La souveraineté fiscale à l'épreuve des exigence de la transparence fiscale internationale. Cas des états de la zone CEMAC.

PREMIERE PARTIE

LA RECEPTION ET L'AMENAGEMENT PAR LA CEMAC DES REGLES DE TRANSPARENCE FISCALE INTERNATIONALE

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Dans le cadre du traité du 16 mars 1994 créant la Communauté économique

A travers le traité instituant la Communauté Economique et monétaire de

l'Afrique centrale (CEMAC) de la Convention régissant l'Union des Etats d'Afrique centrale (UEAC), et de l'Union Monétaire de l'Afrique Centrale (UMAC), les Etats membres ont réceptionné les règles de transparence fiscale internationale que recommandent les Organisations internationales, ceci par une harmonisation accrue des politiques et des législations fiscales de leurs Etats, ainsi qu'à assurer la convergence des performances de leurs politiques économiques au moyen du dispositif de la surveillance multilatérale. Cette mise en oeuvre de transparence internationale emprunte fortement au système international développé par l'OCDE et l'ONU.

Ainsi il sera question dans cette première partie d'analyser les mécanismes à travers lesquels la CEMAC s'est engagé à mener le combat contre la délinquance fiscale transnationale.

Pour ce faire le premier chapitre sera consacré à l'étude du dispositif législatif de qui garantit une saine concurrence en matière fiscale, et un second sera réservé aux mécanismes de surveillance multilatérale devant l'accompagner.

CHAPITRE I

L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE DANS L'ESPACE CEMAC

REGLES FISCALES EN ZONE CEMAC

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Les divergences entre les législations sont les principaux germes de la concurrence fiscale déloyale qui favorise la fraude et l'évasion fiscale que combat le forum mondial sur la transparence internationale. Désormais soucieux de supprimer ces disparités catalyseur de la délinquance fiscale, les Etats membres de la CEMAC ont consentis de réceptionner et d'acclimater les règles de transparence internationale qu'édictent l'OCDE et l'ONU, ceci par au en harmonisant leurs législations fiscales.

L'harmonisation consiste à mettre en accord les règles de droit d'origine différente, plus spécialement à modifier les dispositions existantes, afin de les mettre en cohérence entre elles ou avec une nouvelle réforme. Tout en respectant plus ou moins les particularités des législations nationales, l'harmonisation consiste à réduire les différences et les divergences entre elles. Elle vise à instituer une coordination entre les législations nationales et une coopération entre les organismes chargés de les appliquer. Un tel résultat s'obtient au moyen de techniques juridiques douces telles que les directives ou les recommandations qu'une organisation communautaire adopte et adresse aux Etats qui en sont membres. Ces directives et recommandations se contentent d'indiquer les résultats à atteindre sans imposer les formes et moyens pour y parvenir si ce n'est que la norme internationale doit être revêtue d'un imperium suffisant pour s'imposer dans l'ordre juridique interne^45(*). L'harmonisation respecte donc en principe la souveraineté législative et règlementaire nationale. Elle permet de respecter le pluralisme juridique. C'est ainsi qu'elle est considérée comme un garde-fou contre les tentatives hégémoniques qui pourraient naître à l'occasion d'un projet d'intégration, du fait que cette démarche repose sur la possibilité accordée à chacun des ordres juridiques impliqués dans le projet d'exprimer ses particularités.L'harmonisation des régimes fiscaux nationaux reste certainement le meilleur moyen de colmater les failles et les différentiels de législation dans lesquels s'engouffrent les multinationales pour échapper à l'impôt.

A travers l'harmonisation fiscale, la CEMAC est parvenue à éliminer les distorsions des règles fiscales internes (section I), et les opérations fiscales internationales (section II) qui mettent à mal la transparence dans cet espace.

SECTION I : L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE AU MOYEN DE L'HARMONISATION DES REGLES FISCALES INTERNES

Le fondement juridique de l'harmonisation des règles de fiscalité en zone CEMAC se trouve dans la lettre de la convention de l'UEAC^46(*), adoptée le 05 juillet 1996. Ce texte pose ainsi les jalons du développement économique qui passe par l'harmonisation des législations nationales des Etats membres dont l'objectif est la création d'un marché commun, dont-il énumère les domaines prioritaires dans lesquelles elle doit s'opérer impérativement « ... la présente Convention et dans les conditions prévues par celui-ci, l'Union Economique :... poursuit le processus de mise en place des instruments de libre circulation des biens, des services, des capitaux et des personnes, notamment par une harmonisation de la fiscalité des activités productives et de la fiscalité de l'épargne»^47(*). Ce « rapprochement des législations »^48(*) fiscales s'opère traditionnellement par le moyen de directives communautaires considérées comme « la meilleure voie»^49(*)en matière d'harmonisation fiscale. En CEMAC ces directives sont élaborées par le Conseil des Ministres.

Il ressort de ce qui précède que le processus d'harmonisation des législations fiscales est assez avancé dans la CEMAC tout au moins en matière d'impôts sur la consommation (I) et des impôts et transferts des bénéfices (II).

PARAGRAPHE I : L'HARMONISATION DE LA TVA ET DU DA

La mise en oeuvre de l'harmonisation fiscale en zone CEMAC en matière de fiscalité interne avec l'adoption de plusieurs directives a permis la réduction des disparités fiscales, voire la constitution de régimes fiscaux communs. Il s'agit de la directiven° 07/11-UEAC-028-CM-22 du 19 décembre 2011,relative à la TVA (A) et au droit d'accises (B).

A. L'ENCADREMENT DES DISPARITES LIEES A LA TVA

L'expression Taxe sur la Valeur Ajoutée est assez révélatrice de cette sorte de « désinvolture linguistique »^50(*) du droit fiscal. Au sens strict en effet, la taxe désigne un prélèvement obligatoire de la même nature que l'impôt, mais destinée à financer un service public déterminé et dû par les seuls usagers du service^51(*). Dans sa philosophie, la taxe est donc la contrepartie monétaire d'un service rendu par une personne publique, sans toutefois qu'il y ait correspondance entre son montant et le coût réel de la prestation. Elle se distingue ainsi de l'impôt qui est censé couvrir, sans affectation particulière, l'ensemble des dépenses publiques^52(*). La taxe peut être perçue même sur des usagers purement virtuels du service, c'est-à-dire, sur des personnes qui s'abstiennent de profiter du service mis à leur disposition. A la vérité, la TVA n'est pas la contrepartie d'un service rendu aux usagers par l'Administration. Dans son essence, elle a vocation à frapper la consommation finale de la valeur ajoutée que les entreprises apportent aux biens qu'elles fabriquent pour vendre ou qu'elles acquièrent pour revendre, ou encore aux services qu'elles rendent. C'est dire que la dénomination de taxe attachée à ce prélèvement spécifique, n'est pas juridiquement commode. Il s'agit en réalité, pour reprendre l'expression de Laure AGRON, d' « un impôt qui ne dit pas son nom »^53(*)et qui mériterait à cet effet l'appellation plus juridiquement convenable d'Impôt sur la Valeur Ajoutée. Au demeurant, quoique erronée, et parce que universellement partagée, l'appellation Taxe sur la Valeur Ajoutée est celle qui sera retenue dans le cadre de la présente étude. Il reste entendu que les motivations de l'encadrement de son taux (1) et des produits exonérés de celle-ci (2) sont souvent vecteurs de concurrence fiscale dommageable.

1) L'encadrement des taux de la TVA

Le taux d'une taxe est la fraction ou le pourcentage de prélèvement que la puissance publique entend opérer sur le revenu du contribuable. Dans la perspective d'éliminer les distorsions susceptibles de créer une concurrence dommageable et la fraude fiscale en matière de TVA et DA, il est indispensable que ces taux soient harmonisés afin d'éviter des distorsions qui alimentent la concurrence. Cette harmonisation est surtout rendue nécessaire lorsque le système retenu est celui de la taxation dans le pays d'origine ou de départ du bien^54(*), comme c'est le cas en CEMAC^55(*).

La directive CEMAC relative à la TVA fixe deux taux pour l'application de ladite taxe^56(*) : un taux général^57(*) et un taux zéro.

Le taux zéro est celui applicable aux exportations, à leurs accessoires et aux transports internationaux. Il est à noter que ce taux ne s'applique qu'aux exportations ayant fait l'objet de déclaration visée par les services de douanes. Il ne pose pas de problème particulier dans la mesure où il est fidèlement repris par les législations nationales.

S'agissant du taux général, le texte communautaire laisse aux Etats libre cour de le déterminer. Cette détermination s'opère cependant à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 19 %^58(*). Il en résulte que le taux minimal de TVA applicable en CEMAC est de 15 % et celui maximal de 19 %. Ici encore, les législations nationales semblent s'être conformées. Et pour cause ce taux est de 19% pour la RCA, 18% pour le Congo le Gabon et le Tchad^59(*), et 17,5 %^60(*) pour le Cameroun.

La vérité est cependant que l'application de ce taux au Cameroun est accrue par l'application les CAC représentant 10 % du taux général. De la sorte, l'on aboutit à un prélèvement effectif de 19,25 % sur la valeur ajoutée de l'entreprise, prélèvement au-dessus du taux maximal de 19 % autorisé par la directive.

L'application de ce taux alimente une controverse sur le point de savoir si celui-ci est ou non conforme à la directive CEMAC. Ainsi, pour les uns, « le taux global de 19,25 % en vigueur au Cameroun semble clairement représenter une violation de cette directive », 19,25 % étant numériquement au-dessus de 19 %. Pour les autres en revanche, l'application directe du taux de 19,25 % résulte d'un simple amalgame, imputable aux services fiscaux, entre le taux de la TVA, 17,5 %, et celui des CAC, 10 %, assis sur certains impôts et taxes. Lorsque cette distinction est respectée, le taux de la TVA reste bien contenu dans la fourchette prévue par la directive^61(*). Aussi n'y aurait-il aucune violation à constater. Mais il y'a bien violation du taux de la TVA si on s'en tient au sort réservé aux CAC appliqués au montant de la TVA. A cet effet, il convient de rappeler que dans leur philosophie, les CAC sont un impôt qui doit effectivement être supporté par les entreprises. Cet impôt doit être analysé comme contribution directe de ces dernières au développement des communes. En cela, il n'a pas vocation à faire l'objet de déduction^62(*). Or la déduction de leur TVA d'amont par les entreprises est opérée sur la base du taux de 19,25 %, lequel inclut les CAC. Cette déduction aboutit à faire de 19,25 %, le taux effectif de la TVA, de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve cette fois ébranlée. Il s'agit donc là d'une violation flagrante de la directive violation qui peut également être observée au niveau des exonérations à la TVA.

2) Le contrôle des exonérations de la TVA

Dans l'optique de réduire au maximum les divergences entre les législations fiscales qui pourraient être source de concurrence dommageable le législateur communautaire CEMAC s'est attelé à lister de manière limitative^63(*) les produits^64(*) et les opérations^65(*) exonérés de la TVA.

Les exonérations consacrées à l'article 6 de la directive semblent simplement constituer un cadre au-delà duquel les Etats ne peuvent aller. A la vérité si certaines de ces exonérations sont simplement autorisées, d'autres peuvent être considérées comme exigées et donc, impératives. A cet effet, il est nécessaire d'interroger chaque exonération pour en déceler le caractère impératif ou simplement indicatif.

Ainsi, la directive consacre l'exonération des produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs. Elle soumet simplement cette exonération à la condition que ces produits soient directement vendus au consommateur. De même, ellepermet aux Etats de fixer librement la limite de chiffre d'affaires au-delà de laquelle l'exonération ne peut être appliquée^66(*).

En application de la directive, le taux zéro de la TVA s'applique aux exportations ayant fait l'objet de déclarations visées par les services des douanes, ainsi qu' « à leurs accessoires et aux transports internationaux^67(*) ». De cette disposition il ressort clairement que les accessoires des exportations sont également visés par la taxation au taux zéro. La taxation au taux zéro des opérations connexes aux exportations présente du reste un avantage certain. Elle permet de résorber significativement les crédits de TVA liés aux exportations. En effet, lorsque les exportations et les opérations y afférentes sont taxées au taux zéro, l'entreprise exportatrice peut déduire la totalité de sa TVA d'amont, de sorte que les hypothèses de crédits se trouvent fortement limitées. Une fois l'encadrement de la TVA déjà analysé tablons dès à présent sur l'harmonisation des règles en matière de droit d'accises.

* ⁴⁵ ISSA-SAYEGH (J), « Quelques aspects techniques de l'intégration juridique : l'exemple des actes uniformes OHADA », Revue de droit uniforme, Institut international de droit privé, janvier 1999, pp. 5-32.

* ⁴⁶ Union Economique de l'Afrique Centrale.

* ⁴⁷Art. 4 al b de la convention UEAC.

* ⁴⁸Selon la formule de l'article 94 du Traité CE.

* ⁴⁹MAITROT De La MOTTE (A),  Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts indirects, Paris, LGDJ, collection bibliothèque de sciences financières, tome 44, 2005, p. 278.

* ⁵⁰TOURNIE (G), « De l'impôt et des mots : Réflexions sur le déficit conceptuel du droit fiscal », in Constitution et finances publiques, Etudes en l'honneur de Loïc PHILIP, Economica, Paris, 2005, p. 605.

* ⁵¹ CORNU (G), op. cit., p. 896.

* ⁵² AGRON (L), Histoire du vocabulaire fiscal, Paris, LGDJ, Bibliothèque de science financière, tome 36, 2000, p. 410.

* ⁵³AGRON (L.), op cit., p.515.

* ⁵⁴ NGOLLE (I R V), L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de d'Afrique centrale : Approche comparative au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, Mémoire de DESS Administration fiscale, Université Paris Dauphine - Panthéon Sorbonne, 2005, p. 114.

* ⁵⁵Ainsi que le relève NGOLLE (I R V), Op. cit., dans les régions, comme l'UE qui retiennent le système de l'imposition dans le pays de consommation, l'harmonisation des taux n'est pas indispensable car, en ce cas, l'imposition au taux de ce dernier pays a l'avantage d'assurer la neutralité de la TVA, « le droit à déduction permettant d'éviter toute surcharge fiscale discriminatoire », pp. 114-115.

* ⁵⁶ Section II, art 21 de la directive relative à la TVA et au Droit d'Accises.

* ⁵⁷ Art. 21 al 1.

* ⁵⁸Art. 23 de la Directive relative à la TVA et au DA.

* ⁵⁹Cf. Antoine NGAKOSSO, guide congolais d'utilisateur du document administratif unique des douanes, p.26.

* ⁶⁰Art. 142 (1)-a du CGI camerounais.

* ⁶¹Art.142 (2) du CGI camerounais.

* ⁶²Les dispositions relatives aux CAC n'ouvrent pas en tous cas cette possibilité. Voir dans ce sens les articles 192 à 196 du CGI camerounais.

* ⁶³Art. 6 Directive relative à la TVA «En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprise et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières ». 

* ⁶⁴ Art. 6 al 1.

* ⁶⁵ Ibid. al 2.

* ⁶⁶Ibid. al 1 « Les produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs, à condition que ces produits soient vendus directement au consommateur et que le montant du chiffre d'affaires par eux réalisé soit égal ou inférieur à la limite fixée par chaque Etat membre ; ».

* ⁶⁷ Art. 21 al 1 Directive relative à la TVA et au DA.