent ses pouvoirs de contrôle dans le cadre du
système déclaratif.
Ces sanctions dites fiscales qui sont essentiellement
pécuniaires n'ont pas toujours le même objet.
Tantôt, elles visent simplement à assurer le
respect d'une obligation imposée au contribuable notamment
déclarative et à réprimer alors des manquements à
une obligation formelle.
Tantôt, elles tendent à punir le contribuable
fautif qui a cherché à se soustraire à ses obligations
fiscales et qui se rend alors responsable d'une infraction à la loi
fiscale.
Comme il importe de constater ici que ces sanctions ne
produisent pas toujours les mêmes effets, elles peuvent soumettre en
effet le contribuable fautif à un traitement fiscal plus contraignant et
se traduire alors par une pénalité distincte de l'imposition.
Au demeurant, ces sanctions à « coloration
pénale » sont appliquées immédiatement par
l'administration conformément à la loi et relèvent de ses
pouvoirs.
La jurisprudence a été amenée à
admettre ce caractère lorsqu'elle précise que ces sanctions
« consistent dans une majoration d'impôt appliquée par
l'administration et qu'elles ne peuvent être assimilées aux
amendes prononcées par le juge de répression ».
L'exercice de ce pouvoir par l'administration qui aboutit en
définitive à aggraver la charge fiscale du contribuable s'analyse
juridiquement comme une modalité spéciale de l'assiette qui
exprime alors une obligation fiscale.
A cet égard, il importe de constater que
l'administration, pour reprendre la formule du Professeur L. TROTABAS, «
est plus libre pour appliquer les sanctions que pour appliquer l'impôt,
car celui-ci suppose une compétence liée, tandis que
celles-là présentent un caractère discrétionnaire
»31(*).
Après avoir rappelé la nature juridique des
sanctions prononcées par l'administration, nous nous proposons dans une
deuxième approche d'examiner les garanties qui conditionnent la mise en
oeuvre de ces sanctions par l'administration.
Nous présenterons en dernière analyse le pouvoir
de modération des sanctions fiscales que l'administration exerce
à l'occasion sous certaines conditions notamment pour surseoir à
la poursuite de la procédure de redressement contradictoire.
Nous serons ainsi amenés à montrer que cette
procédure d'atténuation de pénalités qui est
stigmatisée par une bonne partie de la doctrine peut avoir des
conséquences graves pour le contribuable.
§.1. La nature juridique
des sanctions prononcées par l'administration
Le régime actuel des pénalités fiscales,
prévu par le code des impôts congolais, se caractérise par
l'application généralisée d'un intérêt de
retard qui n'est pas lui-même considéré comme une sanction,
mais qui s'ajoute aux majorations calculées sur le montant des droits
éludés par le contribuable.
Au contraire, les majorations proportionnelles
présentent le caractère de sanctions civiles ayant une fonction
punitive, ce qui emporte un certain nombre de conséquences pour
l'administration, notamment l'obligation légale qui lui est faite de
motiver les majorations proportionnelles ou punitives. Ces majorations
proportionnelles n'ont pas vocation à réparer un préjudice
subi par le trésor, mais à sanctionner des infractions
manifestement délibérées.
Il convient alors de préciser la nature juridique de
l'intérêt de retard et des majorations proportionnelles qui
représentent essentiellement les sanctions prononcées par
l'administration.
1.1. Pénalités fiscales
Les dispositions de l'article 84 du Code des impôts
définissent les pénalités fiscales comme infractions
constatées dans toutes ses formes en l'occurrence, les
pénalités d'assiette ou majorations, les pénalités
de recouvrement ou intérêts moratoires, les astreintes, les
amendes administratives et les sanctions pénales.
Ces sanctions ont pour objet de réprimer les
infractions les plus graves constituées notamment par les insuffisances
de déclaration et qui touchent à l'assiette de l'impôt.
Au regard de la règle consacrée par l'article 84
précité, ces majorations punitives sont déterminées
en fonction des droits éludés et constituent, de ce fait, un
accessoire de l'impôt32(*).
Comme il importe de préciser ici, que ces majorations
sanctionnent des infractions qui peuvent être commises de bonne foi ou
selon le cas de mauvaise foi, dont la qualification suppose
l'appréciation par l'administration du comportement du contribuable
fautif.
Toutefois, l'absence ou l'insuffisance de motivation des
sanctions en cause est de nature à initier un vice de procédure
dans la fixation des seules pénalités et non pas de l'imposition
en principal. L'administration supporte alors une obligation de motivation des
sanctions fiscales.
Du reste, les suppléments d'impôt
consécutifs au redressement des bases d'imposition sont soumis à
un régime de pénalités différentes, dont le taux
varie selon la qualification de l'infraction constatée.
Dans ces conditions, il incombe à l'administration
d'apporter, conformément à une jurisprudence bien établie,
la preuve de la mauvaise foi ou de l'existence de manoeuvres frauduleuses.
Il importe de constater enfin que la motivation des sanctions
correspond aux éléments de fait ou de droit qui fondent les
pénalités litigieuses.
A cet égard, l'administration doit invoquer les
circonstances particulières de l'affaire ou encore préciser les
éléments de fait qui justifient l'application de majorations
punitives.
Cela implique que sur le plan pratique, la motivation des
sanctions fiscales pour insuffisance de déclaration doit
apparaître dans la notification de redressement.
De la même manière, la mention de l'article
visé pour fonder l'application des majorations proportionnelles est
requise légalement dans la notification de redressement.
Ce qui signifie du reste, que l'application des
pénalités fiscales n'est soumise, en l'état du droit,
à aucune procédure particulière des droits de la
défense : La procédure administrative de redressement empruntant
à la procédure juridictionnelle son caractère
contradictoire, le contribuable mettra à profit la garantie
légale de présenter ses observations pour discuter, le cas
échéant, la motivation des sanctions que l'administration
envisage d'appliquer à son encontre.
Il faudra noter que, l'obligation de motiver les sanctions
fiscales ne s'applique alors que pour les pénalités qui
présentent le caractère d'une sanction.
Comme Tel n'est pas le cas de l'intérêt moratoire
qui présente seulement le caractère de réparation
pécuniaire, il importe alors d'examiner en profondeur sa nature
juridique à présent.
1.2. Intérêt. Moratoire
Conformément à l'article 83 du code des
impôts livre deuxième, l'intérêt moratoire a pour
objet de réparer le préjudice subi par le trésor du fait
de l'absence, de l'insuffisance ou du paiement tardif de toute somme,
établie ou recouvrée par l'administration.
Il parait impossible dans ces conditions de considérer
l'intérêt moratoire comme constituant une sanction fiscale.
Destiné à compenser le préjudice
financier occasionné au trésor et revêtant alors le
caractère d'une
« pénalité ».
Il s'ensuit que l'intérêt moratoire s'applique
quelles que soient la nature des impositions en cause (impôts directs,
taxe sur la valeur ajoutée, droits de l'enregistrement) ou encore la
nature de l'infraction ou les modalités de réparation de cette
infraction.
Du reste, la solution retenue ici permet de préciser
que la pénalité moratoire est due indépendamment de toutes
sanctions.
Il importe toutefois de constater à cet égard,
que la loi n'accorde pas la déductibilité fiscale des
pénalités moratoire. Il semble légitime de soulever ici la
question de leur déductibilité fiscale.
Il sied de signaler que ne sont pas admises en
déduction du résultat fiscal « les amendes,
pénalités et majorations de toute nature mises à la charge
des entreprises pour infractions aux dispositions législatives ou
réglementaires, notamment à celles commises en matière
d'assiette des impôts et taxes, de paiement tardif des dits impôts
et taxes, de législation du travail, de réglementation de la
circulation et de contrôle des changes ou des prix. »
Or, il ressort des dispositions de l'article 84 du code des
impôts que l'intérêt moratoire est manifestement une
pénalité touchant au recouvrement de l'impôt et non
à l'assiette.
Il pourrait de ce point de vue être
considéré comme constituant une charge financière de
l'entreprise déductible des bénéfices soumis au
prélèvement de l'impôt.
Enfin, il importe de signaler que sur le plan des
règles de procédure, l'intérêt moratoire
n'étant pas une sanction, la question de l'obligation de sa motivation
ne se pose même pas.
Ayant examiné en définitive la nature juridique
des pénalités fiscales, nous tenterons de préciser
à présent le régime des sanctions prononcées par
l'administration dans le cadre de son pouvoir de vérification de
comptabilité ainsi que les droits du contribuable qui s'y rattachent.
§. 2. Le régime des
pénalités fiscales appliquées
Le régime des pénalités fiscales
appliquées aux infractions constatées par l'administration dans
le cadre de son pouvoir de vérification de comptabilité est
énoncé à l'article 83 et défini à l'article
84 du livre deuxième du code des impôts.
Les pénalités fiscales comprennent les
pénalités d'assiette ou majorations, les pénalités
de recouvrement ou intérêts moratoires, les astreintes, les
amendes administratives et les sanctions pénales.
1.1. Le régime des pénalités
d'assiette
L'article 84 précité défini les
Pénalités d'assiette comme celles qui sanctionnent le
défaut des déclarations au regard des délais
légaux, les déclarations inexactes, incomplètes ou
fausses.
Les pénalités d'assiette sont assises sur le
montant de l'impôt dû, éludé, reconstitué ou
fixé forfaitairement par la Loi ou en vertu de la Loi.
Conformément à l'article 89 du code des
impôts livre deuxième, lorsque le redevable défaillant
régularise sa situation dans le délai à l'article 5 de
code précité, la majoration est de 25%.
En cas de taxation d'office pour absence de déclaration
servant au calcul de tout impôt ou accompagnant le paiement d'un droit,
il est appliqué une majoration égale à 50% du montant de
l'impôt dû. En cas de récidive, la majoration est de 100% du
même montant.
Dans les autres cas de taxation d'office, l'impôt
dû est majoré de 25%. En cas de récidive, l'impôt est
majoré de 50%.
En cas de redressement, il est mis à charge du
contribuable une majoration égale à 20% du montant de
l'impôt éludé. En cas de récidive, la majoration est
de 40% du même montant.
1.2. Le régime de l'intérêt
moratoire ou Pénalité de recouvrement
L'article 84 précité défini les
intérêts moratoires comme celles qui sanctionnent le retard dans
le paiement des impôts et autres droits dus.
Il nous faut étudier ici successivement le champ
d'application, taux et base de calcul de l'intérêt moratoire.
A. Le champ d'application de
l'intérêt moratoire
Il résulte de ces dispositions légales que
l'intérêt moratoire a un champ d'application très large. Il
s'applique : d'une part, dès lors qu'il y a défaut de paiement,
paiement insuffisant ou paiement tardif.
D'autre part, lorsque ces conditions sont réunies,
l'intérêt de retard est dû quelle que soit la
procédure de régularisation de l'infraction :
régularisation spontanée par le contribuable qui souscrit et paie
hors délai, notamment sa taxe sur le chiffre d'affaires au titre d'une
période d'imposition ou engagement d'une procédure contradictoire
consécutive à une rectification de ses bases d'imposition.
En somme, l'intérêt de retard est exigible du
seul fait du paiement tardif de l'impôt, nonobstant la bonne foi du
redevable qui commet une erreur dans la détermination de ses bases
d'imposition et qui s'expose ainsi à un supplément
d'imposition.
A. Le taux de l'intérêt
moratoire
Conformément aux dispositions de l'article 91 du livre
deuxième du code des impôts «Tout retard dans le paiement de
tout ou partie des impôts et autres droits donne lieu à
l'application d'un intérêt moratoire égal à 10% par
mois de retard.
L'intérêt moratoire ou la pénalité
de recouvrement est décompté du premier jour du mois au cours
duquel l'impôt aurait dû être payé au jour du mois du
paiement effectif, tout mois commencé étant compté
intégralement ».
C. La base de calcul de
l'intérêt moratoire
Les intérêt moratoire ou pénalités
de recouvrement ont pour base de calcul le montant des droits et des
pénalités d'assiette pour lesquels le paiement n'est pas
intervenu dans le délai légal.
L'intérêt moratoire se calcule de la façon
suivante :
Intérêt moratoire = 10% × nombre de
mois de retard × droits éludés.
Les droits éludés correspondent aux sommes mises
à la charge du contribuable dont le versement a été
différé.
Le décompte du nombre de mois s'apprécie au
regard d'un point de départ et d'un point d'arrivée.
Le point de départ est le premier jour du mois qui suit
celui au cours duquel la somme concernée devait être
acquittée.
1.3. Le régime des Amendes administratives
A. Le champ d'application
L'article 84 précité les définies comme
étant les sanctions qui répriment le non-respect des
formalités comptables et fiscales ainsi que le mauvais comportement du
contribuable, du redevable ou de toute autre personne, tendant à faire
perdre au Trésor Public les droits dus, soit par le contribuable ou le
redevable légal, soit par les tiers.
B. La base de calcul et le
taux
Pour la base de calcul, les amendes administratives sont
fixées forfaitairement par la Loi ou en vertu de la Loi.
En ce qui concerne le taux, L'absence d'annexes à la
déclaration de l'impôt sur les bénéfices et profits
est sanctionnée par une amende de 100.000 Fc par annexe. En cas de
récidive, cette amende est portée à 200.000Fc.
L'absence d'une déclaration ne servant pas au calcul de
l'impôt est sanctionnée par une amende de 500.000Fc pour les
personnes morales et 250.000Fc pour les personnes physiques33(*).
Il faut entendre notamment par déclaration ne servant
pas au calcul de l'impôt :- le relevé trimestriel des sommes
versées aux tiers ;
- le relevé mensuel des précomptes.
Le défaut de paiement du précompte,
résultant du fait qu'il n'a pas été retenu au moment des
opérations, est sanctionné par une amende égale au montant
du précompte reconstitué et ce, à charge du redevable
légal34(*).
Le défaut ou l'insuffisance de reversement du
précompte collecté donne lieu au paiement, en plus du principal,
d'une amende égale au montant du précompte dû35(*).
Le défaut de retenue sur loyers ou de reversement de
celle-ci est sanctionné d'une amende égale au montant de la
retenue due36(*).
Dans les conditions prévues à l'article 92
ci-dessus, la communication de faux renseignements est sanctionnée par
une amende de 1.500.000Fc pour les personnes morales et de 250.000Fc pour les
personnes physiques37(*).
La communication de renseignements incomplets est
sanctionnée par une amende de 750.000Fc pour les personnes morales et de
125.000Fc pour les personnes physiques38(*).
L'exercice d'une activité soumise à tout
impôt sans au préalable remplir la formalité prescrite
à l'article 1er de la présente Loi est
sanctionné d'une amende de 1.000.000Fc pour les personnes morales, de
100.000Fc pour les personnes physiques exerçant le commerce ou une
profession libérale et de 50.000Fc pour les personnes physiques
bénéficiaires de revenus locatifs39(*).
Les mêmes sanctions sont applicables en cas d'absence
d'indication, sur la facture, du Numéro Impôt de la partie
contractante à une transaction entre professionnels40(*).
Les pénalités prévues par la
présente Loi sont établies et recouvrées selon les
mêmes modalités et sous les mêmes garanties que les droits
auxquels elles se rapportent41(*).
1.4. Le régime d'Astreinte
A. Le champ d'application
L'article 84 précité en parle comme
étant une sanction pécuniaire frappant les personnes mises en
demeure par pli recommandé avec accusé de réception ou
remis en mains propres sous bordereau de décharge pour n'avoir pas
donné suite, dans le délai, à une demande de renseignement
de l'Administration des impôts dans le cadre du droit de
communication.
B. La base de calcul
En ce qui concerne la base de calcul, les astreintes sont des
montants forfaitaires fixés par la Loi ou en vertu de la Loi par jour de
retard à compter de la date du constat de refus jusqu'au jour où
les informations demandées seront communiquées.
C. Le taux
Parlant du taux de pénalité, En dehors de toute
procédure de contrôle, le refus de
répondre, dans le délai légal, à une demande de
renseignements, est sanctionné d'une astreinte fiscale égale
à 100.000Fc pour les personnes morales et 25.000Fc pour les personnes
physiques, par jour de retard, jusqu'au jour où les informations
demandées seront communiquées.
L'astreinte visée à l'alinéa
précédent est établie par le service ayant demandé
les renseignements, et réclamée par voie d'Avis de Mise en
Recouvrement.
1.5. Le régime Récidive
A. Le champ d'application de la
récidive
L'article 84 explique la récidive
comme le fait de commettre une même infraction déjà
sanctionnée, dans un délai de deux ans ou de 6 mois en ce qui
concerne respectivement les impôts annuels et les autres
impôts42(*).
B. La base de calcul et le taux
En cas de récidive :
- un emprisonnement de quarante à soixante jours ;
- une amende égale au double du montant de l'impôt
éludé ou non payé dans le délai ;
- ou l'une de ces peines seulement.
L'intention frauduleuse consiste à poser des actes en vue
de se soustraire ou de soustraire des tiers à l'établissement ou
au paiement total ou partiel de l'impôt dû.
NB : En matière de recouvrement
forcé, les poursuites exercées à l'encontre des redevables
entraînent, à leur charge, des frais proportionnels au montant des
impôts et autres droits dus ainsi qu'à celui des
pénalités, selon les pourcentages ci-après :
- Commandement : 3 %
- Saisie : 5 %
- Vente : 3 %
CONCLUSION
Au terme de notre étude, après observation et
analyse, il sied de relever certains faits consécutifs à
l'exécution du contrôle fiscale appliqué par
l'administration fiscale de la RDC.
Tout d'abord l'intervention du législateur notamment
par la loi-cadre n°004/2003 du 13 mars 2003 relative à la
réforme des procédures fiscales en faisant une large place au
régime déclaratif a renforcé d'autant les
procédures administratives de contrôle fiscal.
Mais, ce renforcement des moyens juridiques de
l'administration de contrôle s'est accompagné de procédures
en matière d'investigations fiscales dites «
périphériques » qui bénéficient de bien moins
de garanties et qui présentent de surcroît des risques de
détournements de procédure.
Ainsi, les contrôles matériels inopinés
que représente le droit de constatation se rattachent légalement
à la vérification de comptabilité.
Les risques de détournement de cette procédure
de contrôle ne se posent pas en principe, puisque les constatations
matérielles sont formellement intégrées dans la
vérification de comptabilité, mais en réalité des
risques existent.
En ce sens, les constatations matérielles sont
effectuées dans le cadre des dispositions de l'article 25 du code des
impôts livre deuxième titre II: le contribuable est alors
informé dès le début des opérations de
contrôle inopiné suivant l'avis de constatation qu'on lui remet
séance tenante, mais les enquêteurs débutent
immédiatement leurs constatations matérielles débordant
sur une vérification de comptabilité « innomée »
excluant ainsi le contribuable de l'avantage des garanties spécifiques
attachées à cette procédure.
Nous nous interrogeons alors dans ces conditions si
l'administration en mettant à profit l'article 25 du Code des
impôts ne cherche pas à contourner l'interdiction qui lui est
faite d'effectuer des contrôles inopinés au fond ?
En outre, le droit de communication est une procédure
d'investigation distincte du droit de vérification de
comptabilité au regard du régime légal qui l'organise.
Toutefois, en pratique il présente un risque
élevé de détournement de procédure.
Ainsi, comme la vérification de comptabilité, il
permet à l'administration d'exercer son droit à l'information
notamment en se rendant sur place chez le contribuable.
Celle-ci peut alors être tentée d'effectuer une
exploitation critique des documents consultés sur place au
mépris des droits de la défense.
Du reste, le foisonnement des moyens
désencadrés du contrôle fiscal renforce les
possibilités de mise en oeuvre de vérifications occultes de
comptabilité fragilisant d'autant l'édifice des opérations
de vérification de comptabilité et celui des garanties du
contribuable qui en sont les précieuses opinions.
En définitive, l'administration
fiscale doit pouvoir réaliser le contrôle fiscal dans le stricte
respect des procédures fiscales, prévues dans la loi
n°004/2003 du 13 mars 2003 telle que modifiée et
complétée à ce jour, de façon à garantir aux
un prélèvement juste de l'impôt et aussi d'entretenir des
bonnes relations avec les contribuables. Etant donné que ces derniers
doivent être considérés comme des partenaires et non des
esclaves fiscales.
Ainsi, nous pouvons affirmer ce qui suit :
- Une administration qui vous simplifie la vie trouvera en
face un contribuable citoyen ;
- Une administration qui respecte les personnes et le droit
trouvera en face un contribuable coopératif ;
- Une administration équitable trouvera en face un
contribuable loyal.
BIBLIOGRAPHIE
1. DGI : code des impôts mis à jour au
30/09/2003 ;
2. Manuel des procédures fiscales de novembre 2004 dgi RDC
AYAYE FAFAY ;
3. Guide de contrôle fiscal des entreprises commerciales
et industrielles, CRIGED ;
4. Manuel des procédures fiscales de novembre 2004 dgi
RDC ;
5. Loi n°004/2003 du 13 mars 2003 portant reforme des
procédures fiscales ;
6. Loi n°13/005 modifiant et complétant certaines
dispositions de la loi n° 004/2003 du 13 mars 2003 portant réformes
et procédure fiscales.
7. BOUVIER M., Introduction au droit fiscal
général et à la théorie de l'impôt,
LGDJ, 7è
8. VERGES E., Procédure civile, PUG,
2007édition, 1977
9. TROTABAS L., Finances publiques, Dalloz, 4e
édition, 1971
10. TROTABAS L., COTTERET JM., droit fiscal, Paris,
Précis Dalloz, 3ème
TABLE DES MATIERES
INTRODUCTION
1
1. Problématique
1
2. Hypothèse de l'étude
2
3. Intérêt du sujet
3
4. Délimitation de l'étude
3
5. Méthodologie du travail
3
6. Canevas
4
PREMIERE PARTIE : LES PROCEDURES DE CONTROLE
FISCAL
5
CHAPITRE I : LE CONTROLE FISCAL
5
Section 1.Notions sur le contrôle fiscal
6
Section 2. L'importance du contrôle
fiscal
8
Section 3. L'organisation du contrôle
fiscal
9
§.1. Différentes formes de
contrôle fiscal
9
§.2. Le service charge du contrôle
fiscal
14
§.3. Préparation du contrôle
fiscal
15
§.4. Personnes compétentes pour
contrôler
16
CHAPITRE II : LES PROCEDURE DE CONTROLE
FISCAL
17
Section 1. Organisation du contrôle
fiscal
17
Section 2. Les opérations pré
contrôle
18
Section 3. Les techniques du contrôle
fiscal
19
Section 4. Les procédures de redressement et
de notification
24
DEUXIEME PARTIE : LA SECURITE JURIDIQUE DES
CONTRIBUABLES FACE A L'EXECUTION DU CONTROLE FISCAL
27
CHAPITRE III : LES GARANTIES LEGALES DES
CONTRIBUABLES
27
Section 1. Les garanties insuffisantes dans la
phase de contrôle
27
Section 2. La portée de la garantie
liée à l'obligation d'information du contribuable dans le cadre
d'une vérification de comptabilité
28
Section 3. Les garanties du contribuable soumis
à une procédure de vérification de comptabilité
29
§. 1. Les garanties préalables à
la mise en oeuvre de la vérification
30
§ 2. Les garanties concernant le
déroulement de la vérification sur place
32
§ 3. Les garanties postérieures de la
vérification
36
Section 4. Les garanties attachées à
la procédure de redressement contradictoire
36
§ 1. La notification de redressement dans la
procédure contradictoire
37
§ 2. La réponse du contribuable
à la notification de redressement
42
§ 3. La réponse de l'administration aux
observations du contribuable
44
CHAPITRE IV : LES DROITS DES CONTRIBUABLES
FACE AU POUVOIR DE SANCTION EN MATIERE DE CONTROLE FISCAL PAR
L'ADMINISTRATION.
48
Section 1. Les droits du contribuable face au
pouvoir exercé par l'administration en matière de droit de
communication
49
Section 2. Les droits du contribuable face au droit
d'enquête, de visite et de saisie par l'administration
51
§.1. Droit d'enquête
51
§.2. Droit de visite et de saisie
53
Section 3. Les droits du contribuable face au
pouvoir de vérification et de redressement de la comptabilité par
l'administration
55
§.1. La nature juridique des sanctions
prononcées par l'administration
59
§. 2. Le régime des
pénalités fiscales appliquées
62
BIBLIOGRAPHIE
71
TABLE DES MATIERES
72
* 1 Code des impôts art,
25, 26, 27,28 de la loi n°004/2003 du 13 mars 2003 portant reforme des
procédures fiscales
* 2 Jules BAUDE :
contrôle et expertise comptables. Editions comptables, commerciales et
financières
* 3 DGI : Guide du
contrôle sur pièce Déc.2006.
* 4 Source : manuel des
procédures fiscales p29
* 5 DGI : Op.cit, p.1.
* 6 Loi n°004/2003 du 13
mars portant reforme des procédures fiscales, art 1.
* 7 Idem, art .28
* 8 TAYAYE FAFAY, Guide de
contrôle fiscal des entreprises commerciales et industrielles, CRIGED,
Kinshasa, 2006, p.29.
* 9 Loi n° 004/2003 du 19
mars 2003 portant reforme des procédures fiscales art 43
* 10 Journal officiel,
numéro spécial du 15 Mars 2003 page 5
* 11 Op. Cit page 30
* 12 DGI : code des
impôts mis à jour au 30/09/2003 article 28 et 30 de la loi
n°004/2003 du 13 mars 2003 portant reforme des procédures
fiscales.
* 13 La loi n°004/2003 du
13 Mars 2003 portant réforme des procédures fiscales art 46, 47,
48, 49, 50, 51, 52
* 14 Idem art 37
* 15 Loi n° 004/2003 du 13
mars 2003 portant reforme des procédures fiscales Art 37
* 16 Ibidem
* 17 Ibidem
* 18 Ibidem
* 19 Loi n° 004/2003 du 13
mars portant réforme des procédures fiscales art 42
* 20 Manuel des
procédures fiscales de novembre 2004 dgi RDC p.47 1èr §
* 21 art 31de
l'ordonnance loi n°13/005 du 23 février 2013
* 22 code des impôts
op.cit, page 33
* 23 Code des impôts
Op.cit art 30 livre deuxième
* 24 Idem §2
* 25
* 26 Code des impôts
op.cit art 30
* 27 Chapitre II du code des
impôts
* 28 art 31de l'ordonnance loi
n°13/005 op.cit
* 29loi
n°004/2003 du 13 mars 2003 portant reforme des procédures fiscales
titre II contrôle
* 30 Article 25la loi
n°004/2003 op.cit
* 31 L. Trotabas, JM. Cotteret,
droit fiscal, Paris, Précis Dalloz, 3ème édition,
1977
* 32 Cfr/Code des
impôts livre deuxième art 84
* 33 Code des impôts
livre deuxième, chapitre III taux des pénalités, art 93
* 34 Idem, art 95
* 35 Idem, art 95, 2ème
§
* 36 Idem, art 96
* 37 Idem, art 97
* 38 Code des impôts
op.cit, art 97, 2ème §
* 39 Code des impôts
op.cit, art 97, 2ème §
* 40 Idem, art 98
* 41 Idem, art 98, 2ème
§
* 42 Idem, art 99
| 
