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Les audits des projets de développement financés par les bailleurs de fonds. Cas d'un projet financé par la Banque Mondiale( Télécharger le fichier original )par Pierrange DE TSOUNGAZY Université Marien Ngouabi RDC - Licence en sciences de gestion option gestion financière et comptable 2009 |
Chapitre II : MÉTHODOLOGIE GÉNÉRALE DES AUDITS DES ETATS FINANCIERS« L'audit financier consiste à étudier la régularité, la sincérité et l'exhaustivité des comptes et états financiers de l'entreprise, afin de formuler et garantir une opinion auprès des destinataires du rapport d'audit. L'audit peut être contractuel ou légal (commissariat aux comptes)» (5(*)). L'auditeur est donc tenu d'exercer sa fonction selon une démarche établie et reconnue. Cette dernière est appelée : « méthodologie d'audit ». Elle correspond à : la prise de connaissance de l'entreprise, la revue du contrôle interne, le contrôle des comptes et la rédaction des rapports. Ces différentes étapes feront l'objet d'une description dans ce chapitre. 1. Prise de connaissance de l'entreprise La connaissance de l'entreprise comprend la compréhension de l'environnement dans lequel elle se situe ainsi que l'identification des spécificités de l'entreprise. Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. Les normes internationales d'audit (IFAC n°310-2) relatives à la connaissance des activités de l'entreprise stipule : « pour réaliser un audit des états financiers, l'auditeur doit avoir une connaissance suffisante des activités de l'entité afin d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l'entité qui, d'après son jugement peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d'audit ». Il conviendra donc pour l'auditeur de procéder à une collecte des informations en utilisant des techniques appropriées et en faire un examen analytique.
Les informations collectées par l'auditeur porteront sur : - L'activité de l'entreprise et le secteur dans lequel elle opère à savoir la nature des activités, les chiffres clés et les principaux partenaires ; - Son organisation informatique, administrative et comptable : Systèmes informatiques, procédures comptables et administratives, contrôle budgétaire, service d'audit interne ; - Ses politiques générales : politiques financières, commerciales et sociales ; - Ses politiques comptables ; - Ses perspectives de développement.
Les techniques utilisées par l'auditeur relèvent essentiellement des entretiens avec les différentes personnes qui sont susceptibles de fournir des informations appropriées, de l'analyse de la documentation interne et externe obtenue et de la visite des locaux.
L'examen analytique selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) consiste à : - Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l'entreprise ou des entreprises similaires et établir des relations entre elles ; - Analyser les fluctuations et les tendances ; - Etudier et analyser les éléments inhabituels résultant des comparaisons 2. Revue du contrôle interne Après avoir acquis une certaine connaissance de l'entreprise comme défini ci-dessus, le commissaire aux comptes procède à la revue du contrôle interne. « Le système de contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures mises en oeuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d'informations financières stables » (6(*)). L'auditeur dans sa mission se permettra d'apprécier le contrôle interne qui lui permettra de déterminer la quantité de contrôles directs à réaliser et lui fournira l'occasion de faire des recommandations pour améliorer les procédures défaillantes. Il ne vérifie pas toutes les procédures de contrôle mais seulement celles sur lesquelles il souhaite s'appuyer pour fonder son opinion. La revue du contrôle interne porte sur les opérations courantes et répétitives (achats, ventes, paie, opérations bancaires,...). Pour les opérations ponctuelles ou exceptionnelles (par exemple versement d'acomptes sur dividendes, cessions d'immobilisations, augmentation de capital, etc.), qui par nature ne sont ni répétitives ni courantes, l'auditeur vérifie directement, s'il le juge utile les justificatifs nécessaires.
La revue du contrôle interne implique le respect des phases de travail suivantes : - La prise de connaissance des procédures mises en place par l'entreprise ; - La description du système ; - La vérification de l'existence réelle du système ; - L'évaluation des risques dus à la conception des systèmes (feuille d'analyse des contrôles) ; - La vérification du bon fonctionnement des procédures (test sur les contrôles).
L'auditeur acquiert au cours de cette phase une bonne compréhension du circuit de traitement de l'information, depuis l'initiation d'une opération jusqu'à sa traduction dans les comptes annuels de l'entreprise. Pour réaliser cette phase, l'auditeur doit suivre la démarche suivante : o Conduire des entretiens avec les responsables des services concernés par l'audit ; o Analyser s'il existe, le manuel des procédures de contrôle interne ; o Prendre connaissance des dossiers des auditeurs précédents si aucun problème de confidentialité ne se pose.
La logique relative à cette phase est la suivante : l'auditeur doit garder la trace des informations recueillies lors de la prise de connaissance du système. Il a le choix entre une forme narrative et des diagrammes (flowcharts). Le flowchart est un diagramme de circuit des documents qui représente graphiquement la suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de responsabilité sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise.
L'objectif poursuivi dans cette troisième phase est de confirmer que le descriptif représente bien la procédure telle qu'elle est prévue par l'entreprise. L'auditeur sélectionne au hasard un nombre limité de transactions, généralement deux à trois et vérifie que les contrôles prévus par l'entreprise sont effectués.
L'auditeur ici juge la pertinence des traitements et des vérifications mis en place par l'entreprise. Le but dans cette phase est de s'assurer que la conception des procédures de contrôle interne, tant au niveau du traitement de l'information que sa vérification élimine les risques d'erreurs et de pertes. La technique la plus utilisée pour évaluer les risques dus à la conception des systèmes est l'utilisation des questionnaires de contrôles internes. Ceux-ci sont de types fermés ou ouverts. Dans les questionnaires de type fermé, l'auditeur répond par oui ou non, ou non applicable dans cette entité (N/A). Les questionnaires ouverts obligent l'auditeur à faire un effort de description, de compréhension et de jugement.
« L'auditeur doit vérifier si les contrôles internes ont été appliqués tout au long de la période » (7(*)). Pour ce faire l'auditeur dispose de trois (03) techniques pour vérifier le bon fonctionnement des procédures c'est-à-dire déterminer si les procédures décrites sont celles qui sont réellement utilisées, et qu'elles le sont en permanence. Ces techniques sont : l'examen de l'évidence du contrôle interne, l'observation et la répétition des traitements et des vérifications. L'examen de l'évidence du contrôle interne est une technique qui permet de courir des échantillons importants et de donner à l'auditeur l'assurance que les procédures sont respectées en permanence. L'observation du contrôle interne quant à elle est une technique qui permet à l'auditeur de mieux comprendre la façon dont le contrôle est réalisé et de vérifier son exécution correcte. Enfin la répétition des traitements et des vérifications permet à l'auditeur de s'assurer que, aux traitements et vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié un travail prévu ayant été, quant à lui, évalué lors de la phase précédente. Toute cette démarche logique de revue de contrôle interne suivie et appliquée par l'auditeur lui permet de s'assurer de l'efficacité du contrôle interne et d'identifier les domaines et les systèmes à risques élevés. Celle-ci facilite l'étape suivante de la méthodologie générale qu'est celle de contrôle des comptes. 3. Contrôle des comptes « Le contrôle des comptes consiste à comparer les chiffres des comptes annuels avec les justificatifs qui vont servir de preuve : factures d'achats ou de ventes, bons de livraison ou de commande, fiche de paie, relevés bancaires, note de taxi, etc.) ». L'auditeur, pour justifier un chiffre, se servira de la pièce comptable correspondante ou d'un autre élément probant. D'après la norme 2103 de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : « le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. »
« Les éléments probants désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées des documents justificatifs et des documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres sources » (8(*)). Dans le cadre de l'audit des états financiers, pour collecter les éléments nécessaires, l'auditeur pourra faire appel aux huit (08) techniques suivantes : - L'inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ; - L'inspection des enregistrements ou des documents qui consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ; - Les contrôles arithmétiques ; - La demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l'entreprise ; - La confirmation directe, qui consiste à obtenir de la part des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financières avec l'entreprise auditée, des informations sur le solde de leurs comptes avec l'entreprise ou sur des opérations effectuées avec elle ; - L'observation physique qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entreprise ; - Les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectués entre les informations obtenues et documents examinés et tous les autres indices recueillis ; - La réexécution de contrôles qui porte sur des contrôles déjà réalisés à l'origine par l'entreprise ; Les techniques citées ci-dessus peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l'audit des comptes.
C'est une technique qui consiste à vérifier physiquement l'existence matérielle d'un actif. Elle concerne certains postes d'actifs et, en particulier, les stocks et d'autres éléments tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse. Pour les immobilisations corporelles, l'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. L'auditeur pourra effectuer deux (02) contrôles : Il partira du fichier des immobilisations pour constater ensuite l'existence des biens. Il notera ensuite, lors de la visite des locaux les caractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fera présenter par la suite les fiches comptables correspondantes. Les stocks constituent une partie importante de l'actif, l'auditeur doit s'assurer que conformément aux exigences légales, les stocks sont correctement valorisés c'est-à-dire un inventaire des stocks est dressé. Le contrôle des effets de commerce porte principalement sur leur matérialité c'est-à-dire leur liquidité : effets à échéance lointaine, effets dont l'échéance est dépassée, effets retournés impayés. Les espèces en caisse feront l'objet d'une remise de la caisse de la caisse à l'auditeur qui comptera les espèces, consignera sur un document le résultat des comptages dont une copie sera remise avec la caisse au caissier. Il existe bien d'autres éléments qui peuvent faire l'objet de contrôles physiques tels que : les stocks de chèques à remettre à l'encaissement, les bons de caisse, etc.
Pour l'auditeur, c'est une phase qui consiste à reprendre e travail effectué par l'entreprise et à analyser chaque opération enregistrée sur la base des pièces justificatives. Il ne vérifie jamais aveuglement n'importe quelle pièce : le plan de mission, la revue du contrôle interne et l'utilisation des techniques de sondage conduisent à examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son opinion sur les comptes annuels.
Les contrôles arithmétiques consistent à la vérification de la véracité des documents comptables. Ils comprennent les additions et multiplications, les reports, les centralisations dans la mesure où par exemple le total des comptes auxiliaires clients doit être égal au montant du poste clients au bilan, les égalités fondamentales entre divers documents.
L'auditeur obtient du personnel de l'entreprise des déclarations qui peuvent être écrites ou verbales. Les déclarations écrites renvoient par exemple à des factures, des relevés bancaires, etc. Quant aux déclarations verbales, elles résultent des raisonnements qui n'ont pas été mis par écrit : évaluation d'une créance douteuse, évaluation d'une provision pour un procès, etc.
« La confirmation directe est une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à un tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes ou au réviseur des informations concernant l'existence d'opérations ou soldes, ou tout autre renseignement » (9(*)). L'auditeur effectuera une sélection des tiers à confirmer. Pour cela il aura recours aux sondages. Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de l'entreprise contrôlée. Généralement seront retenus : - Les soldes importants ; - Les soldes anciens ; - Les comptes annulés ou ayant fait l'objet de transferts ou de régularisations dans la période ; - Les comptes au nom des employés ; - Les soldes anormaux. La principale limite de cette technique est le taux de réponse car les tiers circularisés ne répondent pas toujours ou de manière incomplète.
Les procédures analytiques sont des techniques de contrôle consistant à apprécier des informations financières à partir : - De leurs corrélations avec d'autres informations issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ; - De l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues. Ces analyses permettent de découvrir des chiffres anormaux, des chiffres qui s'écartent du bon sens et de la simple logique ou des chiffres dont l'absence est surprenante
L'auditeur effectue des contrôles (théoriquement déjà effectués par l'entité) par recoupements internes. Ces contrôles se font par rapprochement d'informations internes provenant de différentes origines : - Rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au compte de résultat ; - Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « charges de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales ; - Rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, les montants comptabilisés dans le compte « Etat » et les montants comptabilisés dans les différents postes de charges et de produits ; - Etc. 4. Les rapports d'audit financier A l'issue de sa mission, le commissaire aux comptes rédige quatre (04) types de rapports : - Le rapport général (Rapport de certification) ; - Le rapport spécial sur les conventions règlementées ; - Le rapport spécial au conseil d'administration ; - Le rapport sur les rémunérations.
Le commissaire aux comptes communique dans son rapport général : - l'opinion sur les comptes (Il certifie la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels) ; - les conclusions de ses vérifications. Il précisera qu'il a effectué les diligences estimées nécessaires selon les normes de la profession. Le rapport général est structuré en deux (02) grandes parties et respecte un certain nombre d'éléments. La première partie porte sur l'expression de l'opinion et la deuxième est relative aux vérifications spécifiques et informations obligatoires. Il convient de souligner que ces deux parties sont précédées par une introduction générale dans laquelle le commissaire aux comptes : - rappelle la mission et l'origine de sa mission ; - mentionne le nom de l'entité concernée ; - précise que les comptes annuels sont joints au rapport et indique l'exercice concerné ; - mentionne que les comptes annuels sont arrêtés par l'organe compétent et qu'il lui appartient d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Dans cette partie du rapport général, le commissaire aux comptes mentionne : o L'expression de son opinion sur les comptes annuels ; o Les objectifs et la nature d'une mission d'audit, en précisant que les travaux qu'il a effectués l'ont été conformément aux normes de la profession et qu'ils constituent une base raisonnable lui permettant d'exprimer son opinion sur les comptes annuels.
Dans la deuxième partie du rapport général, le commissaire aux comptes présente dans trois (03) paragraphes distincts : - Les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques : conclusion sous forme d'observation, ou au contraire d'absence d'observation, formuler un avis sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels ; - La mention des inexactitudes et irrégularités n'affectant pas les comptes annuels que le commissaire aux comptes aurait pu relever ; - Les informations que la loi, le cas échéant fait obligation au commissaire aux comptes de mentionner : prises de participation et prises de contrôle intervenues au cours l'exercice, identité des personnes détenant le capital, etc.
Dans ce rapport, le commissaire aux comptes présente les conventions dites « Règlementées ». Les conventions réglementées concernent en particulier, les conventions entre deux (02) sociétés anonymes ayant des administrateurs communs, et les conventions intervenant entre une société et l'un de ses administrateurs. C'est un rapport qui répond à une obligation légale et à certains objectifs. L'auditeur y fournit : - L'énumération des conventions soumises à l'approbation de l'assemblée générale ; - La nature et l'objet des dites conventions ; - Les noms des administrateurs ou directeurs généraux intéressés ; - L'importance des fournitures livrées ou prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes versées ou reçues au cours de l'exercice en exécution des conventions. Lorsque l'auditeur n'a été avisé d'aucune convention il présente un rapport indiquant cette situation.
Le commissaire aux comptes, après avoir observé les dispositions légales concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être propriétaire, veille sur celles-ci et mentionne toute violation dans son rapport spécial au conseil d'administration. CONCLUSION Ce chapitre nous a conduit à la description des différentes étapes méthodologiques suivies par l'auditeur lors d'une mission d'audit financier et comptable. Cependant cette méthodologie d'audit ne s'applique pas systématiquement à certaines organisations compte tenu de leurs particularités. Il s'agit notamment des Projets de développement financés par la Banque Mondiale. D'où il parait indispensable de présenter les spécificités liées aux audits de ces derniers dans le troisième chapitre.
* (5) Droit comptable OHADA, Terminologie * (6) Définition donnée par la norme 400 de l'IAASB (International Auditing and Assurance Standard Board) * (7) Commentaire n° 400-27 de la norme internationale d'audit relative au contrôle interne * (8) Le cadre général de l'audit, page 412 * (9) Recommandations relatives à l'exercice des audits CNCC-Octobre 1980 page 137 |
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