Memoire Online - L'audit fiscal - Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem

Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique, fiscal, etc. ; les entreprises doivent y tenir comptent.

Entre autre, le système fiscal paraît comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée envahissante en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc.

Le système fiscal tunisien a connu depuis 1988 quatre grandes réformes fondamentales ; ces réformes se rapportent d'une part à la fiscalité de l'Etat citons la taxe sur le chiffre d'affaire, les impôts directs et les droits d'enregistrement et de timbre, d'autre part à la fiscalité locale concrétisée par la promulgation du code de la fiscalité locale (loi n°97-11 du 03/02/1997).

Ø La simplification de la fiscalité par la refonte de la législation et sa codification.

Ø La suppression des doubles impositions des revenus et des bénéfices en vue de stimuler l'investissement et encourager les exportations.

Ø L'amélioration du rendement fiscal par l'élargissement de l'assiette imposable.

En dépit de ces forces, notre système fiscal souffre d'un rapprochement entre l'objectif de transparence visé et d'équité fiscales ajoutons à cela l'ampleur de la fraude.

En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de l'entreprise, la prolifération des règles et des lois ainsi que le développement de l'économie, la concurrence accrue au sein des différents secteurs et la législation des échanges internationaux, etc., poussent l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que sa propre fiscalité.

Dans cet ordre d'idée, l'entreprise est exposée à un risque énorme d'irrégularité, de choix irrationnels des avantages accordés par la loi, d'ignorance, de fraude, d'évasion ainsi que de contrôle.

L'objectif de ce mémoire est de trouver des palliatifs à la fraude fiscale à travers des mécanismes et des outils d'audit fiscal permettant à l'entreprise d'une part d'éviter l'exposition à un tel risque et d'améliorer d'autre part son efficacité fiscale tout en évaluant sa performance.

Ø Dans une première partie : des concepts théoriques d'audit fiscal : Apparition et démarche

Ø Dans une deuxième partie : la pratique de l'audit fiscal à travers la mise en place d'outils permettant d'atteindre ses objectifs.

PARTIE I :

CONCEPTS THEORIQUES D'AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : GENERALITES

SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT

Avant de procéder à une définition de l'audit, il convient d'en retracer en quelques mots son évolution.

A. Evolution de l'Audit

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressentis une nécessité de contrôle de la comptabilité des agents.^1(*)

Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements indépendantes.

Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus spécifiquement dés le 3^ème siècle avant Jésus Christ^2(*), où il était d'un sens plus large.

Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie audition.

Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée « d'auditeurs »qui approuvait par la suite les comptes.

Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais. De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leurs régularité et sincérité.

Ce n'est qu'en XIX^èmesiècle que les législateurs ont institués le contrôle des sociétés par des agents externes en raison du :

ü La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.

Dés le début du XX^èmesiècleet avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde des affaires en audit s'est accru.

Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.

En Tunisie, l'audit est d'utilisation récente, il est réglementé par l'article 13 du CSC obligeant les sociétés dépassant un certain seuil en capital ou en CA à désigner un CAC pour certifier leurs comptes.

Tant au niveau national qu'international, la révision comptable, devenue audit, fait l'objet de travaux constants^3(*) qui débouchés essentiellement sur les normes internationales d'audit : les ISA.

De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des managers^4(*).

En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres domaines qui se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens de traitements de l'information^5(*).

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers.

Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ».

Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.

Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité.

D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise »^6(*).

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit informatique, etc.

Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles développements.

En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en oeuvre de ces missions.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en évidence.

B. Définitions

Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière.

Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise ».

Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les autres informations non fournies.

Ultérieurement, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information »^7(*).

D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître son utilité.

Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalisa se présente ainsi: « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise ».

Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures dans une entreprise et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées la régularité et la sincérité de telles informations qui leurs ont été produites.

De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « il met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement »^8(*).

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie.

Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ;

Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil.

Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.

Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil.

Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.

M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'''auditeur'' ».^9(*)

Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste d'avantage lié.

SECTION II : APERÇU SUR LE SYSTEME FISCAL TUNISIEN

Après avoir épuiser sa chance, l'ancien système fiscal en vigueur jusqu'au 31.12.1989, marqué par l'existence des impôts cédulaires et l'impôt de superposition, s'est révélé incohérent avec les exigences d'une économie moderne et de plus en plus développée vers l'extérieur.

Ø La suppression des impôts cédulaires et l'impôt de superposition en les remplaçant par un impôt unique, général et personnalisé assis sur des revenus réels

Ø L'instauration de nouveaux taux applicables aux différentes catégories de revenus, et ;

Malgré ces efforts de codification, plusieurs textes en vigueur avant et après cette vague demeurent encore non codifié, ce qui montre la complexité de notre système.

Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les différents impôts et taxes (B) qui sont classés traditionnellement.

A. Les Différentes Sources

Certes que les règles de droit émanent essentiellement du pouvoir législatif (1) du pays mais d'autres pouvoirs peuvent y intervenir pour expliciter les dispositions législatives ou encore pour combler des insuffisances là où les règles de droit commun restent muettes : on repérera ainsi les sources réglementaires (2) et les sources administratives (3).

C'est le texte suprême duquel découlent les autres dispositions émanant de différentes sources qui doivent s'y conformer en esprit et en lettre.

Ø Identification de l'autorité habilitée pour l'institution d'un impôt, définition de son assiette et la fixation de son taux

Se sont des traités conclus entre la Tunisie et un ou plusieurs pays étrangers en matière de fiscalité afin d'instituer une imposition qui ne pourrait s'appliquer que si elle n'aboutit pas une imposition plus lourde que celle du droit commun et qu'elles soient dûment ratifiés^11(*).

Elle peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux, ses procédures de recouvrement, etc.

Outre les données budgétaires, la loi de finances stipule souvent des dispositions fiscales relatives à l'institution d'un nouvel impôt, rénover des dispositions précédentes, etc.

L'importance de cette loi réside dans l'énonciation des dispositions en vigueur pour l'année de sa gestion.

Ils émanent du Président de la République ; Ils sont les seules sources de droit parmi les autres décrets.

Principalement en matière fiscale, une habilité est déléguée au Président de la République par les lois fiscales et les lois de finances afin de fixer des règles relatives à l'assiette, au taux^12(*)... donc d'exécuter les lois fiscales.

Pris par le Ministre de Finances, ils interviennent pour préciser les dispositions des lois ou/et des décrets insuffisamment clairs.

Exceptionnellement en matière fiscale, la réglementation par des arrêtés se limite au seul fait des arrêtés motivés de taxation ainsi que les arrêtés pris en application d'autres dispositions législatives ou réglementaires

Malgré qu'elles puissent être incluses parmi les sources réglementaires étant donné que les circulaires ont un caractère général et émanent d'une autorité compétente, elles sont considérées en tant que règlements.

De part leur caractère primordial en matière fiscale, nous avons optés pour les étudier seuls. Ils sont composés essentiellement par :

Ø Les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions posées par les contribuables (ou prise de position)

Dans la vie courante, la doctrine administrative est très dominante dans les usages fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique source d'interprétation agissante des textes.

B. Les Différents Impôts et Taxes

Nous allons se limiter dans ce cadre à exposer quelques règles et principes régissant chaque catégorie d'impôts et taxes.

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d'une période donnée.

Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et l'IS.

- les résidents en Tunisie qu'ils soient PP ou PM réalisant des revenus de source tunisienne ou autre s'ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition au niveau de leur pays d'origine

- les personnes non résidentes mais réalisant des revenus de source tunisienne (pour les PP seulement)

Cependant, l'article 3 du CIRPPIS a exonéré certains revenus de l'IRPP et de l'IS.

Le calcul de l'impôt sur le revenu est fait par application du barème suivant ^13(*):

Tranches	Taux	Taux effectif à la limite supérieure
0 à 1.500	0%	0%
1.500,001 à 5.000 D	15%	10,50%
5.000,001 à 10.000 D	20%	15,25%
10.000,001 à 20.000 D	25%	20,12%
20.000,001 à 50.000 D	30%	26,05%
Au-delà de 50.000 D	35%	-

- un taux général de 35% applicable aussi à la plus-value de cession immobilière réalisée par les personnes morales non résidentes^14(*)

Ø aux entreprises artisanales, agricoles, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche

Ø aux centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de coopératives de services régies par le statut général de la coopération

Ø aux coopératives de services constituées entre producteurs pour la vente en gros de leur production

Ø aux entreprises réalisant des projets à caractère industriel ou commercial dans le cadre du FONAPRAM ou dans le cadre du programme pour l'emploi des jeunes

Sont soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire d'imposition les petits exploitants réalisant des revenus dans la catégorie BIC, il s'agit :

- n'exerçant pas l'activité de commerce de gros et ne fabricant pas de produits à base d'alcool

- ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas trois tonnes et demi

- qui n'ont pas été soumis à l'IRPP selon le régime réel suite à un contrôle fiscal

- et dont les exploitants ne réalisent pas d'autres catégories de revenus autre que les revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.

Il est établi sur la base du CA annuel conformément au barème suivant ^15(*):

Tranche de CA en dinars allant de	Montant de l'impôt	Acomptes provisionnels pour les non optionnels	Montant global de l'impôt forfaitaire
0 à 3000	25^16(*)	13,5	38 ,5
3000,001 à 6000	45	40,5	85,5
6000,001 à 9000	75	67,5	142,5
9000,001 à 12000	120	108	228
12000,001 à 15000	180	162	342
15000,001 à 18000	260	234	494
18000,001 à 21000	360	324	684
21000,001 à 24000	460	414	874
24000,001 à 27000	580	522	1102
27000,001 à 30000	700	630	1330

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus mais sont perçus sur des produits, des biens et des services commercialisés.

Ø La Taxe sur la Valeur Ajoutée régie par la loi n° 88-61 du 02/06/1988 promulguant le code de la TVA

Les activités exercées à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leur acquisition des biens et services donnant droit à déduction.

Cependant, les non assujettis effectuant occasionnellement des opérations d'exportation peuvent être autorisées à bénéficier du régime suspensif de TVA pour leur acquisition, auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.

Ce régime s'applique exclusivement aux personnes physiques non importatrices ou exportatrices, non soumise à une autre catégorie de forfait et CA en TTC n'excède pas 30000D. Ce forfait est libératoire de la TVA.

Il est applicable à des secteurs d'activités désignés par décret, à savoir les cafetiers exploitant un seul établissement sous licence de première catégorie, les coiffeurs et l'alimentation générale.

Les opérations de transport terrestre (à l'exception du transport par louage ou taxi) sont soumises à une taxe forfaitaire mensuelle sur la valeur ajoutée :

Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le régime réel (c'est-à-dire qu'elle ouvre droit à déduction)

Toutes PP ou PM exerçant des opérations imposables à la TVA, sont soumises au régime réel d'imposition. On cite ainsi les affaires revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d'une profession libérale ainsi que les opérations commerciales, etc.

Les produits repris au tableau annexé à la loi n° 88-62 sont soumis au droit de consommation selon les taux prévus dans ce tableau.

Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit touts frais, droits et taxes compris à l'exclusion du droit de consommation et de TVA.

Les conditions prévues par le code de la TVA pour bénéficier du régime de déduction en TVA sont les mêmes qu'en matière de droit de consommation ; sauf qu'aucun remboursement n'est prévu.

Les droits d'enregistrement et de timbres ^17(*)sont des droits perçus suite à l'accomplissement de la formalité d'enregistrement d'une opération effectuée par un résident tunisien et ce en vue de préserver les droits de chacun.

Les opérations faisant l'objet d'imposition au droit d'enregistrement sont les mutations et actes.

Une mutation est la transmission d'un droit, d'une propriété ou d'un bien d'une personne à une autre. Un acte est un écrit rédigé en vue de faire la preuve d'un fait juridique c'est-à-dire d'une opération accomplie portant vente, échange, donation, etc.

Le droit d'enregistrement est un impôt qui contribue à l'alimentation du budget de l'Etat et qui permet d'avoir des renseignements sur la situation financière et patrimoniale des contribuables.

En effet, L'enregistrement donne une date certaine à l'acte à l'égard des tiers. Cette formalité permet une surveillance sur la forme et sur le contenu de l'acte.

Instituée par l'article 364 du code de Travail et liquidée mensuellement sur les traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés travaillant dans les différents secteurs de l'industrie, du commerce et de l'agriculture. La TFP est fixée à :

· 1% exceptionnellement pour les entreprises exerçant dans les secteurs des industries manufacturières

Cette taxe est instituée à la charge de tout employeur public ou privé ayant une activité en Tunisie à l'exclusion des exploitants agricoles privés.

De même que la TFP, le FOPROLOS est assise sur la base des traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés des différents secteurs d'activité au taux de 1%.

Elle est instaurée sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel.

Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local réalisé durant le mois^18(*) avec un minimum non inférieur à 24% de la valeur locative et un maximum non supérieur à 20000D par an.

Elles sont multiples et concernent des secteurs d'activités spécifiques, on listera :

- La taxe à l'exportation des peaux et cuir, du liège brut et des déchets métalliques^23(*)

- Les prélèvements au profit du fonds de solidarité nationale^24(*) qui sont :

- Taxe sur les assurances : perçu au profit du fonds de la protection civile et de la sécurité routière sur

? 1% pour les primes d'assurance à l'exclusion des primes d'assurance - vie et de capitalisation

SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL
A. Extension de l'Audit au Domaine Fiscal

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue devrant être appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de l'entreprise.

Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :

Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps.

Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en cherchant à minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion pour en profiter des lacunes existantes entre les lignes des dispositions réglementaires.

L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non application des règles et des sanctions.

Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de l'entreprise est directement mesurable.

Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui même l'impôt, la fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle même génératrice d'un coût additionnel.

« L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober »^33(*).

Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation d'insolvabilité.

M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent irritante »^34(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.

Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments d'information, notamment aux dirigeants de l'entreprise.

L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.

Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision.

Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale.

Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au point de constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un possible développement de l'audit^35(*).

Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des comptes.

L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise^36(*).

Ce pendant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se conformer ou non à la réglementation fiscale.

En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement de même que les éventuels défaillances de l'organisation de l'entreprise.

Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».

B. Définitions & Objectifs

Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes :

- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit^37(*).

- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic^38(*) .

Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.

- L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise ... de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale^39(*) .

- L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer la charge fiscale^40(*).

D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision.

En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.

- L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations légales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous peine de sanctions, et ;

- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un gain en terme d'impôt.

C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations.

Il permet ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y découlant afin de réparer les éventuelles infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la matière.

Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages fiscaux accordés par la loi ainsi que les maîtriser.

- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le mode d'amortissement...

- Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la fiscalité est l'un des critères de prise de décisions.

Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À titre d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal pour certaines opérations spécifiques ...

CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT FISCAL

L'audit suit une démarche inductive et objective conçue sur une adjonction d'informations, d'observations, d'analyses et de vérification des faits et d'appréciation.

- effectuer un état des lieux : c'est une étape préalable au commencement de la mission pour détecter les opportunités et menaces (Section I)

- analyse approfondie des mécanismes de l'entreprise pour mettre en oeuvre la qualité du contrôle interne (Section II)

- élaboration d'un programme de travail afin d'éviter l'omission des principaux comptes et rubriques (Section III)

SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

L'audit, en toute ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et réaliser ses recherches.

Ce pendant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans la mission d'audit fiscal (A) et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par conséquent le dossier permanent composé par les différents dossiers (B).

A. Intérêt de la Prise de Connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention.

Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement social ... et interne : l'activité et l'organisation générale de l'entreprise.

Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments probants (2).

Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté.

Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son seuil de signification.

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des anomalies qu'il convient d'ergoter^41(*) au niveau de son rapport général.

B. Préparation des Différents Dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d'audit fiscal qui débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans des différents domaines.

Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des interviews des personnels.

Ø Les informations générales : se sont des informations qui concernent l'historique de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts, ses implantations ...

Ø Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de l'entité (SA, SARL, SUARL...), les procès verbaux des assemblés générales ...

Ø Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le rapport d'audit interne, les états financiers...

Ø Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail (informatisé, manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production à la pièce...) dont des informations fiscales peuvent y figurer tel que le taux de RS pour les soutraîtances manufacturières....

Ø Les informations relatives au secteur d'activé : régime d'imposition en tant que personnes physiques ( forfaitaires ou réels) ou personnes morales ( IS au taux de 35% ou de 10%) ; les produits commercialisés à quel taux de TVA (0%, 6%, ... ), les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur ( la taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité industrielle pour les entreprises de production de cuir au taux de 1.5% ; le salaire minimum...).

Ø Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part de l'Etat comme :

Ø Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement pour évaluer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l'enregistrement du contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ...

L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui servirait à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l'auditeur pourra s'en servir des dossiers déjà préparés par les précédents CAC, et donc l'audit comptable et financier participe en tant que source d'informations et d'appui à la mission d'audit fiscal.

D'après cette étude, la prise de connaissance générale s'avère une phase prépondérante et fondamentale dans le processus d'audit fiscal.

SECTION II : ÉVALUATION DU CONTROLE INTERNE

L'évaluation du contrôle interne consiste à l'appréhension de la qualité organisationnelle de l'entreprise par un examen des principales procédures (achat, vente, stock, immobilisation, trésorerie ...) : c'est une évaluation générale du CI faite sur le plan comptable (A) ; sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation approfondie spécifique au domaine fiscal (B).

A. L'Evaluation Générale du Contrôle Interne

Pour pouvoir donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes et apprécier l'image fidèle sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise, l'auditeur doit examiner les dispositifs de sécurité mis en place pour assurer un enregistrement convenable des opérations effectuées par l'entreprise.

Cet examen du système de CI va permettre à l'auditeur de déterminer le niveau de contrôle à effectuer.

En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise l'auditeur identifie et décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les sécurités mises en place pour la constatation des différentes opérations.

Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de procédures au sein de l'entité.

Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la description du système de CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise, c'est-à-dire que l'ensemble des sécurités identifiées est véritablement appliqué.

Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui sont d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.

C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage les forces et les faiblesses et formule un jugement sur la qualité du CI.

Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du CI.

Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le contrôle des comptes.

Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus d'importance au contrôle approfondi des états financiers.

En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle interne pour les exercices ultérieurs.

B. L'Evaluation Des Spécificités Fiscales

Suite à l'évaluation générale du contrôle interne, une nécessité d'une autre évaluation relative au domaine fiscal se fît ressentir.

L'auditeur fiscal analysera la façon par laquelle sont traités les problèmes fiscaux et s'interrogera par conséquent sur l'existence d'un service fiscal ainsi que sa position et son organisation au niveau de l'organigramme de l'entreprise ; le cas échéant sur ceux qui s'occupent de ces problèmes fiscaux et leurs fonctions.

- Examiner si l'entreprise a recouru à un ou plusieurs conseillers extérieurs pour apporter des solutions ou des appuis à certains problèmes.

- Observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales.

- Etudier les procédures de vérification et de contrôles utilisées par l'entreprise.

- S'assurer qu'il y ait eu un contrôle ultérieur à la préparation des déclarations par un supérieur hiérarchique tant en matière de respect des règles fiscales qu'au niveau de la vérification arithmétique.

- Analyser les procédures d'envoi des déclarations fiscales et par la suite ceux confirmant leur dépôt aux délais légaux.

- Contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements au trésor : procédures d'autorisation de paiement, relations entre les responsables fiscaux et ceux de la trésorerie, concordance entre les sommes dues par l'entreprise et les montants effectivement acquittés^42(*).

Cette évaluation spécifique du CI sur le plan fiscal conduit l'auditeur à mettre en évidence :

- Les forces du système de CI auxquelles on peut soutenir pour améliorer l'efficacité de l'entreprise.

SECTION III : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL

Le programme de travail est un outil de gestion opéré dans une mission d'audit pour tenir compte de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit s'étale sur une période restreinte (quelques mois).

- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des missions d'audit contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ainsi, « le travail d'un auditeur doit être planifier de manière appropriée et les assistants, s'il en existe, doivent être supervisés de manière satisfaisante »^43(*).

En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un ensemble d'instructions libellé « programme d'audit ».

Ce dernier est un schéma de procédures à suivre en vue d'aboutir à la formulation d'une opinion.

A. Nécessité

Ce programme permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à effectuer.

Son utilisation efficace apporterait à l'auditeur une économie de temps à consacrer aux procédures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :

- simplifier la répartition des tâches entre les différents collaborateurs tout en s'assurant qu'un risque d'omission ne peut pas y exister

- superviser l'avancement des travaux de recherches et d'investigations pour l'ensemble de la mission ainsi que des membres de son équipe

- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de ses recommandations

B. Contenu

Ce programme de travail établit en écrit tient compte de plusieurs facteurs sus indiqués ainsi que d'autre relatifs à la date de préparation et d'approbation des états financiers, la nature de la mission et les obligations qui en découlent.

Il décrit le calendrier de travail ainsi que la répartition quotidienne des contrôles entre collaborateurs.

Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme d'audit doit préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS, IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux, de même que les techniques d'audit utilisées.

PARTIE II :

PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA REGULARITE FISCALE

SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de recherche et développement, les concessions de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires, les logiciels, les fonds commerciaux, le droit au bail, etc.

Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même les développer.

Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où ils ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise^44(*).

Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé ou non.

Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être considéré comme une valeur au sens comptable^45(*).

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont enregistrées à leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur les biens y ouvrant droit.

En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure que les mutations ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.

En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la constatation des redevances perçues pour cession de brevets ou de licence d'exploitation selon le régime des plus values et moins values.

De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de TVA.

Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont bien été déduits^46(*).

Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas fiscalement la déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps et par l'usage (fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique), de même pour les brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est appelée à tomber dans le domaine public. Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration des amortissements de ces immobilisations pour la détermination du bénéfice imposable.

Selon le CIRPPIS, les provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de ces provisions dans la base imposable.

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont censés être utilisés sur plus d'un exercice^47(*).

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et les opérations suivantes :

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

Ø Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, et ce en tenant compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ajoutés au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.

Ø Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.

Ø La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A titre d'exemples :

· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément identifiables ont été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en stocks.

· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou prolongent sa durée d'utilisation sont immobilisées.

Ø Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

Ø En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la TVA pour la période restante de la vie du bien.

Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais correspondants.

Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les bénéfices en raison de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la plupart des éléments de l'actif immobilisé.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la déduction des amortissements à savoir :

Ø L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la dépréciation.

Ø L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation effective subie ainsi il doit être constaté que les résultats soient bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent être comptabilisés en charge, sinon l'entreprise risquera la perte de déduction due à la présence d'un amortissement irrégulièrement différé

Ø Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise pert le droit de les déduire

À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement accéléré

· Amortissement Linéaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux d'amortissement appliqués par l'entreprise correspondent aux taux prévus par l'administration fiscale^48(*); donc si l'entreprise procède à l'application d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a réintégré le surplus d'amortissement non déductible au bénéfice imposable

· Amortissement Accéléré : l'auditeur vérifie que l'entreprise pratique l'amortissement accéléré à son matériel d'exploitation (à l'exclusion du matériel de transport de personnes ou de marchandises) qui fonctionne à deux équipes (16/24) ou à trois équipes (24/24) et ce en appliquant respectivement au taux linéaire un coefficient de 1.5 et de 2.

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la durée d'utilisation des immobilisations est supérieure à cinq ans.

Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour l'amortissement des biens acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la durée probable d'utilisation est de trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour le matériel informatique, matériel agricole, et pour les équipements et matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise à compter du 01/01/1999 à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau, moyens de transport (de personnes ou de marchandises)^49(*).

Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se calcule chaque année par application du taux linéaire affecté d'un coefficient de 2.5 à la valeur résiduelle, et lorsque à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le mode dégressif devient inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer correspond au rapport de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant à courir.

De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de contrats de leasing ne sont pas amortis selon le mode dégressif^50(*).

L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit l'exploitant individuel, les associés des sociétés de personnes, les membres des associations en participations, les gérants des SARL ou sociétés en commandite par actions, les membres du conseil d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés des personnes précitées ne bénéficient pas de ces logements.

A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la valeur résiduelle est amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire.

Il vérifie aussi que ¾ au moins de la superficie des immeubles sont destinés pour le logement du personnel.

Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à vérifier si elle a réintégré extra comptablement ces provisions pour la détermination du résultat fiscal.

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne figure plus au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la détermination de la plus value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction d'amortissement entre la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.

Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien s'assurer que le résultat de cession se défalque en un résultat de change et un résultat de valeur et que chacun d'entre eux figure au niveau de son compte approprié.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 ou de 1/10 par année respectivement pour les biens meubles et immeubles.

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable^51(*).

Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne sont pas compris dans la valeur d'achat (tels que les commissions d'intermédiaires, d'honoraires, les droits et frais de la banque). Il vérifie notamment que la valeur d'achat comprend les droits de souscription.

Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d que l'entreprise a l'intention de l'entreprise de les conserver durablement notamment d'exercer sur la société émettrice un contrôle exclusif, une influence notable ou un contrôle conjoint, ou pour obtenir des revenus et des gains en capital sur une longue échéance ou pour protéger ou promouvoir des relations commerciales.

Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons courus et non échus.

Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution gratuite des titres c.à.d par incorporation des réserves, l'auditeur doit observer que la valeur d'origine des titres inscrits à l'actif n'est pas modifiée.

En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque l'acquisition des titres a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été soumis à la formalité d'enregistrement.

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et peut constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation aux provisions. À ce titre, il doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration extra comptablement pour la détermination du résultat fiscal.

Pour les entreprises cotées à la BVMT, il doit vérifier la bonne détermination de la plus value de cession imposable partiellement dans la limite du reliquat, déduction faite de la différence entre leurs cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice précédant celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de souscription^52(*).

De même pour la cession d'actions dans le cadre d'une opération d'introduction à la BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de cession a été imposée partiellement dans la limite du reliquat après la déduction de la différence entreprise la valeur d'introduction en bourse et la valeur d'acquisition^53(*).

Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions pour dépréciation des actions cotées à la BVMT^54(*).

Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus suite à l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le bénéfice imposable.

L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il doit distinguer selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.

Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des créances et les intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont compris dans le bénéfice imposable (les intérêts reçus et les intérêts courus et non échus).

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement d'un cautionnement et non pas d'une charge et que les dépôts et cautionnements antérieurs ont été constatés en perte.

Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas la nature d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la déduction peut être échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les exercices futurs.

Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau de ce poste (AANC) ont effectivement la nature des charges reportées et non des charges d'exploitation répétitives tout en s'y conformant aux conditions énumérées par la NCT N°10.

En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en appliquant la méthode de l'amortissement linéaire :

- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et en tout état de cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date d'entrée en exploitation commerciale sans que cette durée n'excède 5 ans à partir de l'exercice de leurs engagements.

- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une période permettant le meilleur rattachement des charges aux produits. Cette période ne pourrait excéder 3 ans de l'exercice de leurs constatations.

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur une période supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement non admis en déduction en matière d'IRPP et d'IS lors de la détermination du résultat fiscal.

De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en hors TVA récupérable et que la TVA a été correctement déduite.

La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des marchandises, fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié relatif au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques uns :

· les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsqu'ils sont liés à des emprunts ayant financés des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production de durée supérieure à douze mois^55(*).

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été effectué à la date de clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en comptabilité générale, et le cas échéant les données de la comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions injustifiées^56(*), l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les emballages récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations corporelles destinés à la consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou perdus vendus avec les produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non réalisés à cette date.

De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées ne dépasse pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.

Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes suivants :

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les balances fournisseurs, rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle^57(*).

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de confirmation directe.

En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels et s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats^58(*).

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour être admise à la déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement la montant hors taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus mentionnant la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux contrôles suivants :

- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures correspondant aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs correspondants sont enregistrés au même exercice

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de l'exercice

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de retour ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture.

- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives

- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives

Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont réévaluées par la suite au cours de change de clôture où la perte ou gain de change éventuel sont enregistrés.

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du rattachement des produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait l'objet de provision.

Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant, l'auditeur vérifie que les ristournes établies sont correctement calculés et comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'IRPP et l'IS à celui déclaré à la TVA et à la TCL et expliquer les différences si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions suivantes devront faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :

- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects correspondants

- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex: faillite du client, existence d'un litige sur la créance)

- le plafond de la provision est limité à 30% du bénéfice imposable cumulable (c'est-à-dire le bénéfice fiscal avant déduction des provisions et des réinvestissements exonérés)

L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le recouvrement des créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans, la provision correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de la troisième année qui suit celle de leur constitution.

Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet au cours du même exercice.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.

Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les tableaux annexés au code de la TVA).

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA ou effectués à des exportateurs^59(*)en suspens.

Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur au centre de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure à la livraison.

IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le FOPROLOS, etc., sur les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application des taux appropriés.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles afin de s'assurer du versement des impôts retenus dans les délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les soldes correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature (logement, nourriture, habillement autre que celui du travail, voiture, etc.) sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que la rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice fiscal.

Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux commandités dans les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux membres indéfiniment responsables dans les sociétés en participation^60(*).

L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA ne sont déductibles de l'assiette imposable qu'à concurrence des frais de présence auxdits conseils. En outre, il vérifie que les sommes qui lui sont excédentaires ont été réintégrées^61(*).

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des avances accordées par une autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.

Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des avantages en nature et que ces avantages figurent bien au niveau de la déclaration.

Si l'entreprise procède à des mesures de motivation du personnel par un prélèvement du fond social, il faut s'assurer que ce dernier a été alimenté par une part des bénéfices ne dépassant pas 10% du bénéfice brut avant impôt.

Pour les primes d'assurances constituées au profit de l'entreprise sur la tête des dirigeants ou des salariés, il vérifie qu'elles sont réintégrées lors de la détermination du résultat fiscal puisqu'elles n'ont pas pour but de faire face à une diminution d'un élément d'actif et par conséquent elles ne constituent pas une charge fiscalement déductible.

Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette personnel en terme des congés à payer et s'assurer que la provision correspondante a bien été réintégrée dans le bénéfice imposable.

En matière de TVA, l'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement (prorata) de l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il doit vérifier qu'une déduction complémentaire ou reversement a été effectué.

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à déduction. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVAD en comptabilité.

- l'entreprise déclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVAC en comptabilité, rapprocher le CA déclaré à celui comptabilisé. A titre d'exemple :

- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVAD et la TVAC est bien versée au délai.

- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec les 12 déclarations du même exercice audité.

- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés et versés et de même imputés sur l'impôt à payer

- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont exclues des charges déductibles.

Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux, l'auditeur doit prendre connaissance de ces redressements et essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice audité.

- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en période déficitaire (souvent omis)

Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte « Etat, impôts et taxes » enregistre tous les impôts dus à savoir l'IS, les RS, les acomptes provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et de même vérifier l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt dû en le rapprochant aux déclarations déposées.

Pour le compte « 442 : associés comptes courants », l'auditeur vérifie que le solde de ce compte n'est pas débiteur.

Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des sommes versées par eux (en sus de leur part au capital), il doit s'assurer que l'entreprise a respecté les conditions de déduction de ces intérêts à savoir :

- le montant des sommes productives d'intérêt ne doit pas dépasser en moyenne 50% du capital

Il est à noter que l'auditeur doit de même vérifier que les intérêts ne sont pas décomptés à un taux inférieur à 8% au titre des sommes mises par la société à la disposition des associés^63(*).

L'auditeur fiscal doit vérifier que les comptes débiteurs divers ne correspondent pas à des recettes dont la prise en résultat aurait été différée^64(*).

En matière de TVA, il peut effectuer les mêmes travaux et vérifications effectués au niveau des comptes clients et fournisseurs.

Pour les charges et produits constatés d'avance, il est tenu de contrôler la justification de ces soldes.

Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le détail des écritures de régularisation passées lors de l'inventaire et vérifier que ces comptes ont été soldés en fin d'exercice.

L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations rapprochées a été correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas de charges ou de produits différés.

Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les établissements financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.

- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure des mouvements de numéraire

- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en dinars et qu'elle a été valorisée au cours de change à la date de clôture.

Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par ailleurs les recettes et dépenses occultes. Il doit aussi s'assurer que le solde du compte caisse correspond exactement au résultat de l'inventaire physique et que l'entreprise a déjà opéré des contrôles inopinés.

L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice encours est correcte.

L'auditeur doit s'assurer que les écritures figurant dans ce compte ne correspondent pas à des charges ou produits dont la constatation serait différée et que ce compte est soldé à la date de clôture.

Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets fictifs en portefeuille dissimulant un détournement.

En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de services, que l'exigibilité de la taxe correspond à la date d'échéance de la traite même si l'effet est remis à l'escompte.

Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des actions ou parts sociales des actionnaires ou des associés.

Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou ses associés en numéraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou d'exonérations temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions d'applications de ces allègements.

En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est acquittée les droits d'enregistrements correspondant aux modifications de ce poste à savoir l'augmentation ou la réduction de capital, la fusion, etc.

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit vérifier que les amortissements réputés différés auparavant perdent cette qualité et sont considérés comme des déficits ordinaires^65(*).

Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du capital représentant un droit d'entrer dans la société lorsque celle ci se trouve dans une situation prospère.

L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées en totalité. Ensuite, il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant qu'apports au moment de leur inscription au bilan et donc ont supportées le droit^66(*).

En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que cette incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.

Enfin, l'auditeur est appelé à vérifier si l'origine des primes d'émission a bien été indiquée dans l'acte constatant leur capitalisation.

Les subventions d'investissement correspondent à des aides caractérisées par un transfert de ressources destinées à permettre à l'entreprise d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre moyen, d'actifs immobilisés ou d'autres actifs à long terme.

A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions comptabilisées dans ce compte ont effectivement la nature fiscale de subvention d'équipement ou sont considérées comme telles par l'administration en examinant particulièrement l'origine des subventions et la nature des acquisitions qui en résultent.

Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables, l'auditeur doit vérifier si elles sont rapportées au résultat de l'exercice proportionnellement aux charges d'amortissement correspondantes à ces immobilisations^67(*). De même, il s'assure qu'elles figurent au bilan pour leur montant net.

En revanche, pour les subventions qui ont servis à l'acquisition de biens non amortissables, il doit s'assurer qu'elles sont rapportées à fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris celle de l'acquisition ou de la création^68(*).

En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas de cession d'immobilisations acquises au moyen de subvention, le solde de cette dernière a été apuré.

De même, il doit s'assurer que l'entreprise l'a retranché de la VCN de ces immobilisations lors de la détermination de la plus value imposable ou de la moins value déductible^69(*).

Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des évènements encours les rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui correspondent à des charges ordinaires de l'entreprise mais dont l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain nombre d'exercice.

L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.

Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.

L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission d'obligations et examine les tableaux d'amortissement des emprunts, il s'assure de même que la réglementation des changes est bien respectée, et par conséquent vérifier que les dettes libellées en monnaies étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors de la détermination du bénéfice imposable.

S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les intérêts servis à l'exploitant ou aux associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital. Pour les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que les emprunts octroyés auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des intérêts servis.

B. Examen des Comptes de Résultat

L'état de résultat présente une préoccupation majeure pour l'auditeur puisqu'en examinant ses différentes rubriques il peut ressortir des insuffisances et des erreurs non détectées à travers la revue des postes de bilan.

Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à leur déduction, à savoir :

- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la loi

- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se rapportent

- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés, essentiellement au niveau de la TVA vérifier le respect des conditions de forme et les règles spécifiques

- S'assurer que les matières consommables non consommées durant l'exercice figurent bien à l'actif au niveau du compte « 471 : Charges constatées d'avance » et non plus au compte « 606 : Achats non stockés »

- Voir si l'entreprise profite de la possibilité de passer en charges déductibles le petit matériel de bureau ou industriel dont le montant unitaire HTVA ne dépasse pas 200D

- Vérifier que les achats correspondants à des charges sont rattachés à l'exercice au cours duquel la dette a pris naissance et examiner les écritures de régularisation

- Rapprocher le compte « 609 : Rabais, Remise et Ristournes obtenues » aux comptes de charges correspondants et vérifier qu'ils sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont définitivement acquis

- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce par le biais de la revue des pièces justificatives

- Vérifier que le loyer des terrains, locaux et du matériel est rattaché à l'exploitation pour qu'il soit admis en déduction

- Vérifier que le loyer des locaux affectés au logement du personnel présente le caractère de complément de salaire conformément à la législation en vigueur, afin d'être déductible

- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de loyer effectivement courue afin d'être admises en déduction

- S'assurer que les loyers d'immeubles versés ont bien fait l'objet d'une RS au taux de 15% sur le montant TTC et que cette dernière a été portée dans les déclarations d'employeur

- Etudier et examiner le compte « 615 : Entretien est réparation » par la consultation des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer que l'entreprise distingue entre les dépenses d'investissement et les dépenses d'entretien et de réparation

- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et examiner en détail le contenu du compte « 616 : Primes d'assurance » pour déterminer celles au profit du personnel et prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur les salaires ainsi que sur les déclarations

- Etudier le compte « 617 : Etudes et recherches » et dégager les dépenses qui peuvent être inscrites à l'actif du bilan

Par exemple, les dépenses engagées pour la création de logiciels affectés aux besoins propres de l'entreprise doivent être inscrits au compte d'immobilisations incorporelles alors que celles destinées à la commercialisation doivent être constatées en charges

- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au niveau du compte « 622 : Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » ont été mentionnées sur la déclaration d'employeur. De même, il doit vérifier que l'entreprise a appliqué les taux de RS appropriés

- Etudier et analyser les mouvements du compte « 625 : Déplacements, missions et réceptions » afin de s'assurer que ces frais se rattachent directement à l'activité de la société et présentent le caractère de dépenses professionnelles. Il doit à cette occasion s'assurer que leur montant n'excède pas 1% du CA brut sans pour autant dépasser un plafond de 20000D par an

- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quittés l'entreprise en tant qu'indemnité de licenciement

- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles et ceux constatés au niveau du journal de paie ; en cas de différence, trouver les justifications.

- S'assurer que le salaire du gérant majoritaire figurant parmi les salaires comptabilisés a été réintégré lors de la détermination du résultat fiscal

- Examiner le compte « 633 : Jetons de présence » et vérifier la réintégration de ce compte au niveau du résultat fiscal, exception faite des jetons de présence alloués au remboursement des frais de présence des membres du conseil d'administration ou de surveillance

- Vérifier que les redevances versées aux dirigeants sont justifiées et normales

- Examiner le compte « 637 : Réduction de valeur » et le rapprocher aux rapports techniques justifiants les dépréciations irréversibles des immobilisations

- Vérifier que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise tout en examinant les contrats relatifs aux emprunts contractés

- Vérifier l'exactitude des intérêts déclarés suite à l'examen des tableaux d'amortissement des emprunts

- Examiner le compte « 651 : Charges d'intérêt » afin de dégager les intérêts servis aux associés à raison des sommes laissées à la disponibilité de l'entreprise. Il doit donc vérifier que le calcul de ces intérêts est conformément aux dispositions de l'article 48 paragraphe VII du CIRPPIS

- Vérifier les taux de change à la clôture de l'exercice afin de s'assurer de l'exactitude des pertes de change déduites

Le contrôle de ces postes nécessite que l'auditeur effectue les vérifications suivantes :

- Revoir les pièces et contrats justifiants l'origine et la propriété des biens amortis

- Vérifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constatées d'amortissement

A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par l'entreprise est le coût de production

- Contrôler le bien fondé des taux, des durées d'amortissement et des coefficients en cas d'amortissement non linéaire

- Consulter l'état des immobilisations amortissables et vérifier le bien fondé d'utilisation de telle méthode d'amortissement

- Consulter l'avocat afin de vérifier que l'entreprise a tenté des actions en justice en vue de recouvrir les créances demeurées impayées, et par la même s'assurer de l'éligibilité de déduction des provisions

- Vérifier l'inscription des provisions sur l'état nominatif qui doit être annexé à la déclaration d'IS ou d'IRPP

- Contrôler le calcul des provisions et vérifier l'application des limites prévues par la législation fiscale en vigueur

- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation des comptes clients, de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la détermination du résultat fiscal et que toute autre provision a été réintégrée

L'auditeur fiscal est appelé dans ce cas à vérifier la déductibilité des sommes enregistrées dans ce compte au cours de l'exercice. A cet effet, il doit vérifier que :

- elle concerne le résultat de l'exercice et non celui d'un exercice antérieur

- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base imposable

- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait les exigences de la réglementation en matière de TVA (date de l'opération, l'identification du client et son adresse, numéro d'identification fiscale, les taux et les montants de la TVA, la désignation du bien ou services, les montants en HT,...)

- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que toutes les livraisons non facturées ont été enregistrées au compte de résultat (le FG de la TVA est la livraison)

- Vérifier que l'entreprise a comptabilisé les ventes de déchets en examinant les contrats et factures relatives à ces opérations

Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture et le stock à la clôture de l'exercice. Cette variation qu'elle soit positive ou négative, doit être au niveau des produits de l'exercice. L'auditeur doit donc assister à l'inventaire physique des stocks et travaux encours afin d'éviter tout risque de majoration ou minoration du résultat de fin d'exercice.

Ce compte enregistre le coût des travaux destinés à l'utilisation interne de l'entreprise.

L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et toutes pièces justifiant les coûts engagés pour la production immobilisée afin de s'assurer de la correcte évaluation de ces produits.

L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et revoir toutes pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin de s'assurer de l'exactitude du rattachement de ces produits au revenu imposable.

- Vérifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et d'équilibre par la consultation du journal d'encaissements ; S'assurer de même que lors du dépôt de la déclaration annuelle, un détail des subventions reçues a été joint

- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'équilibre sont incluses à la base imposable relative à l'exercice de leur réception du fait que leur imposition est immédiate

Tout produit lié à la gestion financière de l'entreprise est enregistré au niveau du compte « 75 : Produits financiers », quelque soit son caractère habituel ou exceptionnel vu que le caractère financier de l'opération prime sur le caractère exceptionnel.

- Vérifier les dispositions contenues dans les contrats de prêts notamment les taux d'intérêt stipulés ainsi que la validité juridique des contrats

- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la double imposition sur les revenus et produits en provenance de l'étranger.

L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une charge non déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.

De même, il vérifie que le produit ne correspond pas à un impôt non déductible tel que l'IS ou les acomptes provisionnelles, etc^70(*).

Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains de change réalisés au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance encaissée à la suite d'un sinistre à raison de l'excédent par rapport à la VCN.

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A LA FORME
A. Les Obligations d'Ordre Comptable

« La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et codifiée, des faits économiques et des actes juridiques qui engendrent des flux de biens et de services et des flux monétaires »^71(*).

Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des différentes opérations et transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.

Cette réalité suppose donc la conformité de constatation de ces actions en vertu des normes et règles comptables en vigueur.

Cette réalité, si elle existe, reste insatisfaisante en absence de la notion de sincérité. Cette dernière peut se mettre en évidence à travers un rapprochement des données comptables avec des données extracomptables.

- la première est une obligation de respect de la réglementation comptable en vigueur

Cette obligation est énumérée dans l'article premier de la loi n° 96-112 du 30/12/1996 promulguant le système comptable des entreprises.

Cet article stipule ce qui suit « la présente loi s'applique à toute personne physique ou morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de la législation en vigueur ».

En effet, cette obligation législative imposée aux entreprises ne se limite pas seulement au fond mais aussi à la forme.

- Respect des normes comptables qui a déjà fait l'objet d'une étude au préalable

En outre les articles 8, 9 et 10 du CC ainsi que les usages de la profession définissent de même cette obligation.

Ainsi l'auditeur fiscal doit s'assurer que la tenue de la comptabilité est opérée telle que définie par les articles sus indiqués.

- les acquisitions de biens, services et travaux ont bien indiqués le montant de la TVA correspondants de même que le nom et l'adresse des fournisseurs.

- les factures émises suite à des opérations soumises à la TVA de ventes de biens ou de prestations de services mentionnent le montant hors TVA, le montant de la TVA au taux exigible ainsi que le nom et l'adresse du client

Il va de soi pour les autres impôts et taxes qui doivent figurés au niveau de leurs comptes appropriés.

Bien que dispensés de la tenue des documents susvisés, les personnes physiques éligibles au régime forfaitaire relevant du BIC et les personnes physiques soumises à l'impôt sur les revenus forfaitairement au titre des bénéfices agricoles ou de pêche, des BPNC et des revenus fonciers, doivent détenir un registre, côté et paraphé par les services du contrôle fiscal, qui enregistre au jour le jour les recettes et dépenses.

- les achats effectués auprès des assujettis ont supportés la TVA et qu'ils figurent aux comptes appropriés pour le montant TTC

- les livraisons ou services effectués à quelque titre qu'il soit et les recettes réalisés ont bien été enregistrés sur le livre en leur montant TTC

- les recettes sont réparties par catégorie d'opérations et par taux d'imposition si l'entreprise réalise diverses opérations soumises à des taux multiples

Cet examen consiste à apprécier la régularité en la forme des documents comptables.

L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents comptables obligatoires à savoir le grand livre, le livre d'inventaire, la balance, les journaux auxiliaires et les pièces justificatives pour une comptabilité manuelle.

S'agissant d'une comptabilité informatisée, il doit s'assurer qu'un exemplaire du programme initial ou modifié inscrit sur un support magnétique et une liste des matériels utilisés a été déposée au bureau de contrôle des impôts^72(*).

De même, il doit vérifier l'existence du livre d'inventaire, la balance, le journal général et le grand livre outre que les livres auxiliaires issus de l'ordinateur.

En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence interne des documents comptables et pièces justificatives.

C'est une obligation à des fins d'informations fiables : une information est considérée fiable « lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une information fidèle, neutre et vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de biais »^73(*).

- La représentation fidèle : il doit vérifier que les phénomènes survenus ont été reproduit conformément à la réalité au niveau de la comptabilité^74(*).

- La neutralité : il doit vérifier que l'information comptable est objective et qu'il n'existe pas de données tendancieuses et des résultats prédéterminés^75(*).

- La vérifiabilité : il doit vérifier que chaque phénomène décrit en comptabilité ait ses éléments probants^76(*).

Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur d'apprécier la sincérité de la comptabilité :

- le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis auprès des fournisseurs

- le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les informations recueillis auprès des fournisseurs et des clients

B. Obligations d'Ordre Fiscal

Ces obligations découlent des différentes dispositions du droit fiscal. On distingue ainsi deux types d'obligations.

- l'identification du client, son adresse ainsi que le numéro de sa carte d'identification fiscale^77(*) (pour ceux tenus d'appliquer la majoration de l'assiette de 25%)

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier sur les factures l'existence de l'intégralité de ces données, en plus d'une série ininterrompue de numérotation^78(*). A défaut, évaluer les sanctions éventuelles^79(*) qui varient entre 250D et 10000D pour insuffisance de données et entre1000D et 50000D pour interruption de suite numérique^80(*).

De même, lorsque l'entreprise exploite plusieurs établissements, il doit s'assurer que la facture porte l'identification fiscale de l'établissement qu'il l'a délivrée.

Si par contre, l'entreprise a opté pour une déclaration unique au nom du siège, il doit s'assurer que la facture comporte l'identification fiscale du siège social et non des établissements secondaires.

Avant de procéder à énumérer les différentes déclarations que le contribuable est tenu d'établir, il convient de la définir.

La déclaration fiscale est donc « toute pièce ou tout document que le contribuable est tenu de déposer auprès du service des impôts en vue d'une disposition légale ou réglementaire et qui comporte des éléments servant à établir ou à liquider l'impôt »^81(*). C'est « l'acte par lequel le contribuable, ou parfois un tiers, fait connaître à l'administration fiscale les éléments nécessaires au calcul de l'impôt »^82(*).

L'obligation déclarative trouve ainsi son fondement ^83(*)au niveau des articles 109 à 111 du CDPF où le législateur a prévu un arsenal de mesures incitant les contribuables à respecter cette obligation.

Dés lors cette déclaration se présente comme un acte d'information pour la constatation et la liquidation de l'obligation fiscale et doit être personnalisée et indique avec précision le nom de la personne sur laquelle incombe l'obligation de souscrire la ou les déclarations.

En effet, elle s'avère la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer ses recoupements pour apprécier la régularité comptable ainsi que celle de la situation fiscale de l'entreprise ; dans la mesure où il va s'assurer de l'existence de tout les renseignements utiles à l'établissement de l'impôt tels que prévus par l'article 91 du CDPF.

Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle utilise des tableaux de passage ou tableaux de concordance entre les différents livres et documents comptables et les déclarations fiscales.

Plusieurs critères ont été requis pour classer les déclarations fiscales, on citera : le critère de la personne requise à déposer une déclaration, le critère d'objet de la déclaration et le critère de la nature de la déclaration.

Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critères qui s'avèrent les plus exhaustifs nous permettons ainsi de pallier l'ensemble de ces déclarations.

À travers cette déclaration, l'entreprise fait connaître au fisc qu'elle est devenue un assujettie à l'impôt et ce au titre de l'exercice d'une activité industrielle, commerciale ou profession non commercial.

Cette déclaration doit être déposée au bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition selon un modèle préétabli par l'administration fiscale^84(*) auquel sont annexés les pièces suivantes :

- une copie de l'agrément ou de l'autorisation administrative lorsque l'activité ou le local où elle s'exerce est soumis à une autorisation préalable^85(*).

De même les assujettis à la TVA ont une obligation de déposer cette déclaration^86(*).

D'après ce qui précède, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a bien déposé sa déclaration d'existence conformément aux dispositions en vigueur avant d'entamer son activité.

Elles doivent être souscrites par les assujettis à la TVA et déposées par eux à la Recette des Finances de leur circonscription dans les 15 premiers jours de chaque mois pour les PP et les 28 premiers jours du mois pour les PM^88(*).Il en est de même pour les droits de consommation^89(*).

L'auditeur devra s'assurer non seulement de la souscription de la déclaration mais aussi de son dépôt au délai légale et dans la circonscription territoriale de la direction des impôts dans laquelle se trouve l'établissement principal de l'entité.

Il devrait de même s'assurer que le montant acquitté de la TVA correspond effectivement au solde débiteur dégagé entre le total de la TVAC recueilli sur les opérations de ventes de biens et/ou de prestations de services imposables et le total de la TVAD lors des diverses opérations d'achats effectués au cours du mois.

Lorsque ce solde s'avère négatif, l'auditeur fiscal doit vérifier qu'une déclaration négative a été déposée^90(*).

En outre, il doit s'interroger sur l'existence des déclarations rectificatives (pour les omissions et erreurs) et sur la fréquence de ces dernières.

La déclaration de retenue à la source est un moyen de paiement de l'impôt dû. Cette RS retenue à un taux fixé par l'article 52 paragraphe I sur certaines activités professionnelles ou commerciales par l'entreprise ou par les personnes recevant ce revenu lors de son paiement^91(*).

L'auditeur vérifie en subséquent de l'article 52 du CIRPPIS que le versement mensuel de la RS a été opéré à la Recette des Finances Compétente^92(*).

En plus du dépôt de cette déclaration, il vérifie que le débiteur des sommes soumises à la RS est tenu, à l'occasion de chaque paiement, de délivrer aux bénéficiaires des sommes en question un certificat de retenu^93(*) comportant : l'identité et l'adresse du bénéficiaire, le montant brut et net à payer et le montant de la RS^94(*).

Cette déclaration annuelle est imposée par l'article 59 I du CIRPPIS à toutes les personnes soumises à l'impôt sur les revenus ou à l'impôt sur les bénéfices ou aux personnes exonérées de l'un de ces deux impôts^95(*).

Ainsi, les PM et les PP soumises à l'impôt selon le régime réel doivent fournir à l'appui de leur déclaration :

- un tableau déterminant le résultat fiscal à partir du résultat comptable ^96(*)

- un relevé détaillé des dons et subventions (en précisant l'identité des bénéficiaires et les montants accordés)

Cette déclaration peut aussi être produite sur des supports magnétiques^97(*) : pour les PP et les PM ayant la qualité de commerçant et tenant une comptabilité sur ordinateurs.

Ainsi, l'auditeur fiscal devrait s'assurer que le dépôt de cette déclaration a été opéré au délai légal.

Il est aussi tenu de vérifier que le montant de l'impôt calculé a été fait sur la base du résultat fiscal obtenu comme suit :

R^tFiscal = R^t Comptable + Charges non déductibles - Produits non imposables

Il devra non seulement s'assurer de l'exactitude du calcul arithmétique mais aussi de la régularité du résultat comptable en procédant par ses propres investigations ou en se basant sur les conclusions issues de l'audit comptable et financier.

Les acomptes provisionnels sont des avances payées en trois échéances à concurrence de 30% de l'impôt dû sur les revenus de l'année précédente.

Ces déclarations doivent être déposées trimestriellement pendant les 25 premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois^99(*) et ce par les PM passibles à l'IS et les PP soumises à l'IRPP exerçant une activité commerciale ou une profession non commerciale^100(*).

Par conséquent, l'auditeur dans le cadre de sa première mission est tenu de vérifier l'exactitude de la base de calcul de ces acomptes à savoir l'impôt de l'année antérieure, mais faut-il qu'il procède à la vérification de l'ensemble des rubriques des EF de cette année ?

Pour des missions qui se succèdent, le contrôle est à lui seul insuffisant, il doit vérifier notamment que ces déclarations ont été déposés au délai légal^101(*).

Généralement ces déclarations sont conjointement déposées avec celle de la TVA et dans le même délai de dépôt.

En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que la base de calcul de ces taxes est bien les traitements, salaires et autres rétributions versées au mois qui procède celui de la déclaration, et que le dépôt a été effectué au délai légal.

Assise sur le CA brut local à un taux de 0.2%, l'auditeur est tenu de vérifier que le calcul de cette taxe a été correctement calculé sur le CA du mois déclaré tout en respectant la date légale de dépôt.

L'auditeur vérifie que la déclaration d'employeur mentionne un état détaillé des salaires, pensions, honoraires versés au cours de l'année précédente, avec pour chaque bénéficiaire toutes les mentions et renseignements appropriés.

De même il doit s'assurer que, conformément à l'article 55 du CIRPPIS, le dépôt a été effectué contre accusé de réception et ce avant le 1^er Février de chaque année au centre ou au bureau de contrôle des impôts.

La plus-value est défini au terme de l'article 25 IV du CIRPPIS comme étant « la différence d'une part entre le prix de cession déclaré des biens visés ou celui révisé suite aux opérations de vérification fiscale et d'autre part le prix de revient d'acquisition, de donations, d'échange ou de construction ».

Suite à la réalisation d'un gain, l'entreprise est tenue de déposer une déclaration conformément à l'article 60 II du CIRPPIS.

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier que le résultat de cession est un gain découlant des revenus fonciers^104(*) ou que c'est un résultat déficitaire mal calculé cachant un gain.

De même, il doit s'assurer que le dépôt a été effectué au plus tard à la fin du 3^ème mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession.

j. La Déclaration de Cession ou de Cessation de l'Activité de l'Entreprise

L'article 58 I du CIRPPIS dispose que « dans le cas de cession ou de cessation totale d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou d'une exploitation non commerciale, les bénéfices réalisés dans l'exploitation faisant l'objet de la cession ou de la cessation et qui n'ont pas été imposés ainsi que les provisions non encore employées devront l'être au vu d'une déclaration à déposer dans les quinze jours de la cession ou de la fermeture définitive de l'établissement lorsqu'il s'agit de cessation. La carte d'identification fiscale^105(*) est jointe à la déclaration ».

Bien qu'il soit très difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue en fin de vie de la société, il serait honnête de la citer en tant qu'une déclaration parmi d'autres.

CHAPITRE II : CONTRÔLE DE L'EFFICACITÉ FISCALE

Certes qu'en matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la conformité ou non à la règle fiscale des opérations ou décisions examinées et donc une revue des failles et irrégularités existantes.

Néanmoins, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du fait que l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise particulièrement pour les régimes de faveur quelle aurait pu bénéficier.

De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus opportune.

Ainsi, cette appréciation est nécessairement relative en raison de telle dépendance à des conditions propres aux faits examinés et au contexte particulier auquel se trouve l'entreprise auditée.

L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un dosage entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.

Ainsi, le contrôle d'efficacité fiscale n'est pas aussi évident de part les contraintes existantes (section I) pourtant en pratique ce contrôle est mis en oeuvre (section II).

SECTION I : LES CONTRAINTES

Le contrôle d'efficacité, comme nous venons de le signaler est assez difficile à normaliser. Cette difficulté trouve ses origines dans l'idée suivante : Un choix fiscal ne peut être apprécier isolement en fonction de l'intérêt fiscal de l'entreprise, mais il devra être opéré dans le contexte de sa politique générale.

Ainsi, la diversité des choix, malgré qu'elle présente un atout à l'entreprise, elle est néanmoins source de contraintes quant à leur concrétisation (A). Ces derniers viennent se rajouter aux exigences de la politique générale de l'entreprise (B).

A. Contraintes Liées à la Diversité des Choix Fiscaux

Les choix fiscaux sont assez variés (1) et nécessitent en conséquence que le contrôle opéré soit approprié à ce choix (2).

Au sens strict du terme, le choix fiscal désigne les options et choix offerts par la législation fiscale. Ce dernier est en réalité la traduction du but poursuivi par l'entreprise à savoir la recherche d'un effet et d'un résultat fiscal.

Ce but pourra s'atteindre par d'autres choix opérés dans le domaine juridique. On distingue alors entre deux types de choix l'un est fiscal et l'autre est juridique.

Cette classification paraît insuffisante pour auditer fiscalement l'efficacité des choix de l'entreprise. On a recours ainsi à une autre qui s'avère meilleure empruntée à la discipline de gestion où un choix est spécifié à travers les opérations auxquelles il se rattache.

On aura alors les choix tactiques (a) relatifs aux opérations quotidiennes et les choix stratégiques (b) relatifs aux opérations occasionnelles.

Dits techniques, ils représentent un caractère répétitif et incluent souvent les différents régimes d'incitation.

Ce sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des avantages sans pour autant être déterminants des caractéristiques fiscales de l'entité.

Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal. Ils sont exercés sous l'autorité du responsable des questions fiscales.

Nous citons à titre d'exemple, le choix d'une méthode d'amortissement, le recours aux amortissements différés, etc.

Contrairement aux choix tactiques, ils se caractérisent par le haut niveau de prise de décision dont ils émanent et la qualité de celui qui les décide. En fait, la direction générale avalise les propositions formulées par les cadres concernés : comptable, juridique, financier ... et y tient compte par la suite lors de la fixation de ses orientations.

C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifiés de déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise.

Parmi ces choix, nous illustrons le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal de quelques opérations exceptionnelles (tels que la fusion, la scission ...), la possibilité en cas d'extension des choix entre succursale et filiale, etc.

Ces différences, quand à leur nature, ont exigé une diversification des contrôles à effectuer par l'auditeur.

Il parait clair qu'on ne peut pas vérifier les mêmes conditions d'exécution des choix de la méthode d'amortissement et celui du régime d'imposition.

Deux choix différents ne peuvent pas obéir aux mêmes règles et procédures de contrôle.

C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrôle étendu du fait de leur caractère répétitif et de leur portée qui est moins importante par rapport à celle des choix stratégiques. Ces derniers appellent l'auditeur à une allocation de temps plus importante et d'avantage de contrôles qualitatifs.

Cette différenciation malgré qu'elle se base sur une conception bien fondée à savoir la portée des choix et l'étendue de leur contrôle est critiquable pour deux raisons :

- l'examen d'un choix stratégique demande de l'auditeur un contrôle de l'opportunité du plan fiscal envisagé en le comparant aux autres solutions juridiques ou fiscales pour conclure par la suite que cette solution apparaisse la plus adéquate.

Ce contrôle quant à lui se fait à travers les modalités techniques propres au plan retenu. Cette opportunité bien qu'elle est rentable, elle nécessite une revue de quelques conditions techniques.

- Ces deux types de choix ne peuvent se mettre en oeuvre que suite à une phase commune de prise de connaissance générale et d'analyse du système d'information fiscal.

À cette contrainte de diversité des contrôles due à une diversité des choix se superpose une autre rendant le contrôle d'efficacité plus ambigu, il s'agit des exigences de la politique générale de l'entreprise.

B. Les Exigences de la Politique Générale

L'avis de l'auditeur quant à l'efficacité fiscale de l'entreprise ne peut en aucun cas être basé au seul intérêt fiscal de l'entité mais il se fonde généralement sur la cohérence entre les choix optés et la politique générale qu'elle poursuit.

* D'une part, l'auditeur doit avoir les compétences nécessaires pour être en mesure d'apprécier les décisions de gestion de l'entreprise.

Ces compétences doivent être étendus au-delà de la fiscalité, de la comptabilité pour enclaver le droit, la gestion, etc. Cette dernière comporte la gestion fiscale qui est une composante indissociable parmi d'autres.

* D'autre part, l'opinion à émettre sur l'efficacité fiscale ne peut se concrétiser que par la collecte d'un ensemble d'informations et donc par une connaissance approfondie de l'entreprise. Ainsi, il pourra se prononcer sur la complexité, l'aléatoire, et l'efficacité de la solution retenue vis-à-vis des besoins réels de l'entreprise.

SECTION II : LES ASPECTS PRATIQUES

Même s'il est difficile d'instituer une norme régissant le contrôle d'efficacité fiscale ainsi que les procédures et contrôles relatifs, il est concevable de préciser les grandes étapes conduisant à l'apprécier. Ces dernières se présentent comme l'ossature de chaque mission portant sur le contrôle d'efficacité, et s'articulant autour de deux axes majeurs à savoir la prise de connaissance générale et le contrôle proprement dit.

Ø une approche a priori de l'efficacité fiscale où il cherche si l'entreprise est en mesure à travers son organisation, sa structure et ses moyens de prendre des décisions efficaces : détermination des conditions propices à l'efficacité

L'auditeur effectuera dans un premier lieu le contrôle du cadre de l'efficacité fiscale (A) puis dans un second lieu le contrôle des divers choix (B).

A. Contrôle du Cadre de l'Efficacité Fiscale

L'objectif de cette étape est d'examiner le dispositif fiscal de l'entreprise lui permettant de concourir à l'efficacité.

Ø l'étude de la performance du système d'information : à travers cette étude l'auditeur repose ses travaux sur l'exploitation des ressources juridiques et fiscales et la façon avec laquelle son système d'information lui permet d'accéder à l'efficacité fiscale.

Ø L'étude du mode de traitement des informations fiscales : il évalue le ressort de telle information fiscale lors de la prise de décision, en d'autres termes évaluer la façon d'utiliser l'outil juridique et fiscal lors de la fixation des choix de l'entreprise.

Tout en s'appuyant sur les travaux qu'il a effectué lors de l'évaluation du CI spécifique au domaine fiscal, l'auditeur fiscal doit collecter des informations sur l'existence de service fiscal, sur les différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l'intérieur notamment à l'extérieur de l'entreprise ou encore sur la documentation utilisée.

Systématiquement, il ne s'agit pas de déceler les failles ou les irrégularités relatives à un tel système d'information mais plutôt d'évaluer le niveau de compétences des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.

En recourant aux entretiens, analyse de documents... l'auditeur obtient en conséquence des indications sur l'existence ou non de définitions des tâches, des directives de travail, des objectifs afin d'évaluer la répartition du temps de travail entre les travaux d'études, de conseil ou de formation, par opposition aux tâches déclaratives, contentieuses ou autres.

L'auditeur aura aussi intérêt de déterminer si l'entreprise utilise des services de conseils extérieurs le cas échéant les motifs de ce recours et le critère de sélection. Il se fera communiquer par la suite les différents rapports des consultations effectuées.

« C'est en fait à une radiographie du potentiel, des moyens de l'efficacité fiscale que doit se livrer l'auditeur ^107(*)»

Une fois que l'auditeur fiscal a étudié le système d'information fiscal de l'entreprise, il doit s'interroger sur la façon dont l'entreprise cherche l'efficacité fiscale.

ü Comment ce concept est traduit en réalité vers la recherche d'efficacité fiscale ?

Pour rétorquer ces questions, l'auditeur utilise les outils basiques d'audit à savoir les entretiens, les questionnaires ou les contrôles documentaires directs et détecte par la suite le fonctionnement du service fiscal et ses potentielles relations avec les autres services notamment avec la direction.

Il peut se faire expliquer qui consulte le service fiscal et de quelle façon s'opèrent de telles consultations. À titre d'exemple, l'auditeur peut chercher à savoir la manière dont les fiscalistes de l'entreprise traitent un projet ou négocient des contrats puis assurent le suivi de la solution adoptée ou du contrat signé.

Toute fois, ce suivi est réputé crucial du fait que l'adoption de tel régime de faveur ou l'exercice de telle option est généralement subordonné au respect d'un ensemble de conditions. Ces dernières si elles cessent de se réunir en tout ou partie contraint l'entreprise à rechercher « une alternative fiscale » ou à l'opposé contribuer à accroître le risque fiscal.

L'auditeur fiscal doit aussi observer si le service fiscal émet périodiquement à l'intérieur de l'entreprise une information fiscale à destination des autres services entre autre la direction financière, la DG ...

Si tel est le cas, il procédera par sondage pour apprécier la qualité des documents émis. Ainsi, il peut vérifier l'existence de documents (informant sur le taux global d'imposition, la proportion des frais fiscaux dans le total des charges...) retraçant la performance fiscale de l'entreprise à divers niveaux : en fait c'est le Tableau de Bord de la gestion fiscale.

Par le biais de cette étape, l'auditeur peut suggérer des conclusions et des recommandations qui sont de nature à améliorer pour l'avenir les conditions d'efficacité fiscale et bien avant les travaux consacrés au contrôle des choix fiscaux.

B. Le Contrôle des Choix Fiscaux

L'efficacité résulte «d'un usage intelligent de la fiscalité »^108(*). Raison pour laquelle, l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus au moins judicieux et par voie de conséquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte^109(*).

C'est ainsi que se justifie l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin de voir si en la matière elle fait preuve d'efficacité ou non.

L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant sur les choix tactiques que sur les choix stratégiques.

Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise.

Après avoir procéder antérieurement à la prise de connaissance générale de l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires ; le cas échéant, procède par des questions complémentaires et établit en conséquence une liste exhaustive des régimes d'incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement bénéficier. Comparés à la réalité, il met en lumière les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal peut dans la plus part des cas être très important compte tenu de la multiplicité des dispositions et la connaissance étroite des entreprises en la matière.

Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles d'habitation au logement du personnel à titre gratuit. L'apport de l'Audit Fiscal serait dans ce cas la présentation du régime de faveur de l'amortissement exceptionnel (article 13 paragraphe I du CIRPPIS) et l'éclairement des différentes conditions requises pour y bénéficier.

Quand au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même approche systématique utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et dégager en conséquence un rapprochement entre les pratiques de l'entreprise et les options qui s'offrent à celle-ci. Par le biais de ce rapprochement, il apprécie le bien fondé des options exercées autrement dit il cherche si elles sont exercées selon des critères pertinents et convenables ; De même il détermine les options négligées et évalue par la suite le manque à gagner.

Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des choix ou options exercés et à la détection des éventuels choix négligés. Mais encore faut il évaluer le risque associé à ce choix ?

Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont associées à l'accomplissement de certaines conditions ce qui fait que le champ d'action de l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadéquate de ces choix et options ne contribuent plus à l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le domaine fiscal (§1) ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulièrement la comptabilité (§2).

Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et limites relatives au CA, à l'effectif, à la nature de l'activité, au délai, à un agrément, etc.

L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions, faute de quoi il doit mesurer le risque y découlant.

Il s'avère donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées ou cesse de les satisfaire encourt la déchéance de l'option et de même l'exposition à des amendes.

C'est le cas par exemple d'une entreprise optant pour le régime d'amortissement accéléré où l'auditeur doit s'assurer que les conditions énumérées par l'article 12§2 du CIRPPIS sont vérifiées à savoir :

- le coefficient utilisé correspond à 1.5 pour le fonctionnement à deux équipes et à 2 pour le fonctionnement à trois équipes.

Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une équipe, elle n'a plus droit d'opter à l'amortissement accéléré.

En revanche, un autre risque plus délicat quand à sa détection peut être mesuré. Il s'agit du risque relatif à des fausses options résultant d'anciennes options qui ne sont plus en vigueur ou d'une mauvaise interprétation des options par le ou les responsables fiscaux.

La compétence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal ne doit pas se cantonner dans la mise en évidence des risques fiscaux mais aussi à la mise en exergue des choix fiscaux dont l'exercice est susceptible d'engendrer des risques comptables.

Les libertés fiscales accordées ne se répercutent pas ou se répercutent partiellement au plan comptable. C'est ainsi que des choix autorisés sur le plan fiscal ne le sont pas en comptabilité ou qu'ils sont autorisés sous certaines restrictions.

Citons l'exemple de l'amortissement, où le droit fiscal donne une liberté aux entreprises dans le calcul de l'annuité linéaire d'un bien à condition que le taux d'amortissement n'excède pas celui fixé par arrêté. Il en découle que si l'entreprise pratique un taux réduit, la dépréciation constatée en comptabilité s'avère dans certains cas inférieure à la dépréciation réelle, ce qui va à l'encontre du principe de prudence et affecte en conséquence la sincérité et la fiabilité des états financiers pouvant être qualifié de risque comptable.

L'auditeur doit veiller donc à ce que l'importance et l'intérêt des options fiscales ne priment pas les principes et règles comptables.

Pour les provisions pour congés payés, les provisions pour dépréciation des titres non cotés, les provisions pour dépréciation du stock de matières consommables, etc., ne sont pas déductibles fiscalement. Toute fois, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise ne s'est pas abstenue de constater ces provisions en prétendant la recherche d'efficacité fiscale. Cette ignorance d'une convention fondamentale de la comptabilité à savoir la convention de prudence est génératrice de risque quand à la régularité et la sincérité des états financiers.

Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les options exercées ne soient pas en contradiction avec les règles et méthodes comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincérité et la fiabilité de l'information financière.

Vu leur aspect crucial, les choix stratégiques doivent être différencier selon ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où l'auditeur n'est pas appelé à constater seulement les insuffisances passées mais aussi à présenter des modifications susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour apprécier si les solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique générale, etc., étant donné que les modalités techniques de contrôles des choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.

Quant à l'étude des choix eux-mêmes, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validité de la démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en question. Il conduit ainsi à contrôler la juste appréciation des avantages (a) et des contraintes (b) liés au choix exercé ou envisagé.

a. Le Contrôle de l'Appréciation des Avantages Liés aux Choix Stratégiques

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.

L'auditeur est ainsi appeler à recenser les avantages fiscaux perçues par l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les conditions requises.

Ramené à la situation de l'entreprise, il apprécie la réalité de ces avantages et le degré de cohérence avec sa situation.

Prenons l'exemple d'une société qui veut financer son projet d'extension, elle aura ainsi à choisir entre divers modes de financement : les capitaux propres, les crédits fournisseurs, les emprunts, le leasing, etc.

Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors que le marché encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt fera baisser la base imposable et par conséquent la dette fiscale mais n'influence-t-il pas les ratios ?

Un autre exemple illustratif peut être évoquer relatif à la forme juridique : l'exercice de telle activité peut s'organiser en structures individuelles ou en sociétés de capitaux, le choix optimal à prendre par les fondateurs sera d'opter pour la structure qui est la moins imposée.

Les structures individuelles paraissent les moins imposées mais il existe des sociétés de capitaux où l'imposition est au taux de 10% tel que pour l'agriculture et la pêche (après une période d'exonération de 10 ans) ou pour l'artisanat (sans période d'exonération).

Ainsi, le choix doit être fortement relié à l'activité exercée et par voie de conséquence à la situation de l'entreprise.

En outre, un autre choix peut être infiniment avantageux aux personnes physiques se présentant dans la possibilité d'affecter certains biens tels les immeubles ou les valeurs mobilières à l'exploitation professionnelle avec les conséquences fiscales de déductibilité et d'imposition applicables à la catégorie de revenus à laquelle ils sont affectés par destination^110(*).

L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est imposée selon le régime réel, pour qu'elle puisse bénéficier de cette affectation.

Par ailleurs, si l'entreprise a une situation prospère, l'auditeur peut l'orienter à opter pour le réinvestissement de son bénéfice et donc réduire sa charge fiscale.

- de la réalisation de projets, de la souscription ou de l'augmentation du capital des entreprises s'installant à l'étranger ayant pour but exclusif la commercialisation des marchandises ou services tunisiens^112(*)

- « les comptes épargne en actions » ^114(*)ouverts auprès des banques ou intermédiaires en bourse pour la souscription ou l'acquisition d'actions cotées à la BVMT, des bons de trésor assimilables ou des parts des OPCVM.

L'auditeur ne se contente pas de lister les différentes possibilités mais il vérifie que l'entreprise remplit les conditions exigées.

Ainsi, le contrôle des choix stratégiques ne se limite pas à la seule étude des avantages mais s'étend vers l'analyse des contraintes inhérentes à ces choix.

b. Le Contrôle de l'Appréciation des Contraintes Inhérentes aux Choix Stratégiques

Il est bien clair qu'un choix envisagé ou exercé présente cumulativement des avantages et des contraintes.

Ces dernières doivent être déterminées et leurs incidences doivent être mesurées. En effet, l'auditeur fiscal est tenu à ce niveau d'examiner les effets et les coûts induits par un tel choix à partir de la comparaison de son effet fiscal avec ses conséquences.

A cette occasion, il doit vérifier que l'effet fiscal escompté n'est pas disproportionné par rapport aux obligations juridiques et administratives qu'il entraîne.

Le risque fiscal découlant de ces choix peut être donc dû soit à l'incertitude de certaines données relatives au choix lors de la prise de décision soit à l'éventualité d'une remise en cause ultérieure du choix même par l'administration fiscale.

Chaque choix fiscal regroupe quant à son exercice divers éléments et conditions à prendre en compte ; ceci le rend complexe et entouré d'une marge d'incertitude résultant de données totalement ou partiellement inconnues.

Ces dernières peuvent être totalement indépendantes de la situation de l'entreprise tel que l'évolution accentuée de la législation ou de la jurisprudence pouvant créer de nouvelles options plus opportunes.

Ou bien, ces données peuvent être relatives au choix en question ce qui fait accroître le risque d'inefficacité. C'est ainsi que l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise a déjà décelé cette incertitude et qu'elle y tient compte lors de l'exercice de ce choix.

L'apport de l'audit fiscal sera en la matière plus profitable dans le cadre d'un contrôle préventif que d'un diagnostic portant sur les choix fiscaux passés.

Alors qu'en contrôle préventif l'auditeur incite l'entreprise à envisager d'autres alternatives fiscales plus certaines, lors d'un diagnostic fiscal des choix passés il évalue le risque déjà entrepris.

Certes que l'efficacité fiscale ne peut en aucun cas résulter d'une esquive^115(*) de l'impôt mais en revanche peut l'être à travers les jeux d'options.

L'observation de M. Cozian selon laquelle « le jeu des options n'est ni un jeu aisé, ni un jeu sans risque »^116(*)montre combien l'exercice des choix est pénible et justifie donc l'intérêt de tel contrôle dans le cadre d'une mission d'audit fiscal.

Le contrôle de ces risques nous permet d'identifier les éventuels facteurs de risque : l'audit d'efficacité commande d'en revenir au contrôle de la régularité.

Le risque inhérent au choix stratégique débouche souvent sur la recherche des différents cas d'abus de droit. Par abus de droit on entend « le fait pour le titulaire d'un droit de la détourner de sa finalité »^117(*) ; Ainsi tel que qualifié par M. Cozian l'abus de droit peut consister en un mensonge juridique^118(*). C'est le cas où l'entreprise a donné à une opération une qualification juridique autre que celle qui se rapporte à la convention réellement envisagée et qui sera moins onéreuse sur le plan fiscal.

A titre d'exemple, on peut citer le cas de donations masquant des ventes (du fait que le droit d'enregistrement exigible sur les donations est un droit fixe or celui des ventes est un droit proportionnel), le cas de la constitution de sociétés fictives, etc.

L'auditeur fiscal doit ainsi repérer les mensonges et mesurer leur incidence afin de pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain escompté pourrait se transformer en un redressement fiscal.

D'une façon générale, le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise au niveau de l'examen approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a procédé afin de se prononcer sur le risque de la remise en cause ultérieure du choix par l'administration fiscale et par la même occasion attirer l'attention du chef d'entreprise sur les éléments qui sont de nature à compromettre l'efficacité des solutions fiscales retenues.

SECTION III : AUDIT DE L'INCIDENCE DES AVANTAGES FISCAUX SUR LA PERFORMANCE DE L'ENTREPRISE

Bien que la notion de performance soit de large étendue, il convient de mesurer l'incidence des facteurs pouvant l'affecter.

Nous nous intéressons à ce niveau à la mesure de l'incidence des avantages fiscaux sur la performance de l'entreprise. Cette dernière sera focalisée sur la diminution de la charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont essentiellement articulées au tour de l'aspect fiscal. Raison pour laquelle il a été institué le CII^119(*)qui englobe l'ensemble de ces incitations en avantages et dégrèvements fiscaux, à coté des divers autres réglementations.

A. Audit des Avantages Fiscaux

Se sont des avantages généralement liés à l'exploitation, ils se traduisent par un abattement total ou partiel de l'assiette imposable avec ou sans minimum d'impôt.

- Vérifier le dépôt de déclaration des activités prévues par le CII attestant le CA destiné à l'exportation et aux ventes locales réalisées pendant l'année écoulée, au service du ministère dont relève l'activité de l'entreprise auditée.

- Vérifier que si le délai ouvrant droit à la déduction totale au titre des revenus provenant de l'exportation a été éteint avant l'année 2007, l'entreprise opère encore cette déduction jusqu'au 31/12/2007 conformément aux dispositions de l'article 29 de la loi de finances n° 2002-101 du 17/12/2002^120(*).

- Vérifier la production de factures réglementaires dûment signées par les services de la douane justifiants l'exploitation de 70% de la production de la dernière compagne agricole.

- Vérifier la déduction des exonérations (en tout ou en partie) de l'assiette imposable et de même le respect des limites et plafonds de déductions prévus par la législation en vigueur.

A travers un exemple illustratif, nous allons essayer de démontrer l'incidence de l'un des avantages fiscaux liés à l'exploitation sur le bénéfice.

Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal avant déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de l'exercice 2005.

Son chiffre d'affaires s'élève à 5.000.000D HT comprenant 2.000.000D d'exportation.

Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.

- L'entreprise détient une comptabilité régulière conformément à la législation en vigueur (Chapitre I de la Partie II)

- L'entreprise a déjà déposé une déclaration de son activité d'exportation

- Elle a opéré la déduction des revenus provenant de l'exportation au titre de l'exercice 2003 et 2004

- Il n'existe pas de limite du minimum d'impôt, le cas échéant vérifier son respect

De même, il mesure la performance de l'entreprise à travers la comparaison de l'impôt à payer si l'entreprise n'opère que sur le marché local avec celui qui est dû réellement.

Impôt dû ................................................................................... 84.000

Impôt calculé pour activité sur le marché local seulement ......400.000 * 35% = 140.000

Cette différence négative de 56.000 montre bien que l'entreprise a bien exploité l'avantage fiscal qui lui a procuré le gain escompté. Ainsi, l'entreprise est réputée performante.

B. Audit des Dégrèvements Fiscaux

Les dégrèvements fiscaux sont l'exonération fiscale des bénéfices réinvestis. Cependant il existe deux types de dégrèvements fiscaux :

Il s'agit des exonérations au titre des réinvestissements sous la forme de parts sociales et actions nouvellement créées.

- l'entreprise détient une comptabilité régulière (s'il s'agit de PP relevant des BIC ou des BPNC elle doit être soumise au réel)

- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et elle a déposé une déclaration d'investissement

- l'entreprise a présenté conjointement à sa déclaration annuelle, une attestation de libération du capital souscrit dite de l'investissement financier

- le capital de la société émettrice est totalement libéré, à défaut l'entreprise ne puisse déduire que la fraction libérée jusqu'à la date de dépôt de la déclaration

- l'entreprise a bien respecté le seuil de réinvestissement fixé selon le secteur d'activité dans lequel le réinvestissement a été effectué

- il ne s'agit pas d'une libération du capital par compensation avec un compte courant^122(*)

- la prime d'émission de ces actions ne fait pas partie du montant ouvrant droit au dégrèvement financier

Se sont les réinvestissements physiques, au sein de la même entreprise pour les sociétés régies par le CII. Ces dégrèvements consistent dans la déduction du coût d'acquisition de l'immobilisation de l'assiette imposable.

- l'entreprise a déposé une déclaration au préalable mentionnant la nature de l'investissement physique et son mode de financement^123(*)

- le bénéfice réinvesti a fait l'objet d'une inscription dans un compte spécial d'investissement au passif du bilan et d'une incorporation au capital lors du dépôt de la déclaration définitive des revenus de l'exercice au cours duquel la déduction a eu lieu

- la déclaration d'IS a été accompagnée du programme d'investissement à réaliser

- l'entreprise n'a pas l'intention de céder les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement^124(*)

- l'entreprise n'a pas réduit son capital dans les cinq ans qui suivent la date d'incorporation des bénéfices investis ou qu'elle n'a pas l'intention de la faire^125(*)

Toutefois, le dégrèvement physique concerne aussi les PP dans le cadre des dépenses d'investissement justifiées dans le logement et la restauration des étudiants.

Les dégrèvements fiscaux au titre de chaque type d'investissement, qu'ils soient réalisés dans des entreprises relevant du même secteur d'activité ou de différents secteurs sont déduits en cascade dans les limites :

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux investissements :

Bénéfice avant réinvestissements ...................................................... 100.000 D

Déduction plafonnée à .................................................................... 35.000 D

Reliquat ..................................................................................... 65.000 D

Déduction totale soit ...................................................................... 20.000 D

Reliquat, assiette imposable .............................................................. 45.000 D

45.000 D * 35% ............................................................................ 15.750 D

100.000 D * 20% ........................................................................... 20.000 D

Impôt dû : correspond au minimum d'impôt ........................................... 20.000 D

Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter est le minimum d'impôt.

L'audit de l'efficacité fiscale est l'un des apports propres à la mission d'audit fiscal ; Puisqu'il recherche l'efficacité, l'efficience et la performance de l'entreprise sur le plan fiscal tout en se basant sur son organisation, son système d'information, etc.

CHAPITRE III : FINALITE DE LA MISSION

Parvenu à ce qui constitue la phase ultime de contrôle de régularité et d'efficacité fiscale, l'auditeur doit élaborer puis remettre au prescripteur le rapport d'audit.

Ce document, dans lequel sont consignés les conclusions des travaux élaborés, concède à l'auditeur la possibilité de répondre aux préoccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours à une mission contractuelle d'audit.

SECTION I : LE RAPPORT D'AUDIT

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier, les instances professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport spécifique à l'audit fiscal.

Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties (A) soit à l'initiative de l'auditeur (B).

Il est à noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prévu quelques normes régissant le rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales.

A. Les Caractéristiques du Rapport Prédéterminées par les Parties

Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d'audit, le prescripteur et l'auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission.

Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent par avance aux différents points portant sur la forme (1) et le contenu (2) du rapport.

Il n'existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un rapport d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la matière dans la mesure où ils peuvent aller jusqu'à arbitrer entre un rapport écrit ou un compte rendu verbal de la mission.

En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d'une part un recensement méthodique des constatations effectuées qui sont plus explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part servir de référence en cas de litige ultérieur portant par exemple sur la qualité des travaux accomplis.

Cependant, l'auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec le prescripteur afin de préciser la portée de certaines conclusions avancées, voire même de fournir quelques indications complémentaires qui n'ont pas pu être mentionnées par écrit pour des raisons de confidentialité par exemple.

On peut bien concevoir en effet que la gravité de certaines constatations impose à l'auditeur d'interroger le prescripteur avant même la rédaction du rapport afin que ce dernier précise s'il souhaite voir de telles conclusions consignées par écrit ou non.

Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées.

De ce fait, dés la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui conclura la mission.

Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du déroulement de la mission et ainsi laissés à l'initiative de l'auditeur.

B. Les Caractéristiques du Rapport laissées à l'Initiative de l'Auditeur

Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la mission doit comporter deux points dont la rédaction ne peut être laissée qu'à l'initiative de l'auditeur.

En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et d'apprécier la qualité des travaux effectués par l'auditeur ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilité par le prescripteur.

Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficultés rencontrées.

L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu procédé et les raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être effectués.

De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant l'objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pu l'être et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas échéant les recommandations ont été formulées.

SECTION II : LES RECOMMANDATIONS

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire^127(*).

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives. Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.

Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations dont l'une est curative (A) et l'autre est préventive (B).

A. Les Recommandations à Titre Curatif

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales (1) et les erreurs commises dans l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité (2).

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts localement compétent.

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le résultat comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine comptable.

Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations.

La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

B. Les Recommandations à Titre Préventif

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrôle fiscal.

A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies.

L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le cas échéant la mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant sur le plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :

- les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité fiscale, le risque fiscal y découlant et son opinion en la matière

- consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise

- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amélioration du niveau d'efficacité fiscale

CONCLUSION GENERALE

Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire étant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.

Nous avons essayés de souligner les grands axes de notre sujet, malheureusement, seulement sur le plan théorique du fait qu'en Tunisie l'audit fiscal n'est pas considéré comme une mission dissocié de l'audit comptable et financier et disposant de sa propre démarche.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et l'efficacité.

L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect des règles fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à mobiliser les ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.

L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.

En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission autonome, il constitue au contraire une partie intégrante de l'audit comptable ; il s'agit tout simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de l'entreprise au sein de la mission d'audit comptable donc c'est seulement le contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon non approfondie.

Cette synthèse fiscale, réalisée dans le cadre d'une mission autonome, peut en outre prendre des contours différents ; la diversité des objectifs poursuivis par les prescripteurs potentiels engendre en effet une grande variété des missions d'audit fiscal.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrégularité fiscale. Cela doit également être rapproché de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour corriger des erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le risque fiscal tant sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources veillant à informer l'entreprise sur toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre d'exemple l'abonnement au JORT, le recours au service des conseillers fiscaux ou des avocats fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter toute intention et recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions détectées.

Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être conservées selon le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les divulguer aux autorités compétentes ?

Les suggestions sus-indiqués peuvent élargir l'étendue de nos travaux et étudier par voie de conséquence les différentes vigilances de l'auditeur dans une mission d'audit fiscal et être ainsi un projet d'étude à aborder.

* ² J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, L'audit opérationnel, Coll. Que sais-je ? PUF 1984 , p7

* ⁵ J.P. Ravalec, Audit Social et Juridique, Edition les guides Montchrestien 1986, p3

* ⁶ Définition de l'Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI)

* ⁹ J. Raffegeau, Avant propos de l'ouvrage Audit et Contrôles des Comptes, Publi-Union 1979, p1

* ¹¹ Les traités internationaux aux termes des articles 32 et 33 de la constitution ne sont appliqués que s'ils sont ratifiés par une loi

* ¹² Article 34 de la Constitution modifié par la loi constitutionnelle n° 97-65 du 27/10/1997

* ¹⁴ Article 45 paragraphe 2 du CIRPPIS (modifié par la loi de finances portant gestion 2003)

* ¹⁶ Ce montant est relevé de 15 D à 25 D en vertu de l'article 44 de la loi de finances n° 2005 - 106

* ¹⁷ Le code des Droits d'Enregistrement et de Timbres est promulgué par la loi n° 93-53 du 17/05/1993

* ³³MM. Perchan et Klee, structure économique et juridique de l'entreprise et la TVA, Revue française de comptabilité Mai 1982, p223

* ³⁴ G. Erget, L'amélioration des rapports entre l'administration et les contribuables et en particulier les non salariés, Etude présentée par la section des finances du conseil économique et social, le 29 Novembre 1979, Avis et rapports du conseil économique et social, p10

* ⁴³ H.F. Steller, Audit, Principes et Méthodes Générales, 1^ère Édition 1976, p164

* ⁴⁴ NCT N°06, Norme Comptable relative aux Immobilisations Incorporelles, paragraphe 1^er

* ⁴⁸ Les taux prévus par l'administration fiscale sont fixés par l'arrêté du ministre du Plan et des Finances du 16/01/1990

* ⁵¹ Loi des Finances du 31/12/1999 portant gestion pour l'année 2000 venant abrogé les articles 16 à 20 du CIRPPIS relatifs à la réévaluation des bilans : « la plus value ou moins value provenant de la réévaluation des bilans n'existe désormais que du point de vue comptable et non plus fiscal ».

* ⁵⁶ L'administration fiscale entend par disparition injustifiée toute disparition non prouvée par des arguments valables et n'ayant pas donné lieu à l'accomplissement de certaines formalités à savoir l'établissement de PV.

* ⁵⁷ P. Bougon & J.M. Vallée, Audit et Gestion fiscale Tome II, Edition CLET 1986, pp 112-113

* ⁵⁹ Article 11 paragraphe I du code de la TVA « les assujettis dont l'activité s'exerce à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction. Les personnes susvisées sont tenues d'établir un BC en triples exemplaires. Les BC doivent recevoir la destination suivante :

* ⁶⁰ Cette exclusion traduit bien le principe de la non confusion du patrimoine de l'exploitant et de la société qui fait que ce dernier est rémunéré par l'accroissement des bénéfices de l'entreprise dont il a la disposition immédiate, et non pas par un salaire.

NB : les commanditaires ne sont pas concernés par cette exclusion du fait qu'ils ne sont tenus des dettes sociales qu'à concurrence de leur apport ; Par contre, les commandités des SCA, bien qu'indéfiniment responsables ne sont pas concernés par cette mesure en raison de la forme commerciale de la société.

* ⁶⁶ Le droit d'apport diffère selon la qualification de l'apport : apport pure et simple, apport à titre onéreux ou apport mixte

* ⁶⁷ Le calcul de la quote part de la subvention d'équipement à inscrire au résultat commence à partir de la date de mise en exploitation du bien amortissable et non à partir de la date de l'encaissement.

* ⁷¹ République Tunisienne, Ministère de l'éducation, manuel de gestion pour la 3^ème année secondaire, Centre National Pédagogique 2001, p31

* ⁸⁰ Lorsque les factures sont établies manuellement l'amende est entreprise 50D et 1000D par facture

* ⁸¹ CF, P. Serlooten, Traité de droit commercial Tome III, Droit fiscal de l'entreprise, Paris Montchrestien 1988, p137

* ⁸² Corni Gérard, (Sous la direction de), Vocabulaire Juridique, Association Henri Capitant, 2^ème Édition, Paris PUF 1990, p336

* ⁸⁸ Article 18 paragraphe IV du code de la TVA alinéa 1^er / Article 31 de la loi de Finances 93-125 du 31/12/1993

* ⁹¹ La doctrine administrative retient le terme paiement comme étant le règlement effectif du prix de vente ou de la soulte (paiement espèce, chèque, crédit d'un compte) : Note Commune n° 9/95 DGI

* ⁹⁷ Ses supports magnétiques, selon l'article 1^er du décret n° 2001-2802 du 06/12/2001 relatif à la fixation de champ et modalités d'application de l'article 58 de la loi n° 2000-98 du 25/12/2000, sont les suivants :

* disquettes magnétiques destinées à être utilisées pour le traitement automatique de l'information de type 3 ½

* ¹⁰⁸ Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ¹⁰⁹ Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ¹¹⁰ Abderraouf Yaich, « Fiscalité et performance de l'entreprise, le rôle de l'expert comptable », revue financière et comptable n° 52, 2^ème trimestre 2001, p22

* ¹¹¹ Sous réserve du minimum d'impôt et à la réunion de certaines conditions

* ¹¹⁴ Sous réserve du minimum d'impôt et sans que le montant ne soit supérieur à 20000D par an (Loi des Finances du 29/12/2003)

* ¹¹⁶ M. Cozian, avant-propos à l'ouvrage de A. AGOSTINI, les options fiscales, LGDJ 1983, p12

* ¹¹⁷ André Bari lari & Robert Drape, lexique fiscal, 2^ème édition, Toulouse, Dalloz 1992, pp 1 et 2

* ¹¹⁸ M. Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal, Bulletin fiscal F. Lefebvre n° 12, 1984, p 623

* ¹²⁰ L'article 29 dispose « demeure applicable, la déduction totale des revenus et bénéfices provenant de l'exportation pour les entreprises exportatrices dans le cadre de la législation fiscale en vigueur et dont la durée de déduction totale de leurs revenus et bénéfices provenant de l'expiration expire avant l'année 2007, et ce pour les revenus et bénéfices réalisés jusqu'au 31 décembre 2007 »

* ¹²¹ Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, p243

* ¹²³ Le mode de financement doit être nécessairement les fonds propres pour que l'entreprise puisse opérer la déduction

* ¹²⁴ La règle générale est que ces éléments d'actifs ne doivent pas être cédés pendant une année au moins de la date d'entré effective en production

L'audit fiscal

INTRODUCTION