Normes comptables internationales et le syscohada: convergences et divergences

Chapitre II : les immobilisations incorporelles

L'objectif de ce chapitre est d'étudier le traitement comptable des immobilisations incorporelles faisant l'objet de la norme IAS 38 et des règles générales du SYSCOHADA. La présente norme impose de comptabiliser une immobilisation incorporelle si certains critères sont satisfaits. La norme spécifie également comment évaluer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles. Cependant elle s'applique à des immobilisations incorporelles à l'exception de⁹ :

· Les immobilisations incorporelles dans le champ d'application d'une autre norme

· Des actifs financiers tels que définis dans IAS 39

· Des droits miniers et des dépenses au titre de la prospection du développement et de l'extraction des minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources non renouvelables similaires

Section I : définitions

I. Selon les IFRS

Les immobilisations incorporelles sont traitées par l'IAS38 des normes comptables internationales et sont définies comme étant un actif non monétaire identifiable sans substance physique, contrôlée par l'entité et dont elle s'attend à recouvrer les avantages économiques futurs

Un actif répond au caractère identifiable s'il est séparable de l'entité, c'est-à-dire qu'il peut être séparé de l'entité et être vendu, transféré ou concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat avec un actif ou un passif lié.

Le contrôle par une entité d'un actif signifie qu'elle a le pouvoir de bénéficier les avantages économiques futurs découlant de son utilisation et de limiter l'accès à ces avantages par des tiers. La capacité d'une entité à contrôler les avantages économiques futurs résulte généralement des droits légaux qu'elle peut faire appliquer par le tribunal. Exemple des brevets d'invention, droit d'auteur... toute fois la protection par de droits légaux ne constitue pas une condition nécessaire du contrôle dans

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Paragraphe 2 : IAS 38 selon le J.O.U.E.

la mesure où l'entité peut être menée à contrôler l'actif d'une quelconque autre façon. Donnons juste quelques exemples : la connaissance du marché et les connaissances techniques peuvent constituer des avantages économiques futurs et une entité contrôle ces avantages si hors mis l'utilisation des droits légaux, ses connaissances sont protégées par des contraintes commerciales ou l'obligation des membres du personnel à garder leur confidentialité. De la même manière les relations avec les clients, les avantages économiques attendus d'une équipe de personnel qualifiés peuvent être démontrés ou non par une entité ou par l'autre comme étant des immobilisations incorporelles.

Les avantages économiques peuvent s'agir des produits découlant de la vente, des économies de coûts ou d'autres avantages résultant de l'utilisation de l'actif par exemple.

II .Selon le SYSCOHADA¹⁰

Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle est constituée par les éléments autres que les actifs corporels, devant servir de façon durable à l'activité de l'entreprise et susceptible de générer des avantages économiques futurs. Leur classement se fait selon la nature et on aura : les logiciels, les brevets, les licences, les frais de recherches et développement, les concessions et franchises, les marques, les brevets d'invention, les investissements de création, le fonds commercial et les immobilisations incorporelles en cours. Elles ont la nature de biens acquis ou crées par l'entreprise, non pour être vendus ou transformés, mais pour être utilisés de manières durables, directement ou indirectement, pour la réalisation des opérations professionnelles ou non.

S'agissant des frais de recherche et de développement, ne peuvent être immobilisées que les dépenses relatives à des projets qui ont de sérieuses chances de réalisation technique et de rentabilité commerciale en raison d'un marché potentiel. Aussi les projets concernés doiventils être répartis dans le temps. Sont par conséquent exclus du champ des frais de recherche et de développement visés par le compte 211 les dépenses relatives à la recherche fondamentale ainsi que les frais de lancement de la production. Le compte 212 enregistre les dépenses engagées pour obtenir la protection accordée sous certaines conditions aux inventeurs, auteurs ou bénéficiaires du droit d'exploitation des brevets, modèle, dessins, procédés, propriétés littéraire et artistique sous forme de licence ou de concessions.

¹⁰ www.gestion33fiscal-social.e-monsite.com/accueil.html

Les éléments du compte 212 sont amortissables sur leur durée de vie économique au maximum égale à la durée de la protection juridique.

Le compte 213 - Logiciels enregistre les dépenses faites en vue d'acquérir le droit d'usage, d'adaptation, ou encore de reproduction d'un logiciel acquis, de même que le coût de production d'un logiciel créé ou développé pour les besoins internes de l'entreprise.

Le logiciel est un ensemble de programme, procédés et réglés assortis ou non de documentation, acquis ou crées par l'entreprise en vue du traitement automatique des données.

Le compte 214 - Marques enregistre le coût d'acquisition des « Marques » commerciales ou industrielles. Dans le cas où ces marques ne semblent pas avoir une valeur pérenne, elles sont à amortir.

Le compte 215 - Fonds commercial est constitué par les éléments incorporels qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développement du potentiel d'activité de l'entreprise, de la clientèle, de l'achalandage, du droit au bail, du nom commercial et de l'enseigne.

La clientèle et l'achalandage correspondent au potentiel de bénéfice représenté par l'existence d'une clientèle déterminée ou justifié par l'emplacement de l'entreprise.

Les éléments composant le fonds commercial ne bénéficient pas toujours d'une protection juridique leur donnant une valeur pérenne. Est seul inscrit à ce compte le fonds commercial acquis.

Le compte 216 - Droit au bail est constitué par le montant versé ou dû au locataire précédent en considération du transfert des droits résultant tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale.

Le compte 217 - Investissements de création se rapporte aux fabricants producteurs, éditeurs et distributeurs de phonogrammes, aux entreprises de spectacle, aux établissements exerçant des activités culturelles et aux industries textiles (créateurs de mode). Sont donc portés au compte 217 les dépenses particulièrement élevées que la production de certains ouvrages et

de certaines éditions (ouvrages de grandes collections, ouvrages d'art et encyclopédies) ainsi que les frais de collection exposés dans l'industrie textile.

Immobilisation corporelles en cours : le compte 219 enregistre le coût de production des brevets, investissements, de création et logiciel élaborés par l'entreprise elle même, dont les éléments transitent pour la plupart par le compte 211 - Frais de recherche et de développement. Le compte 21 - IMMOBILISATIONS INCORPORELLES est débité de la valeur d'apport, d'acquisition ou de création par l'entreprise de l'immobilisation incorporelle. Il est crédité en cas de cession de disparition, destruction ou mises au rebut

Section II : Comptabilisation et évaluation

Un actif incorporel est comptabilisé par l'entreprise lorsqu'elle répond à la définition d'une immobilisation incorporelle et tout en respectant les critères de comptabilisation qui seront exposés par la suite. Concernant la comptabilisation, des questions s'imposent : quand faut il enregistrer l'immobilisation incorporelle et pour quel montant ? (Qu'elle soit générée en interne ou acquise autrement

I. Date d'enregistrement et valeur d'entrée I.1 date d'enregistrement

Pour les immobilisations incorporelles acquises, il est plus facile d'identifier la date d'enregistrement, c'est très généralement la date à laquelle les risques et avantages liés à la propriété du bien sont transféré.

En revanche, pour les actifs que l'entreprise produit elle-même, cela est plus difficile. La période de production peut s'étaler sur plusieurs années. Pendant cette phase, la valeur des actifs en cours est généralement suivie sur une ligne à part de l'actif. A ce stade, l'actif prend de la valeur à chaque date de clôture mais n'est pas encore utilisé et ne génère pas d'avantages économiques futurs. L'enregistrement des actifs en cours de production est particulièrement délicat pour les actifs incorporels. En effet du fait de l'absence de substance physique, le moment précis de la création d'un actif incorporel est difficile à déterminer. Son existence pure et simple et son évaluation en sont d'autant plus dures à appréhender. Les normes IFRS (IAS 38) définissent une liste de critères qui,

lorsqu'ils sont tous remplis, déclenchent l'enregistrement de l'actif incorporel crée. L'entreprise doit ainsi cumulativement démontrer :¹¹

· La faisabilité technique de l'achèvement de l'actif incorporel afin de pouvoir l'utiliser ou de le vendre

· Son intention de continuer la production de l'actif pour le vendre ou l'utiliser

· Sa capacité de vendre ou utiliser l'actif produit

· L'aptitude de générer des avantages économiques futurs soit par la vente soit par l'utilisation en interne

· Existence de ressources suffisantes pour mener à bien le projet

· Sa capacité à mesurer de façon fiable les coûts liés au projet

Dans la pratique, cette démonstration est souvent difficile à mener. Quant au SYSCOHADA l'immobilisation est comptabilisée en son acquisition ou à sa création définitive par l'entreprise.

I.2 valeur d'entrée

Concernant le critère de comptabilisation, plusieurs types d'immobilisations incorporelles selon leur nature entrent en jeu selon les IFRS. Il peut s'agir soit des immobilisations incorporelles acquises séparément, dans le cadre d'un regroupement d'entreprise, des acquisitions au moyen d'une subvention publique, du goodwill généré en interne, des immobilisations incorporelles générées en interne... cependant on ne parlera que le cas des immobilisations incorporelles acquises séparément et générées en interne.

Normalement, le prix qu'une entité paie pour acquérir une immobilisation incorporelle reflète les attentes relatives à la probabilité que les avantages économiques futurs attendus incorporés dans l'actif ira à l'entreprise. En d'autre terme l'effet de probabilité se reflète dans le coût. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des avantages économiques est toujours vérifié. En outre, le coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément peut être identifié séparément. C'est le cas en particulier lorsque la contrepartie de l'actif est

¹¹ La gestion financière en IFRS, page 136

sous forme d'actifs monétaires. Le prix d'une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :

· Son prix d'achat, y compris des droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction et remise des rabais commerciaux.

· Tout coût directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation. Il s'agit à ce niveau du coût de personnel résultant de la mise en état de fonctionnement de l'actif, des honoraires et des tests de bon fonctionnement de l'actif.

L'intégration des coûts dans la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle cesse lorsque l'actif se trouve dans l'état nécessaire pour être exploité de la manière prévue par la direction. Par conséquent, les coûts encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redéploiement d'une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable de cet actif. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle¹² :

· Les coûts encourus alors qu'un actif capable de fonctionner de la manière prévue par la direction reste à mettre en service ;

· Et les pertes opérationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se développe la demande pour la production de cet actif.

Quand aux immobilisations incorporelles générées en interne, il est beaucoup difficile d'apprécier le coût total à enregistrer dans leur valeur comptable. Dans certains cas, leur coût ne peut pas être distingué de celui pour maintenir ou accroître le goodwill généré en interne ou du coût de la conduite des affaires quotidiennes de l'entité. Par conséquent, l'entité doit se conformer à un certain nombre de dispositions.

Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation, une entité classe la création de l'immobilisation dans une phase de recherche et dans une phase de développement. La phase de recherche ne fait pas l'objet d'une comptabilisation dans l'actif .si une entité est incapable de différencier la phase de

¹² Normes IFRS : IAS 38 paragraphes 30

recherche de la phase de développement d'un projet interne, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.

La phase de recherche : les dépenses lorsqu'elles sont encourues lors de la phase de recherche ne doivent pas être comptabilisés en tant qu'immobilisation car pendant cette phase, une entité ne peut démontrer l'existence d'une immobilisation incorporelle qui générera des avantages économiques futurs probables. Les activités de recherche peuvent s'agir par exemple des activités visant à obtenir de nouvelles connaissances.

La phase de développement : si les immobilisations incorporelles sont dans la phase de développement, elles doivent vérifier certaines conditions pour être comptabilisées dans l'actif :

· La faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente.

· Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de le vendre

· La façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables. L'entité doit démontrer, entre autres choses, l'existence d'un marché pour la production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être doit être utilisée en interne, son utilité.

· La disponibilité de ressources techniques financières et autres, appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle.

La phase de développement se situe dans un niveau plus avancé que la phase de recherche et ainsi une entité peut identifier l'immobilisation incorporelle et démontrer qu'elle générera des avantages économiques futurs durant cette phase.

Quand à la valeur d'entrée d'une immobilisation incorporelle générée en interne, elle est la somme des dépenses encourues à partir de laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation exposée ci-dessus. Le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer l'immobilisation pour qu'elle puisse être exploitée de la manière prévue par la direction.

Exemples de coûts directement attribuables :

· Les coûts des matériaux et services utilisés pour générer l'immobilisation incorporelle

· Les coûts des avantages du personnel tels que définis dans IAS 19 (Avantages du personnel) résultant de l'immobilisation incorporelle

· Les honoraires d'enregistrement d'un droit légal

· L'amortissement des brevets et licences qui sont utilisés pour générer l'immobilisation incorporelle.

Mais les dépenses antérieurement encourues relatives à une immobilisation incorporelle, comptabilisées en charges, ne doivent pas être incorporées à l'actif. Il s'agit à ce niveau des dépenses réalisées lors de la phase de recherche.

Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son coût historique.

II. Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale et amortissement II.1 évaluation postérieure à la comptabilisation initiale

D'après les IFRS, une entité peut choisir soit le modèle de coût, soit le modèle de réévaluation en tant que méthode comptable. Si une immobilisation incorporelle est comptabilisée en utilisant le modèle de réévaluation, tous les autres actifs de sa catégorie doivent être comptabilisés en utilisant le même modèle, à moins qu'il n'existe aucun marché actif pour ces actifs.

Une catégorie d'immobilisations incorporelles est un ensemble d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans le cadre de l'activité d'une entité. Les différents éléments d'une catégorie d'immobilisations incorporelles sont réévaluées simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montant correspondant à un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes.

Modèle de coût :

Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes¹³

Modèle de la réévaluation:

Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée pour son montant réévalué correspondant à sa juste valeur à sa date de réévaluation, diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur ultérieures. Pour des réévaluations effectuées selon la norme IAS 38, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour qu'à la date de clôture, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de façon significative de sa juste valeur¹⁴.

La fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont réévaluées. Si la juste valeur d'un actif réévalué diffère de façon significative, une réévaluation ultérieure est nécessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, rendant nécessaire une réévaluation annuelle. Pour les immobilisations incorporelles dont la juste valeur ne connaît que des variations peu importantes, il n'est pas nécessaire de procéder à des réévaluations aussi fréquentes.

Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente ou diminue à la suite d'une réévaluation, cette variation doit être comptabilisée en passif dans le compte écart de réévaluation

Selon le SYSCOHADA, la méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du coût historique et sur l'application des principes généraux de prudence et de continuité de l'exploitation¹⁵.

13

Normes IAS 38 : paragraphe 74, publiée au JOUE du 31/12/2004.

14

Normes IAS 38 : paragraphe 75.

¹⁵ L'article 35 de l'acte uniforme portant sur harmonisation et organisation des entreprises.

Le SYSCOHADA préconise également de comptabiliser l'écart de réévaluation dans le passif du bilan parmi les capitaux propres selon son article 62. La valeur réévaluée d'un élément ne peut, en aucun cas, dépasser sa juste valeur, à la date prise en compte pour point de départ de la réévaluation, c'est-à-dire sa valeur actuelle. La valeur réévaluée des immobilisations amortissables sert de base au calcul des amortissements sur la durée d'utilisation restant à courir depuis l'ouverture de l'exercice de réévaluation, sauf révision du plan d'amortissement, en application des dispositions de l'alinéa 4 de l'article 45 de l'Acte Uniforme portant sur la comptabilité des entreprises.