Memoire Online - Les mécanismes offshores: entre optimisation et évasion fiscale

Je tenais à remercier mon professeur Monsieur Philippe LUPPI du Master 1 Droit Public parcours Fiscalité pour ses conseils, ses critiques constructives qui m'ont permis d'élaborer un plan traitant de l'ensemble des problématiques liées à mon sujet.

De plus, je voulais faire une mention particulière à mon professeur de Fiscalité internationale Monsieur Christian Laroche qui m'a enseigné les bases nécessaires et indispensables pour traiter ce sujet complexe et d'une actualité brulante.

Enfin, je tenais aussi à remercier mes camarades de la promotion du Master 1 qui m'ont aussi permis d'inclure dans mes recherches des questions indispensables.

Annexe

Paragraphe 1 :L'impact des législations offshore sur la société et l'économie :P.2

B. L'internationalisation des échanges appréhendée par le GATT et l'OCDE:P.5

1. Comment faire la comparaison de législations entre la législation fiscale française et la législation fiscale étrangère ?P.14

2. Comment apprécier l'importance de l'écart constaté entre les deux législations fiscales ?P.16

Section 2 : La portée de la problématique des législations fiscales offshores : P.19

Paragraphe 1 : La problématique actuelle posée par les montages offshores :P.19

B. L'avis du Conseil des impôts sur la concurrence fiscale et l'entreprise : P.23

Paragraphe 2 : Les limites aux législations offshores : Les mesures nationales et conventionnelles de lutte contre l'évasion fiscale :P.24

1. Transferts indirects de bénéfices à l'étranger: L'article 57 du code général des impôts :P.25

3. Bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégié : P.26

4. Participations dans des structures financières établies dans un pays à régime fiscal privilégié : P.28

5. Rémunérations de prestations de services versées à l'étranger : P.28

6. Déclaration des transferts de fonds vers ou en provenance de l'étrangerP.29

3. Les mesures anti-abus d'ordre général (clauses dites anti-treaty shopping) :P.33

Chapitre 2 :L'approche institutionnelle de l'utilisation des mécanismes fiscaux offshores :P.36

Section 1 : La dimension sociale, politique et économique des mécanismes offshores:P36

A. Les législations offshores comme moyen d'attractivité économique : P.37

Paragraphe 1 : Approche juridique de l'utilisation des mécanismes offshores:P.46

2. Le trust offshore comme avantage dans le cadre de la transmission de patrimoine :P.50

Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive :P.52

B. Les dérives du recours des mécanismes offshores combattues par une législation répressive conséquente : P.55

b. La procédure judiciaire d'enquête fiscale à l'épreuve des mécanismes offshores : P.60

Paragraphe 1 : L'idée à contre-courant d'une fiscalité française privilégiée.P.64

A. L'attractivité des sociétés offshore : l'exemple de la Seychelles IBC : P.69

B. La Tunisie et son régime des institutions financières « offshore » :P.70

Paragraphe 1 : Le détournement de la législation fiscale : licite ou illicite ?P.73

Paragraphe 2 : L'étendue de la clause de sauvegarde de l'article 209 B CGI : P.73

Paragraphe 3 : La liberté d'établissement de l'UE protectrice du recours au mécanisme offshoreP.76

Paragraphe 1 : La frontière entre l'optimisation fiscale et la finalité des mécanismes offshore :P.79

2. Acquisition « officielle » de biens à l'étranger, les questions de la domiciliation fiscale : P.80

B. La distinction entre optimisation et évasion fiscales :une définition juridique des concepts indispensable : P.82

B. La lutte contre la concurrence fiscale dommageable dans les transactions intragroupes :P.88

Section 2 : L'identification du paradis fiscal permettant l'élaboration d'un mécanisme offshore :P.90

B. Impôt sur les bénéfices prélevé sur une base territoriale restreinte ou à un taux réduit :P.93

C. Les « paradis » offrant des avantages spécifiques à certaines sociétés, activités ou industriesP.95

Paragraphe 2 : Les vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux :P.96

B. Le retrait injustifié des Bermudes de la liste des Etats non coopératifs :P.100

« Les mécanismes fiscaux offshores : entre optimisation et évasion fiscale » :

Les recherches sur la question des mécanismes fiscaux offshores et leur utilisation par le contribuable s'ancrent dans un contexte économique et financier qui nous amène à avoir un point de vue assez pessimiste sur la question.

En effet, dans un contexte d'internationalisation croissante des échanges, la question fiscale est devenue primordiale en ce sens qu'elle est devenue un point centrale dans la stratégie financière des entreprises qui ont pour credo la maximisation du profit et mais aussi une question centrale pour les finances de l'Etat qui voit d'un très mauvais oeil ce qu'il voit être « une fuite des capitaux vers l'étranger » qui constitue un manque à gagner.

La dichotomie d'objectif naturelle qui existe entre le contribuable qui désire payer moins d'impôt et l'Etat qui désire maximiser les ressources fiscales en trouvant une assiette sans cesse plus large fonde le paradoxe sur lequel nos recherches vont se fonder.

L'optimisation fiscale au sein même du pays, est une faculté pour toute personne physique ou morale qui désire organiser l'imposition de ses revenus ou bénéfices d'une telle manière qu'il soit possible de réaliser une économie d'impôt. Mais le fait est que la réalité est la suivante : les possibilités d'optimisation fiscale en France sont possibles, mais l'optimisation fiscale internationale par le biais du recours à des législations fiscales offshores et sans commune mesure bien plus intéressante.

Optimiser c'est organiser, c'est faire preuve d'intelligence, pour certains c'est interpréter la loi fiscale à sa manière, ou du moins, la comprendre à sa manière pour contourner le paiement d'une charge fiscale qui pourtant incombe à tous. Dès lors, toute entreprise serait tenter de jouer le jeu de l'optimisation fiscale internationale car elle est aujourd'hui accessible aux PME, et n'est plus seulement réservée aux grands Groupes. Elle permet d'optimiser, le bénéfice global de l'entreprise mais aussi les dividendes des actionnaires.

L'optimisation¹ pour le contribuable est une chose mais celle-ci vient buter à l'intérêt de l'Etat qui ne trouve aucun intérêt devant la localisation des revenus et des capitaux à l'étranger. On comprend dès lors que pour l'un les mécanismes fiscaux offshore relève de la stratégie, pour l'autre, c'est une perte. L'objet de nos recherches sera de comprendre les enjeux de cette divergence d'intérêt et de savoir quels sont les solutions trouvées.

La mondialisation et les échanges étatiques sous toutes leurs formes sont au coeur de notre problématique car il est ici question de libertés protégées par les institutions internationales.

En effet, la liberté de circulation des capitaux, des personnes et des marchandises sont des libertés que les Etats de l'Union européenne se sont engagés à faire respecter, il découle de cet engagement un droit d'échanger avec le reste du monde et de bénéficier des législations fiscales qui s'y appliquent.

Mais les Etats lésés de ces échanges internationaux ont du s'armer d'un arsenal juridique visant à limiter ce que certains auteurs nomme « l'exode fiscal ». L'exemple français n'est pas en reste, on citera parmi les plus connus les articles 238 A, l'article 57 ou encore l'incontournable article 209 B du Code général des impôts.

Ces mesures visent à limiter la concurrence fiscale dommageable qui est une forme de concurrence spécifique en la matière, elle repose sur le fait que les contribuables vont choisir la législation fiscale offshore qui est la plus « attractive » pour eux. L'attractivité repose tout simplement sur le fait que le choix se portera sur la législation fiscale qui permet de réaliser la plus grande économie en donnant moins à l'Administration fiscale.

1 : Stratégies fiscales internationales Par Patrick Rassat,ThierryLamorlette,ThibaultCamell, Paris, 2010

La notion de « dommages »¹ que subit un Etat caractérisé par une lourde fiscalité pour les contribuables est l'idée selon laquelle la politique qui consiste à attirer l'investisseur par la fiscalité se fait en défaveur d'un autre Etat qui se devra d'agir en conséquence, le fait est que les Etats devront agir comme de véritables entreprises.

A cet égard, le Sénat a soulevé les dangers majeurs de cette réalité économique : L'Etat se trouve directement lésé dans sa souveraineté et notamment dans sa faculté à pouvoir librement lever l'impôt, l'assèchement des recettes publiques, mais aussi, une conséquence que l'on n'aurait pas soupçonnée : la concurrence fiscale favorise les États à diminuer leur taux d'imposition et à élargir leurs assiettes afin de ne pas diminuer leurs rentrées fiscales. Indirectement, ce sont les contribuables eux-mêmes qui pâtissent du recours aux mécanismes fiscaux offshores de certains.

Cette direction qu'a prise l'évolution fiscale internationale a abouti à une approche stricte et rigoureuse de l'évasion et de la fraude fiscale par les Etats qui en souffre.

III. Une question d'actualité liée à l'évasion et à la fraude fiscale donnant lieu à des scandales financiers :

Le recours aux mécanismes fiscaux offshore est très répandu notamment en matière bancaire à tel point qu'aujourd'hui beaucoup de banques sont accusées d'utiliser leurs filiales offshore pour constituer leur propre évasion fiscale. Le domaine bancaire est très touché par la question, mais ce n'est pas le seul, les scandales politico financiers incluant des personnalités politiques se sont multipliés au premier rang desquels on citera l'affaire Cahuzac.

Les comptes bancaires offshores font partie des mécanismes fiscaux offshores que l'on étudiera au cours de nos recherches, au même titre que les trusts offshore ou encore l'évasion fiscale par les prix de transfert. Mais cette question mérite plus d'attention car elle fait échos à diverses problématique : la détention et l'ouverture de comptes bancaires à l'étrangers mais aussi les conséquences des transferts de capitaux dans les paradis fiscaux.

1 : La concurrence fiscale dommageable: la coopération des états membres et des autorités communautaires/Par SelçukAltindag/ Editions L'Harmattan/

Cette question à fait couler beaucoup d'encre dans les médias à tel point que qu'après un travail d'analyse de 15 mois sous la direction de l'International Consortium of InvestigateJournalists (ICIJ) à Washington, les journalistes en question assurent que selon les fichiers informatiques révélés (courriers électroniques, de bases de données, de tableurs, de copies de papiers d'identité, lettres) témoignent d'un réel « mécanisme fiscale offshore à l'échelle planétaire », il s'agirait en fait d'un système mondialisé composé de plus de 120 000 sociétés écrans localisées dans les pays à fiscalité privilégiée.

L'évasion fiscale repose sur l'évitement de l'impôt et il découle de ce comportement le problème de l'échange d'informations et du secret bancaire. Le secret bancaire apparait comme étant être une arme des pays à fiscalité privilégiée car il assure aux contribuables qui ont recours aux mécanismes fiscaux offshores une confidentialité des informations relatives aux montants des sommes transférées.

Dans le passé, les Etats avaient la liberté de la manière d'appliquer le secret bancaire, dès lors, certains Etats y été fortement attachés alors que d'autres comme la France n'y avaient strictement aucun intérêt.

Le développement des accords conventionnels relatifs à l'échange d'informations a obligé les pays à fiscalité privilégiée à se détacher progressivement de cette pratique qui là encore participait à la concurrence fiscale dommageable, ceci c'est fait sous l'impulsion d'organisations internationales et notamment de l'OCDE.

IV. Le rôle important de l'OCDE dans le cadre des mécanismes fiscaux offshores :

L'OCDE a joué un rôle important dans ce que nous nommerons dans nos recherches « les dérives des mécanismes fiscaux offshores » afin de montrer que ces dispositifs sont d'origine légale mais deviennent illégale en fonction de l'espèce.

2 :Documents WORKING PAPERS Par Council of Europe. Consultative Assembly,Council of Europe/Parliamentary Assembly

L'OCDE¹ adopte des normes qui vont soumettre les Etats dans le cadre de leurs relations internationales, ces normes visent notamment à mettre fin au secret bancaire. La fin du secret bancaire dans les pays à fiscalité privilégiée par le développement d'accords d'échanges d'informations vise avant tout à permettre aux Etats victimes de la concurrence fiscale déloyale de permettre l'application pleine et entière de leurs normes visant à lutter contre l'évasion fiscales².

Au fur et à mesures des textes émanant de cette organisation internationale, l'on a pu remarquer un développement de la tolérance pour la fraude et l'évasion fiscales vers le bas. A tel point qu'aujourd'hui on peut l'affirmer : les paradis fiscaux ne disposent plus d'une liberté totale de marge de manoeuvre en ce sens qu'ils sont soumis au respect de leurs engagements.

L'action de l'OCDE est là, le Forum mondial sur la transparence de l'échange des renseignements à procéder à l'évaluation de ces paradis fiscaux pour aboutir à la conclusion suivante : tous les pays qui dans le passé étaient jugés comme étant être les principaux acteurs de la concurrence fiscale dommageable échangent des informations bancaires avec les autres pays. Plus de 900 accords bilatéraux pour échanger ces renseignements ont été conclus et de très nombreux régimes opaques ont été démantelés.

Le contrôle opéré par l'OCDE est très poussé à tel point qu'elle traque les Etats sur l'avancement et la croissance de leur législations fiscales et notamment le respect des accords dans lesquels ils se sont engagés, plusieurs pays tels que le Liechtenstein, dont la législation avait été jugée insuffisante, ont changé leurs lois pour répondre à ces exigence, d'autres Etats mettent du temps à adapter leur législation car, in fine, le Forum mondial examine la pratique effective de l'échange de renseignements et chaque pays fera l'objet d'une notation globale qui sanctionnera son comportement.

L'OCDE et les Etats victimes de l'évasion fiscale par le biais des mécanismes fiscaux offshores se doivent d'être informés et au courant de la diversité des mécanismes fiscaux offshores auxquels ont recours les contribuables.

La qualification de mécanismes fiscaux offshores qualifie l'ensemble des structures juridiques visant à utiliser une législation fiscale étrangère au pays dans lequel le contribuable personne physique ou morale est établi afin de réaliser un profit.

Ces mécanismes prennent une forme diverse qui est fonction de la fiscalité dont ils vont bénéficier, les plus connues sont les holdings, les IBC, les captives d'assurances ou encore les Limited liabilypartnership (llp). Certains paradis fiscaux font reposer leur stratégie fiscale sur des entités juridiques spécifiques, on prendra l'exemple au cours de nos recherches de la « Seychelles IBC », qui est le fruit d'une législation qui autorise également l'établissement de banques offshores, d'assurance offshore, de fonds communs de placement, et le contrôle d'activités boursières.

Le but de ces mécanismes fiscaux offshores est l'investissement, c'est le choix qu'on fait certain pays au titre de la liberté de choix dont il dispose concernant leur politique économique, certains Etats utilisent ces stratégie fiscales risquées pour pallier des carences internes, au premier rang desquels on citera le Liechtenstein qui essaye de combattre par ce genre de politique fiscale l'étroitesse de son territoire impactant défavorablement sur son Economie.

La diversité des systèmes fiscaux que nous traiterons dans le cadre de notre étude nous permet de dégager des dimensions de différentes.

La richesse de la question relative à ces législations offshores concerne les multiples dimensions qu'elles revêtent et que nous allons traiter dans notre recherche.

En effet, la dimension sociale et politique de la question nous permettra d'aborder les stratégies d'attractivité économiques des Etats qui soumettra le contribuable au choix du prestataire offshore qui sera primordiale dans la quête à l'optimisation fiscale. La dimension juridique pour sa part, soulèvera des questions qui bercent l'actualité financière actuelle concernant les banques et l'obligation de déclaration des contribuables.

On ne pourra pas, bien évidemment, faire l'écueil de la dimension répressive. Cet aspect mérite un éclaircissement car la répression en matière fiscale est différente que celle que l'on se fait du droit commun, en effet, il sera question ici des prérogatives qui ont été reconnues à l'Administration fiscale pour pouvoir lutter contre ce qu'elle juge être de l'évasion fiscale. Les recherches nous amènerons à nous arrêter sur des textes fondateurs de la question répressive telle que « la circulaire Cazeneuve » ou « la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière ». Cette dimension sera traitée en finissant par le cas extrême des dérives financières : le volet pénal avec le blanchiment d'argent et le blanchiment de fraude fiscale.

Toujours dans l'optique de traiter l'ensemble des aspects qu'offre à traiter la problématique de ces mécanismes, l'analyse doctrinale nous fait aboutir à deux visions différentes mais complémentaires des législations fiscales offshores : la vision dynamique et la vision statique.

Ces deux visions reposent sur le fait qu'un pays peut apparaître comme disposant d'une fiscalité « lourde » pour le contribuable (taux d'impositions élevés, multiples impositions, taxes et prélèvement) alors que d'autres apparaissent comme des « paradis fiscaux ». De cette différence née une vision unanime de la doctrine qui considère la fiscalité du pays comme un tout, ainsi un pays sera considéré comme disposant d'une législation fiscale privilégiée dans son ensemble, c'est la vision statique.

La vision dynamique de la problématique nous amènera à traiter les divergences jurisprudentielles du Conseil d'Etat et les conflits d'interprétations des dispositions législatives relatives aux dispositions de lutte contre l'évasion fiscale.

La dimension technique de la question nous permettra de comprendre la relation qui existe entre les systèmes fiscaux offshores et les contribuables qui désirent s'y assujettir, cela passera immanquablement par l'étude des législations fiscales offshores de trois pays : Le Bahamas, le Belize et le Luxembourg.

Cette étude successive s'ancre dans l'idée selon laquelle chaque pays à fiscalité privilégiée possède ses propres liens avec les pays dits « lésés » de la fuite des capitaux.

Le choix de ces trois pays n'est pas anodin en ce sens qu'il nous permet de traiter de deux pays internationaux considérés comme des « zerohaven » selon l'auteur Thierry Lamorlette et d'un pays de l'Union européenne.

La diversité des visions à traiter est le fruit d'une superposition de systèmes légaux de différents niveaux.

VII. Des questions de fiscalité nationale, européenne et internationale mises en jeu :

L'étude de la fiscalité offshore n'est pas qu'une étude des dispositions fiscales privilégiée de pays étrangers, c'est une question d'autant plus complexe qu'elle met en jeu l'étude des liens juridiques unissant le pays de résidence (auquel on tente généralement d'échapper à l'impôt) et le pays de destination des revenus et capitaux.

Nous serons donc contraints d'aborder les conventions fiscales internationales en matière d'échanges d'information, l'impact des dispositions fiscales nationales de lutte contre l'évasion fiscale qui vont constituer le risque pour le contribuable qui élabore un mécanisme fiscal constitutif d'une fraude fiscale.

La question européenne possède une place conséquente qu'il convient de ne pas négliger dans notre étude, car le droit de l'Union européenne confère des droits et libertés sur lesquels vont se fonder le contribuable qui va pouvoir se fonder sur ces prérogatives pour justifier de la licéité d'un mécanisme fiscale offshore.

L'interaction des droits de différents niveaux nous oblige à passer par la résolution de problématiques majeures qui ne concerne pas que les législations des mécanismes offshores telles que le fait de savoir si la liberté d'établissement est susceptible d'un abus de droit.

La question de la théorie de l'abus de droit et de l'acte anormal de gestion va s'appliquer à notre problématique car le recours à ce type de mécanismes est constitutif d'un détournement que l'Administration fiscale estime être fait à son préjudice. Elle trouve à s'appliquer en ce que l'acte constitutif d'abus est une fraude fiscale que le Conseil d'Etat sera maître d'apprécier.

Les dispositifs offshores sont l'ensemble des mécanismes légaux qui vont permettre à un contribuable de construire un montage législatif visant à profiter de la législation plus favorable d'un autre Etat. La recherche que nous allons mener ici va concerner la constitution de mécanismes offshores dans le but d'une optimisation des charges fiscales à la fois des personnes physiques mais aussi, et plus largement des personnes morales.

Il convient de poser dès le début la définition et le concept de « société ou mécanismes offshores » que nous allons utiliser dans cette recherche. Par cette expression nous entendons tout type de société qui dispose de liens fiscaux avec un autre Etat, par liens fiscaux l'on fait référence à l'assujettissement à une imposition, une redevance, une cotisation, ou autres prélèvements qui sont de nature à lui faire réaliser un bénéfice.

De par le risque d'évasion fiscale, le recours aux mécanismes offshore se traduit par un encadrement légal très rigoureux de la part du pays où l'entreprise a son activitéqui voit s'échapper certaines sources de richesse d'une possible taxation (I), il en découle que les Etats qui instituent un cadre légal rigoureux doivent prendre en compte l'impact de la « fiscalité offshore » à la fois sur l'économie, la politique fiscale et avant tout l'impact juridique caractérisé par un foisonnement législatif, entre circulaire, lois et accords qui visent à limiter ce phénomène constitutif d'un danger certain pour l'Economie des Etats (II).

Chapitre 1 : L'encadrement légal des dispositifs fiscaux offshore :

Bénéficier d'un avantage fiscal dans un pays tiers n'est pas sans conséquences, les montages offshore sont le fruit de l'histoire qui est la raison du fait qu'un pays ait ou non une fiscalité dite « privilégiée » ou « lourde ». C'est pourquoi, d'un point de vue international l'étude des mécanismes offshores ne peuvent se faire sans l'étude de l'internationalisation des échanges, de la fiscalité liée aux sociétés multinationales et des conventions internationales de lutte contre l'évasion fiscale (I). Du point de vue interne, les difficultés que pose ce type de structure se fondent sur la lutte contre l'évasion fiscale et par la prise de mesure destinées à freiner la fuite des revenus vers l'étranger(II).

Section 1 : Les difficultés posées par les montages fiscaux offshore:

Les personnes qui possèdent des participations, des parts, des actions ou tout simplement de revenus dans des pays à fiscalité privilégiée sont très souvent au coeur de l'actualité économique. Le but des Etats est de lutter contre la délocalisation des revenus et contre la mondialisation des échanges qui se fait en dépit de l'une des ressources primaires : la fiscalité.

C'est dans le cadre de cet objectif émanant des difficultés des montages fiscaux offshores que si l'on se situe dans le contexte international il existe des programmes de divulgation volontaire (Internal Revenue Service aux États-Unis¹) et autres cellules de dénonciation qui ont été créés, permettant aux évadés fiscaux de revenir en échappant à la sanction fiscale. Ces difficultés auxquelles doivent faire face les Etats ne signifie pas que tous les montages fiscaux offshores sont synonyme d'évasion fiscale, les dispositifs législatifs que nous allons étudier sont uniquement des moyens visant à éviter cette évasion.

Paragraphe 1 :L'impact des législations offshore sur la société et l'économie :

1 : Internal Revenue Service / www.irs.gov / Site de l'agence gouvernementale des Etats-Unis

Le recours aux mécanismes fiscaux offshores est certes le fruit de l'internationalisation des échanges mais pas seulement, avant la mondialisation, l'on retrouve les prémices de ce types de stratégie jusqu'à l'époque Antiques. Certains auteurs justifient cette utilisation par la nature humaine de toujours vouloir payer moins d'impôts, de telle sorte que le développement des liens économiques à l'international n'a fait qu'accroître le risque d'évasion fiscale.

Les recherches dans les législations fiscales archaïques nous amène à nous rendre compte que la résistance face à l'imposition est une chose inhérente au concept de l'impôt.

Il suffit de remonter à l'Âge de bronze¹ ou aux romains pour voir que les commerçants tentaient déjà d'échapper aux taxes portuaires, l'on citera l'exemple du port de Délos qui fut proclamé port libre et devint très vite le centre de commerce et d'échanges entre l'Orient et l'Occident, émergea dès lors l'idée de « l'extraterritorialité fiscale », cette vision propre au domaine maritime et portuaire de l'époque n'a été que le début de la volonté d'échapper à l'impôt qui a donné naissance aux « pays à fiscalité privilégiée ».

En avançant un peu plus dans l'histoire de la « fiscalité offshore », on s'arrêtera au Moyen-Âge et à la couronne d'Angleterre. Dans ce régime, il était traditionnel que la Couronne contrôle les Finances et l'ensemble des impôts. Les îles anglo-normandes font partie du duché de Normandie et constituent aujourd'hui l'une des places financières de l'offshore incontournable.

Ces îles, sont gouvernées en tant que biens distincts de la couronne anglaise. Les juridictions distinctes de Guernesey, Jersey, Aurigny et Sercq sont encore toutes des fiefs subordonnés du duché, et n'ont jamais été fusionnées, après la perte de la majorité de la Normandie en 1204 par le roi Jean. Il n'en reste pas moins que c'est aujourd'hui la Grande-Bretagne appartenant à l'UE, qui les contrôle solidement, ce qui peut avoir un impact sur le possible statut de « pays fiscalité privilégié » et l'inscription des îles dans la liste des Etats non-coopératifs (cf.B) L'internationalisation des échanges appréhendée par le GATT et l'OCDE.

La question aujourd'hui est donc celle de savoir si c'est la réellement la Grande-Bretagne qui contrôle ces îles, mais la conclusion est la suivante: ces îles britanniques (l'Île du Mans avec une histoire fiscale mouvementée du fait de régimes juridiques successifs et disparates) ont un régime juridique distinct et constituent une place financière de l'offshore en raison d'une fiscalité plus que légère.

1 : J-B GEOFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains,Paris, décembre 1993

Aujourd'hui l'île de Man a acquis une règlementation locale symbolique et distincte: sur cette île il n'y a pas d'imposition sur les bénéfices comme l'on aurait en France ou d'imposition sur la cession du capital et en dehors de la TVA à 17,5%, la seule évolution significative en matière fiscale concerne l'impôt sur le revenu qui est de 18% au maximum et ne correspond pas aux fonds issus de l'investissement offshore.

Dans les cas respectifs de Gibraltar et Malte, une histoire complexe et changeante d'allégeance etde formes diverses d'indépendance juridique leur a permis de développer des centres financiers offshore et des régimes d'impositions faibles.

A la fin du Moyen-Âge, la notion de paradis fiscal se démocratise et cette notion d'imposition inégale fondant les paradis fiscaux entre dans les moeurs.

On citera à titre d'illustration le Lichtenstein qui dès les années 1920 aessayé d'attirer les investissements étrangers par le biais d'une législation offshore en matière de Fiducie, c'est de la même manière que les Bermudes durant les années 1940, peu avant la seconde guerre mondiale ont développé une législation offshore attractive (cfB.Le retrait injustifié des Bermudes de la liste des Etats non coopératifs).

La période d'avant et d'après-guerre se caractérise par une politique fiscale totalement différente en ce qu'avant la guerre les pays évitaient à tout prix l'impôt individuel, mais après la guerre, la reconstruction des Etats en ruine à nécessité d'importants fonds et moyens de rapporter de l'argent en plein marasme économique, le plan Marshall en a été un, mais la fiscalité en a été un autre.

Dès lors, devant "le matraquage fiscal" de l'après seconde guerre mondiale se déroulant dans les pays en reconstruction au premier rang desquels se situait la France, "les pays à fiscalité privilégié" ont très vite trouvé une fonction primordiale dans l'investissement et la finances internationale. Mais le fait de voir l'assiette fiscale se réduire d'année en année suite à la fuite des capitaux n'a pas échappé aux Etats en question, ce qui a entrainé un durcissement considérable des législations fiscales relatives à l'évasion fiscale.

L'après seconde guerre mondiale¹ est l'époque où les pays à fiscalité privilégié mettent tout à oeuvre pour attirer les revenus sur leur territoire et cette stratégie passe par la création de sociétés atypiques, produit dérivé de la fiscalité offshore.

1 : Historique des sociétés offshore : http://www.societeoffshore.fr/historique-societeoffshore

Les IBC (International Business Company) sont un type de société offshore représentant l'exemple type de sociétés ayant pour but de localiser les bénéfices de sociétés ayant leur activité dans les pays à fiscalité lourde. Ce type de sociétés a vu le jour dans les années 1980 et sont aujourd'hui reconnues et sont beaucoup usées aux Seychelles par exemple. Cela était bien évidemment très attractif pour les entreprises et les sociétés étrangères. Les premiers centres financiers offshores à accueillir des IBC ont été Gibraltar et certains centres financiers offshores des Caraïbes comme les Bahamas et les Îles Vierges Britanniques.

Certains estiment que les jours de ces sociétés sont comptés en raison de leur intérêt qui est clairement établi: éviter de payer le moins d'impôt possible sur les bénéfices, or ce motif correspond au critère des pays à fiscalité privilégié fustigé par la France dans son CGI.

L'histoire du développement des paradis fiscaux et du recours aux mécanismes offshores afin d'optimiser ses revenus en payant moins d'impôt s'ancre dans un contexte d'internationalisation de l'échange qui à amener les organismes internationaux à prendre des mesures en la matière.

B. L'internationalisation des échanges appréhendée par le GATT et l'OCDE:

Le GATT (General Agreement on Tarifs and Trade) est sans nul doute l'accord qui a permis le développement indirect des mécanismes fiscaux offshore.

Si l'on dit que ce développement s'est fait de manière indirect c'est parce que le GATT a avant tout eu un rôle en matière de commerce international, cet accord a permis la construction de zone de libre-échange telle l'AELE ou l'ALENA unissant le Canada, les USA, et le Mexique.

Le GATT a contribué a notamment contribué à la multinationalisation des entreprises et à un certain "démembrement" des sociétés à l'international. Cela signifie qu'une entreprise peut exercer son activité dans un certain pays puis localiser ses bénéfices dans un autre, et dès lors être soumis à deux législations totalement différentes.

Dès lors, les entreprises ont très bien compris que face au développement du commerce international se cacher un potentiel d'optimisation fiscale par le biais du recours aux législations fiscales d'autres pays, dans le but de faire toujours plus de bénéfices. En réalité le but n'est pas de faire plus de bénéfice mais avant de garder le maximum de bénéfices pour en distribuer plus aux associés.

L'activité "internationalisée" de ces entreprises à eu un impact qui relève de la conséquence normale et logique du rôle du GATT¹, cet impact s'est avant tout fait resentir sur la réglementation et la législation en vigueur dans les Etats.

En effet, on citera l'exemple de la France et de ses fameux article 209 A et 208 B qui n'auraient jamais vu le jour sans cette mondialisation. Il est donc important dans le cadre de notre étude des mécanismes fiscaux offshore de mettre en évidence la liaison entre fiscalité et commerce international alimenté par un l'unique but: l'optimisation fiscale des échanges.

C'est également dans ce contexte internationalisé que les revenus peuvent subir diverses taxations qui vont amener le bénéficiaire de ces revenus à localiser ses revenus dans le pays où la fiscalité y ait moins rigoureuse. Cela est justifié par le fait que les revenus peuvent être taxé à la fois dans l'Etat où l'activité a lieu, mais aussi dans l'Etat où les revenus sont localisés, entrainant dès lors des cas de double taxation que les conventions bilatérale tentent de résoudre, mais parfois en vain.

Il est important de faire le point sur ce que l'on désigne par "pays à fiscalité privilégiée" car certains Etats apparaissent comme étant une terre d'accueil pour les évadés fiscaux alors que la France ne les considère pas comme telle.

L'étude des mécanismes offshore ne peut se faire sans l'analyse de cette notion de paradis fiscal.

La France dispose de sa propre liste de pays haut-lieu de localisation des revenus or des pays comme la Suisse, le Lichtenstein ou Singapour ne sont guère inclus dans cette liste, alors que le Conseil d'Etat a eu à traiter maintes affaires de célébrités expatriés dans ces pays ( TA Paris 7 juillet 2010 n° 06-18227, 1e sect., 1e ch., Casta)

Ces Etats ont fait l'objet d'une attention toute particulière de la part de la France et des pays qui voient échapper les revenus et bénéfices de leurs pays, c'est en cela qu'est né le concept Etats et territoires non coopératifs (ETNC), ces pays qui ont certes la particularité de ne pas être coopératifs en ce sens qu'ils n'ont pas signé d'accords d'échange d'informations en matière fiscale, ont aussi la particularité de ne pas être membre de l'UE.

Ces pays sont donc soumis à la vigilance de "l'Organisation de coopération et de développement économiques".

La non coopération se définit comme étant le fait que ces Etats empêche la pleine application de la législation fiscale des Etats et notamment leurs dispositifs de contrôle fiscaux visant à rapatrier les bénéfices et revenus qui auraient du être taxé en France.

On peut analyser cette non-coopération comme étant une sorte de volonté de ces Etats d'aider à l'évasion fiscale, ou du moins de faire de l'évasion fiscale un moyen pour eux de faire tourner leur Economie.

Ce refus de coopération en matière fiscale avec les autres Etats se caractérise par certains chiffres: on considère qu'un Etat n'est pas coopératif s'il n'a pas signé avec au moins douze Etats ou territoires une convention.

La particularité de la liste des ETNC c'est qu'elle est révisée chaque année au grès des conventions qui sont signées avec les Etats, ainsi, plus un Etat signe des accords en matière d'échange d'informations, moins il aura de chance d'être inscrits dans la "black list" des Etats.

La France dispose d'une liste assez représentative des Etats à fiscalité privilégiée en 2013 seuls les Philippines en sont sorti, par contre, et ce fut un grand étonnement pour certains les Bermudes, Jersey et les îles vierges britanniques ont fait leur entrée dans cette liste, mais l'étonnement se fonde avant sur le fait que ces pays n'y était pas avant alors que comme nous l'avons vu dans l'historique, ces pays sont historiquement reconnus comme étant des pays à fiscalité privilégiée (cfA.Emergence historique de la « fiscalité offshore »).

Liste des Etats black listé en 2014 par la France

Nauru

Guatemala

Brunei

Iles Marshall

Montserrat

Botswana

Nioue

Iles Vierges britanniques

Il faut savoir que dans le cadre de la détermination des pays qui constituent une « menace » pour les pays à lourde fiscalité c'est l'OCDE qui dirige en ce que c'est cette organisation qui va fixer la marche à suivre pour déterminer si un pays doit ou non être « black listé »¹.

Quatre critères sont utilisés pour caractériser un paradis fiscal. Ces quatre critères sont :

Ces pays sont ensuite classés selon des listes qui dépendent de l'intensité de la possible évasion fiscale :

La France, qui est réputée pour être un Etat souverain tant sur le plan économique que politique a su se caractériser sur la scène internationale par une législation en matière d'évasion fiscale qui lui est propres. Nous verrons plus tard quels sont les mécanismes qu'elle a su mettre en place (Section 2 : La dimension juridique des mécanismes offshore / Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive).

En matière d'impôts sur les sociétés, la France applique le principe de territorialité stricte ou restreinte. En vertu de l'article 209 du CGI, seuls les bénéfices réalisés par des entreprises exploitées en France entrent dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés français. Ainsi, la remontée de résultats bénéficiaires ou déficitaires réalisés dans des établissements stables situés hors de France est interdite. De même, la remontée sous forme de crédit d'impôt payé localement sur des bénéfices réalisés à l'étranger n'est pas autorisée.

1 : « Stratégie fiscale internationale » 3e édition revue et augmentée : les disparités de cadres juridiques.

La France n'est pas le seul pays à appliquer ce principe, d'autres pays appliquent le principe de la mondialisation des revenus comme le Luxembourg. La France se caractérise tout de même par des spécificités fiscales que l'on ne retrouve pas ailleurs c'est notamment le cas des systèmes des bénéfices mondiaux et consolidés qui, sur agrément préalable de l'administration, constituent une exception au principe de territorialité de l'impôt sur les sociétés.

C'est dans le cadre de cette pratique fiscale que la France se réserve le droit de « sanctionner » l'évadé fiscal qui use de mécanisme offshore dans l'unique but d'éluder l'impôt.

En matière d'impôt sur le revenu, le choix français s'est porté sur la l'imposition des revenus mondiaux.

Il advient que si unesociété française dispose d'un établissement stable, d'un représentant agissant en son nom et pour son compte ou qui a un cycle complet commercial à l'étranger n'est pas imposable en France, de manière antinomique, l'entreprise ressortissante du pays X qui a un établissement stable, un représentant ou un cycle complet commercial à l'étranger est soumise à l'imposition en France.

On peut donc affirmer que c'est sur ces disparités de systèmes fiscaux que repose l'enjeu des législations offshores.

Paragraphe 2 : Les deux niveaux d'impact des législations offshore :

L'étude des conséquences des législations offshores se situent à deux niveaux au niveau international et l'éminent rôle qu'y joue l'OCDE, mais aussi au niveau national avec des mesures propres à la France, nous nous arrêterons sur la mesure phare utilisée : l'Article 238 A du CGI.

Comme nous l'avons vu le développement du commerce international à fait se développer une fiscalité internationale et ses dérives : l'évasion fiscale que tente de combattre les pays lésés.

En effet, l'appréhension d'une criminalité à l'échelle internationale assortie de sanctions impacte sur le fait que définir ce que l'on entend par une législation offshore ne peut se fonder sur des textes internationaux en ce que l'usage des législations offshores est bien trop souvent assortie du comportement visant à éluder la législation fiscale interne ce qui a donné lieu à la mise en place de disposition fiscales répressive (cf : Section 2 : La dimension juridique des mécanismes offshore :Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive).

L'OCDE a mis en oeuvre des moyens de lutte contre l'évasion fiscales à travers l'utilisation des mécanismes offshores, selon cette organisation internationale on reconnait une législation offshore « en recherchant si cette législation applique un impôt ou un prélèvement minime sur des activités financières, prestations de service ou autres activités mobiles ».

L'OCDE s'attèle à différencier la législation offshore de la législation illégale, car pour cette organisation une législation offshore n'est pas en soit illégale, un Etat peut tout à fait décider de ne pas se servir de la fiscalité comme un moyen de production de la richesse, au nom de la souveraineté de ces derniers.

Pour l'OCDE c'est l'utilisation d'une législation fiscale offshore à des fins de détournement qui est fautive.

On citera l'article 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE¹ qui fournit la norme la plus généralement reconnue pour l'échange bilatéral de renseignements à des fins fiscales. Plus de 3 000 conventions bilatérales sont fondées sur le Modèle de l'OCDE. Cet article 26 présente un esprit particulier : celui d'assurer que chaque Etat puisse pleinement appliquer la législation fiscale en vigueur sans la voir éluder, dénaturer ou contourner par le biais de la législation d'un autre Etat.

L'OCDE met en exergue le fait que les prérogatives accordées aux Etats dans le cadre de l'échange d'informations ne leur confèrent pas un droit omnipotent pour recueillir tous types d'informations, car ces dernières ne doivent uniquement servir qu'à appliquer correctement la législation fiscale du pays.

L'OCDE reste dans sa politique en disposant qu'un Etat ne pourra demander des informations relative à certains contribuables uniquement dans le cas où les voies internes ont été épuisées, c'est-à-dire, uniquement dans le cas où tous les dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale au niveau interne ont été épuisés.

Par contre, l'OCDE² a admis au Paragraphe 4 et 5 du modèle de convention qu'un Etat n'avait aucunement la capacité de refuser de délivrer des renseignements et informations au motif qu'il n'avait aucun intérêt à faire cela. En ce que la coopération en matière fiscale ne repose pas sur l'idée d'avoir un avantage pour la fourniture d'informations mais de respecter la législation fiscale de l'autre Etat.

Par exemple si les Seychelles refusent de divulguer des informations sur certains contribuables en raison du fait que l'attractivité fiscale sur laquelle est fondée sa législation fiscale est l'un des moteurs premiers de son Economie, cette justification n'est pas valable.

Le problème de la compatibilité entre le secret bancaire et l'article 26 s'est très vite posé, comment est-ce qu'un Etat peut participer à la lutte contre l'évasion fiscale alors qu'il garde le voile sur des renseignements aussi cruciaux ? L'OCDE est claire sur la question : le secret bancaire n'est pas incompatible avec cet article.L'application de l'article 26 n'entraine pas l'interdiction de garder secrets certaines données bancaires, l'OCDE distingue la prérogative des Etats membres en matière d'informations fiscales et la libre activité bancaire des établissements financiers.

2 :Rapports de 2002 relatifs au Modèle de convention fiscale de l'OCDE / Volume 8 de Questions de fiscalité internationale/Organisation for EconomicCo-operation and Development/Ed.OECD

Le secret bancaire est une chose mais le secret des informations échangées en est une autres, c'est dans cette optique que le paragraphe 3 de ce modèle dispose que : « Les dispositions des paragraphes 1 et 2 [qui permettent l'échange d'information fiscale entre Etats] ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation :

· de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l'autre État contractant ;

· de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant ;

· de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.

On peut déclarer que cette pondération entre « échange d'information » et « respect de la souveraineté des Etats » pose le coeur du problème des législations offshore en ce que c'est la porte ouverte aux problèmes de l'évasion fiscale, en effet un contribuable que l'on accuse de s'être fiscalement évader de ses obligations nationale, pourra toujours invoquer le respect de la législation interne des Etats, alors que la défense de l'Etat duquel ressort le contribuable évadé ne manquera pas d'alléguer contre ce dernier les informations qu'il aura obtenu suite à l'échange d'information.

Le GAFI¹ qui émane du G7 a lié paradis fiscal et « les haut-lieux de la fiscalité offshore » au blanchiment de capitaux et de fraude fiscale, en ce que cela serait dans ces localités que se dérouleraient principalement ces opérations. Ainsi il découle de cette tendance, certains critères se retrouvent dans la plupart des paradis fiscaux :

· Des réglementations financières qui ne sont pas complètes et qui présentent des vides juridiques notamment en matière fiscale qui permettent de monter des « mécanismes fiscaux offshore illégaux ».

· Des entraves présentent dans d'autres secteurs des réglementations pas uniquement financières mais aussi juridiques.

1 : Le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme/ Geert Delrue/ Maklu, 2012

· Des entraves qui peuvent ou non être volontaires à la coopération internationale sacralisée par l'OCDE ;

· Aucune prévention n'est en place pour lutter contre le blanchiment d'argent.

L'on comprend que ces ETNC se caractérisent par une sorte de sous-réglementation notamment en matière fiscale, ils apparaissent donc comme étant être les pays où les législations offshores sont les plus « pointues » ou du moins, les plus« permissives ».

Pour sa part, le FMI donne une définition plus pragmatique de ces ETNC en ce qu'ils se caractériseraient par des éléments que l'on retrouverait tout le temps dans la problématique de l'évasion fiscale par les législations fiscales offshore. Pour le FMI cela serait un Etat où « l'essentielle des activités du secteur de la finances ont un caractère extraterritorial » ... « les transactions sont ordonnées depuis l'étranger et la majorité des entités impliquées sont contrôlées par des non-résidents ».

Dans cette étude internationale de l'impact des législations offshores le rapport du G20 tenu à Londres en avril 2009 est exhaustif sur la question car il synthétise les avis des différents organes internationaux.

En effet, ce G20 a marqué un tournant dans l'appréhension des ETNC car dans la nouvelle optiques du G20 il n'est plus question d'une comparaison du taux d'imposition plus bas ou plus élever d'un pays à un autre, mais il convient de se focaliser sur le problème de l'échange d'information. Selon l'avis du G20 les chiffre ne sont pas probant c'est le critère téléologique qui prime, si un Etat n'a pas envie de délivrer certaines informations, sa non-coopération montre qu'il est légitime de le considérer comme étant suspect.

Il semblerait donc que la définition d'une législation offshore ne se fonderait plus sur des critères intrinsèquement techniques et matériels mais plutôt sur l'attitude d'un Etat à fournir ou ne pas fournir les informations des contribuables.

Les organes internationaux mettent en oeuvre des dispositifs, des accords et des listes servant aux Etats pour les aider à lutter contre l'utilisation frauduleuse des dispositifs offshores, mais le droit interne des Etats présente aussi des spécificités qui visent aussi à lutter contre cette évasion fiscale, l'article 238 A du CGI français en est un exemple.

Cet article met en place une limite à la stratégie des entreprises consistant à déduire des bénéfices industriels et commerciaux de l'activité française des éléments de production émanant d'une autre activité à l'étranger, et plus précisément dans un paradis fiscal. Il est l'un des articles phares avec l'article 209B en matière de lutte contre l'évasion fiscale par les dispositifs offshore.

Ainsi, selon l'article 238 A CGI¹ ces éléments de productions prennent diverses formes cela va des intérêts, arrérages et autres produits des obligations aux redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention. A partir du moment où ces éléments proviennent d'un paradis fiscale et qu'ils ont vocation venir réduire l'assiette fiscale de l'imposition française, ces derniers sont exclus de toute déduction.

Une nuance est tout de même présente au sein de cet article, en effet on peut lire que « ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». La preuve incombe au dirigeant d'entreprise qui doit justifier que les charges qu'il veut déduire de ses bénéfices sont réelles et existant et que cela participe effectivement à la stratégie comptable de l'entreprise. Ce que sous-tend cet article c'est avant tout le caractère fictif de la déduction, et comme dans toutes les dispositions du CGI qui visent à lutter contre l'évasion fiscale, ce qui est prohibé est l'utilisation détournée des législations offshores.

Cet article du CGI repose sur des situations factuelles qu'il convient d'apprécier au cas par cas, c'est-à-dire que le législateur ne peut pas disposer que toutes les déductions provenant de tel ou tel pays à fiscalité privilégiée sera impossible. Il est clair que si un contentieux se produit sur cette question il reviendra au juge d'apprécier souverainement la preuve que le dirigeant d'entreprise apporte pour montrer sa « bonne foi » dans l'utilisation d'une législation offshore.

Néanmoins, un objectif phare ressort de cet article : la prohibition des transferts de bénéfices dans les paradis fiscaux, cette prohibition est déjà mise en oeuvre dans le cadre de l'article 57 du CGI où la question du transfert indirect des bénéfices est appréhendée.

Le fait de faire référence à plusieurs articles du CGI qui se trouvent dans des parties disparates au sein de ce code nous montre que les dispositions relatives à la lutte contre l'utilisation abusive des législations offshores sont présentent à divers endroits dans le Code témoignant de l'esprit du législateur. Il n'y a pas de cantonnement du législateur à un seul article.

Il découle de ces articles qu'une comparaison entre la fiscalité lourde d'un Etat d'origine et le paradis fiscale des ETNC est nécessaire, même si le législateur et l'OCDE ne mettent pas évidence cette étape.

1. Comment faire la comparaison de législations entre la législation fiscale française et la législation fiscale étrangère ?

Cette comparaison entre les deux législations fiscales se fonde sur quatre règles que suivra à la fois le législateur dans l'élaboration de ces textes mais aussi le juge lorsqu'il aura à régler un conflit mettant en jeu cette inévitable comparaison :

La comparaison¹ s'applique à des impositions générales par exemple il s'agira de comparer l'assiette de l'impôt sur les sociétés, la comparaison ne consistera en aucun cas à comparer des déductions spécifiques, comme il est précisé à l'article 238 A CGI. Cette règle traduit le fait que dans les législations étrangères, on ne retrouvera pas forcément les mêmes formes de bénéfices tels que les « intérêts, arrérages et autres produits des obligations,... ».

Il convient de préciser que le rapprochement d'impositions spécifiques fondées sur les bénéfices, n'est pas en réalité l'esprit de cet article car les précisions apportées par le législateur ne sont qu'à titre informatifs. En effet, l'application de cet article à la lettre nécessiterait une lourde recherche dans la législation fiscale des pays à fiscalité privilégiée ce qui entrainerait une indispensable fourniture d'informations par ces Etats ce qui n'est pas chose aisée étant donné que la plupart de ces Etats sont des ETNC.

Deuxième règle : L'Article 238 A n'est pas un régime d'imposition distinct :

L'application de l'article 238 A du CGI n'est pas un régime d'imposition à part entière¹ en ce sens que l'Administration fiscale peut se fonder sur cet article pour procéder à une imposition qu'elle estime légale. Il s'agit là d'une disposition relative à un cas éventuel correspondant au cas de la fuite des capitaux vers l'étranger tendant à la réduction de l'assiette.

Il en découle de phases si l'Administration désire imposer des bénéfices qu'elle estime licite : constater le manquement de l'article 238 A et ensuite procéder à l'imposition comme si ces bénéfices avait été localisé en France.

La comparaison qui est faite est faite globalement car elle ne doit s'appliquer qu'à ceux des impôts dont relèverait ou auxquels est assujetti le bénéficiaire. La comparaison est d'espèce, elle se fait au cas par cas et selon les revenus ou bénéfices dont il est question.

A titre d'exemple², on prendra celui de la comparaison qui devra être effectué en matière d'impôt sur le revenu : il faudra analyser le montant de l'impôt sur les revenus en France et le montant de l'impôt sur les revenus dans le paradis fiscal.

Quatrième règle : Tenir compte, s'il y a lieu, de l'existence de régimes fiscaux particuliers :

Cette règles est le fait que l'Administration fiscale se devra dans tous les cas être consciente que des règles particulières existent dans les systèmes fiscaux étrangers, et qu'elle devra s'y conformer.

Elle devra dès lors opérer un tempérament dans l'appréciation de ce qui est ou non constitutif d'une évasion fiscale. Par exemple, elle devra se conformer au fait que certains Etats disposent de taux d'impositions très faibles en raison de leur politique économique tournée vers le tourisme¹ (cf : Section 2 : L'identification du paradis fiscal permettant l'élaboration d'un mécanisme offshore / Paragraphe 2 : Les vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux)

En ce qui concerne les justifications de l'administration lorsque cette dernière décide de procéder à une l'imposition sur le fondement de l'article 238 A du CGI, ces éléments justificatifs doivent se fonder sur la comparaison des systèmes fiscaux dont il a été question jusque ici, c'est-à-dire que l'Administration doit montrer qu'il y a bel et bien une inégalité d'imposition en sa défaveur.

Ces éléments sont indispensables au juge en cas de litige car ce dernier rendra sa décision à partir de l'instruction, l'on citera dès lors l'Arrêt de la CAA Paris 31 décembre 1991¹, n° 819, 3e ch., Adibuoù « les justifications soumises en l'espèce par l'administration procédaient, selon les conclusions du commissaire du Gouvernement, d'informations générales sur le système fiscal des Antilles Néerlandaises, à l'exclusion de toute donnée propre à la situation du bénéficiaire des rémunérations pour la période en litige. Elles ne permettaient pas d'écarter l'existence d'un régime fiscal privilégié ».

Cet arrêt nous montre que l'Administration s'est fondée sur des justifications générales relatives à la comparaison entre les deux systèmes fiscaux, dès le régime fiscal privilégié est existant.

2. Comment apprécier l'importance de l'écart constaté entre les deux législations fiscales ?

Il faut absolument tenir compte des différences qui existent entre les différents régimes fiscaux² tant au regard de l'établissement que de l'assiette de l'impôt.

La réputation d'« État-refuge » ou de « paradis fiscal » attribué à certains pays étrangers ou territoires n'est pas fondée uniquement sur le faible niveau de leur fiscalité, mais également sur des considérations d'ordre économique, financier et politique. Il découle de cette constatation que l'article 238 A du CGI n'a pas pour vocation d'établir des normes applicables en n'importe quelle circonstances, mais seulement des guides permettant de reconnaitre la présence d'un régime fiscale privilégié.

Le fait que la charge de la preuve incombe au dirigeant d'entreprise¹ lorsqu'il est soupçonné d'évasion fiscale et qu'il tombe sous le coup de l'article 238 A CGI, n'est pas constitutifd'une discrimination prohibée par les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne des droits de l'Homme² et 1er du premier protocole additionnel à cette convention. L'on comprend dès lors que le droit de l'union européenne ne peut venir interférer avec les dispositions internes de lutte contre l'évasion fiscale.

En droit interne, les critères relatifs à la détermination de pays à fiscalité privilégié sont sensiblement différents par rapport à ceux utilisés au niveau international, certaines pratiques jurisprudentielles nous permettent de dégager des exemples concrets.

A titre illustratif on prendra l'exemple² d'une personne physique mariée ayant deux enfants à charge et ayant un revenu net global de 75 000 € est redevable d'un impôt personnel sur le revenu d'un le montant est inférieur de plus de la moitié à celui qu'elle aurait à supporter en France pour la même base taxable, ceci témoigne bien d'une évasion fiscal au sens du Conseil d'Etat;

1 : CAA Lyon 7 mai 2008 n° 05-646, 2e ch., SARL Production métallurgique de Bourgogne

La Direction des législations fiscales³ disposent d'un rôle conséquent en matière d'interprétation de l'article 238 A du CGI en ce qu'elle peut intervenir en cas de difficultés liées à la détermination d'un régime fiscal. En effet, les dispositions de la loi peuvent susciter des interprétations à la fois restrictives (dans le sens de certains paradis fiscaux) ou extensives dans le sens d'autres paradis fiscaux. Le but est d'avoir une interprétation harmonisée de ce que l'on entend par : « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. »

Le Conseil d'Etat n'émet donc pas un jugement arbitraire en ce qui concerne la qualification de paradis fiscal, il est aiguiller par l'interprétation de cet organe administratif qui a notamment pour mission d'assurer la conduite des relations fiscales internationales.

Des difficultés sont apparues concernant la preuve qui est apportée par le dirigeant pour prouver que le recours aux mécanismes offshores était tout à fait normal dans le cadre de sa stratégie comptable. En effet, le Conseil d'Etat¹a jugé que la redevance versée par une société française à une société établie en Suisse (Zizers), égale à 3 % du montant des achats de matériel agricole faits à une société allemande, à titre de rémunération des frais d'études et de lancement de fabrication exposés par la société suisse pour adapter le matériel agricole fabriqué par la société allemande aux besoins du marché français, dès lors que la société française apporte la preuve de la réalité des prestations de services fournies par la société suisse et du caractère normal du prix qu'elle a payé, il n'y avait pas lieu de soumettre cette entreprise française à l'article 238 A du CGI, puisque l'objectif fiscal n'était pas présent.

On retrouve dans les jurisprudences du Conseil d'Etat une tendance continue dans le cadre de l'application de cet article à se fier à un élément : l'inscription en compte². En effet, le juge va se fonder sur ce compte pour analyser la raison pour laquelle le dirigeant d'entreprise a eu recours à une législation fiscale offshore. La nature du compte (nominatif ou anonyme, de dépôt ou à terme, d'épargne ou compte courant) n'est pas à prendre en considération, ni la nature des instruments monétaires comptabilisés.

Cela n'est pas sans nous rappeler le rôle important que jouent les banques dans le cadre de la coopération des Etats en matière d'échanges d'informations. Ce sont elles qui vont fournir la preuve des montants de bénéfices ou revenus délocalisés.

Dans le cadre de l'application de cet article le Conseil d'Etat pose la définition de l'établissement financier indispensable à pleine application de la disposition en question, il s'agit de « toute personne physique ou morale habilitée à détenir, à titre principal ou accessoire, des biens ou valeurs pour le compte d'autrui ». Cette définition nous permet de comprendre que tous types de catégories de personnes physiques ou morales peuvent être retenus : caisse d'épargne, organismes de prêt, mais aussi toutes les personnes ayant la possibilité d'exercer en fait cette activité : agents de change, notaires, avocats, agents d'affaires, ...

L'établissement dans un pays à fiscalité privilégiée suppose qu'il y ait eu des relations financières entre un Etat d'origine et un Etat de destination. Dès lors, il est de la tâche du Conseil d'Etat, quand il est confronté à ce type d'espèce de trancher la question en décidant s'il y a lieu ou non réintégrer les montants en question.

A partir du moment où le contribuable reconnait qu'il y a derrière l'utilisation d'un mécanisme offshore une intention fiscale, l'Administration fiscale française est totalement dans son droit d'appliquer l'article 238 A du CGI.

Par exemple, une société localisée au Lichtenstein¹ sera sujette à la réintégration dans les résultats d'une société ayant son siège en France de la commission qu'elle a versée à la société établie au Liechtenstein, dès lors qu'elle ne produit aucun document ou justification démontrant la réalité du service rendu.

Il faut aussi faire état du cantonnement de l'article 238 A du CGI²qui ne concerne uniquement que certains versements faits à destination de pays à fiscalité privilégiée.

Le Conseil d'Etat met en exergue l'interprétation restrictive qu'il convient de faire de cet article.

En effet, seuls les versements effectués sur des comptes tenus par des organismes établis dans des pays à fiscalité privilégiée peuvent être remis en question, il n'y a pas lieu de s'interroger sur les conditions d'installation de ces sociétés dans ces pays (siège, établissement ou agence).

La commission départementale des impôts³peut être saisie en cas de litiges entre l'Administration et le contribuable, mais la charge de la preuve n'incombera jamais à l'Administration, cela sera toujours au contribuable de prouver l'intention non-fiscale de son opération offshore, lorsque l'administration a remis en cause la déduction d'une charge sur le fondement de l'article 238 A du CGI.

Le recours aux mécanismes offshore dans une optique purement fiscale est constitutif de difficultés que les organes internationaux et nationaux ont essayé de surmonter.

Mais le fait est que comme les auteurs le font remarquer un paradis fiscal n'est pas synonyme d'illégalité. Il existe une frontière ténue entre l'optimisation et l'évasion, et entre l'illégal et le légal. C'est en cela que la portée de la problématique des législations fiscales offshores se fonde sur la volonté d'optimiser au maximum les bénéfices et revenus tout en restant de le légal et sans franchir la frontière et basculer dans la fraude fiscale.

Section 2 : La portée de la problématique des législations fiscales offshore :

Etablir une stratégie fiscale pour son entreprise ou afin d'optimiser ses revenus est une liberté dont chacun dispose de manière discrétionnaire, mais lorsque cette liberté empiète sur le pouvoir régalien de l'Etat de lever l'impôt des difficultés apparaissent et des mesures sont prises afin de limiter l'impact ces agissements.

Paragraphe 1 : La problématique actuelle posée par les montages offshores:

La diversité des régimes fiscaux internationaux permet aux sociétés qui ont une vocation multinationale de créer des stratégies fiscales fondées sur des mécanismes offshores très pointus allant de l'interposition de sociétés à la localisation des bénéfices dans plusieurs pays comme « GOOGLE ». Ces schémas complexes peuvent entrainer des problèmes en terme de concurrence fiscale déloyale que le Conseil des impôts a du résoudre.

Les sociétés offshores sont de diverses natures, elles concernent les holdings, les trusts, allant même jusqu'aux travailleurs indépendants qui ont une activité dans un certain Etat et délocalisent leurs revenus dans d'autres.

Notre analyse s'arrêtera aux sociétés qui fondent l'économie numériques où le recours aux mécanismes offshores est très courantes, pouvant certaines fois franchir la frontière que nous essayons de dépeindre dans le cadre de cette recherche.

L'économie numérique contributive appelle à un « New deal », c'est-à-dire un interventionnisme fiscal visant à redynamiser certains grands Etats européens meurtris par des pratiques d'optimisation fiscale menées notamment par certaines multinationales du numérique.

Les chiffres de la banque JP Morgan , dans un rapport de 2012, nous montrent que les multinationales, dans leur ensemble, enregistrent un taux effectif d'imposition de leurs bénéfices de 22,4 % sur dix ans en moyenne. Alors que dans le cadre national ce chiffre est de 36,3%.

Parmi ces multinationales, les GAFA ont enregistré en France, sur l'année 2012, un chiffre d'affaires de l'ordre de 5 milliards d'euros, susceptible d'avoisiner 9 milliards d'euros d'ici deux ans. Google s'est acquitté de 5 millions d'euros d'impôts en France en 2011 pour un chiffre d'affaires compris entre 1,25 et 1,4 milliard d'euros. Google ne paye en moyenne que 3,2 % d'impôt sur les sociétés sur ses profits mondiaux hors Etats-Unis (le taux de l'impôt sur les sociétés en Europe oscillant entre 26 % et 34 %).

Ces statistiques fiscales nous montrent la problématique qui découle du recours aux mécanismes offshores par ces grands groupes :

Ces chiffres sont à eux-mêmes suffisant pour dépeindre la problématique posée par les mécanismes offshores. En effet, diverses expressions sont utilisées pour décrire la masse fiscale qui incombent aux entrepreneurs français nous retenons celle de «matraquage fiscal » pour comprendre que si aujourd'hui le recours aux législations offshore est tant effectué c'est à cause de cette disparité mise en évidence par les chiffres ci-dessus : un taux effectif d'imposition des bénéfices de 22,4% pour une multinational contre un taux effectif de 36,2%, soit une différence de près de 13.8%, ce qui ne laisse pas place aux doutes quant aux beaux jours que possèdent les législations offshores devant elles.

Cela témoigne donc bel et bien de la fuite des capitaux vers les paradis fiscaux par la logiques est absurde : ces grandes multinationales devraient rapporter une masse de recette fiscale plus que considérable aux Etats, or c'est le contraire, Google par exemple paye moins d'impôt qu'une société lambda.

Le mécanisme offshore de Google est le suivant : les droits d'exploitation des actifs incorporels en dehors des Etats-Unis ont été cédés, par la société-mère américaine, à un sous-holding régional irlandais.

L'Internal Revenue Service (« IRS ») américain a en effet conclu un accord préalable sur les prix de transfert avec Google, sur les droits qui sont concédés à la holding irlandaise ainsi que d'autres éléments de propriété intellectuelle sachant que le holding régional irlandais est propriétaire de la marque en Europe (société hybride profitant d'une double identité fiscale).

Ce holding irlandais détient lui-même une filiale irlandaise de 2 000 salariés qui enregistre un fort chiffre d'affaire, le doute s'installe lorsque l'on se fie à la déclaration de cette filiale irlandaise. Nous sommes surpris, mais pas dupe notamment lorsque l'on comprend que les revenus de cette filiales irlandaise transitent par l'établissement stable bermudien de la société mère.

L'imposition des revenus de la filiale irlandaise sont « annulés » en ce sens que l'imposition est éludée par le versement de la filiale à l'établissement stable bermudien d'une redevance de propriété intellectuelle, au motif que seraient exercées, aux Bermudes, les fonctions entrepreneuriales du holding irlandais (technique du « double irlandais »)¹.

Cette redevance transite par une filiale néerlandaise (société gérant les droits de la marque en Europe) qui la reverse à l'établissement stable bermudien du holding irlandais. Cette technique du « sandwich néerlandais » permet de bénéficier de l'absence de retenue à la source aux termes de la convention fiscale conclue entre l'Irlande et les Pays-Bas, y compris lorsque l'Etat d'établissement de la contrepartie est un paradis fiscal.

Le « double irlandais et sandwich néerlandais » permet ainsi de thésauriser des bénéfices non imposés dans un paradis fiscal (les Bermudes au cas présent) pouvant être utilisés en tout ou partie dans des opérations d'investissement ou de croissance externe (en dehors des Etats-Unis, sauf période de « taxholiday » permettant un rapatriement aux Etats-Unis dans des conditions fiscales favorables)².

1: Le Nouvel Economiste.fr, 7 février 2013, « La fiscalité des géants du net en question », Jean-Michel Lamy.

2:Le Figaro, 13 février 2013, « Google, Amazon, Apple : le rapport qui accuse », Alexandrine Bouilhet.

Le dispositif usé par Google afin d'éluder l'impôt pose le problème de l'usage des mécanismes offshore dans le cadre de la fiscalité numérique.

En effet comme le fait remarque l'avocat Arthur Gobel, il y a un besoin urgent d'une fiscalité adaptée à l'économie numérique permettant de rétablir un pouvoir d'imposer en rapport avec l'activité réelle.

L'OCDE ait venu donner son avis sur la question et notamment a considéré qu'un serveur internet pouvait constituer un établissement stable, en effet, pour qu'un serveur soit qualifié d'établissement stable, il devra respecter les conditions inhérentes aux établissements stables : il faut tout d'abord que les critères de fixité et de permanence soient remplis, que ce serveur soit effectivement exploité par l'entreprise étrangère exerçant son activité via le site Internet hébergé. Le serveur doit donc être à la disposition de l'entreprise, ce qui sera le cas si elle possède ou si elle loue et exploite le serveur d'hébergement du site Internet.

Pour que cet établissement stable existe, les opérations effectuées par l'entreprise par l'intermédiaire du serveur exploité devront, en outre, échapper à la qualification d'« activité de caractère préparatoire ou auxiliaire », le paragraphe 42.7 des Commentaires sur l'article 5 de la Convention Modèle OCDE, nous fait savoir que des fonctions consistant à faire la publicité de biens ou services, collecter des données sur le marché pour le compte de l'entreprise, fournir des informations sont considérés comme étant des activités de caractère préparatoires ou auxiliaires ».

Les journalistes¹ ont très vite pointer du doigts le mécanisme offshore de Google à tel point que François Hollande reproche aux grandes entreprises multinationales comme Google ou Yahoo de créer des succursales à l'étranger comme et notamment en France sans y établir de locaux, ce type d'activité sur le sol français est fiscalement préjudiciable à l'Etat français car aucuns bénéfices n'est déclaré en France.

Les médias reprochent à François Hollande de vouloir proposer la solution suivante : une homogénéisation des législations fiscale à l'échelle de l'Union européenne, en ce que cette solution est irréaliste car aucuns Etat membre de l'Union européenne acceptera de relever ses taux d'IS pour « faire plaisir » à la France.

En effet, si le Luxembourg possède un taux d'IS plus faible que la France c'est un moyen pour ce pays d'assurer l'attractivité de son Economie puisque cela va attirer les investisseurs et notamment inciter les grandes entreprises à s'installer sur son sol.

Il advient que la seule solution possible selon le journaliste serait de « mieux traiter » les entreprises qui sont déjà installées sur le sol français car plus une entreprise fera des bénéfices, plus le montant d'IS à payer sera important et plus l'économie française sera prospère.

Les mécanismes fiscaux offshores à l'échelle internationale comme c'est le cas pour Google, entraine certes, comme nous l'avons vu le problème de l'évasion fiscale mais pas seulement, la concurrence fiscale déloyale est un terrain que peuvent user les Etats lésés par certaines législations fiscale offshores.

B. L'avis du Conseil des impôts sur la concurrence fiscale et l'entreprise :

Il convient avant toute chose de définir ce que l'on entend par « concurrence fiscale », ce terme désigne le fait que deux régimes fiscaux présentent des taux d'impositions plus ou moins élevés, cette différence pouvant engendrer des pertes dans les recettes fiscales des Etats.

Selon le Conseil des Impôts, la« concurrence fiscale désigne à la fois, de manière statique, la situation dans laquelle certains acteurs mettent en compétition les systèmes fiscaux de différents États et, de manière dynamique, les réactions des États pour améliorer leur position dans cette compétition».

La concurrence fiscale concerne les taux mais, dans le cas extrême elle peut aussi être caractérisée par une absence totale d'imposition dans un pays.

Cette concurrence peut apparaître comme un handicap pour les entreprises actives en France car une entreprise ayant la même activité qu'une autre peut dégager beaucoup plus de bénéfices si elle use de mécanismes fiscaux offshore que l'entreprise implantée en France qui n'en n'use pas.

Certes, la concurrence fiscale n'a pas conduit pour l'instant à une remise en question fondamentale et systématique du financement des Etats et de la répartition de la charge fiscale entre les contribuables. Mais la pression est d'ores et déjà sensible et ne peut que croître en l'absence de coordination.

La croissance de cette concurrence fiscale est avant tout le fait qu'elle ne concerne pas que les multinationales mais aussi les petites entreprises, au point que maintenant toutes les entreprises doivent traiter de la question fiscale et faire de cette problématique un moyen de dégager un maximum de bénéfices.

La concurrence fiscale horizontale concerne, la concurrence du fait des différents régimes fiscaux en vigueur dans les Etats membres, cela nous amène à remarquer que la France est très loin derrière d'autres Etats de l'Union européenne, sans parler des paradis fiscaux. Les taux d'impositions élevés et les assiettes fiscales étroites que cela soit en matière d'IS ou d'IR font de la France un Etat hors concurrence, et il est triste de le dire, un Etat que tout le monde fuit.

Si l'on effectue une comparaison¹ terme à terme du système fiscal français d'imposition des entreprises avec les régimes étrangers, il apparaît que ses éléments favorables (assiette étroite de l'impôt sur les sociétés, régime de groupe) sont moins visibles que ses éléments défavorables (taux nominal élevé de l'impôt sur les sociétés, poids de la taxe professionnelle, imposition des plus-values de cession de titres, sans parler du poids des cotisations sociales). Les indicateurs de pression fiscale globale, bien que reposant sur des éléments fragiles, vont aussi dans le sens d'une imposition plus élevée en France que dans d'autres pays comparables, l'écart n'étant d'ailleurs pas assez réduit pour apparaître de manière incontestable.

Concernant la localisation des activités, certains considère que cela n'est pas le fait de la politique fiscale mais avant tout le fait de l'environnement dans lequel une entreprise désire s'installer (contexte politique, social et économique), mais il n'en reste pas moins que la politique fiscale d'un pays joue un rôle majeur et croissant.

Il faut tout de même nuancer notre propos en ce sens que la France ne dispose pas que de dispositifs fiscaux défavorables, en effet, s'agissant de l'imposition des particuliers, la taxation n'est véritablement plus lourde en France par rapport aux pays comparables que sur le patrimoine et les plus-values, non sur le revenu.

L'expatriation des revenus et des bénéfices n'est pas toujours choses aisée avec les nombreux dispositifs français qui visent dissuader l'exode fiscalau premier rang desquels on pourra citer le fait que les salaires et revenus assimilés de source française versés à des non-résidents supportent une retenue à la source, il en résulte que le français qui désire s'exiler en changeant de domicile fiscal et qui continue à avoir une activité en France sera soumis à ce prélèvement.

Ainsi, l'arsenal fiscal français est composé de dispositions qui rendent le parcours de l'évadé fiscal semé d'embuche, on peut y voir là un moyen pour la France de résoudre le problème relatif à sa faiblesse dans la batail fiscale avec les paradis fiscaux.

La concurrence fiscale est le phénomène inéluctable qui découle de la disparité des régimes fiscaux, la législation fiscale française se doit de pallier ce phénomène qui est de manière certaine en sa défaveur par le biais de mesures nationales et conventionnelles. Le but étant de ne pas voir en la fiscalité internationale un frein à la croissance économique, alors qu'elle est censée être primitivement, une source de richesse pour l'Etat.

Paragraphe 2 : Les limites aux législations offshores : Les mesures nationales et conventionnelles de lutte contre l'évasion fiscale :

Ces mesures qui visent à lutter contre le détournement fiscal opéré par les mécanismes fiscaux offshores s'étudient selon trois niveaux qui lient directement la France : le niveau national, européen et international.

1. Transferts indirects de bénéfices à l'étranger: L'article 57 du code général des impôts

L'article 57 du CGI dispose que « Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (...)

Cette disposition est un moyen pour l'Administration fiscale d'opérer un contrôle sur les prix de transferts qui serviraient de moyen à localiser les bénéfices dans un Etat à fiscalité privilégiée, bien évidemment, l'imposition en question concerne l'impôt sur les sociétés qui a pour assiette ces indirectement transférés.

Le caractère indirect du transfert se fonde avant tout sur la constitution de sociétés par une société française. On peut voir dans cet article un caractère répressif en ce que les opérations constitutives d'un transfert indirect de bénéfices au profit des entreprises établies à l'étranger et ne relevant pas de la gestion normale de l'entreprise, sont incorporés aux résultats de la société.

Cette incorporation est pourtant ce que ne voulait absolument pas le dirigeant d'entreprise qui a localisé les bénéfices dans une société étrangère que l'on peut appeler « société interposée ».

Le transfert en question s'opère de différentes manières soit par voie de majoration soit par voie de diminution des prix d'achat ou de vente, mais aussi par tout autre moyen (versement de redevances excessives ou sans contrepartie, octroi de prêts sans intérêts ou à un taux réduit, abandon de créance, etc.). Il semblerait qu'il y ait une notion de stratagème frauduleux dans cet article qu'il tente de sanctionner par l'incorporation.

L'Administration fiscale ne dispose pas d'un pouvoir discrétionnaire en la matière car il est possible d'établir une entente pour savoir si une opération sera ou non constitutive d'un transfert indirect de bénéfices.

A titre d'exemple jurisprudentielle l'on pourra citer le fait qu'une société ayant transféré, sans contrepartie, la centralisation de la trésorerie du groupe à laquelle elle appartenait à une entité suisse du même groupe, l'administration fiscale avait considéré que ce transfert était constitutif d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI ; ceci à raison de la renonciation au paiement d'un prix correspondant à la valeur vénale de cette activité. Elle avait donc opéré un redressement du résultat imposable du groupe français et appliqué la retenue à la source au titre du revenu réputé distribué à la société suisse.

Ce qui est intéressant dans cette affaire c'est notamment le fait que l'Administration fiscale se soit fondés sur des éléments extérieurs aux documents comptables de l'entreprise, elle a par ailleurs utilisés des valeurs boursières ce qui montre les longues investigations que mène l'Administration fiscale dans le cadre de l'application de cet article.

Par ailleurs, le tribunal administratif a jugé que le transfert d'une activité, même s'il s'agissait d'une fonction administrative, rendue au profit des seules sociétés opérationnelles du groupe, avait néanmoins une valeur patrimoniale et pouvait donc tomber sous le coup de l'application de l'article 57 du CGI.

Ainsi, les bénéfices transmis indirectement ont une forme très variable et ne sont pas seulement comptables.

Les entreprises qui vont transférer des actifs hors de France ne sont pas censées être assujetties à l'imposition en France, puisqu'elle s'en dessaisit de manière irrévocable. Cette disposition vise avant tout le fait que l'entreprise ne s'est pas véritablement dessaisie des actifs transférés.

En effet, si ce transfert d'actif a été opéré c'est avant tout pour des raisons fiscales et pour profiter d'une législation fiscale offshore plus attrayante. C'est ainsi que l'Administration fiscale va prendre en compte cette stratégies fiscale et opérer une sanction, en la soumettant à l'impôt en France (impôt sur les sociétés ou, éventuellement, impôt sur le revenu) sur les résultats de la gestion ou de la disposition de ces actifs ou des biens acquis en remploi.

Cette règles présente un caractère plus que complet car tous les types de transferts sont considérés : direct ou indirect, ainsi, même si un tiers s'interpose cela n'aura aucun effet quant à l'imposition.

3. Bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégié : l'article 209 B du CGI :

Il n'est pas ici question de traiter de la clause de sauvegarde analysée (au Paragraphe 2 : L'étendue de la clause de sauvegarde de l'article 209 B CGI).

Cet article vise à dissuader les sociétés qui localisent leurs bénéfices dans les paradis fiscaux afin d'éluder l'impôt français, c'est un des articles phares avec l'article 238 A du CGI en matière de lutte contre l'évasion fiscale.

Cet article à la différence de l'article de 238 A se fonde sur des valeurs concrète et non sur un ensemble de charge propres à la fiscalité française que l'on peut ne pas retrouver ailleurs. Cette disposition présente l'avantage d'être beaucoup plus concrète que son homologue.

En vertu de cet article, lorsqu'une personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable) établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié, les résultats bénéficiaires de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l'impôt sur les sociétés.

- La première caractéristique de cet article repose sur une fiction juridique légale car l'imposition des bénéfices litigieux se fera comme s'ils avaient été localisés et produit en France.

- La deuxième caractéristique est relative au critère de proportionnalité qui existe entre l'imposition des revenus constitutifs de revenus de capitaux mobiliers et les actions ou parts que la société détient.

Lorsqu'il est évoqué l'article 209 B, il est logique de faire état de la principale jurisprudence relative à cet article il s'agit de celle du 28 juin 2002 dans un arrêt « Schneider Electric »¹, le Conseil d'Etat a jugé qu'en présence d'une convention fiscale internationale, ce dispositif ne pouvait être mis en oeuvre que si la convention en prévoyait expressément l'application.

Les conventions fiscales internationales apparaissent comme étant primordiales dans le cadre de l'évasion fiscale car si une personne est soupçonnée d'évasion fiscale, elle pourra bénéficier de cette jurisprudence pour échapper à l'article 209B.

4. Participations dans des structures financières établies dans un pays à régime fiscal privilégié

En 1999, le législateur, toujours dans sa quête contre l'évasion fiscale par le recours aux mécanismes offshores s'est vu codifier à l'article 123 bis du CGI une extension de l'article 209 B en ce sens qu'il prévoit d'imposer les personnes physiques résidentes fiscales en France, sur les revenus de leurs actifs financiers ou monétaires détenus par l'intermédiaire d'entités financières implantées à l'étranger et soumises à un régime fiscal privilégié.

Cette prérogative de l'Administration fiscale est soumise à la condition de détention de 10% du capital de la structure étrangère, sachant que le fait qu'il n'y ait aucune distribution de dividendes n'influe aucunement sur le pouvoir de l'Administration d'user de cette disposition.

Il s'agit ici d'évoquer le célèbre article 155 A du CGI qui a donné lieu à beaucoup de contentieux puisqu'il concerne notamment les professionnels du spectacle. Cette article vise un détournement (aux yeux de l'Administration fiscale) spécifique qui consiste à rémunéré des prestataires de services établis dans des pays étrangers et d'éviter ainsi tout imposition,cette pratique a pour but de soustraire à l'application de l'impôt français la majeure partie des rémunérations en cause.

Dans une telle situation, les sommes destinées à rémunérer les prestations sont versées en totalité à la société étrangère qui n'en reverse qu'une faible partie, à titre de salaires, au prestataire réel des services. En France, l'imposition ne se portera que sur les minces salaires que l'entreprise aura versés aux réels prestataires.

Nous sommes bien ici dans un cas d'évasion fiscale grâce aux recours d'une législation fiscale offshore, car le prestataire de service « fictif » sera logiquement localisé dans un paradis fiscal ou à fiscalité moindre, sinon le procédé n'aurait aucun but¹, il s'agit de la troisième hypothèse envisagée dans l'article ci -dessous.

En vertu de ce dispositif, les sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France, sont imposables en France au nom de ces dernières :

- quand la personne contrôle directement ou indirectement la société prestataire ;

- quand il n'est pas établi qu'il y ait une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services qui soit prépondérante ;

- quand la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un pays étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, c'est-à-dire en général dans un « paradis fiscal ».

L'Administration fiscale dispose déjà de prérogatives vis-à-vis des banques par le biais de l'obligation d'échanges de renseignements auxquels sont assujettis les Etats signataire de l'accord.

Mais lorsque les établissements financiers n'interviennent pas dans les mouvements financiers internationaux, la tâche devient beaucoup plus ardue, notamment lorsque les mouvements de fonds se font entre personnes physique dont l'une est établie dans un paradis fiscal.

Ainsi, en cas de tels transferts, ces personnes sont tenues de déclarer à l'administration des douanes chaque transfert d'un montant égal ou supérieur à 10 000 €.

De même, les personnes physiques entrant ou sortant de la Communauté avec au moins 10 000 € en argent liquide doivent déclarer la somme transportée aux autorités douanières de l'Etat par lequel elles entrent ou sortent de la Communauté.

Le non-respect de ces dispositions se caractérise par une amende égale au quart de la somme litigieuse, autant dire que le montant de l'amende peut très vite monter. Par ailleurs, les fonds transférés irrégulièrement (de même que ceux transférés par l'intermédiaire de comptes ou contrats d'assurance-vie non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.

Les mesures nationales de lutte contre l'évasion fiscale sont nombreuses et efficaces, elles recouvrent un maximum de situation où les législations fiscales offshores peuvent être utilisées à des fins d'évasion fiscale. Mais ces dérives ne sont pas restées sans conséquences au niveau de l'UE, elles ont suscité de vives réactions à cette échelle car les institutions européennes ont très vite pressenti l'impact que pouvaient avoir les mécanismes fiscaux offshores sur l'Economie européenne.

Dans le cadre de cette étude il est incontournable de pas présenter l'allocution de M. Algirdasemeta, commissaire européen chargé de la fiscalité.

Ce dernier a durant son mandat tenté en vain de montrer que le recours aux législations fiscales offshores est une plaie béante pour l'Economie des Etats membres de l'UE. En effet, selon lui les pertes s'élèveraient à près de mille milliards d'euros à cause de la fraude fiscale fondé et de l'évasion fiscale.

Le commissaire européen alerte l'opinion publique sur d'une part les pertes scandaleuse mais aussi sur les méthodes usées pour lutter contre l'évasion fiscale, selon lui, si les États membres doivent renforcer les mesures nationales de lutte contre la fraude fiscale, des solutions exclusivement unilatérales ne suffiront pas.

Il déclare que « au sein d'un marché unique, dans une économie mondialisée, les incohérences et les lacunes existant au niveau national deviennent les jouets de ceux qui cherchent à échapper à l'impôt ». Ainsi, il revient aux Etats même de l'UE de prendre les mesures nécessaires pour combler tout vide juridique susceptible d'être usés par les fraudeurs fiscaux.

La problématique est toujours la même et n'est pas nouvelle : la frontière qui existe entre l'optimisation fiscale par l'offshore et la liberté de chacun de jouir des dispositions législatives internationales. Tant est si bien que l'Union européenne est protectrice de la liberté d'établissement, il semblerait alors que certains considèrent, et sur de justes fondements que la théorie de ce commissaire européen est dénuée de sens car contradictoire avec les libertés protégées au sein de l'UE.

La politique de l'union européenne en matière fiscale est dès lors clairement établie, cette politique se fonde sur la volonté de récupérer les pertes de budget liée à l'évasion fiscale, et pour ce faire cette ligne directrice se fait avec le concours indispensable des Etats membres de l'Union européenne qui se doivent de renforcer leurs législations fiscales.

Il n'en reste pas moins qu'un éventuel renforcement des dispositions nationales n'est pas un manquement ostentatoire à la liberté d'établissement, il faut nuancer.

Dès lors, il convient de mettre en évidence le double caractère du renforcement qui doit s'opérer « de manière directe mais aussi indirecte » : ce sera directement la personne accusée d'éluder l'impôt qui sera touché par la répression mais aussi l'ensemble des organisations et structures qui constituent un moyen de contourner la législation fiscale nationale. Peut-on voir là, se dessiner une législation en défaveur de ceux qui se présentent être comme étant des « prestataires offshores »?

C'est dans cet esprit contestataire que la Commission a présenté un plan d'action pour une lutte plus efficace de l'Union contre la fraude et l'évasion fiscales. Ce plan présente un ensemble complet de mesures, pour l'immédiat et pour l'avenir, visant à aider les États membres à protéger leurs assiettes fiscales et à récupérer des milliards d'euros auxquels ils peuvent légitimement prétendre.

Ce plan¹ se caractérise par des mesures incitatives qui obligent les Etats membres à prendre des mesures de lutte contre l'évasion fiscale, à cet égard, la France n'est pas en reste (cf :Paragraphe 2 : Les limites aux législations offshores : Les mesures nationales et conventionnelles de lutte contre l'évasion fiscale)

Deux recommandations méritent notre attention ici, la première caractérise une vision rigide de l'Union européenne face aux paradis fiscaux. Elle met en oeuvre des critères communs de détermination des paradis fiscaux, ainsi, ces derniers doivent être placés au sein de listes (noire, grise et blanche) comme le préconise l'OCDE.

La France ne manque pas à sa tâche et la liste des paradis fiscaux black-listée de 2014 est récemment sortie.

La deuxième recommandation concerne les vides juridiques tant fustigés par le commissaire européen. Elle préconise d'avoir beaucoup plus recours aux conventions bilatérales pour envisager un maximum de cas d'évasion fiscale.

Il semblerait que la vision pessimiste de l'utilisation des législations fiscales offshores soit un moteur pour favoriser la coopération entre Etats en matière d'échange d'information. Cela ne serait nous surprendre car l'échange économique, politique et financier est le propre de l'Union européenne.

Mais il semblerait que cette vision soit quelque peu contradictoire et assez réductrice étant donnés que les législations fiscales offshores attractives ne sont pas situées uniquement à l'international mais aussi au sein de l'Union européenne.

Certes, même si le Luxembourg (cf :Paragraphe 2 : Les vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux :/C. Le Luxembourg, un pseudo paradis fiscale à l'européenne) n'a aucune similitude avec la fiscalité des Bahamas, la réalité est là : les citoyens français s'installent au Luxembourg à raison des taux d'imposition plus attractifs.

Il semblerait donc que les représentants européens aient omis les disparités fiscales intra-européennes, qui là aussi nécessiteraient des mesures, on pourrait préciser que la France, pour sa part, a déjà envisagé la problématique dans sa législation par la clause de sauvegarde de l'article 209B du CGI.

Des projets européens peuvent apparaître comme étant intéressant en la matière : un code des contribuables, un numéro d'identification fiscale européen, un réexamen des dispositions anti-abus dans les principales directives de l'Union et des lignes directrices communes en matière de traçabilité des flux financiers, on peut y voir la préparation d'un arsenal juridique européen de lutte contre les dérives fiscale par l'offshore.

Le plan d'action publié constituera une contribution considérable de l'Union européenne au débat international sur la fraude et l'évasion fiscales, notamment au sein de l'OCDE et du G20. De ce fait, il donnera à l'Union davantage de poids pour faire adopter des normes plus poussées en matière de bonne gouvernance fiscale au niveau mondial.

Afin de lutter contre certaines législations favorisant la création de mécanismes offshore, la France a pris des mesures conventionnelles de lutte contre l'évasion fiscale qui prennent la forme de clauses au sein de ces conventions fiscales internationales.

Ces mesures conventionnelles prennent la forme de clauses de nature spécifique que l'on retrouve dans toutes les conventions signées par la France avec les autres pays. Ces clauses constituent sans nul doute une restriction des contribuables à leur liberté d'imaginer le mécanisme fiscal offshore de leur choix.

Ces clauses permettent à l'Administration d'un des Etats signataires de se procurer des informations dans le cadre d'une investigation de la part de l'autre Etat partie. Ces informations revêtent différentes natures, mais les principales seront forcément bancaires et financières.

L'OCDE a mis en évidence un critère fondamental dans le cadre de l'application de ces clauses d'échanges de renseignements : il faut que les informations échangées soient gardées confidentiels.

Ce type de clauses fait échos à la possible contradiction entre secret bancaire et échange de renseignements ce qui a occasionné des difficultés de communication avec les Etats membres de l'Union et notamment le Luxembourg et l'Autriche très fortement attachés au secret bancaire, mais peu à peu, le mythe du secret bancaire s'estompe au fur à mesure des conventions de lutte contre l'évasion fiscale.

Néanmoins, le maintien du secret dans l'Etat contractant auquel les renseignements sont communiqués et les sanctions applicables en cas de violation du secret dans cet Etat relèvent de la législation interne.

1 : Lutte contre l'évasion fiscale: la Commission durcit certaines règles clés de l'Union en matière de fiscalité des sociétés /Commission Européenne - IP/13/1149 25/11/2013

Ces clauses sont absolument nécessaires pour assurer un échange de renseignements, elles se caractérisent par la délivrance aux administrations de l'Etats partie à la convention de pouvoirs leur permettant de recouvrer l'impôt dans l'autre Etat contractant.

La demande d'assistance se caractérise par la fourniture de documents exigés par les lois de l'Etat requérant pour établir que les impôts sont définitivement exigibles.

L'Etat créancier (des impôts dus par le contribuable) va avoir la prérogative d'imposer les sommes litigieuses, mais attention, cette imposition se fera selon les mêmes règles et les mêmes dispositions qu'une imposition « normale », c'est-à-dire que le fait qu'il y ait eu une évasion fiscale par le biais du mécanisme offshore ne doit en aucun cas influer sur le montant de l'imposition.

Il en résulte que les créances sont assorties des garanties prévues, en semblable matière, par la législation de cet Etat (et non de ceux établis par la législation de l'Etat créancier).

Ces clauses se fondent sur une spécificité, il ne s'agit pas de profiter directement des dispositions fiscales légales d'un Etat à fiscalité privilégiée mais d'user une clause offrant un avantage fiscale à un pays partie pour éluder l'imposition due dans l'autre Etat lui aussi partie.

Ces clauses sont ciblées car elles concernent ce qu'il est commun de nommer « une structure-relais » qui s'est installée dans un Etat contractant dans le but de tirer avantage de dispositions conventionnelles favorables.

Le destinataire final et réel des revenus se trouve avantager par cette configuration car il va pouvoir bénéficier de mesures dont il n'aurait pu bénéficier de la convention en cause.

La stratégie fiscale consiste à permettre aux contribuables de choisir les moyens permettant l'optimisation maximale de leurs investissements. Autrement dit, un contribuable est libre de choisir une voie fiscale qui lui permette de réaliser une économie au plan fiscal (sous réserve que la voie choisie ne soit ni artificielle ni abusive).

L'abus consiste à détourner un avantage fiscal émanant de la convention, deux exemples fondés sur la Convention franco-américaine et franco-japonaise l'illustrent :

1 : « Paradis fiscaux et opérations internationales » Editions Francis Lefebvre 2014

L'usage abusif peut être illustré par le schéma suivant : un contrat de licence de savoir-faire est signé entre une société française et une société japonaise ; la convention franco-japonaise institue une retenue à la source de 10% sur les revenus versés de la France vers le Japon.

Ce lien direct entre les deux sociétés française et nippone vient être rompu par l'interposition d'une société établie aux Pays-Bas : la stratégie est la suivante : signer un contrat avec une filiale (ou une société X) néerlandaise (France/Pays-Bas), puis signer un autre contrat entre la société néerlandaise et nipponne (Pays-Bas / France).

Dans quel but ? La convention franco-néerlandaise du 16 Mars 1973 supprime toute retenue à la source au titre des redevances ; la convention entre le Japon et le Pays-Bas prévoit bien un taux de 10% mais aucune retenue à la source n'est prélevée en droit interne néerlandais au titre de telles redevances (une convention n'impose jamais une retenue mais indique les taux minimum auquel l'impôt peut être prélevé, s'il est effectivement exigible en droit interne).

On pourra citer un autre exemple de montage offshore faisant intervenir une interposition de société : comme tout type de mécanismes offshore, il est ici question de la convention franco-américaine du 31 août 1994 qui se caractérise par une clause anti-abus à son article 30. Il a été mis en place une exonération en cas de détention directe ou indirecte de participation d'au moins 80% du capital de la société distributrice de revenus. Pour les entreprises françaises détenant des filiales américaines, cette disposition est très satisfaisante car elle permettra un retour des bénéfices de la filiale américainesans aucune imposition du fait de l'exonération en France des dividendes.

De manière générale, le but de ces clauses est de ne pas user des avantages émanant de conventions fiscales en interposant des sociétés dans les Etats parties à la Convention, afin de se servir des exonérations en vigueur pour ne pas payer d'imposition.

Ces clauses ont le même objet que leur homologue que sont les mesures générales anti-abus, néanmoins, elles sont susceptibles de viser des situations particulières: le bénéficiaire effectif ou exonération accordée seulement si le revenu n'échappe pas à l'impôt dans le pays auquel le droit d'imposer est dévolu par la convention. Les clauses anti-abus vont servir à délimiter le champ d'application de la convention. Si ces clauses sont appliquées trop rigoureuse il y aurait une restriction des bénéfices. Ces mesures conventionnelles sont donc caractérisées par un champ d'application spécifique établi par la convention elle-même.

Cette catégorie de mesures destinées à contrôler l'application de dispositions favorables n'est pas à proprement parler différente des clauses générales anti-abus évoquées ci-dessus. La raison d'inscrire une telle clause dans une convention de lutte contre l'évasion fiscale est avant tout la protection des intérêts du Trésor national, cela va par exemple le fait de ne pas dénaturer une clause relative à une exonération de retenue à la source, c'est pour éviter cela que la retenue est exigible à raison du paiement, quel qu'en soit la forme (versement en numéraire, en nature, par chèque, par virement) ou lors de l'inscription en compte.

Chapitre 2 :L'approche institutionnelle de l'utilisation des mécanismes fiscaux offshores :

Les mécanismes fiscaux offshores présentent des visages disparates (bénéfique pour le contribuable, mais dangereux pour l'Etat). Cette étude est riche de problématiques aussi diverses les unes que les autres, ce qui est le propre du droit fiscal, c'est pourquoi les mécanismes fiscaux offshores se comprennent par une analyse des différents impacts sociaux-économiques car ce sont des questions auxquelles seront confrontées tout contribuable soumis à ces questions, par exemple lorsqu'il aura à choisir son prestataire offshore (I). Quant à la question juridique de ces dispositifs, cette dernière est complexe car elle passe par l'existence de dispositions fiscales pointues notamment en matière bancaire, ou lors de l'optimisation fiscale par les trusts offshores (II).

Ce foisonnement d'éléments relatifs au recours à ce type de stratégie fiscale nécessite une analyse singulière de chaque dimension (économique, sociale, politique et juridique afin d'aborder les principales difficultés juridiques qui se poseront face à tout juriste amené à résoudre ces cas.

Section 1 : La dimension sociale, politique et économique des mécanismes offshores:

Les mécanismes fiscaux offshores sont intimement liés à l'Economie d'un pays car ce qui est constitutif d'une évasion fiscale pour certains correspond à une éventuelle recette fiscale pour d'autres. L'économie du Belize, pays à fiscalité privilégiée par excellence, dépend principalement des services, qui contribuent pour 60 % à son PIB, mais la fiscalité au sein de ce pays n'est même pas considérée comme une source primaire de l'Economie, alors qu'à titre illustratif pour la France le total des impositions de toutes natures et des cotisations sociales représente 45,8 % du produit intérieur brut (PIB) en 2012. Ces chiffres ne servent qu'à montrer l'importance de la question fiscale qui n'a pas la même importance dans les pays intervenant dans le cadre de nos recherches.

Les mécanismes fiscaux offshores se fondent sur cet écart d'où découlent des problématiques relatives à différents secteurs que nous allons tenter d'éclairer.

Paragraphe 1 : L'approche socio-politique des dispositifs offshores :

1:http://fr.sfm-offshore.com Article « Les Bahamas, une approche raisonnable en matière de réglementation ».

Les dispositifs offshores, lorsqu'ils sont utilisés par un contribuable nécessites d'opérer un choix préalables devant la multitude de législations fiscales qui lui sont offertes. La notion « d'offre » en matière fiscale ne relève guère de l'ineptie mais avant tout d'un choix stratégique que le contribuable doit faire dans le cadre de l'optimisation fiscale par l'offshore.

Comme il a été énoncé ci-dessus, la fiscalité n'occupe pas la même place d'un Etat à un autre, mais ce n'est pas pour autant que l'attractivité fiscale caractérisant les paradis fiscaux n'est pas une source de profits touristiques et sociaux certes, mais financier avant tout.

L'allocution de Ryan Pinder¹, ministre des services financiers des Bahamas, approuve notre vision sur ces centres financiers offshores, il s'est exprimé lors du Sommet mondial des Finances quant au développement des nouvelles initiatives réglementaires sur la transparence fiscale internationale. Sa vision est claire :les Bahamas veulent protéger leur attractivité et leur réputation en tant que centre financier tout en restant ouvertes aux nouvelles réglementations.

Selon lui si les Bahamas est un pays à fiscalité privilégiée² ce n'est pas pour faire de l'ombre aux Etats occidentaux où le pilier de l'Economie est la fiscalité, mais en raison de l'idéologie économique du pays : la nécessité est celle des revenus dans le pays afin de privilégier la politique d'importation. Cela témoigne « d'un choc économique culturel » qui se fait au détriment de certains Etats et en faveur d'autres.

Malgré cette réalité économique à laquelle on ne peut échapper car elle est le fruit de l'histoire de chacun des pays, ce représentant a reconnu que les règles avaient désormais changées et les attentes vis-à-vis des petits centres financiers comme les Bahamas aussi. La conséquence est la suivante, ces centres financiers offshores se doivent de suivre les attentes de l'OCDE et de coopérer avec les Etats victimes de l'évasion fiscale.

C'est dans cette optique que ministère des services financiers des Bahamas travaille sur un certain nombre de points clés, notamment au sujet de la conformité avec la FACTA (ForeignAccount Compliance TaxAct) américaine, tout en cherchant à conserver la compétitivité du territoire.

Le but des organismes internationaux et notamment de l'OCDE n'est pas de choisir le camp des pays à fiscalité élevée ou celui des paradis fiscaux, c'est de trouver un terrain d'entente entre les deux parties pour ne pas que l'une souffre plus que l'autre des divergences économiques à l'origine des disparités fiscales.

1 : Le marketing digital: Développer sa stratégie marketing à l'ère numérique /2012

Au niveau international des solutions à sont trouvées au fur et à mesure des années, l'OCDE vient de présenter la nouvelle norme unique mondiale censée permettre aux Etats de mieux lutter contre l'évasion fiscale. Ce texte est appelé à être transposé dans le droit des pays du G20 qui se sont donnés jusqu'à la fin 2015 pour commencer à échanger des informations fiscales de manière automatique.Les administrations ne s'échangeront pas seulement des informations sur les comptes des individus mais aussi sur les comptes des entités telles que les trusts et les fondations.

L'attractivité des législations fiscales offshores est un bienfait pour l'économie de ces Etats, l'OCDE tente de favoriser la conclusion d'accord pour éviter la concurrence fiscale dommageable. La stratégie fiscale entre dans le cadre de l'optimisation fiscale qui n'est pas illicite, dès lors, face à la diversité des régimes fiscaux en vigueur au niveau international un choix devra s'opérer devant la multitude de prestataires offshores.

Les mécanismes fiscaux offshores procèdent de choix que doit opérer le contribuable à l'origine de ce mécanisme.

Le succès de l'opération¹ d'élaboration d'un mécanisme offshore repose sur la confiance acquise par une collaboration étroite entre les deux parties et le contrat qui définit la qualité de la prestation fournit : définition d'un cahier des charges complet, pilotage opérationnel, reporting, élaboration des argumentaires, procédures de contrôle, remontées des informations clients par les téléconseillers, qualité relationnelle des équipes projets de part et d'autres, aspects juridiques.

La relation entre le prestataire et le presté est très importante, car les mécanismes offshore reposent sur la volonté d'avoir une sécurité maximale.

Les plus grands prestataires de services qui se partage « le marché de l'offshore » sont : AP Intertrust : basé au Canada, CMS Offshore : basé à Hong Kong, Offshore formation 247 : basé aux UK, Companies Made Simple : basé aux UK, Klako Group : basé à Hong Kong, SFM Offshore : basé en Suisse, Sterling Offshore : basé aux Seychelles.

La caractéristique financière n'est la seul à devoir être prise en considération, d'autres éléments qui ont plus trait au marketing font partie de cette stratégie: la proximité, la culture, la taille et le profil du prestataire déterminent directement le mode de fonctionnement que l'on peut mettre en place avec l'offshore, forfait ou régie, ainsi que le type de suivi des opérations, la fréquence possible des déplacements, etc.

Le client qui choisit le prestataire offshore et de manière indirecte le type de fiscalité à laquelle il sera assujetti adopte aussi un peu la culture de ce pays. Il suit les événements politiques et économiques du pays, et les membres de son personnel qui travaillent avec le prestataire nouent des amitiés parfois durables avec les collaborateurs en offshore. La fiscalité est une chose mais les conséquences du choix en sont une autre.

L'offshore s'accompagne de ses propres problématiques qui ne sont pas que fiscales, en ce sens que le management du client associe à tort ou à raison à chaque pays et à chaque culture des qualités et des défauts qui influencent ses décisions.

L'exode fiscal¹ est une stratégie financière mais l'entreprise qui fait ce choix devra adapter tous les paramètres nécessaires à ne pas voir bouleverser sa politique juridique, car le fiscal a un très fort impact sur le fiscal, si le pays a la réputation de ne pas respecter la propriété intellectuelle, le client mettra en place des règles de sécurité très strictes, et, s'il est réputé avoir un faible niveau d'éducation, il s'organisera pour concentrer les tâches complexes en local et ne laisser à l'offshore que les tâches plus faciles.

La pratique entrepreneuriale nous fait remarquer une tendance particulière: le client fait le choix du pays parce qu'un de ses collaborateurs y connaît un prestataire et qu'il mise sur cette affinité personnelle, voire sur l'engagement du collaborateur, plutôt que sur un choix réfléchi. Mais l'analyse qui doit être menée doit être beaucoup plus poussée, elle doit être prospective.

Le tableau de la page suivante envisage la prestation offshore sous son volet non-fiscal.

Ce tableau¹ illustre l'ensemble des caractéristiques non-fiscales qui sont à prendre en compte lorsqu'un opérateur économique décide d'avoir recours à des sociétés résidentes dans un Etat à fiscalité privilégiée. Parmi ces caractéristiques la langue reste l'un des plus grands obstacles ce qui pourra générer des coûts supplémentaires pour l'entreprise qui devra traduire certains documents. Les contraintes administratives peuvent être lourdes, c'est pour cela que certains professionnels proposent de régler toutes les questions administratives auxquels les dirigeants doivent faire face.

1 : Ce tableau est issu de l'ouvrage d'Eric O'Neill, ýOlivier Salvatori - 2011, qui traite concerne les dirigeants d'entreprises qui souhaitent s'exiler à l'étranger, la question fiscale y est abordé dans tout l'ouvrage. Ce dernier mêle les questions fiscales et les problématiques liées au marketing.

Un obstacle qui n'est pas mentionné dans le tableau est celui des contraintes légales autres que fiscales :

Ce que coûte de créer une société offshore est beaucoup plus intéressant que ce que coûte la création d'une société en France, mais encore, le coût de la création de la société offshore est financièrement judicieux comparé aux économies réalisé par la défiscalisation.

De la même manière, le coût de renouvellement de la société offshore et le coût de fonctionnement du compte offshore semblent très raisonnables comparativement à cette même défiscalisation de revenus professionnels.

En somme, si l'on ne prend en compte que les coûts affichés d'une société offshore et que l'on espère une absence totale de prélèvements obligatoires sur ses revenus professionnels, créer une offshore est relativement une bonne stratégie.

L'approche socio-politique des mécanismes offshores nous a permis de voir que la question fiscale dans l'entreprise est liée à d'autres questions qui forment un ensemble de problématiques liées entre elles. L'approche économique est bien plus consistante car si une entreprise à recours à telles mécanismes c'est avant tout dans une optique financière : « garder plus de bénéfices pour en distribuer plus ». Cette approche ne peut se faire dans l'impact des mécanismes offshores sur le secteur bancaire.

Paragraphe 2 :L'approche économique des dispositifs offshore:

Les mécanismes offshores passent sans nul doute par les comptes bancaires offshores car lorsqu'une société « s'établit » dans un pays avec régime fiscal privilégié, l'ouverture d'un compte bancaire est inéluctable, de même la localisation des revenus d'un personne physique dans ce type de pays, passe par l'ouverture d'un compte bancaire. C'est en cela que les banques jouent un rôle primordial dans l'étude des mécanismes fiscaux offshores et seront mis à contributions lorsqu'un Etat sera contraint de révéler les informations financières relatives à un contribuable, posant dès lors le sacro-saint problème du secret bancaire.

L'étude des comptes bancaires offshore ne peut se faire sans l'analyse juridique du secret bancaire, prérogative financière certaine de n'importe quel Etat découlant directement de sa souveraineté.

1: Délocalisations: acte II : comprendre les délocalisations de services en France / Par Thomas Houdré, Mathias Lelièvre/2008

En effet, lorsqu'un contribuable décide de recourir à la législation fiscale plus permissive d'un Etat à fiscalité privilégiée, ce qu'il désire avant toute chose c'est de ne pas voir les informations relatives aux sommes transférées divulguées, en ce sens que l'opération n'aurait dès lors aucune utilité puisqu'elles pourraient parvenir à l'Administration fiscale à laquelle ce contribuable avait tenté d'échapper.

L'autre problématique¹ soulevée par la constitution d'un compte bancaire offshore est la sécurité : est-ce les avoirs déposés dans ledit compte seront en sécurité dans une banque donnée et dans une juridiction donnée?

Ces deux questions méritent notre attention : nous prendrons l'exemple de Chypre qui était une juridiction recommandée pendant très longtemps (notamment pour son secret bancaire et sa fiscalité attractive), les évènements récents (le printemps arabe) nous montrent que la tendance peut très vite infléchir. On peut l'affirmer : secret bancaire et sécurité sont deux paramètres importants dans le transfert de revenus à l'étranger.

Il faut savoir qu'en France il n'y a pas de secret bancaire étant donné les innombrables accords d'échanges d'informations conclus par la France. C'est de cette manière que la constitution de compte bancaire offshore doit être opérée avec une conscience éclairée de la répression en vigueur à travers les dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale (cf:Section 2 : La dimension juridique des mécanismes offshore : /Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive).

L'aspect juridictionnel est primordial, les deux éléments clés sont de savoir :

- Quelle est la juridiction dans laquelle le compte bancaire offshore de la société est ouvert.

La question de la juridiction compétente se posera en cas de litiges entre l'Administration fiscale (à laquelle le contribuable tente d'échapper) et ce même contribuable.

Les très nombreuses dispositions visant à empêcher l'évasion fiscale font que les banquiers se doivent d'être couverts en cas de redressement fiscal ou même en cas d'accusation de blanchiment d'argent ou de fraude fiscale. Il est donc logique que les banquiers onshore ou offshore appliquent tous la règle du KYC (« Know Your Customer »), aussi appelée CYA (« CoverYour As »s) : ils doivent se couvrir et obtenir suffisamment d'informations sur la personne qui ouvre un compte bancaire pour pouvoir justifier leur bonne foi en cas de problème.

Cette règle se caractérise par la nécessité de savoir qui est le titulaire des fonds et quelle est l'origine des fonds déposés, le banquier pourra être soupçonné de complicité ou voir sa responsabilité professionnelle mise en jeu.

L'ouverture d'un compte bancaire offshore s'opère selon deux techniques différentes qui se caractérisent par deux types d'effets différents.La première technique consiste à aller directement auprès de la banque de son choix et d'y ouvrir son compte bancaire offshore, dès lors, l'application de la législation fiscale du pays sera de droit. L'inconvénient ici est que l'on doit directement se déplacer dans le pays en question.

On citera des banques très connues où des comptes bancaires offshores sont créés: ADCB - UAE, Barclays - Seychelles, Belize Bank - Belize, CIM - Suisse, DBS - Hong Kong, FBME ** - Chypre, Loyal Bank - St Vincent les Grenadines.

Depuis l'année 2012, CIM Banque a mis à jour ses restrictions, seules ces juridictions offshore sont acceptées : Andorre, Chypre, Dubai, Gibraltar, Guernsey, Hong Kong, Ile de Man, Jersey, Lichtenstein, Luxembourg, Monaco, Ras al-Khaimah, Ryoaume-Uni, Singapour et Suisse. La FBME (une banque de commerce international) figure parmi cette liste car il est toujours possible d'ouvrir des comptes offshores avec cette banque, mais étant donné les risques constatés, il est préférable d'utiliser ce compte offshore comme «porte-monnaie».

La seconde possibilité est de passer par un prestataire offshore (cf :B.Le choix stratégique des prestataires offshores), l'inconvénient sera ici les frais de «standard offshore» de la banque. L'avantage est que cette personne sera la seul à connaître le nom de la banque (en ce que le prestataire pour la création ne sera pas informé). En passant par un prestataire, l'on pourra éviter de se déplacer, une simple visite dans une agence locale (ou proche) de la banque peut être suffisante.

L'ouverture du compte bancaire directement auprès de celles-ci présente une sécurité majeure qui est celle de la fourniture de documents justificatifs qui peuvent se révéler utiles comme preuve en cas de litiges.

L'ouverture de comptes bancaires offshores est alimentée par une motivation que l'on retrouve chez la plupart des contribuables qui y ont recours : le secret bancaire qui est indispensable que le contribuable soit ou non de mauvaise foi.

Le secret bancaire¹ désigne l'obligation qu'ont les banques de ne pas livrer des informations sur leurs clients à des tiers. Il relève du secret professionnel. Par extension, le terme désigne parfois les mécanismes qui permettent à des personnes morales ou physiques de détenir des avoirs bancaires de façon plus ou moins anonyme¹.

L'article 26 du modèle OCDE dispose queles autorités compétentes des Etats membres procèderont à un échange d'informations « pertinentes ». La notion de pertinence est sujette à interprétation car l'interprétation peut diverger d'un Etat à un autre. Ce modèle est important caril est utilisé par la France dans les accords qu'elle signe avec les autres Etats en matière d'échange de renseignements. Le secret bancaire apparait comment étant être un obstacle à l'échange de renseignements, cet échange est primordial car :

- Il permet d'appliquer de la manière la plus complète possible les législations fiscales des Etats ;

- Il permet aux Etats contractants d'assurer un meilleur contrôle de l'assiette des impôts et de leurs résidents qui disposent de revenus ayant leur source dans l'autre Etat ;

Il convient de faire état de restrictions qui sont toutefois apportées à cet échange de renseignements, ces restrictions relèvent de la faculté de l'Administration à pouvoir être en possession de certaines informations. En effet, si elle n'a pas le pouvoir d'être titulaire des informations qui lui sont demandées, elle est en droit de ne pas les remettre à la partie requérante.

Une restriction est aussi apportée quant à la nature des informations délivrées : chacun des Etats contractants peut également, par la convention, se réserver le droit de ne pas transmettre les renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel ou professionnel ou les renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. En revanche, il est possible d'écarter l'opposabilité du secret bancaire ou assimilé (art. 26, 5 du modèle OCDE), ce qui est de plus en plus souvent le cas dans les conventions ou avenants conclus par la France.

La plupart des conventions stipulent que les renseignements communiqués doivent être eux-mêmes tenus secrets, ce qui n'est pas sans incidence sur la possibilité pour le contribuable d'obtenir communication des informations recueillie qui sont pourtant personnelles.

Le secret bancaire fait écho à des questions procédurales car le pouvoir de l'administration de se faire délivrer des informations en matière bancaire notamment repose sur des dispositions légales : il s'agit du droit de communication.

Le droit de communication que les agents des impôts détiennent auprès des établissements de crédit résulte des dispositions :

- de l'article L 85 du LPF dans la mesure où ces établissements sont soumis aux obligations des articles L 132-12 à L 132-28 du Code de commerce ;

- de l'article L 83 du LPF dès lors qu'ils sont soumis au contrôle de l'autorité administrative.

Le champ d'application du droit de communication de l'Administration¹est étendu certes, puisqu'il est valable au-delà du territoire à partir du moment où il s'agit d'un contribuable français, mais il faut savoir que l'administration doit éviter de mener des recherches d'ensemble dans les établissements de crédit. Il est à cet égard précisé que s'il est envisagé de procéder à des recoupements ou à des relevés portant sur des catégories de personnes définies par des critères tenant à la nature des activités ou à l'importance des opérations réalisées, ces opérations doivent être menées dans le respect des conditions d'exercice du droit de communication.

Néanmoins, il faut préciser que droit de communication et secret bancaire cohabitent car le droit de communication de l'Administration ne l'emporte aucunement sur le secret bancaire qu'ont les établissements de crédit. En effet, les agents des impôts sont eux-mêmes soumis à l'obligation de secret professionnel sanctionnée par les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal².

Ce droit de communication¹ oscille entre extension et limitation car les agents des impôts peuvent se faire communiquer par tout établissement, organisme ou personne teneur de compte des renseignements relatifs au compte bancaire ouvert au nom d'une personne physique ou morale, que celle-ci ait ou non la qualité de commerçant.

Les cas d'espèce témoignent des larges pouvoirs de l'Administration qui lutte contre le secret bancaire dans le cadre de ses investigations car les agents des impôts peuvent se faire communiquer par tout établissement, organisme ou personne teneur de compte des renseignements relatifs au compte bancaire ouvert au nom d'une personne physique ou morale, que celle-ci ait ou non la qualité de commerçant³.

On citera à titre d'exemple jurisprudentiel⁴ le fait que pour reconstituer le chiffre d'affaires taxable d'un contribuable, l'administration avait ajouté aux recettes déclarées par l'intéressé une partie de l'accroissement des comptes bancaires de ses deux fils, livreurs salariés de leur père. Le contribuable faisait valoir que les constatations faites à partir des comptes bancaires de ses deux fils ne lui étaient pas opposables et que, par ailleurs, l'administration ne pouvait faire état des renseignements recueillis sur les deux intéressés qu'en observant à leur égard les formalités qu'elle aurait été tenue de respecter si elle avait procédé au redressement de leurs déclarations fiscales.

Le Conseil d'Etat juge que l'administration est fondée à faire état, à l'encontre d'un contribuable, de renseignements qu'elle recueille sur d'autres contribuables en usant du droit de communication qu'elle tient de l'article L 85 du LPF, dès lors que les renseignements sont nécessaires à la détermination des bases d'imposition du contribuable vérifié, et rejette le moyen selon lequel il y aurait manquement du contradictoire de la procédure.

On peut voir que le droit de communication de l'Administration aurait plus de force juridique que les principes fondamentaux de la procédure française.

1 : Memento fiscale 2013 /2014 Editions Francis Lefebvre - e FISCAL - Division III droit de contrôle de l'administration / 2 :D. adm. 13 K-1232 n° 3, 1er juin 2001 / 3 :Rép. Lombard : Sén. 9 décembre 1981 p. 3898 n° 1420./ 4 : CE 29 janvier 1982 n° 18537

La dimension bancaire dans le cadre de l'étude des mécanismes fiscaux offshores occupe une place très importante mais la dimension juridique l'est en plus car l'ensemble des formalités relatives à ce secteur sont très lourdes et peuvent donner lieu à des sanctions en cas de non-respect de ces dernières. Cette dimension juridique vient être complétée par les diverses stratégies fiscales qui sont offertes au contribuable en matière financière avec notamment l'optimisation par le trust offshore. Par ailleurs, la dimension répressive dont les prémices ont été posées constitue la suite logique de cette facette des mécanismes offshores.

Section 2 : La dimension juridique des mécanismes fiscaux offshores:

La dimension juridique des mécanismes fiscaux offshores en matière bancaire est le fruit d'une abondante législation qui se caractérise par des obligations et des charges lourdes pour le contribuable en matière financière, deux volets mérite notre intérêt : la dimension juridique des mécanismes offshores bancaires et celle des trusts offshores.

Paragraphe 1 : Approche juridique de l'utilisation des mécanismes offshores:

L'optimisation fiscale par le recours à l'offshore est liée à des problématiques financières complexes au rang desquels figurent en première place la question des comptes bancaires offshores et celle des trusts offshore. Ces questions sont intrinsèques à toute stratégie fiscale constituée d'éléments d'extranéité : elles oscillent entre obligations de déclaration strictes, lourdes sanctions pour se solder par de considérables bénéfices si toutes ces charges sont respectées.

Cette obligation de déclaration¹ concerne les personnes physiques, les associations et les sociétés civiles (les sociétés commerciales ne sont pas concernées) domiciliées ou établies en France, qui sont soumis à l'obligation de déclaration, en même temps que leurs déclarations de revenus ou de résultats, des références des comptes financiers ouverts, utilisés ou clos par elles à l'étranger.

1 :« L'ouverture d'un compte à l'étranger »- www.paradisfiscaux.com/banqueoffshore.htm

La nature des comptes²concernées est très variable caractérisant un large champs d'application de cette obligation, en effet, sont compris dans l'obligation, les comptes des titulaires ou sur lesquels ils détiennent une procuration, les comptes ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces.

Les formalités sont aussi lourdes car les personnes physiques doivent joindre la déclaration 3916 à leur déclaration de revenus en mentionnant distinctement chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel. Cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer, l'extension à l'ensemble du foyer fiscal témoigne de l'ampleur de cette obligation de déclaration.

L'obligation de déclaration n'est pas cantonnée à la déclaration de compte bancaire stricto-sensu, y sont compris les contrats d'assurance-vie conclus à l'étranger, mais attention il existe des exceptions en fonction de la considération de la personne qui déclare : les personnes physiques non soumises à l'obligation de souscrire une déclaration de revenus, les associations ne disposant pas de revenus imposables, et donc non astreinte à une obligation de dépôt d'une déclaration de résultat mais aussi les sociétés à forme non commerciale dispensées de souscrire une déclaration de résultat.

Ainsi il faut distinguer entre la nature de ce qui est déclaré et la personne qui le fait.

Cette charge déclarative vient être modifiée selon la prise en compte des personnes constituant le foyer fiscal notamment si les époux sont tous les deux titulaires d'un même compte ; si l'un d'entre eux est titulaire d'un compte et l'autre bénéficiaire d'une procuration à raison de ce même compte ou dans le cas où les époux bénéficient d'une procuration sur le même compte.

Concernant la personne du déclarant, il n'est pas strictement nécessaire que cela soit le titulaire du compte lui-même qui déclare, ce dernier doit alors préciser à quel titre il souscrit la déclaration, c'est le cas par exemple s'il s'agit d'un entrepreneur individuel, indépendamment de son secteur d'activité, ou en tant que représentant légal (administrateur, gérant, liquidateur,...) d'une association ou d'une société ne revêtant pas la forme commerciale.

La personne qui possède une procuration sur un compte étranger sera elle aussi soumise à cette obligation de déclaration, quel que soit la nature de cette procuration.

La forme commerciale des sociétés n'est pas indispensable, toute personne morale est soumise à l'obligation de déclaration: les sociétés de fait, les indivisions, les sociétés en participation les groupements d'intérêts économique, si leur objet est civil et les groupements européens d'intérêt économique, et mêmes les associations.

Cette obligation de déclaration trouverait sa raison à cause de l'internationalisation des échanges et des risques de fraudes fiscales mais aussi pénale : le blanchiment d'argent,

Au niveau communautaire¹ un règlement (CE) n° 1889/2005 du 26 octobre 2005 du Parlement européen et du Conseil (Journal Officiel de l'union européenne 25 Novembre 2005) entré en vigueur le 15 décembre 2005 et s'appliquant en France depuis le 15 juin 2007, assure une surveillance effective des flux de capitaux qui transitent entre Etats membres et Etats tiers à l'UE. Ce règlement dispose que « toute personne physique entrant ou sortant de la Communauté avec au moins 10 000 € en argent liquide, ou sa contre-valeur en devises, déclare la somme transportée aux autorités compétentes de l'État membre par lequel elle entre ou sort de la Communauté. Elle doit souscrire cette déclaration auprès du service des Douanes, au moment de l'entrée ou de la sortie de la Communauté ».

L'obligation de déclaration se situe donc à la fois au niveau interne mais aussi au niveau communautaire¹.

Le défaut de production de la déclaration peut entrainer l'application de différentes amendes ainsi que la notification de redressements fiscaux.

La nature des revenus à déclarer est diverses et certaines valeurs qui pourtant semblaient ne pas tomber sous le coup de cette déclaration y sont soumis ainsi, constituent sauf preuve contraire, des revenus imposables, les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations de déclaration. Il s'agit d'une présomption simple qui permet cependant au contribuable d'apporter la preuve contraire.

L'amende en cas de non-déclaration est de 1500 € par compte ou contrat non déclaré pour chaque année concernée. La majoration peut aller jusqu'à 10.000 € lorsque le compte ou le contrat est détenu dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative.Il existe un cas particulier concernant le montant total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est au moins égal à 50 000 €, l'amende par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur du compte, ou de chacun des comptes, sans pouvoir être inférieure, selon le cas, à 1 500 € ou 10 000 € par compte.

Cette prescription est celle de l'hypothèse où la déclaration n'a pas été faite indépendamment du lieu où sont situées les sommes, cette prescription a notamment fait l'objet de réformes en ce qu'une nouvelle procédure est en place depuis 2012 et réglée par l'article L. 23 C du Livre des Procédures Fiscales.

1 :Article de Philippe Luppi sur les transferts de fonds et de capitaux en provenance ou à destination d'Etats étrangers :

L'Administration dispose du pouvoir de se faire délivrer des informations concernant l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs placés sur leurs comptes ou contrats dissimulés et, en l'absence de réponse, taxer d'office les sommes considérées aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 %. La taxation est effectuée à la date d'expiration des délais (60 jours, ou 90 en cas de réponse insuffisante) accordés au contribuable pour fournir les justifications.

Avait été mis en place un service de régularisation des situations ¹ auprès de l'Administration fiscale correspondant à un certain « repentir fiscal » pour la personne qui se savait être en tort avec les prescriptions légales énoncées ci-dessus.

N'importe quel contribuable peut prendre contact avec l'administration pour initier une approche de négociation et d'évaluation du dossier, cela concerne essentiellement l'impôt sur la fortune et l'impôt sur le revenu, les droits de succession ou de donation.

La procédure de négociation peut être certes bénéfique pour le contribuable mais dans la majorité des cas cela se solde par certaines pénalités et sanctions fiscales, car l'Administration fiscal à adopter une politique de contrôle plus rigoureuse. Il faut bien être conscient que l'administration a durci sa position dans le contexte actuel et que les marges de négociation se sont rétrécies alors que parallèlement les actions de contrôles concertées au plan international s'intensifient.

En matière de succession la démarche est particulière car, il faut étudier les flux financiers afin de présenter un dossier permettant d'évaluer les revenus à déclarer ainsi que le montant du patrimoine reçu par donation ou succession.

Enfin il faut déterminer si les majorations d'assiette qui sont systématiquement appliquées aux rappels d'impôts peuvent être négociées avec l'administration. La majoration le plus souvent appliquée est de 40% et elle peut être négociée selon le contexte du dossier.

Les mécanismes offshores peuvent aussi prendre la forme de structures juridiques ayant vocation à localiser les bénéfices dans des structures complexes qui parfois peuvent franchir la frontière du licite, les trusts offshores en sont un exemple.

Le trust est régit par un mécanisme et une fonction particulière, l'idée de cette structure juridique est qu'une personne morale va régir une activité ou un capital au bénéfice d'une autre société.

Plusieurs personnes interviennent : le constituant, désigné sous les termes de « Settlor » ou « Grantor », se dessaisit, irrévocablement ou non, de la propriété de droits ou biens au profit d'une autre personne, le « Trustee », qui aura la charge d'administrer ces actifs pour le compte d'une seconde personne, le « Cestui », qui peut être un « Beneficiary» ou le constituant lui-même, avant de les remettre à une troisième, « l'Attributaire en capital ». Le trust est qualifié de discrétionnaire lorsque le trustee dispose d'une totale liberté dans les décisions de distribution des revenus ou des biens qu'il administre.

Cette vision du trust en matière de rémunération est anglo-saxonne, l'institution en question est (l'« EmployeeBenefit Trust », « EBT »).

Les fonctions de cette institution correspondent à la gestion d'une épargne collective des salariés constituée grâce aux rémunérations complémentaires perçues de l'employeur au cours de la relation de travail, sous la forme de titres de la société ou sous la forme de capital, et vise la prise en charge des salariés lorsqu'ils n'appartiendront plus à l'entreprise.

C'est quasiment toujours l'employeur qui est le constituant du trust et les bénéficiaires en sont les employés. Le trustee est généralement une filiale de la société constituante, la vocation de ce type de trust offshore est avant tout fiscale. En effet, les critères fiscaux déterminants dans la constitution d'un EBT tiennent, à la déductibilité des sommes versées par l'employeur, ce qui implique un véritable dessaisissement des sommes, l'employeur-constituant ne devant pas être perçu comme conservant la propriété des sommes. Cet impératif est une des raisons pour lesquelles, en général, les trusts salariaux seront constitués sous la forme de trust discrétionnaire et irrévocable.

L'attractivité de l'institution réside dans l'absence d'imposition des résultats réalisés par le trustee dans le cadre de la gestion des fonds, notamment, l'exonération des plus-values susceptibles d'être effectuées est un des éléments clef du système.

Il existe aussi un autre critère fiscal lié à ce type de mécanisme fiscal offshore, c'est le différé d'imposition des bénéficiaires du trust qui est un élément essentiel à sa mise en place, car les bénéficiaires ne doivent être imposés qu'au moment de la perception des sommes et non pas au titre des droits éventuels qu'ils seraient susceptibles de posséder en cours de trust.

La recherche de ces objectifs fiscaux explique donc la raison pour laquelle le trust salarial sera souvent constitué offshore (p. ex., à l'Île de Man).

2. Le trust offshore comme avantage dans le cadre de la transmission de patrimoine :

L'utilité première du trust offshore est relative à la transmission de patrimoine détenu en France vers un trust établi à l'étranger où il bénéficie d'une législation fiscale plus attractive. Ce mécanisme se caractérise par la présence d'un administrateur qui aura la charge de transférer les biens en question vers "un bénéficiaire".

L'acte fiduciaire est très important dans ce type d'institution car c'est dans ce document que l'on trouvera l'ensemble des pouvoirs de l'administrateur, ce même acte étant soumis aux lois où le trust offshore est constitué et ce qui fait l'attractivité du mécanisme, c'est la nature du droit du pays où est établis le trust: le plus souvent cela sera un pays de droit coutumier.

On pourra citer deux avantages majeurs du recours aux trusts offshore : l'anonymat notamment en ce qu'il existe des formalités totalement différentes en matière testamentaire : en France le testament à une vocation publique (le notaire inscrit le testament au fichier national des dernières volontés). Mais il présente aussi l'avantage de la protection de la gestion de patrimoine (offshore asset protection) en ce que le trust permet à une personne ou à une société d'être légalement séparée de ses biens.

Il faut faire état de limites¹ à la constitution de ce type de trust pour des attentes uniquement fiscale car le trust offshore présente des limites constituées par le code général des impôts, en effet, les bénéficiaires d'une donation ou d'une succession à l'expiration d'un trust peuvent se trouver être des résidents de France, il en va de même pour le constituant, qui fait ainsi sortir un bien de son patrimoine.

Dès lors, en matière de fiscalité des revenus : l'article 123 bis du code général des impôts à vocation à s'appliquer aussi au trust si les conditions sont remplies, cet article dispose que « lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique - personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable - établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique [...]» . Ces personnes détenant des valeurs mobilières hors de France seront assujetties à l'IR.

1 :Trust : Vers une taxation plus transparente du trust offshore/Site de la bnpsparibasfortis

Une autre limite concerne l'IS dus en France sur les éléments d'actif transféré dans le trust à l'étranger. En effet, l'article 209 B du CGI qui assujetti à l'IS les personnes morales qui détiennent directement ou indirectement plus de 50% des actions, parts, droits financiers ou droit de vote dans une entité juridique établis hors de France à vocation à s'appliquer. Mais la question qui découle de cette limite est de savoir si le trust, qui n'est pas une personne morale, est soumis à l'application de cet article

La dimension répressive des mécanismes offshores correspond aux dérives du recours aux mécanismes offshores. En effet, comme nous l'avons vu jusqu'ici la distinction entre optimisation fiscale et évasion fiscale n'est pas facile à déterminer, de simple soupçon de contournement d'une législation fiscale par le biais de l'offshore peut s'avérer lourde de conséquences, risquant de tomber dans le volet pénal.

Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive :

Les dérives du recours aux mécanismes fiscaux offshores sont souvent en tête de l'actualité, le législateur n'est pas le seul à avoir envisagé le volet pénal de ces dérives, l'Administration aussi s'est trouvée concernée et a eu le devoir d'agir par la prise de dispositions spécifiques accroissant sans cesse les charges déclaratives des contribuables. La volonté de l'Administration est l'assurer un suivi et une traçabilité minutieuse des transferts de fonds de capitaux pour ainsi « combattre la délinquance en col blanc ».

Cette très importante circulaire est le texte où le ministre du budget a précisé au directeur général des finances publiques les conditions dans lesquelles les pouvoirs publics désireraient que les régularisations d'avoirs étrangers soient traitées par les services fiscaux.

Les personnes qui détiennent des avoirs à l'étrangers sont les seules personnes qui sont touchées par ce texte, le principe est le suivant : elles doivent se faire connaître auprès de l'administration fiscale qui rectifient spontanément leur situation fiscale passée en acquittant l'ensemble des impositions éludées et non prescrites dans les conditions de droit commun, en principal ainsi que les pénalités et amendes correspondantes, dont le montant sera revu à la baisse.

Il s'agit d'une cellule de régularisation qui passe par la confiance envers le contribuable, le fait est que ce mécanisme a été institutionnalisécar cette cellule continue d'exister après l'entrée en vigueur de la loi de lutte contre la fraude fiscale, les équipes de la cellule de régularisation ont vu leurs effectifs augmenter. De 25 agents à ce jour, l'effectif vient de passer à 37 avec 12 agents supplémentaires.

La régularisation des sommes éludées passe par des déclarations complémentaires ou rectificatives sur les années susceptibles de faire l'objet d'une reprise par l'Administration, tant en matière d'ISF que d'impôt sur le revenu.

Outre ces déclarations, le dossier du contribuable doit comprendre, divers documents complémentaire¹ :

· Un écrit exposant de manière précise et circonstanciée l'origine des avoirs détenus à l'étranger.

· Un justificatif de non alimentation du compte en cas de succession lorsque les avoirs ont pour origine une succession ou une donation

· Une attestation de sincérité du contribuable selon laquelle son dossier est sincère et porte sur l'intégralité des comptes et avoirs non déclarés détenus à l'étranger qu'il possède ou dont il est l'ayant droit ou le bénéficiaire économique.

La volonté première de l'Administration fiscale est de limiter l'évasion fiscale en obligeant les contribuables, spontanément, à déclarer tout type de mécanisme offshore ayant pour but d'éluder l'impôt. Elle se fonde tout de même sur la sincérité du contribuable en ce que ce terme est lui-même usé dans la circulaire, cette sincérité serait étayée par de nombreux justificatifs bancaires et attestations que devra fournir le contribuable.

Des sanctions accompagnent la circulaire : les contribuables devront s'acquitter du paiement intégral des impositions supplémentaires à leur charge et des amendes :

· Impôt dû en principal pour l'IR et l'ISF au titre de chacune des années concernées selon les règles de prescription de droit commun ;

· Intérêts de retard sur l'imposition due en principal au taux de 0,4% par mois de retard, au titre de chacune des années concernées ;

Le problème est qu'il s'agirait pour le contribuable « de se jeter dans la gueule du loups »², il convient dès lors, afin de tenir compte de la démarche spontanée du contribuable, que la majoration pour manquement délibéré et l'amende pour défaut de déclaration des avoirs à l'étranger seront réduites, dans les conditions suivantes :

1 : http://www.economie.gouv.fr/ Site du ministère de l'économie et des finances/ Rubrique économie/Article du 8 Novembre 2013/

2 :Communiqué de presse de Pierre MOSCOVICI, ministre de l'économie et des finances et de Bernard Cazeneuve, ministre délégué auprès du ministre de l'Economie et des finances chargé du budget

Ces conditions¹ apparaissent comme étant être une sorte de faveur pour reconnaitre la bonne foi du contribuable, de cette manière, si le contribuable a voulu bénéficier d'une législation offshore plus favorable et à senti qu'il avait dépassé la frontière entre optimisation fiscal et évasion fiscale, il pourra se repentir auprès de l'administration fiscale.

Suite à cette circulaire l'administration fiscale a reçu quelque 4.000 demandes de régularisation depuis la publication le 21 juin 2013 de la circulaire Cazeneuve encadrant la procédure.

Il convient de faire état des conséquences directes de l'application de ce texte : l'objectif premier de ce texte est de lutter contre l'optimisation fiscale et non contre la fraude fiscale et c'est là que le régime répressif pêche et se trouve en contradiction avec les dispositifs nationaux (article 238 A et 209B) et internationaux (telles que les clauses d'exclusion et d'assistance au recouvrement dans les conventions fiscales internationales).

La mise en place de la circulaire s'est soldée par l'adoption définitive du projet de loi de lutte contre la fraude et la grande délinquance économique et financière, le 5 novembre 2013 par l'Assemblée nationale. Cette loiconstitue un tournant dans la lutte contre l'évasion fiscale. La loi apporte des choses en plus notamment en ce qu'elle renforce également la coordination entre les administrations financières et la justice ainsi que la transparence de l'action répressive de l'administration fiscale. De plus, la loi dont il est question ici a été profondément a fait l'objet de dispositions nouvelles, elle a notamment accru les pouvoirs de l'Administration fiscale et douanière.

1 : Journal « Le parisien » Rubrique Economie, article « Evasion fiscale : les demandes de régularisation affluent »

La loi de lutte contre la fraude et la grande délinquance économique et financière n'est pas l'unique disposition légales qui met en place des prérogatives de l'Administration visant à lutter contre cette fraude, l'on pourra citer d'autres dispositifs tels que la seconde loi de Finances rectificative pour 2012 où il est question d'un dispositif anti-abus relatif aux schémas de désinvestissement dits « coquillards » visant à percevoir d'une filiale des dividendes exonérés d'impôt sur les sociétés (IS) en application du régime des sociétés mères ou en application du régime de groupe, et, dans un second temps, à déduire une perte au taux de droit commun de l'IS (perte, moins-value sur la valeur de la filiale, ou provision pour dépréciation selon les cas) correspondant au montant des dividendes préalablement perçus (qui peuvent notamment avoir pour effet de vider la filiale de sa substance).

On pourra encore citer parmi ces mesures le rôle que joue la BNRDF (également appelé « police fiscale ») dans le cadre du contrôle des dérives du recours aux législations fiscales offshores dans des circuits financiers frauduleux. Cette institution à fait l'objet d'une extension du champ de compétence de ses pouvoirs au blanchiment de la fraude fiscale complexe et aux fraudes fiscales résultant de l'utilisation de comptes bancaires ouverts ou de contrats souscrits à l'étranger, ou de l'interposition d'entités établies à l'étranger

B. Les dérives du recours aux mécanismes offshores combattues par une législation répressive conséquente

Les législations fiscales offshores et leur utilisation sont souvent vues d'un mauvais oeil à cause du détournement dont elles font l'objet, elles sont bien trop souvent un moyen d'écouler de l'argent dit « sale ». C'est à cause de cette tendance que les textes relatifs à cette infraction se sont multipliés, remettant en le recours aux mécanismes fiscaux offshores.

Ces infractions sont appréhendées au niveau interne mais aussi au niveau de l'Union européenne, ainsi, le règlement (CE) n° 1889/2005 du 26 octobre 2005 du Parlement européen et du Conseil porte sur les contrôles des transferts d'argent liquide d'un montant égal ou supérieur à 10 000 € en provenance ou à destination des pays tiers à la Communauté européenne. Aux termes de l'article 3, § 1 du règlement CE est instituée une déclaration de soupçon de fraude fiscale cela permet une extension du champ d'application de déclaration de soupçon.

La définition¹ usuelle de l'infraction de blanchiment d'argent est « le fait de remettre dans le circuit légal, les liquidités qui sont issues d'activités illégales et illicites ». L'offshore est un élément que l'on retrouve dans la plupart des cas d'espèce où cette infraction est mise en jeu, mais la vocation de l'offshore est tout à fait différente. L'utilisationde la fiscalité d'un pays est relative à l'évasion fiscale, le blanchiment utilise pour sa part la fonction juridique, dont le secret bancaire ou les vides juridiques relatifs sur le blanchiment d'argent par exemple.

Le blanchiment d'argent reste une activité croissante dans les paradis fiscaux et continue à gagner de l'ampleur. Dans ce type de juridiction, les sociétés bénéficient généralement d'une fiscalité privilégiée, voire nulle, ainsi que du secret bancaire. Pour blanchir des capitaux dans un paradis fiscal, il y a au moins trois phases complémentaires ou indépendantes, dont le prélavage, le lavage, et le recyclage.

Si le blanchiment d'argent à vocation à plus s'appliquer dans les paradis fiscaux c'est en raison de leur spécificité en ce sens que l'on peut voir dans les caractéristiques que présentent les centres financiers offshores et les places à secret bancaire fort un ensemble d'outils pouvant servir non seulement à blanchir les produits du trafic de drogues et d'autres délits, mais également à commettre certains types de délits financiers.

Il convient de ne pas faire de généralité sur l'ensemble des paradis fiscaux car l'étude donne un aperçu de la géographie des paradis financiers qui protègent le secret bancaire. En effet, ces centres financiers restent des Etats à part entière disposant de leur propre économie qui a ses propres caractéristiques et la politique optimale consiste à ne pas contrôler avec trop de rigueur les clients, sans pour autant accepter de façon trop flagrante n'importe qui. Il revient dès lors aux vérificateurs fiscaux de détecter les traces d'un éventuel abus opéré par les « utilisateurs » de place à fiscalité privilégiée ».

Dans le cadre de cette infraction¹, certaines personnes disposent d'un rôle important, c'est notamment le vérificateur fiscal, en effet, les échanges de renseignements entre les administrations fiscales nationales - pratique parfois désignée sous le terme d'« entraide » - revêtent une importance majeure dans la lutte contre les infractions fiscales et le blanchiment de capitaux. Lorsque les textes en vigueur prévoient les modalités de cet échange, le vérificateur fiscal doit se poser la question de l'opportunité de la communication spontanée - à un pays tiers - d'informations concernant des opérations inhabituelles intéressant ce pays, en passant par l'autorité compétente en matière d'échange de renseignements.

Le vérificateur a pour rôle de traquer toute opération qui lui semble douteuse du point de vue fiscal, par exemple un ressortissant d'un pays « A » a reçu - d'une personne physique d'un pays « B » - un prêt ne prévoyant ni intérêts, ni remboursements. Cette pratique étant inhabituelle, le pays « A » pourrait poser au pays « B » des questions concernant le statut fiscal et financier du prêteur à l'étranger afin de vérifier l'existence du prêt et l'origine des capitaux.

Exemples d'opérations fiscales inhabituelles lors de la vérification d'une déclaration de revenus² :

- Une personne qui se met à acheter de nombreux avoir dans les paradis fiscaux alors qu'elle dispose de faibles revenus³,

- Dans une déclaration, le contribuable inscrit des montants d'avoir anormalement faibles (comparée au prix habituel).

- Un prêt immobilier acquis alors que les revenus déclarés ne le permette pas.

- Un contribuable qui se met à investir dans le secteur immobilier alors qu'avant il ne le faisait pas.

-Informations en provenance de sources externes (par exemple, les autorités répressives ou la presse)

Les trafics, de toute nature qui soit génèrent d'importantes sommes d'argentce qui fait que le criminel se trouve confronté au problème du blanchiment de tout cet argent sale.

Ce n'est pas un hasard si le criminel fonctionne avec de l'argent liquide car l'avantage c'est avant tout l'anonymat, la possession et l'utilisation. Pour les criminels, l'anonymat entourant l'origine permet de conférer à l'argent l'apparence d'une source légitime.

La marge de ce type de personne est grande en la matière car le criminel peut monter des prêts fictifs ou mélanger des fonds illicites à des reçus de vente légitimes sur lesquels un impôt aura pu éventuellement être perçu. L'anonymat sert aussi pour ces criminels en ce qu'aucune informations écrite n'est produite, ce qui est à son avantage en cas de contrôle.

Il n'y a pas que des avantages à la possession d'argent liquide et au transfert de sommes d'argent sous la forme matériel (par opposition à la forme électronique). Le problème majeur des espèces est relatifau fait qu'elles n'offrent pas de réelles possibilités d'investir, ces espèces seront de toute manière refuser par les entreprises résidentes dans un Etat à fiscalité privilégié au motifs qu'il y a bien trop de risques inhérents à la détention de fonds de cette nature.

Le blanchiment de fraude fiscale se caractérise par le fait qu'une personne décide de manière délibérée de ne pas déclarer ses revenus à l'Administration fiscale alors qu'elle en a l'obligation. Il en découle un raccrochement de l'infraction de blanchiment d'argent à cette fraude fiscale.

Blanchiment de fraude fiscale et fraude fiscale sont deux infractions distinctes l'une de l'autre, le blanchiment est pénalement sanctionné à l'article 324-1 du code pénal qui précise que « le blanchiment est le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect ».

1 : Cours de droit pénal spéciale/ Master 1 Droit Public Parcours Fiscalité/ Mr. Bernardini

Il résulte du blanchiment le concept de « blanchiment de fraude fiscale » qui se caractérise par une spécificité en ce sens que la matière fiscale vient se rajouter à la notion primaire de « fonds de n'importe quelle nature », la personne incriminée va en fait, injecter dans les paradis fiscaux l'argent qui était dû à l'Administration fiscale.

Le blanchiment de fraude fiscale se caractérise par des manoeuvres financières frauduleuses qui vont prendre diverses formes, on retrouve notamment le prêt déguisé, c'est le fait de localiser de l'argent dans un paradis fiscal (en Suisse par exemple) de l'argent qui revenait à l'Administration fiscale.

Il existe aussi une autre technique constitutive de blanchiment de fraude fiscale, il s'agit du prêt d'un ami ou de parents, dans ce cas, un ami ou un parent avec une situation financière confortable prête la même somme que l'argent dissimulé, puis se rembourse sur l'argent du compte en suisse, les versements étant effectués vers un compte offshore (au Luxembourg ou à Singapour de l'ami ou du parent prêteur.

Les deux infractions de « blanchiment de fraude fiscale » et« fraude fiscale » sont différentes car en France la compétence des institutions n'est pas la même, en effet, les « soupçons de fraudes fiscales » sont de la compétence de la commission des infraction fiscales, ce qui peut engendrer un problème de « conflit d'intérêt », il y a aussi des différences relatives à la prescription car l'infraction de « fraude fiscale » est soumise à un délai de prescription qui est de trois ans qui commence à courir à partir de la commission des faits, alors qu'en matière de « blanchiment pour fraude fiscale » le délai de prescription ne commence qu'à partir de la révélation des faits.

On pourra citer dans le cadre de l'étude de cette infraction l'ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009¹, l'article L. 561-45 dispose que « les personnes mentionnées à l'article L. 561-2 sont tenues [...] de déclarer [...] les sommes inscrites dans leurs livres ou les opérations portant sur des sommes dont elles savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme »

Le Journal officiel du 18 juillet 2009 précise que la déclaration prévue à l'article L. 561-15-II est effectuée par les personnes mentionnées à l'article L. 561-2 « en fonction de la spécificité de leur profession, conformément aux obligations de vigilance exercées sur leur clientèle et au regard des pièces et documents qu'elles réunissent à cet effet », et pose des caractéristiques qui vont permettre détecter une éventuelle infraction.

Parmi ces caractéristiques on retrouve l'utilisation de sociétés écran, dont l'activité n'est pas cohérente avec l'objet social ou ayant leur siège social dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention fiscale permettant l'accès aux informations bancaires, identifié à partir d'une liste publiée par l'administration fiscale, ou à l'adresse privée d'un des bénéficiaires de l'opération suspecte ou chez un domiciliataire.

1 : transposant la 3e directive anti-blanchiment ; sur ce thème, V. le dossier Dalloz actualité, 15 avr. 2009

Le blanchiment d'argent et le blanchiment de fraude fiscale correspondent au volet pénal des dérives de l'utilisation des mécanismes offshores, pour éviter ces manoeuvres frauduleuses, il a été mis en place une procédure d'enquête fiscale.

b. La procédure judiciaire d'enquête fiscale à l'épreuve des mécanismes offshore

Le recours aux mécanismes offshore se situe à une frontière ténue entre fraude et optimisation fiscale, c'est de cette manière que l'Administration fiscale a mis en place un arsenal complet pour traquer toute dérive financière.

La procédure judiciaire d'enquête fiscale est le fruit de la loi de finances rectificative pour 2009, cette procédure se caractérise par des mécanismes qui sont propres à cette procédure et que nous ne retrouvons pas ailleurs. En effet, dans cette procédure, l'Administration est une réelle partie au procès, elle a notamment la possibilité de saisir la justice, non plus uniquement de faits avérés de fraude fiscale, mais également en cas de « présomptions caractérisées » de l'existence d'une infraction fiscale « pour laquelle existe un risque de dépérissement de preuves ».

Puisque l'Administration fiscale va se comporter comme une véritable partie au procès, comme toute partie elle déposera une plainte qui fera l'objet d'une investigation opérée par la CIF. La particularité de cette procédure réside dans le fait qu'il fait une entorse au principe du contradictoire selon lequel toutes les parties doivent être informées des éléments de l'instruction, or, dans cette procédure le contribuable n'est guère mis au courant de l'investigation dont il est fait l'objet.

Il convient d'apporter une nuance sur les rôles disparates qui sont conférés à la CIF et à la BNRDF (brigade nationale de répression de la délinquance fiscale) qui a été créée par décret daté du 4 novembre 2010. En l'état du droit, la BNRDF est compétente pour rechercher et constater les infractions de fraude fiscale complexe (ainsi que les infractions connexes), c'est-à-dire pour lesquelles il existe « une présomption caractérisée de fraude » résultant :

- « De l'utilisation de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la France, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française ;

L'administration fiscale pourra dès lors intervenir lorsqu'elle soupçonne une fraude fiscale, et c'est à travers la notion de fraude fiscale que le recours aux mécanismes offshores peut s'avérer compromis.

L'article 1743³ du CGI participe aux prérogatives reconnues à l'Administration dans le cadre de son pouvoir d'enquête car cet article sanctionne toutes les personnes qui vont favoriser certains agissements constitutifs de fraude fiscale.

Les agissements condamnés sont les suivants : « soit en favorisant les dépôts de titres à l'étranger ; soit en transférant ou faisant transférer des coupons à l'étranger pour y être encaissés ou négociés ; soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paiement des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilière ».

Ce n'est pas uniquement la personne qui a recours aux mécanismes offshore qui se place sous le risque de subir une enquête mais c'est aussi la personne qui va en favoriser le recours, ce qui nous montre dès lors l'étendue de cette procédure. Par exemple, est soupçonné de fraude fiscale et soumis la procédure « le banquier et ses complices qui ont établi de faux affidavits dans le but d'assurer à la clientèle le bénéfice de l'exemption de taxes étrangères tout en dissimulant aux autorités françaises l'identité des véritables intéressés »¹

L'Avis no 730, 9 juill. 2013, cet avis nous informe sur le rôle prépondérant de la BNRDF dans le cadre de cette procédure en ce que cette institution répressive voit son rôle et son recours accru, on citera parmi les célèbres affaires auxquels à été confrontée la BNRDF « la liste HSBC »représentant plus de 800 M€ d'avoir étrangers.

L'administration fiscale n'est pas seule dans sa lutte contre le recours aux mécanismes offshore : elle dispose maintenant d'un arsenal qui n'est plus qu'interne mais qui est aussi international.

Parmi les outils internationaux dont dispose l'Administration pour lutter contre l'évasion fiscale internationale l'on pourra citer « l'Offshore Leaks :Les Offshore Leaks (littéralement « fuites extraterritoriales ») sont une série de fuites d'informations relatives aux paradis fiscaux et à leur utilisation à des fins de fraude fiscale et de blanchiment d'argent à travers le monde.²». C'est de cette manière que l'ICIJ (Consortium indépendant des journalistes d'investigation) révèle une très grande quantité de documents relatifs aux évadés fiscaux, suscitant parfois même l'aide de certains internautes.

3 :CF (CONTRÔLE FISCAL) - DIVISION VIII SANCTIONS/ 2014 Editions Francis Lefebvre

L'ICIJ a notamment contribuer à la création d'une application qui sert à rechercher et traquer les filiales étrangères de sociétés françaises qui tentent d'éluder l'impôt, le résultat a été surprenant car il s'avère que la BNP Paribas et le Crédit Agricole ont contribué à la constitution de dispositifs offshores, dans les années 1990, certes, l'illégalité de ces dispositifs n'a pas été établie mais il n'en reste pas moins que l'on sait que la frontière est mince dans le terrain de la fiscalité offshore.Les armes dont dispose le fisc sont donc diverses, à la fois internes.

La procédure judiciaire d'enquête fiscale /Patrick Michaud, avocat / La brigade nationale de répression de la délinquance fiscale/http://www.etudes-fiscales-internationales.com/media/01/00/1256606759.pdf

La nuance est de mise¹ en ce sens que la compétence des agents administratifs dans le cadre de cette procédure reste limitée au territoire français, cette vision est celle de l'interprétation stricte de la loi. Or, le gouffre entre la réalité et la loi est béant en ce sens que l'affaire de la BNPS Paribas et du Crédit Agricole dont les agissements ont été révélés suite aux révélations de l'Offshore Leaks illustre le dépassement des frontières françaises de la procédure dont il est ici question.

Ces agents n'auront pas le droit de rechercher d'autres infractions telles le blanchiment de fraude fiscale mais, les officiers de police judiciaire avec lesquels les agents fiscaux devront collaborer en ont le droit, donc un mécanisme offshore faisant intervenir des filiales à l'étranger, pourra voir son bénéfice fiscal transformé en fraude fiscale après être tombé sous le coup de la procédure judiciaire d'enquête fiscale.

Le Conseil Constitutionnel valide les articles 37 et 38 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (Loi n°2013-1117) qui permet l'utilisation des informations, pièces ou documents même d'origine illicite dès lors qu'ils auront été communiqués à l'Administration soit par une autorité judiciaire, soit dans le cadre d'une assistance administrative internationale.

Dès lors, la position du Conseil constitutionnel nous montre que la procédure judiciaire d'enquête fiscale peut se fonder sur des pièces internationales¹.

Partie II : L'instrumentalisation des mécanismes fiscaux offshores

L'instrumentalisation des mécanismes offshores passe par une vision que chaque contribuable a des législations fiscales auxquelles il est assujetti en ce sens que le caractère global d'une législation fiscale peut apparaître statique ou dynamique, mais aussi technique.

La vision statique (I) serait celle d'un point de vue unanimement partagé par les contribuables (principes généraux avantageux, régimes incitatifs temporaires, ...), la visions dynamique des régimes fiscaux privilégiés serait quant à elle, caractérisée par l'affrontement des diverses points de vue.Par exemple le fait que l'Administration considère qu'un mécanisme fiscal donné est constitutif d'une évasion fiscale alors que pour le contribuable il ne s'agissait que d'une stratégie fiscale visant à l'optimisation des revenus (ce qui donne lieu à un « un dynamisme législatifs » et des difficultés d'interprétation de l'article 238 B du CGI ainsi que des litiges relatifs à la liberté d'établissement dans le cadre de l'Union européenne).

Il sera question dans cette partie de notre recherche de déterminer quelles sont les bases légales et les conséquences juridiques de ces deux visions des législations fiscales offshores.

La dimension technique (II) des législations fiscales offshores est très importante dans la volonté d'instrumentaliser une loi fiscale. En effet, un contribuable ne pourra aucunement se servir d'une loi fiscale à son profit sans maîtriser parfaitement la technique complexe inhérente à ces règles.

Il reviendra alors au contribuable d'être conscient des risques qu'il court (théorie de l'abus de droit, acte anormal de gestion,...) mais aussi des aspects législatifs intrinsèques aux paradis fiscaux qui se situent à des années lumières de ce que nous connaissons en France. Il advient que l'aspect juridique des structures offshores ainsi que l'identification des paradis fiscaux, passant par une analyse minutieuse des facettes de leur législation fiscale est primordiale.

Chapitre 1 : Les instruments de l'optimisation fiscale par l'offshore :

Les contribuables qui désirent recourir aux mécanismes fiscaux offshores sont confrontés à un paysage juridique composé de règles spécifiques et propres aux Etats qui seront mis en jeu dans sa volonté de payer le moins d'impôt possible. Il découle de ces règles deux visions des législations offshores : une vision statique (I) caractérisée par des cadres juridiques unanimement acceptés, alors que la vision dynamique (II) dépeint des conflits d'appréciation des législations fiscales dont il revient au juge de trancher.

Section 1 : La vision statique des régimes fiscaux privilégiés :

Un pays peut apparaître comme disposant d'une fiscalité « lourde » pour le contribuable (taux d'impositions élevés, multiples impositions, taxes et prélèvement) alors que d'autres apparaissent comme des « paradis fiscaux ». Concernant ces paradis fiscaux, le doute n'est pas permis car un Etat où les prélèvements étatiques sur les bénéfices ou les revenus sont quasi nuls est bel et bien « un eldorado fiscal » comparé à un Etat disposant d'une véritable législation fiscale aussi minime qu'elle soit. Il découle de ce principes une divergence de point de vue sur ces législations fiscales qu'il nous incombe d'éclairer.

Analysons l'exception à cette vision statique pour ensuite mieux apprécier les mécanismes fiscaux offshores courant.

Paragraphe 1 : L'idée à contre-courant d'une fiscalité française privilégiée.

Le développement de la fiscalité en France n'a cessé de croître depuis le Moyen-âge, notamment par les pouvoirs accrus dont dispose l'Administration fiscale.L'imposition en France fait partie intégrante de l'histoire du pays, la fiscalité a toujours été une source de richesse pour ce pays. Cette tendance s'est accompagnée d'une évolution de l'assiette et des taux au fil de l'Histoire à tel point que les médias en sont venus à parler de « matraquage fiscal », mais pour d'autre la France reste un Etat disposant d'une législation fiscale certes complexe mais qui offre aussi des possibilités d'optimisation fiscale.

Il découle de cette idée que le recours aux législations offshores pourrait se faire en sens inverse et notamment pour les groupes, cette vision est étayée par les différentes dispositions fiscales présentées.

Le principe de territorialité s'applique sur le calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. La taxation en France se fait : « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions », ce qui fait de la France une localisation judicieuse pour une société intermédiaire dans bon nombre de schéma. On peut donc parler de circonscription de l'assiette de l'impôt sur les sociétés limitée aux bénéfices généré sur le territoire.

C'est l'une des dispositions fiscales françaises qui distingue la France des autres systèmes fiscaux, en ce que France dispose avec le principe de double imputation du crédit d'impôt sur les participations investies hors de France d'un outil unique dans le monde fiscal.

Par ce principe, les retenues à la source payées à l'étranger sur les dividendes reçus sont non seulement imputables sur un précompte éventuellement en France, mais aussi sur la retenue à la source qui peut être perçue en France sur les dividendes payés par une société intermédiaire française à une société étrangère.

Cette particularité fait de la France, là aussi, un Etat stratégique dans les mécanismes fiscaux internationaux faisant intervenir plusieurs sociétés résidentes dans différents Etat.

La France dispose de principes généraux avantageux mais aussi de régimes fiscaux privilégiés qui font d'elle un territoire d'implantation judicieux pour les grands groupes notamment.

Le régime d'intégration fiscale permet à une société française détenant au moins 95% d'une autre société française de consolider ses résultats ceux de sa filiale¹.

Ce régime² permettait il y a peu encore d'acquérir une société française à peu de frais. L'acheteur acquérait la société par l'intermédiaire d'une société holding qui avait recours à l'emprunt pour financer l'acquisition.

2 : Cour de Monsieur Laroche/Semestre 1/Master 1 Droit Public parcourt Fiscalité

Exemple d'un montage financier utilisant le régime français de l'intégration fiscale :

CHARGES DEDUCTIBLES ET PRODUITS IMPOSABLES POUR LA FILIALE INTEGREE	CHARGES DEDUCTIBLES ET PRODUITS IMPOSABLES POUR LA SOCIETE MERE :
Les charges déductibles pour la filiale intégrée correspondent aux intérêts d'emprunt : 20	Les charges déductibles pour la société-mère sont : 50
Les produits imposables pour la filiale intégrée sont nuls et donc égale à 0	Les produits imposables de la société-mère s'élèvent à 100
Le déficit fiscal pour la filiale intégrée est de -20	Le bénéfice fiscal pour la société-mère est de 50

Dans cet exemple le bénéfice consolidé est de 30 et l'économie d'impôt est la suivante :

La consolidation des résultats négatifs de la holding avec ceux de la société-mère générait ainsi une économie d'impôt qui venait financer tout ou partie des intérêts dus au prêteur.

L'amendement Charasse est venu mettre un terme à cette possibilité en interdisant la déduction des intérêts d'emprunts.La sanction de l'amendement Charasse est la réintégration fiscale pendant quinze ans des charges financières présumées liées à l'acquisition et évaluées de manière forfaitaire.

Ainsi, lorsqu'un actionnaire cède sa participation au capital d'une entreprise à une holding dont il détient le contrôle, il tombe dans le champ d'application de l'amendement Charasse.

Le régime Mère / Fille a pour objectif d'exonérer chez la mère les dividendes reçus de ses filiales. En effet, ce procédé est destiné à éviter une double imposition des bénéfices de la filiale à la fois à l'impôt sur le revenu au moment de la déclaration des résultats et à la fois au moment de la distribution des dividendes au profit de la mère.

Afin de pouvoir bénéficier de ce régime, les sociétés doivent être imposables à l'impôt sur les sociétés au taux normal sur tout ou partie de leur activité.

1 :Cour de Monsieur Laroche/Semestre 1/Master 1 Droit Public parcourt Fiscalité /Mémento Droit Fiscal Francis Lefebvre Ed 2014

De plus, la société mère doit détenir des titres de participation correspondant à au moins 5% du capital de la filiale. La société mère doit avoir détenu 5% depuis au moins 2 ans.

Si les conditions sont remplies, les dividendes reçus ne subissent pas d'impôt sur les sociétés en France. Par contre, en cas de redistribution, ces sommes reçues en franchise d'impôt sont soumises au précompte. Ce régime appliqué notamment aux holdings est si avantageux que la France, bien que ne disposant pas à proprement parler de régime holding spécifique, concurrence sérieusement les pays ayant adopté un régime spécifique en la matière.

Ce régime offre un régime de faveur aux grands groupes internationaux, la France attire par ce régime spécifique de grandes sociétés.

L'administration et la doctrine fiscale française définissent les quartiers généraux comme les installations fixes qui effectuent, au seul bénéfice de leur groupe, des prestations fonctionnelles, telles que des prestations de directions, de gestion, de coordination de contrôle, dans un secteur géographique déterminé.

Exemple d'un montage financier utilisant le régime des quartiers généraux¹ :

DANS LE CADRE DU REGIME NORMAL :	DANS LE CADRE DU QUARTIER GENERAL :
Charges : 80 000	Charges : 80 000
Management fees (honoraires de comptabilité): 100 000	Management fees : 100 000
Bénéfice fiscal : 20 000 Impôt à 34% : 6 800	Base imposable : 80 000 x 10 % = 8 000 Impôt à 34 % : 2720

Le bénéfice imposable est déterminé de manière forfaitaire, selon le montant des dépenses du quartier général, comme un pourcentage de ces dépenses (en général il représente entre 8 à 12% des dépenses totales du quartier général).

Une fois que l'impôt sur les sociétés est payé sur l'assiette ainsi déterminée, la société est relevée de tout impôt sur les bénéfices.

Les régimes incitatifs temporaires, constituent aussi un moyen d'attirer l'installation des sociétés sur le territoire français en ce qu'ils vont prendre en considération l'activité et le statut de la société qui vient s'installer en France.

Il est ici question des entreprises nouvelles qui peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur les bénéfices en cas d'implantation avant le 31 décembre 2014 dans des zones d'aide à finalité régionale (AFR). Jusqu'en 2010, ce dispositif concernait également les entreprises nouvelles dans des zones de revitalisation rurale (ZRR) et dans des zones de redynamisation urbaine (ZRU).

La loi de finances pour 2011 a créé un dispositif d'exonération d'impôt sur les bénéfices propre aux entreprises créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013 dans les ZRR. Les entreprises qui se créent en ZRU à compter du 1er janvier 2011, ne peuvent plus en revanche bénéficier de ce dispositif d'exonération fiscale.

Ce régime constitue une caractéristique pouvant inciter les entreprises étrangère à venir s'installer dans les zones d'entreprises.

Un certain nombre d'avantages sont accordés aux sociétés installées dans les DOM (Guadeloupe, Guyane, Martinique, Réunion) et dans les TOM (Nouvelle-Calédonie, Polynésie française, les îles Wallis et Futuna).

Ces DOM / TOM peuvent constituer une législation fiscale offshore française visant à favoriser les entreprise étrangères à s'installer dans ces territoires.

Les investissements outre-mer bénéficient notamment d'un régime particulièrement favorable. En effet, lorsque les entreprises dont le siège sociale est situé dans une des localisations citées ci-dessus investissent dans des acquisitions ou dans des créations de biens neufs amortissables jusqu'au 31 décembre 2001, elles peuvent déduire la valeur de ces immobilisation de leur bénéfice imposable.

- déployer une activité dans le secteur de l'hôtellerie, de l'industrie, de la pêche du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment, et des travaux publics et des transports.

-être soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu, selon le régime du bénéfice réel.

Les biens acquis sont eux-mêmes soumis à certaines exigences : ils doivent avoir été acquis à l'état neuf et le bien doit être utilisé par son propriétaire à moins qu'il n'ait pas été acquis en crédit-bail, auquel cas l'utilisateur pourra bénéficier de la déduction.

La vision que le contribuable se fait de la fiscalité d'un pays peut être faussée par l'opinion publique, car comme nous l'avons vu ci-dessus l'étude minutieuse d'un pays pourtant réputé pour avoir un système fiscal discriminant par la hauteur des prélèvements, s'avère être un choix stratégique pour le groupes, dès lors, pour un groupe étranger la France aurait le qualificatif de pays à fiscalité privilégiée. Cette vision à contre-courant des mécanismes fiscaux offshores sort de ce qui est courant d'observer.

Paragraphe 2 : Exemples de montages fiscaux offshores :

Les montages fiscaux offshores auxquels les contribuables ont recours sont attirés par les dispositions fiscales de certains Etats qui permettent de réaliser des gains prospectifs. En effet, le qualificatif prospectif réside dans le fait que l'installation d'une société dans un Etat peut engendrer certains coûts mais les plans comptables de la société, en incluant l'absence ou les très légères impositions vont être en faveur du dirigeant d'entreprise qui a fait le choix de l'offshore.

A. L'attractivité des sociétés offshore : l'exemple la « Seychelles IBC » :

L'attractivité d'une législation fiscale se fonde notamment sur les types de société qui sont en vigueur dans l'Etat. Certaines législations ont développé des sociétés atypiques destinées à l'investissement offshore.

Par exemple, La « Seychelles IBC »¹est le type de société offshore le plus populaire et polyvalent disponible aux Seychelles. Comme la plupart des autres sociétés offshore classiques, la Seychelles IBC est une société en franchise d'impôt conçu pour l'engagement dans toutes les formes de commerce international, sans exigences d'apports et avec une tenue de dossiers minimaux, ainsi qu'une confidentialité maximale.

Depuis l'introduction de la Loi sur les sociétés commerciales internationales des Seychelles en 1994, plus de 30 000 « Seychelles IBC » ont été enregistrés, avec plus de 600 nouvelles sociétés offshores enregistrées chaque mois.

Aux Seychelles une IBC, n'est assujettie à aucun impôt ou taxe sur les revenus ou sur les bénéfices. L'actionnaire d'une IBC des Seychelles n'est soumis à aucun impôt sur les bénéfices. Ces dispositions sont inscrites dans l'article 109 de la Loi IBC des Seychelles, il est déclaré ce qui suit :

1 :La IBC (Seychelles International Business Company) des Seychelles : http://www.seychellesoffshore.com/

« Une société constituée en vertu de la présente loi ou un de ses actionnaires ne sont pas soumis à l'impôt ou droit sur les revenus ou bénéfices provenant ou découlant d'une telle entreprise. De la même façon, une IBC des Seychelles est aussi également exonérée de tout droit de timbre sur les transactions liées à ses activités ».

La caractéristique la plus attrayante de la Compagnie sous licence spécial est sa capacité à contourner les listes noires étrangère en étant une société à faible imposition (par opposition à une société zéro impôt, comme IBC). Un SLC est également en mesure d'accéder et d'utiliser le nombre croissant de traités visant à éviter les doubles impositions conclus avec les Seychelles. Une SLC est officiellement considéré comme fiscalement domiciliées aux Seychelles, ce qui permet de conduite plus facilement ses activités à l'étranger, entrainant moins de méfiance et de contrôle.

Contrairement à une IBC, qui est une entité exonérée de tout impôt, une SLC Seychelloise est assujettie à l'impôt de 1,5% sur son revenu mondial. En dehors de cela, une SLC est exonérée de tout impôt sur les dividendes, intérêts et redevances, et sur droits de timbre sur toute propriété ou le transfert des actions et des transactions.

A l'instar des Seychelles, les pays du Maghreb présentent aussi la caractéristique de législations fiscales offshores. Tout comme les Seychelles, la stratégie fiscale de ces pays est de proposer des entités juridiques bénéficiant d'un régime fiscal spécifique.

Avec l'essor touristique tunisien, le gouvernement tunisien a voulu faire de sa fiscalité une arme pour favoriser sa croissant économique.

Ainsi, la Tunisie incite les organismes financiers et bancaires à venir s'installer sur le territoire tunisien. De cette manière, la Tunisie présente un système aussi avantageux que bon nombre de pays à fiscalité privilégiée même si elle n'en a pas la réputation.

Sont admis à bénéficier du régime de faveur les organismes financiers constitués sous la forme de sociétés anonymes de droit tunisien ainsi que toute personne morale ayant son siège social hors de Tunisie.

Les établissements entrant dans le champ d'application du régime des institutions financières offshore bénéficient d'un régime de quasi franchise d'impôt dans le cadre des relations économiques qu'ils entretiennent avec des non-résidents tunisiens.

-de l'impôt sur les bénéfices ou de toute autre impôt ou taxe de même nature ;

-de droits d'enregistrement à l'exception des droits dus sur les actes d'acquisition d'immeubles en Tunisie ;

-d'impôts sur les intérêts perçus en rémunération des opérations de prêts et dépôts effectués en Tunisie ;

-d'impôt sur les intérêts perçus en rémunération des opérations de prêts ou dépôts effectués en Tunisie ou à l'étranger ;

Les organismes bénéficiant de ces exonérations doivent cependant payer les montants forfaitaires annuels suivants :

-10 000 dinars tunisiens (94 euros) au profit du budget de la collectivité publique locale du lieu du siège de l'établissement.

-5 000 dinars tunisiens (47 euros) au titre de chaque agence, bureau ou représentation, au profit du budget de la collectivité publique locale du lieu de son implantation.

Les profits qui sont réalisés par les institutions financières offshores dans le cadre de leurs opérations avec des résidents tunisiens son soumis à la fiscalité tunisienne de droit commun.

L'un des aspects du régime fiscal de faveur est que les organismes non-résidents sont exonérés, au titre des acquisitions des biens nécessaires à leurs exploitation, des droits et taxes dus à l'importation et de taxe sur le chiffre d'affaires. Lorsque ces biens sont acquis sur le territoire de la République tunisienne, la taxe sur le chiffre d'affaires et les droits de douanes acquittés leur sont remboursés.

L'on pourra aussi citer le régime applicable aux salariés de ces organismes : les salariés expatriés employés par les établissements soumis au régime des institutions financières offshore bénéficient des avantages fiscaux et parafiscaux suivants :

-leur assujettissement au régime de sécurité sociale² tunisien n'est qu'optionnel. S'ils le souhaitentils peuvent cotiser à un régime étranger ;

-ils sont exonérés de tout impôt sur le revenu à l'exception d'une contribution forfaitaire représentant 20% de leur rémunération brute ;

-ils bénéficient d'une exonération totale des droits de douanes et des taxes dues pour l'importation de leurs effets personnels et d'une voiture de tourisme.

La loi du 5 juin 1991 promulguée le 22 février 1992 prévoit la création de centres financiers offshore au Maroc, elle s'inscrit dans le cadre de l'ouverture de l'économie marocaine aux capitaux étrangers.

Le contribuable qui choisit comme le Maroc comme législation fiscale offshore fait aussi ce choix en raison de la proximité géographique de la zone avec l'Europe.

L'opportunité de la création d'une zone bancaire offshore aux portes de l'Europe vis à faire profiter le Maroc de la réalisation du grand marché ; celui-ci devra se traduire nécessairement pas l'amoindrissement et la disparition d'un certain nombre d'avantages d'ordre fiscal. Ce qui devrait impliquer outre une plus grande mobilité des capitaux, une certaine redistribution du placement de ceux-ci.

-Réduction de 50% sur la taxe urbaine pour les entreprises implantées dans la province de Tanger.

-Exonération totale de l'impôt des patentes pendant les cinq premières années pour les sociétés agréées dans le cadre d'un code d'investissement, puis passé le délai de cinq ans, réduction de 50% de cet impôt.

-Les entreprises implantées à Tanger et dont le siège social est à Tanger et dont au moins la moitié de leur chiffre d'affaire est réalisé à partir de cette province, bénéficient d'une réduction de 50% sur l'IGR (Impôt général sur le revenu) ; lorsqu'il s'agit de personnes physiques ou de 50% sur l'IS lorsqu'il s'agit de personnes morales.

Les entreprises installées à Tanger peuvent bénéficier en outre des facilités fiscales accordées par les différents codes d'investissement.

La vision statique des pays à fiscalité privilégiée ne peut s'étudier sans l'aspect dynamique qui sont la conséquence logique du recours aux mécanismes fiscaux offshores, il convient de nuancer les choses en ce qu'il est ici question d'analyser les problématiques fondamentales découlant du recours aux législations fiscales offshores, il ne s'agit pas d'analyser la dimension répressive de ces derniers.

Section 2 : La vision dynamique des régimes fiscaux privilégiés :

Les problématiques issues du recours aux législations fiscales offshores sont diverses, mais il en qui sont incontournables et dont on ne peut pas faire l'omission. Parmi elles, on retrouvera deux niveau d'impacts majeur : le niveau national et européen, sachant que l'impact international à plutôt pour fonction de résoudre ces problématiques rencontrées aux niveaux inférieurs.

Paragraphe 1 : Le détournement de la législation fiscale : licite ou illicite ?

Ce procédé repose sur un mécanisme d'optimisation fiscale international qui consiste à avoir une société ayant son siège en France, et d'un autre côté des participations dans une société offshore.

La stratégie est la suivante : facturer aux clients à partir de la société en française, puis, la société Offshore adresse des factures à la société en France. Les sommes transférée seront à la libre disposition du dirigeant d'entreprise sur les comptes offshore, les bénéfices sont localisés à l'étranger.

Ce type de mécanisme vient buter contre la législation fiscale internes d'Etats qui combattent l'évasion fiscale au premier rang desquels on retrouve la France, ainsi l'article 209B du CGI peut trouver à s'appliquer si l'Administration fiscale réalise une enquête et découvre le stratagème.

Les dividendes qui émanent de cette stratégie fiscale et qui sont générés par l'opération devront être déclaré par le dirigeant sous peine de subir un contrôle fiscal très probable.

· La facture a pour origine un pays à fiscalité privilégiée qui est sur la liste noire de la France. L'Administration fiscale, poussera dès lors, le contrôle plus loin.

· Si toutes les factures issues de l'affacturage indirect sont d'un montant qui n'est pas de nature à attirer l'attention des agents de l'Administration fiscale, il n'y a aucun risque, la question est de savoir ce que l'on entend par « faible montant ».

· Les factures trop récurrentes provenant des paradis fiscaux et qui en plus sont d'un montant élevé engendrera un contrôle fiscal.

Dans ce type de mécanisme offshore les revenus sont déclarés en France, mais les bénéfices sont localisés à l'étranger, dès lors, l'Administration est susceptible de mettre en jeu les dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale : l'Article 57 (transfert indirect de bénéfices), l'Article 238 A et bien évidemment l'article 209 B.

Il n'y a pas de réponse claire et précise pour déterminer si l'affacturage indirect est ou non légale, c'est l'Administration fiscale qui jugera s'il y a ou non détournement au vu des sommes qui sont en jeu. Si un litige éclate, ce sera au juge d'apprécier la licéité du mécanisme.

Néanmoins aucune disposition législative ni aucune jurisprudence ne prohibe le recours à ce type de mécanisme, on peut donc estimer qu'il est praticable tant que les sommes restent modestes.

Il existe tout de même des inconvénients relatifs à cette « stratégie offshore », l'inconvénient principal est le taux de la défiscalisation, comme on l'a déjà vu trop de revenus délocalisés assurent un contrôle fiscale sévère, le doute de l'Administration peut aussi s'installer au vue des factures qui sont émises par les sociétés : leur montants et leur nombre risque d'entrainer la présence d'un abus, l'Administration fiscale parle de facture abusive. Si la qualification de facture abusive est reconnue, les bénéfices qui ont tenté d'être « cachés » seront soumis à l'IS ou de l'IR dans les conditions normales d'imposition.

Cette vision dynamique des régimes fiscaux privilégiés caractérisée par un foisonnement de mécanismes visant à éluder la charge fiscale française se doit d'être nuancée par une arme puissante dont dispose l'administration fiscale : l'article 209 B CGI disposant d'une spécificité qui peut venir en faveur du contribuable jouissant d'une fiscalité offshore : la clause de sauvegarde.

Paragraphe 2 : L'étendue de la clause de sauvegarde de l'article 209 B CGI

L'article 209B du CGI fait partie du paysage fiscal français qui vise à limiter et lutter contre l'évasion fiscale, comme l'ensemble des autres articles que l'on a déjà étudié. Dans cet article il est avant tout question de valeurs et parts qui sont détenus dans les pays à fiscalité privilégiées. La notion de bénéfices dans cet article est intéressante dans le cadre de notre étude en ce sens que lorsqu'ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement. Cet article nous emmène à parler de « clause de sauvegarde ».

La jurisprudence concernant cette clause de sauvegarde est primordiale concernant son application. Car sans interprétation jurisprudentielle stricte, l'interprétation extensive de cette dernière peut s'avérer dangereuse pour l'Etat.

Deux arrêts du Conseil d'Etat du 28 novembre et 26 décembre 2012 méritent notre attention: CAA Paris 18 juin 2010 n° 09-2203, Sté BNP Paribas et CAA Versailles 4 mai 2010 n° 09-2128, Sté BNP Paribas.

Les juges dans ces arrêts vont se fonder sur l'appréciation de l'activité et de l'impact que cette dernière a sur le marché. C'est cette appréciation qui établira si la clause de sauvegarde a lieu de s'appliquer ou pas. Ainsi dans le cas d'espèce le Conseil d'Etat juge qu'eu égard à la nature de ces activités et aux clients concernés, les opérations de gestion de trésorerie d'un groupe bancaire par une sous-filiale établie à Guernesey ou celles de collecte de fonds de clients particuliers internationaux par une sous-filiale établie aux Bahamas ne sauraient être regardées comme réalisées de façon prépondérante sur le « marché local » au sens de l'article 209 B.

L'analyse des juges est donc fondée sur le caractère réel et concret de l'activité et n'est aucunement fondé sur le critère juridique qui consisterait à se fonder sur le pourcentage de parts détenus dans le capital social.

Le raisonnement à contrario qui découle de l'interprétation du Conseil d'Etat est le suivant: une personne qui a recours à un mécanisme fiscal offshore en localisant ses bénéfices dans un paradis fiscal ne verra pas ses bénéfices "rapatriés" pour être imposés en France si les juges considèrent que l'activité en question n'est pas prépondérante et n'influe pas sur le marché local.

Il faut nuancer tout de même les prérogatives que le Conseil d'Etat reconnait à l'administration fiscale par le biais de cet article, en effet, un arrêt du Conseil d'Etat du 21 novembre 2011 n° 325214, 9e et 10e s.-s., min. c/ Société industrielle et financière de l'Artois (Sifa)¹, dans cet arrêt il s'agissait d'une société « Plantations des Terres Rouges » (PTR) qui avait son siège social au Vanuatu, en plus de son activité d'exploitation, la société Plantation des Terres Rouges est une société holding, qui détient des participations à hauteur de près de 100 % dans plusieurs sociétés ayant leur siège aux îles Caïman, au Luxembourg, au Panama et à Hong Kong. Elle a parmi ses actionnaires deux sociétés françaises, qui ont été imposées sur leur quote-part dans les bénéfices de la société PTR en application de l'article 209 B du CGI.

Cet arrêt nous fait savoir qu'eu égard à la finalité de l'article 209 B du CGI, l'administration doit justifier que la société, dont elle entend imposer les résultats sur le fondement de cet article entre les mains d'un associé, est soumise hors de France à une charge fiscale moindre, pour l'imposition de ses bénéfices ou de ses revenus, que celle à laquelle elle serait soumise en France si elle y était établie. L'on comprend dès lors que ce que le Conseil d'Etat veut mettre en exergue est que l'Administration ne dispose pas d'un droit omnipotent d'imposition des bénéfices industriel et commerciaux, puisque lui incombe la charge de la preuve.

Il est notamment important de faire remarquer que face à l'application de l'article 209B du CGI le contribuable peut faire état d'autres charges fiscales (par exemple l'assujettissement à la retenue à la source) pour prouver qu'il n'est pas assujetti à une imposition plus faible à l'étranger que l'imposition qu'il aurait subi en France.

1 : Conclusion du rapporteur public Pierre Collin sur l'arrêt 9e et 10e s.-s., 21 novembre 2011 n° 325214, min. c/ Société industrielle et financière de l'Artois (Sifa)

L'article 209 B du CGI prévoit, dans son I, que lorsqu'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d'une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l'article 238 A.

On comprend donc que la lecture de l'article 209B est faite en complémentarité avec l'article 238 A lequel a été analysé dans notre étude dans la partie réservée à l'impact national des législations offshores, qui définit la notion de régime fiscal privilégié comme le fait, pour une personne, de ne pas être imposable dans l'Etat ou le territoire considéré ou d'y être assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie.

Le rapporteur public soulève un point très important dans le cadre de son analyse en ce qu'il déduit de cette complémentarité le fait que l'objectif de l'article 209 B est d'étendre la territorialité de l'IS aux résultats des filiales ou établissements établis dans un pays à régime fiscal privilégié. Cet article serait dès lors, un moyen de contourner le principe de la territorialité de l'IS. Apparait dès lors l'idée selon laquelle les principes fiscaux français apparaîtraient comme étant des obstacles à la lutte contre l'évasion fiscale.

Il ressort de cette jurisprudence importante en matière d'application de la clause de sauvegarde que la prérogative de l'administration de pouvoir taxer des revenus ou bénéfices qu'elle considère "évadés" est limitée par une obligation qui est celle de réaliser une fiction juridique préalable. Cette fiction consiste à faire sur une comparaison entre une situation réelle et une situation hypothétique qui est celle qui consiste à imaginer si la société disposait de son siège en France alors qu'elle ne l'a pas.

Il en résulte que l'article 209 B a pour seul objet de permettre la taxation en France de bénéfices qui y seraient imposés selon les règles de droit commun si la société produisant ces bénéfices était établie en France mais qui échappent en totalité ou presque à l'impôt dans le pays d'établissement.

Les problématiques internes les plus rencontrées au niveau interne en matière de suspicion de fraude fiscale sont celles relative à l'application de la clause de sauvegarde et la licéité de certains mécanismes offshore à la limite de l'optimisation fiscale, mais le cadre juridique européen vient aussi complexifier les choses redynamisant encore plus la question du recours aux législations fiscales offshores.

Paragraphe 3 : La liberté d'établissement de l'UE protectrice du recours au mécanisme offshore

La liberté d'établissent consacrée au sein de l'arsenal juridique de l'Union européenne est une liberté reconnue aux personnes physiques et aux personnes morales dont la force juridique n'a cessé de croître au fur et à mesure des Traités, de sorte que, elle est venue se poser comme étant un moyen de légaliser (ou du moins un moyen de brouiller les pistes en cas de recours aux mécanismes offshore constitutifs de fraude fiscale) le recours aux mécanismes offshores.

Les exemples jurisprudentiels ne sont pas manquants, en effet, l'on pourra citer l'arrêt TA Cergy -Pontoise du 25 octobre 2007 n° 03-2725, 5e ch., Sté Pinault Bois et Matériaux où en l'espèce, une société française détenait plus de 25 % des parts de sa filiale irlandaise, laquelle bénéficie en Irlande du statut de « non residentcompany » qui lui permet de ne pas payer d'impôts sur les bénéfices en dépit de ses résultats bénéficiaires ; qu'ainsi, elle était soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions précitées, par ailleurs, la filiale irlandaise n'exerçait pas d'activité industrielle et commerciale effective et ne réalisait pas d'opérations de façon prépondérante sur le marché local ; que, par suite, les dispositions du I de l'article 209 B du CGI précité lui étaient applicables. L'administration fiscale a estimé que l'article 209 B s'appliquait dès lors que la filiale, soumise au régime irlandais des « non residentcompany », n'acquittait en république d'Irlande aucun impôt sur les sociétés.

La particularité de cette affaire réside dans le fait que la filiale irlandaise invoque l'incompatibilité de l'article 209B avec la liberté d'établissement. En effet, le fait que l'Administration fiscale se réserve le droit de d'imposer des bénéfices qui sont localisés dans un Etat doté d'une législation fiscale privilégiée serait contraire à la liberté pour une personne morale de s'établir dans l'Etat de son choix, et notamment au sein de l'UE.

Les Etats membres ne peuvent en principe priver leurs ressortissants de la possibilité de s'installer dans un autre Etat membre en vue de tirer profit d'avantages fiscaux légalement offerts dans cet Etat.

Le principe de liberté d'établissement, qui constitue selon la Cour de justice des Communautés européennes une des « dispositions juridiques fondamentales de la Communauté »¹, prévoit en effet, en particulier, selon les stipulations de ce qui est aujourd'hui devenu l'article 43 TCE, la possibilité pour les entreprises de se constituer de manière libre sur l'ensemble du territoire de la communauté.

La jurisprudence de la CJUE se fonde sur une large interprétation de ce que l'on peut entendre par obstacle à la liberté d'établissement, il faut que l'obstacle soit mis en place pour des motifs impérieux d'intérêt général, au nombre des motifs admis figure la volonté d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale.

Or, justement, dans le cas très général visé par les dispositions de l'article 209 B, une entreprise détenue à plus de 25 % par une société française, exerçant une véritable activité économique dans un autre Etat membre de la communauté, mais y disposant d'une fiscalité privilégiée, risquerait de se voir imposer doublement sur certains de ses bénéfices, circonstance qui constitue une restriction au libre établissement de filiales françaises dans les autres Etats membres de la communauté.

Il n'en reste pas moins que la vision de la CJUE sur la liberté d'établissement n'a pas trouvé d'échos suffisant aux yeux du Conseil d'Etat car en l'espèce l'administration établit que la société irlandaise procédait d'un montage artificiel visant à contourner la loi fiscale, de sorte que la demande en décharge doit être rejetée.

La position du Conseil d'Etat à susciter de nombreuses réactions aux nombres desquelles on citera la question qui consiste à savoir si la liberté d'établissement n'est pas constitutive d'un abus de droit en matière fiscale. En effet, l'abus de droit, tel qu'il est défini par l'article L64 du Livre des Procédures Fiscales, constitue une arme ultime et redoutable pour l'Administration fiscale française et une source d'insécurité juridique grave pour les contribuables, d'autant plus que la marge de manoeuvre est souvent très faible entre la recherche légitime de la voie la moins imposée et l'utilisation abusive d'un texte. On peut donc en conclure que la liberté d'établissement est un moyen de protection des contribuables ayant recours aux mécanismes offshores mais qui vient être limité par l'abus de droit, arme redoutable de l'Administration fiscale.

Chapitre 2 : La dimension technique des mécanismes offshores :

La dimension technique des dispositifs offshores se fonde sur le fait que le contribuable qui a recours à ce type d'outils spécifique se doit d'être au courant des problématiques techniques liées à ces derniers.

Par la technicité on entend avant tout la complexité législative qui découle du recours aux législations offshores. Cette complexité passe par la présence de concepts juridiques qui peuvent apparaitre comme des obstacles au recours à te tels mécanismes, on citera la théorie de l'abus de droit ou encore l'acte anormal de gestion(I).

La technicité du système législatif auquel le contribuable sera confronté dans sa recherche est fonction de la nature du paradis fiscal dans lequel il est étable, en effet, les « zero-haven » ou « la théorie des vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux » sont autant d'éléments nécessaires à la compréhension de l'environnement en jeu dans le cadre de nos recherches (II).

Section 1 : Aspect juridique des structures offshores :

La fiscalité offshore est caractérisée par la nécessité d'opérer de perpétuelles nuances pour savoir jusqu'où s'arrête l'optimisation fiscale. Cette limite est une tâche ardue à déterminer de telle sorte que la simple acquisition de biens à l'étranger peut revêtir une facette qu'elle ne disposait pas de prime abord, ainsi, l'acquisition d'un bien occulte à l'étranger peut être constitutive de fraude fiscale.

Paragraphe 1 :La frontière entre l'optimisation fiscale et la finalité des mécanismes offshore :

L'avantage fiscal que peut procurer l'acquisition d'un bien à l'étranger peut sembler légitime, mais pourtant, l'Administration fiscale peut y voir un détournement de la législation fiscale dans le but d'éluder l'impôt et d'autant plus lorsque sont en jeu d'autres législations fiscales.

On va ici s'intéresser à la délocalisation des biens à l'étranger dans le but de profiter d'avantages fiscaux et les répercussions que cela a en droit fiscale français.

1 : Cours Monsieur Laroche 1^er Semestre/ Fiscalité internationale/ Master 1 droit public parcours Fiscalité

En effet, l'acquisition de biens à l'étranger¹peut, à l'évidence être effectuée soit de manière occulte, soit de manière « officielle ». Dans le premier cas, l'intéressé cherche généralement, son seulement à recueillir des revenus, qui évidemment ne seront pas déclarés en France, mais également à faire échapper une partie de sa succession aux droits de mutation à titre gratuit. La seconde hypothèse concerne la personne qui souhaite simplement, par exemple, disposer d'une résidence secondaire à l'étranger ou de divers biens productifs de revenus qu'il entend bien déclarer, mais on va le voir cette volonté suscite des problématiques fiscale liée à la fiscalité offshore.

Une personne qui acquiert un bien à l'étranger pense toujours faire une meilleure affaire, que cela soit au niveau ou au niveau de la fiscalité du pays où le bien est acqueri. Le fait est que l'Administration fiscale voit d'un mauvais oeil cette pratique qu'elle considère bien souvent comme étant faite dans un intérêt déterminé.

On ne peut pas faire l'écueil du raisonnement économique dans cette analyse du fait de l'esprit même de l'opération, par exemple, l'acquisition d'un contrat d'assurance-vie à l'étranger sera toujours faite dans un but économique, ce but est bien souvent fiscal.

Le fait est que la perspective de réaliser un bénéfice en bénéficiant d'un régime fiscal offshore en acquérant ce contrat d'assurance-vie est contrecarrer par la vision de l'Administration fiscale sur cet acte, en effet¹, les produits attachés aux contrats d'assurance vie souscrits hors de France ainsi que les gains de cession de ces mêmes contrats sont imposables en France comme revenus mobiliers de source étrangère.

Dès lors, les revenus des contrats d'assurance-vie se trouvant dans cette situation seront soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu (IR), sans prélèvement libératoire possible.

Cette acquisition de biens occultes à l'étranger afin de bénéficier d'une législation fiscale favorable est risquée car il faut savoir que des enquêtes systématiques sont réalisées par les services de la DGI dans les agences de voyages, bijouteries et autres salles de ventes.

2. Acquisition « officielle » de biens à l'étranger, les questions de la domiciliation fiscale

La question immédiate à laquelle est soumise la personne qui achète un bien qui dégage des revenus à l'étranger est de savoir si ces revenus sont ou non imposables et s'il faut les déclarer¹. Cette question se pose car dans l'esprit du contribuable ce qui est acquis à l'étranger reste à l'étranger, et par voie de conséquence est imposé à l'étranger.

Pour répondre à ces questions, il faut d'abord revenir à la notion de résidence fiscale, pour envisager le sort fiscal de ces revenus en présence d'une convention fiscale internationale, sachant que l'application du convention fiscale internationale suppose la constatation préalable d'une double imposition de la même personne. Cette double imposition doit concerner des revenus réels. Ainsi une personne qui, par exemple, est imposée dans l'un des Etats à raison de la valeur locative de sa résidence ne peut être considérée comme subissant une double imposition justifiant l'application d'une convention fiscale internationale.

Le premier cas est celui où la personne peut être considérée comme domiciliée fiscalement au sens du droit interne des deux Etats, chacun peut donc prétendre imposer la personne sur ses revenus. Le deuxième cas est celui où la personne ne peut être considérée fiscalement domiciliée que dans un seul des deux Etats mais peut tout de même être imposé dans l'autre Etat.

Il en est ainsi de l'article 4A du CGI français qui impose l'étranger (qui n'a pas son domicile fiscale en France) qui dispose d'un bien productif de revenu en France. Par exemple, le belge qui dispose d'un appartement en France estimant que la législation française lui est plus favorable, se devra acquitter des impôts sur ses revenus locatifs sur le fondement de l'article 4A.

La stratégie fiscale peut être la suivante : un couple marié sous le régime de la séparation de biens décide d'aller s'installer dans un pays (frontalier) avec l'une des deux personnes du couple qui reste domiciliée en France et l'autre qui se domicilie à l'étranger, de cette manière cela pourra réduire considérablement les revenus à déclarer en France, et notamment ceux du bien productif de revenus, et ouvrant ainsi la voie au bénéfice d'une législation offshore plus favorable que la législation française.

Or, cette stratégie pour les couples mariés sous la séparation de bien semble être un leurre aux yeux de l'administration en ce qu'elle s'attelle à exiger la preuve d'une résidence séparée en fait, mettant en évidence la dichotomie entre le droit et le fait, moyen de lutter contre l'évasion fiscale internationale. L'administration exige notamment que soit montrée la preuve simultanée de la séparation de bien et l'absence de communauté de vie.

A priori, l'on pourrait penser que cette personne ne supportera aucune imposition notamment si elle acquiert, par exemple, une simple résidence à l'étranger sans pour autant la donner en location. Dès l'instant où celle-ci ne lui procure aucuns revenus, elle ne générera pas d'impôt sur les revenus.

Cependant pour obliger¹ la personne à participer au financement des charges communes, la plupart des législations fiscales des Etats comportent des dispositions qui permettent à ceux-ci d'imposer le contribuable sur la valeur locative de la ou des résidences situées sur son territoire, c'est le cas pour la France au travers de son article 164 C du CGI, en ce que la personne domiciliée à l'étranger qui détient en France d'une résidence sans posséder de revenus reste imposable en France sur trois fois la valeur locative, la personne qui désire donc avoir une résidence secondaire en France, voyant là une sorte de législation offshore doit être avertie.

Ce type de dispositions² peut paraitre arbitraire, mais la législation fiscale française et ainsi faite, on peut y voir là un trait obscur de la législation fiscale française, mais comme nous le savons l'appréciation du privilège fiscal est sujette à mûre réflexion et à des analyses qui sont fonctions de la personne qui la fait (on citera l'exemple du régime fiscal de faveur présent en France pour les groupes qui peut apparaitre comme un privilège fiscal, alors que pour certains auteurs c'est tout le système fiscale français dans son ensemble qui est complexe.

La frontière entre l'optimisation fiscale et la finalité des mécanismes offshores est sujette à l'interprétation prétorienne lorsque des litiges interviennent dans le cadre de la détermination de cette frontière ténue. Il convient dès lors de comprendre où est la distinction entre optimisation et évasion fiscale après pris connaissance dans le cadre de ces recherches des législations fiscales applicables et des mécanismes offshores possibles.

B. La distinction entre optimisation et évasion fiscales : une définition juridique des concepts indispensable :

Dans les deux cas : à la fois dans le cadre de l'optimisation et dans l'évasion fiscale, la quête est la même : la réduction maximale de l'imposition.

Ces deux notions ont pour particularité d'être des concepts qui ne sont l'objet d'aucune dénotation, or, il est très ardue de comparer deux éléments qui ne sont pas définissable. En effet, les seules définitions possibles résultent d'une réflexion qui parfois n'aboutit à rien de concret.

Une normalisation de ces concepts est requise en ce sens que l'on ne peut fonder la commission d'une fraude fiscale alors qu'au préalable aucune définition légale n'est faite.

L'analyse jurisprudentielle nous permet de dégager les principales caractéristiques de ces deux concepts

1 : « Les Chantiers fiscaux à engager », édition l'Harmattan, Thierry Lambert, 2002 / 2 : www.senat.fr / 3 :www.etudes-fiscales-internationales.com/evasion-fiscale-inte/

L'optimisation fiscale est relative pour certains auteurs à l'habileté et l'intelligence du contribuable de faire sienne la législation afin que celle-ci la serve. Dans le cadre de notre étude, il s'agirait donc d'avoir recours aux législations fiscales internationales pour pouvoir tirer un bénéfice de l'assujettissement à ces dernières.

Cette notion est, en principe, acceptée par à peu près tous les Etats et ses conséquences, licites, sont également reconnus. En France, il est de jurisprudence constante qu'en présence de deux techniques juridiques dont la finalité est identique, il est licite d'opérer un choix en fonction de la fiscalité. En d'autres termes, entre deux solutions qui emportent les mêmes effets juridiques, le contribuable est en droit de choisir celle qui minimise sa charge fiscale.

La fraude fiscale est la violation de la loi fiscale afin de ne pas se soumettre aux charges fiscales qui incombent normalement au contribuable. La fraude fiscale présente deux aspects que l'on retrouve souvent dans le domaine juridique : c'est l'aspect matériel en ce sens qu'il y a une violation matérielle de la loi, mais aussi l'aspect intentionnel.

Cet aspect se caractérise par le fait que la violation doit être conduite en connaissance de cause, le contribuable qui commet une telle violation le fait avec la conscience de le faire, et la volonté délibérée.

La fraude fiscale se rapproche clairement de la faute pénale, or le juge ne peut la qualifier en tant que telle.

La notion d'évasion n'existe pas en droit fiscal ou civil français, l'expression évasion fiscale est ambiguë. Son sens général est l'évitement de l'impôt en déplaçant tout ou partie d'un patrimoine ou d'une activité vers un autre pays (l'expression paradis fiscal étant alors fréquemment présente à proximité), sans que le citoyen concerné s'expatrie lui-même (ce serait alors une expatriation fiscale).

L'évasion fiscale représente donc une zone grise entre optimisation et fraudes fiscale, c'est l'objet de nos recherches.

On remarque une vision homogène sur la notion de fraude fiscale : elle constitue une infraction ou un crime dans la majeure partie des Etats. Concernant les notions d'optimisation fiscale et d'évasion fiscale l'homogénéité de la notion n'est pas de mise.

La particularité intrinsèque des deux notions hétérogènes quant à leur vision selon les Etats est qu'elles se fondent toute deux sur la légalité, en ce sens que les opérations dont il est question ne sont pas déclarées illégales par la loi.

C'est l'intention du contribuable qui les distingue : on oppose alors l'ingénierie au montage. Une telle distinction repose cependant sur l'interprétation des Etats et des administrations fiscales. Elle introduit, dès lors, un élément de subjectivité qui met à mal la sécurité juridique des opérations.

Les Etats devraient plutôt rechercher l'intention du législateur dans l'exposé des motifs de la loi et condamner les opérations qui y seraient contraires, sans tenir compte de l'intention du contribuable.

La distinction entre fraude et évasion fiscale n'est pas clairement définie, et apparait abstrait. Pourtant, le BOFIP dispose clairement que l'article 1741 du code général des impôts (CGI) vise quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt.

La distinction entre les deux notions apparait d'autant plus subjective que les Etats confrontés à la question des législations fiscales offshores tentent de faire un amalgame entre les deux notions, ce qui laisse une marge de manoeuvre plus importante pour les administrations fiscales. La Suisse qui est un haut-lieu de l'évasion fiscale comme nous avons pu le voir au cours de nos recherches à l'inverse d'autres Etats a toujours eu la rigoureuse intention de distinguer les deux notions.

L'appréciation de ces deux notions au niveau international a été réalisée par L'OCDE qui propose dans son glossaire des termes fiscaux les définitions suivantes. (taxevasion ou taxavoidance), et de fraude fiscale (taxfraud)

· Evitement (Avoidance) : La traduction de l'anglais au français n'est pas unanime mais tous les auteurs s'accordent à dire qu'il s'agit bel et bien d'un contournement de la loi fiscale visant à réduire la charge fiscale due par le contribuable.

· Evasion (Evasion) : La traduction est unanime, il s'agit du non-paiement de la charge fiscale qui est due.

· Fraude (fraud) : la fraude fiscale est une forme délibérée d'évasion qui revêt généralement un caractère pénal. Ici, il y a une notion en plus qui est celle de la violation.

La détermination de la frontière entre l'optimisation fiscale et l'évasion fiscale est un passage incontournable dans le cadre de l'étude des dispositifs fiscaux offshores, elle est importante dans le cadre de la compréhension de la dimension technique de ces mécanismes. Il découle de cette technicité un impact jurisprudentiel au rang desquels nous rangerons la théorie de l'abus de droit et la lutte contre la concurrence fiscale dommageable au sein des groupes.

Paragraphe 2 : Conséquence juridique des structures offshore :

La théorie de l'abus de droit n'est pas une notion spécifiques aux notions que nous abordons ici, elle est une notion unanimement appliquée dans l'histoire du droit, son impact est particulièrement important en matière fiscale, et encore plus en matière de mécanismes fiscaux offshores. Josserand a proposé une conception plus extensive de l'abus de droit, c'est-à-dire qu'il y aurait abus de droit chaque fois qu'un droit n'est pas utilisé dans le but qui lui est socialement assigné. À cette fin, Josserand distingue plusieurs catégories de droits. Ainsi il y a abus de droit que si ce droit a été exercé dans l'intention exclusive de nuire.

Selon l'éminent Professeur Maurice Cozian : « L'abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l'esprit de la loi. C'est également un péché de juriste; l'abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat; l'abus de droit, c'est l'abus des choix juridiques.»

La théorie de l'abus de droit se trouve à l'article L64 du Livre des procédures fiscales; il découle de cet article que l'Administration fiscale dispose du moyen de déjouer les manoeuvres qui ont pour but de contourner la législation fiscale afin de ne pas se soumettre aux charges normalement dues.

La constitution de dispositifs offshores à des fins fiscales peut dès lors apparaitre comme étant une manoeuvre frauduleuse du contribuable.La théorie de l'abus de droit n'interdit cependant pas aux contribuables de choisir entre plusieurs solutions pour réaliser une opération.

Cette théorie est une théorie prétorienne. A titre d'exemple, sont constitutifs d'abus de droit: les actes qui présentent un caractère fictif ou les actes réalisés dans un but exclusivement fiscal.

Le Conseil d'Etat a récemment pu préciser le sens de cette notion en la rapprochant de celle de "fraude à la loi". Le terme peut surprendre et relever du pléonasme si l'on considère, que la fraude est une violation de la loi.

Par cette notion, le Conseil d'Etat vise les actes qui, d'une part, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, d'autre part, n'ont pas d'autres motif que d'éluder ou d'atténuer l'impôt.

La jurisprudence fait état de deux critères cumulatifs en la matière que l'on retrouve dans sa jurisprudence:

· Un critère objectif: il s'agit ici d'une application littérale du texte détournant l'objectif initial. La notion d'acte "conforme à la lettre mais contraire à l'esprit de la loi" a été récemment précisée par le Conseil d'Etat.

· Un critère subjectif: le but exclusivement fiscal. L'approche française est en ce sens plus restrictif que celle retenue par la CJUE du bus "essentiellement" fiscal.

Le respect de la procédure de l'abus de droit est obligatoire pour l'Administration fiscale qui désire redresser un contribuable soupçonné d'évasion fiscale, si elle ne la respecte pas, notamment lorsque le contribuable n'est pas informé de ses droits de contestations, le redressement doit être annulé. Cette interdiction de l'abus de droit « rampant », selon la formule célèbre de Jérôme Turot, a été consacrée dans la décision « Bendjador » rendue en 1989 par le Conseil d'État.

C'est durant le moment où l'Administration fiscale effectue son contrôle fiscal que la procédure de l'abus de droit peut être déclenchée. Comme il a été énoncé, les droits du contribuable dans le cadre de cette procédure sont conséquence en ce sens que si le contribuable conteste les rectifications notifiées, le litige peut être soumis à l'avis du Comité de l'abus de droit fiscal. Le Comité peut être saisi par l'administration ou le contribuable qui sont invités à présenter leurs observations.

Dans le cas où l'Administration fiscale soumettrait à la procédure de l'abus de droit un contribuable qui userait d'un mécanisme fiscale offshore sans apporter la preuve de la fraude fiscale, dans le cas où le Comité n'aurait pas été consulté, la charge de la preuve incombe à l'Administration.

Le contribuable bénéficie d'une protection contre toute procédure d'abus de droit délivrée par l'Administration car cette procédure n'est pas applicable lorsqu'un contribuable, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes, a consulté par écrit à l'administration en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande.

c. Sanctions de l'abus de droit, applicable même en cas de « rapatriement des revenus éludés »

Si un contribuable fait l'objet d'une procédure d'abus de droit, alors qu'il a au préalable localisé des bénéfices ou revenus dans un compte bancaire offshore d'un paradis fiscal, l'Administration fiscale assujettira les montants en question à la procédure d'imposition usuelle, et pourra en plus, soumettre ce contribuable aux intérêts de retard ci-dessous:

L'abus de droit est sanctionné par l'application concomitante d'un intérêt de retard et d'une majoration de sanction égale à :

-80% sommes redressées si le contribuable est le principal initiateur ou le principal bénéficiaire des actes abusifs;

Il est possible de réaliser une négociation avec l'Administration fiscale en ce sens qu'elle traitera plus favorablement le repenti fiscal que le contribuable qu'elle s'est donné énormément de mal à aller taxer.

L'administration fiscale française a annoncé, en 2006, un projet de texte visant à rendre obligatoire la déclaration des montages d'optimisation fiscale. Ce projet imposait aux professionnels du conseil (avocats, notaires, banquiers, etc.) de déclarer tout schéma d'optimisation fiscale.Ces obligations de déclaration s'étendaient également aux contribuables procédant, de leur propre initiative, à des optimisations dont l'avantage fiscale dépassait 100 000 euros.

Mais aujourd'hui « la circulaire Cazeneuve » qui s'est conformée à laloi de lutte contre la fraude et la grande délinquance économique et financière à régler ces questions relatives aux déclarations spontannées.

Schéma récapitulatif de la procédure de l'Abus de droit susceptible de s'appliquer dans un mécanisme fiscal offshore :

L'abus de droit ou l'acte anormal de gestion sont toute deux des théories jurisprudentielles susceptibles de s'appliquer à un contribuable qui fait le choix du recours aux mécanismes fiscaux offshores, parmi eux, on retrouve les prix de transferts intragroupe qui sont susceptibles d'abus. Là encore les législations fiscales offshores, peuvent servir de fondement à la commission d'une fraude fiscale.

B. La lutte contre la concurrence fiscale dommageable dans les transactions intragroupes (prix de transfert intragroupe) :

1 :L'objectif de lutte contre la concurrence fiscale dommageable : regards croisés UE-OCDE/Etude par Philippe Durand

Selon la définition de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), les prix de transfert¹ sont "les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées".

Une entreprise A qui vend des pièces qu'elle fabrique à une filiale B ce sera à un prix déterminé qui sera un prix de transfert.

Ce phénomène d'optimisation fiscale par les prix de transfert faisant intervenir des législations fiscales offshore n'est pas nouveau, en effet, aujourd'hui, 150 000 sociétés offshores se créent chaque année dans les paradis fiscaux.

Une évaluation à estimer que l'évasion fiscale par le biais des prix de transfert s'élevait à plusieurs milliers en France le nombre de sociétés qui utiliseraient ses prix de transfert internationaux intragroupes afin de localiser virtuellement les profits effectués dans des pays et territoires à fiscalité privilégiée.

Le manque à gagner pour le pays est énorme car les transferts commerciaux entre les filiales d'un même groupe représentent 60 % du commerce international selon l'OCDE.

L'article 209B du code des impôts modifié par la loi de finances pour 2005, est l'une des dispositions qui vise à freiner ces dérives, le but est de dissuader les montages par lesquels une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés localise tout ou partie de ses bénéfices dans un État ou territoire étranger à fiscalité privilégiée, mais la méthode des prix de transfert est judicieuse et difficilement démasquable par l'Administration fiscale qui se doit d'opérer de longues investigations.

Beaucoup d'auteurs mettent un point d'honneur à faire remarquer que les dérives fiscales de l'offshore dans le cadre des prix de transfert est dû à la mauvaise organisation de l'Administration qui ne dispose pas d'assez d'agents formés à la question des groupes.

1 : ASSEMBLÉE NATIONALE/ page 4680 / BUDGET, COMPTES PUBLICS ET RÉFORME DE L'ÉTAT/ Impôts et taxes (Évasion fiscale. Lutte et prévention. Rapport parlementaire. Propositions)

A l'heure actuelle¹, un projet de loi obligeant les entreprises à déclarer préalablement les montages envisagés de prix de transfert est en route. Le but est de renforcer le contrôle a posteriori de ces prix de transfert et pour sanctionner plus efficacement ces procédés portant gravement atteinte aux finances publiques².

La localisation des bénéfices d'une entreprise française dans un pays avec un régime fiscal privilégié par le biais de l'utilisation des prix de transfert soulève la question de la lutte contre la concurrence fiscale dommageable. Cette notion de concurrence fiscale se caractérise par la dichotomie qui existe entre pays à fiscalité privilégiée et pays à fiscalité lourde.

La raison pour laquelle les entreprises des pays à fiscalité complexe comme la France se sont installées dans les paradis fiscaux est fondée sur la question du secret bancaire. En effet, les prix de transfert entre entités juridiques de même groupes se servent de ce secret bancaire pour majorer ou minorer ces prix et profiter d'une fiscalité attrayante dans les paradis fiscaux, il est donc logique que les 4 grandes places financières qui ont un secret bancaire strict ou l'équivalent de l'intérêt fiscal national : la Suisse, le Luxembourg, Singapour et Hongkong, sont les principales places où les prix de transferts sont utilisée à des fins d'optimisation fiscale.

Les mécanismes fiscaux offshores basés sur les prix de transfert génère une concurrence fiscale déloyale qui est combattue au niveau interne mais aussi par l'évolution qui s'est caractérisée par le développement de l'échange d'information en matière de prix de transfert ce qui est un moyen de lutter cette « concurrence fiscale déloyale » : on citera à titre d'exemple l'information disponible sur les trustees, sur les bénéficiaires des trusts.

L'aspect juridique des mécanismes offshores soulève des difficultés d'ordre juridique que le contribuable devra résoudre, mais cela n'est que la conséquence de la constitution d'un mécanisme fiscal offshore. On peut affirmer que ces questions interviennent à postériori, à priori, les problématique sont de toute autre nature, elles se fondent sur la nécessaire identification du paradis fiscal dans lequel sera installé le dispositif offshore, il advient que les questions fiscales relative à ce pays doivent être sérieusement envisagées.

Section 2 : L'identification du paradis fiscal permettant l'élaboration d'un mécanisme offshore :

Le paradis fiscal qui entrera en jeu dans l'élaboration du mécanisme fiscal offshore est le moteur de l'effectivité du dispositif en ce sens que la part de bénéfices ou revenus économisé (non perçue par l'Administration fiscale) sera fonction des caractéristiques fiscale du pays à fiscalité privilégiée. Le raisonnement qui découle de ce principe est que moins la fiscalité du pays sera austère, plus les finances de l'entreprise seront prospères, ou les revenus des personnes physiques économisés.

Paragraphe 1 : La représentation traditionnelle des paradis fiscaux :

La représentation traditionnelle des paradis fiscaux correspond à l'image que le profane pourrait se faire de la fiscalité du pays en question, mais le fiscaliste averti sait que certaine spécificités de la législation engendre un écart avec la conception initiale du système fiscal de l'Etat.

Ce type de juridictions offshores correspondent à des économies de petites tailles on retrouve les colonies britanniques Iles-Caïmans ou Iles Vierges Britanniques, les territoires dépendants du Commonwealth (les Bermudes) ou territoire ayant accédé à l'indépendance (la Barbade, Antigua, les Bahamas depuis 1963 ou Vanuatu depuis 1980).

Les plus populaires sont: Bahamas, Bermudes ou Îles Caïmans, où l'on retrouve tous les modèles de structures d'accueil envisageables dans les autres zero-haven : International Business Companies (Antigua, Iles Vierges, Nevis), régimes d'exonération des compagnies d'assurances ou des banques (Barbades et Vanuatu).

Ces zero-haven se fondent sur une absence totale ou quasi totale d'imposition des personnes physiques ou morales, au titre des droits de succession, et bien entendu au titre de l'impôt sur le capital. Le singularisme de ces juridictions repose sur le fait qu'il n'y ait aucune convention fiscale bilatérale qui ait été signée avec elles. La raison pour laquelle aucune convention n'est établie est simple: étant donné que les dispositions fiscale sont quasi inexistantes, la négociation n'aurait ni teneur ni objet.

Les revenus de sources étrangères subiront donc généralement des prélèvements à la source au taux maximal compte tenu des dispositions du droit interne local. Cette fiscalité attractive a néanmoins un pendant qui relève aussi du domaine fiscal: du fait de l'absence d'impôts directs, les besoin budgétaires de l'entité sont généralement couverts par des droits indirects particulièrement élevés, droits de douane, droits à la consommation et droits de timbre par exemple.

Les paradis fiscaux les plus «utilisé" se fondent sur politique fiscale linéaire, ainsi, Les Bermudes, les Bahamas et les Iles Caïmans ont une tradition ancienne de paradis fiscal établi et stable, constituant un patrimoine local. Mais une tradition de stabilité fiscale n'est parfois pas jugée totalement suffisante pour attirer des financements massifs destinés à être investis dans des projets à long terme comme, par exemple, la constitution d'une compagnie d'assurances.

La conséquence est qu'un contribuable qui a constitué un mécanisme fiscal offshore dans l'unique dessein d'éluder l'imposition en France ne pourra aucunement invoquer "la tradition fiscale" d'un Etat pour justifier sa fraude.

Ces "zero-haven" possèdent dans leur législation des disposition dont le contribuable non-averti n'en soupçonnerait jamais l'existence: il est possible d'obtenir, dans certaines conditions, une garantie contractuelle des gouvernements locaux d'exonération d'impôts directs, sur une certaine période (cas des Bermudes qui offrent une garantie d'exonération jusqu'au 28 Mars 2016 dans le cadre de l'ExemptedUndertakingTax Protection Act 1966).

Ces pays font l'objet de vives critiques fondées sur les pratiques financières répréhensibles qui s'y déroulent, en effet, c'est sur ces territoires que se commet les grandes opérations de blanchiment d'argent ou de fraude fiscale.

Aussi, afin de préserver leur image auprès d'une clientèle plus respectable mais surtout afin de conserver à terme leur statut, les gouvernements de ces îles ont été conduits à introduire une réglementation interne plus sévère destinée à réprimer efficacement la corruption et faisant par là même une entorse au système du secret des affaires.

Par ailleurs, sous la pression essentiellement des Etats-Unis, des conventions internationales d'assistance judiciaires ont été signées. Bien que principalement destinées à lutter contre le « blanchiment » de capitaux, on ne peut exclure, en pratique, l'utilisation de ces conventions internationales à d'autres fins telle que la lutte contre l'évasion fiscale¹.

Ces Etats commencent à s'ouvrir plus en plus au reste du monde et commencent à prendre conscience de l'offense indirecte à l'Economie des autres pays. On citera l'exemple des Bahamas qui ont conclu un traité d'assistance judiciaire réciproque (MutualLegal Assistance Treaty MLAT) avec les Etats-Unis, ouvrant aux autorités américaines le droit d'obtenir des informations « where certain indictable offences have been committed » (par exemple le délit d'initié).

L'un des premier traités signé avec les Etats-Unis parles Bermudes en matière fiscale concernele traité sur l'imposition des revenus tirés de l'assurance et une convention d'assistance et d'échanges d'informations en matière fiscale (Treaty on Insurance Taxation and Mutual Assistance in Tax Matters², and Agreement to Exchange TaxInformatio).

Les zero-haven sont essentiellement composés de petites (ou micro) économies, comme Monaco ou Saint-Martin.

On ne manquera pas de remarquer la localisation de ces zero-haven aux Caraïbes où la monnaie couramment utilisée est le dollar, les opérations sur devises sont généralement libres de toute contrainte en matière de contrôle des changes à l'exception des Bahamas où les opérations avec les résidents font l'objet d'un contrôle à priori.

Pour asseoir l'attractivité d'un territoire, la stabilité politique et la relative confidentialité des opérations doivent être accompagnées d'infrastructures et de services de qualité pour rendre ces paradis « opérationnels » dans la gestion quotidienne des activités. C'est en cela que les réseaux de communication sont en général, de très bonne qualité.

La caractéristique semblable à tous ces zero-haven est relative à la forme de la structure d'accueil

o Les régimes destinés aux investisseurs étrangers (ce régime est souvent appelé International Business Companies « IBC »)

o Les régimes sectoriels d'exonération, destinés à attirer des investissements particuliers (comme les compagnies d'assurances et les banques).

Les avantages fiscaux des IBC qui sont proposés sur les sites internet (Exonération totale d'impôt, pas de plus-values, pas de droit de succession, pas de comptabilité, pas d'audit comptable annuel requis par les autorités Seychelloises, possibilité d'ouvrir un compte bancaire pour la société partout dans le monde, etc... apparaissent comme étant être une véritable stratégie commerciale.

Les « tax-haven »¹ ou « zero-haven » constituent un premier degré de pays défiscalisé, ils sont en quelque sorte « l'archétype » du paradis fiscal, mais il n'en est pas de même pour tous les pays à fiscalité privilégiée. En effet, un pays sans fiscalité n'existe pas, dès lors, il convient d'opérer une nuance dans les caractéristiques des paradis fiscaux pour retenir les pays où il existe des impositions de faible importance.

B. Impôt sur les bénéfices prélevé sur une base territoriale restreinte ou à un taux réduit

1 : Offshore Finance Centers and Tax Havens: The Rise of Global Capital publié par Mark Hampton,Jason Abbott

Ce que nous voulons mettre en exergue dans ce passage de notre étude c'est le fait que l'on a souvent fait d'illustrer les pays à législation fiscale privilégiée comme des pays où aucune charge fiscale ne pèse.

Or, il en est très rarement ainsi, c'est en cela qu'il ne faut pas passer à côté des pays à faibles niveau de prélèvement, l'on pourra dès lors citer et distinguer plusieurs « philosophies fiscales » qui se caractérisent par une pression fiscale amoindrie.

La première catégorie de pays est celle où il existe un impôt qui a pour assiette les bénéfices, mais ce taux est beaucoup plus bas que ce que l'on peut connaitre en France (où il est à 33 1/3 %)²:

Il s'agit pour ces pays de pratiquer un taux d'IS faible afin d'opérer une véritable stratégie commerciale, il y a tout de même un écueil dans laquelle il ne faut pas tomber lorsqu'un contribuable à face à lui un taux d'IS qui est faible : à la Barbade, le taux de l'IS est à 25%, soit un taux quasiment identique à celui des Pays-Bas (25,5%). Singapour et Hong-Kong imposent les sociétés respectivement à 17% et 16,5% alors que l'IS applicable en Allemagne approche 16%, 10 % pour Chypre, 12,2% pour l'Irlande.

Les Etats membres de l'UE que nous avons énoncés ne sont pas réputés pour être des paradis fiscaux, pourtant en termes d'imposition des bénéfices les écarts témoignent d'une meilleure attractivité de ces Etats.

La seconde catégorie de pays est celle des territoire où on ne parle pas directement d'IS mais d'autres prélèvements qui fonctionnent selon le même mécanisme que l'IS sans en être :

Ces impôts de substitution à l'IS se retrouvent dans de nombreux pays, bien sûr l'assiette correspondra toujours aux bénéfices mais la méthode de prélèvement et forcément les taux ne seront pas les mêmes. Il découle de cette dichotomie une possible attractivité pour ce type de législation offshore.

-Les Bahamas (un « zero-haven ») prélèvent « un droit annuel de licence en fonction du chiffre d'affaires et du taux de bénéfice brut au titre de l'exercice d'une quelconque profession ou de l'exploitation d'une affaire sur le territoire bahamien ».

-Au Liechtenstein¹, où les bénéfices des sociétés sont imposés à 7,5% ou 15%, l'impôt de substitution prend la forme « d'un prélèvement de 0,2% sur le montant du capital et des réserves ».

Ce type de systèmes fiscaux est là pour compenser la faible diversité de leur Economie fondée avant tout sur le tourisme, on le voit bien, la fiscalité apparait comme un moyen de développement.

2 :Tax Havens: How Globalization Really Works Par Ronen Palan,RichardMurphy,ChristianChavagneux

La troisième catégorie de pays concerne les pays qui vont appliquer un régime d'imposition privilégié spécifique aux personnes ayant leur activité à l'extérieur dudit pays :

C'est le cas du Liechtenstein qui pratique ce régime d'imposition dans le but d'attirer l'investissement des entreprises étrangères en raison de la petite taille de son territoire (la superficie du Liechtenstein ne dépasse pas 170 km², ils ont dès lorsun faible potentiel de développement économique.

L' « offshore trading company » est un type de société que l'on retrouve dans certains paradis fiscaux (avérés ou non), ces sociétés vont bénéficier d'un traitement spécifique, on peut donc affirmer que la typicité juridique occasionne un traitement fiscal particulier :

-Les régimes d'exonération : Ce type de régime est présents dans certains paradis fiscaux et consistent à exonérer une société qui possède son activité à l'étranger dès lors qu'elle ne dispose d'aucuns contact avec les entreprises où les personnes du pays.

-Les régimes d'imposition réduite : Ce type de régime va être spécifique à certains types de sociétés offshores. Historiquement, les General Trading Companies étaient imposées au taux de 5% à Malte ou de 4,25% à Chypre. Ces deux régimes ont été abolis après leur condamnation par le Forum européen dans le cadre de la lutte contre la concurrence fiscale dommageable.

-Les impôts de fonctionnement : Ce type d'imposition vient substituer à l'impôt sur les bénéfices selon ce modèle, les sociétés domiciliées ou sociétés de siège liechtensteinoises (leur siège est établi au Liechtenstein, mais elles n'y exercent aucune activité) acquittent un impôt chaque année de 0,10 % de leur capital et leur réserve.

Plusieurs critères permettent de déterminer si une législation fiscale offshore est privilégiée ou non. La présence de certains impôts est une piste, les taux d'imposition en sont une autre, mais certains pays réservent des impositions spécifiques à certains types de société en considération de leur nature.

C. Les « paradis » offrant des avantages spécifiques à certaines sociétés, activités ou industries

Il convient dans cette partie de s'arrêter sur la spécificité accordée à certaines sociétés, activités ou industries : en effet pour décider que telle ou telle législation possède le statut de législation offshore dans laquelle il convient d'y domicilier ses revenus ou sa société, il ne faut pas s'arrêter à une lecture trop rapide du taux d'impôt applicable. Selon les législations, les avantages fiscaux sont accordés soit globalement, à l'ensemble des personnes morales, soit partiellement, pour les activités exercées à l'extérieur du pays, notamment pour les sociétés holding.

On prendra ici l'exemple des sociétés captives dans les pays à fiscalité privilégiée :

La société captive financière possède une particularité, c'est son objet : celui-ci consiste à financer les vente des sociétés appartenant au même groupe qu'elle. La captive financière va avoir pour fonction d'acheter un bien au groupe mais pour le compte d'un client, ensuite ce bien sera à la disposition de ce client grâce à un contrat de financement. Le but principal pour un groupe d'avoir une captive financière c'est la fidélisation des clients grâce au contrat de financement.

Les sociétés captives sont présentes dans différents secteurs comme l'assurance, la banque et la réassurance, ainsi, aux Bahamas les autorités cherchent à promouvoir les activités d'assurances et de réassurances pour le compte de groupes multinationaux en offrant une exonération temporaire de quinze ans de tous droits et taxes. Les sociétés souhaitant développer cette activité doivent néanmoins se soumettre à des règles particulières mais souples de fonctionnement (ExternalInsuranceAct 1983).

L'avantage des banques captives est le suivant : ces banques étant constituées dans des paradis fiscaux, l'imposition sera ridicule comparé aux flux de capitaux que génère la banque (l'imposition maximale sera de 2 500).

Néanmoins¹, les banques captives devront mener leur stratégie fiscale offshore de manière minutieuse car elles se devront d'avoir une activité à l'étranger au risque de subir un contrôle fiscal poussé car les agents de l'Administrations fiscale penseront que l' établissement permet le blanchiment de capitaux et les sanctions seront très sévères car tous les États cités, sauf Nauru, ont signé avec l'OCDE un accord faisant d'eux des partisans pour la lutte contre la fraude fiscale et le blanchiment d'argent sale. Une banque captive est très sérieusement contrôlée (pas au sens contrôle fiscal inquisiteur), le moindre écart se traduit par de lourdes sanctions pénales.

Les sociétés captives se sont ainsi multipliées en Europe, dans des pays tels que le Luxembourg et l'Irlande, ou des territoires tels que l'île de Man, Jersey et Guernesey qui ne font pas partie de l'Union européenne, pour le reste du monde, dans des pays tels que les Bermudes, les États-Unis, les îles Caïmans, les Bahamas ou la Barbade, etc.

1 :Lamy Assurances 2014/Partie 2 Assurances de dommages/Section 3 : Assurance des risques implantés à l'étranger/Paragraphe 3 : Sociétés captives d'assurance

Les sociétés captives apparaissent souvent comme un outil d'évasion fiscale qu'illustre bien la recherche de paradis fiscaux pour leur implantation.

On dénombre plusieurs milliers de sociétés captives d'assurance ou de réassurance dans le monde, dont plus de mille aux Bermudes et plus d'une centaine aux îles Caïmans, pour environ une quarantaine de sociétés captives françaises, de réassurance pour la plupart, essentiellement domiciliées au Luxembourg.

-- implique des coûts de création, de surveillance et de contrôle de la société ainsi créée ;

-- ne résout pas toujours les problèmes de solvabilité du fait de la faiblesse de ses fonds propres, tout particulièrement au début de ses activités.

-- l'expose, lorsqu'il s'agit de société captive offshore, à des revirements imprévisibles des législations nationales des pays d'accueil, dans lesquels, prise individuellement, chaque société n'a que peu de poids.

Les critères de détermination des pays à fiscalité privilégiée nous permettent de réaliser une typologie des législations fiscales les plus attrayantes dans le monde, mais cette typologie vient être renversée par les relations qu'ont dus nouer ces derniers avec les pays lésés de l'exode fiscal de ses ressortissants vers les paradis fiscaux. Dès lors, les innombrables accords d'échanges de renseignements a pu entrainer une certaine dénaturation desdits pays.

Paragraphe 2 : Les vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux :

La théorie des vrais « faux » ou faux « vrais » paradis fiscaux est l'idée selon laquelle la base commune à tous ces Etats membres est la faiblesse (volontaire ou non) des charges fiscales qui incombent aux contribuables, mais leurs agissements dans le cadre internationale, certaines de leurs dispositions législatives ou encore les relations entretenus avec des Etats luttant contre l'évasion fiscale font que l'on en vienne à se demander s'il ne s'agirait pas de « faux paradis fiscaux ».

Il s'agit d'une ancienne colonie dont le nom complet est le Commonwealth des Bahamas (de son nom officiel).

Les seules² dispositions fiscales dans ce pays se résument à une déduction de 3,4 % de la rémunération (un taux qui ne mérite aucune comparaison avec la France: entre la CSG, CRDS, déduction forfaitaire de 10%).

Concernant les travailleurs indépendants, ils doivent payer eux-mêmes la totalité du montant.

Pour les expatriés, il peut être possible d'obtenir un remboursement de cotisations à la retraite, mais seulement s'ils retournent dans leur pays d'origine et cela dépendra aussi du temps durant lequel ils ont travaillé dans le pays.

Il existe aussi un droit de timbre qui est un impôt qui pourrait être dû dans un certain nombre de circonstances, notamment sur les achats de biens immobiliers et pour l'envoi de grandes quantités de devises à l'étranger.

Le plus faible taux de droit de timbre est de 2%, mais le plus grand est de 8% sur les transactions immobilières de plus de 100.000 $. Ces frais sont normalement partagés entre l'acheteur et le vendeur. Une charge de 1% est appliquée aux prêts hypothécaires et payés par l'emprunteur. Les frais pour l'envoi d'argent à l'étranger sont calculés à 0,25%.

L'inscription des Bahamas sur la première liste des paradis fiscaux de l'OCDE en 2000, a entrainé le développement de l'idée selon laquelle les années 2000 allaient sonner le glas de la fin du statut de régime fiscale privilégié. Sensibles à la pression de la communauté internationale en raison de leur dépendance aux revenus touristiques, ils s'engagent dès lors à améliorer leur réputation. Ils prennent des mesures concrètes afin de diminuer le nombre de sociétés utilisant leur territoire à des fins d'évasion fiscale ce qui a entrainé le fait que Les Bahamas ont été retirées de la "liste grise" des paradis fiscaux par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) après avoir signé 18 accords d'échange d'informations fiscales.

Mais il n'en reste pas moins que même si des mesures drastiques ont été prises afin de limiter cet « exode fiscal », « paradis fiscal » est une dénomination qui va bien à cet archipel en ce qu'il n'existe aucun impôt sur les personnes physiques aux Bahamas et aucun droit de succession.

Le décret n° 2010-1509 du 8 décembre 2010 portant publication de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Commonwealth des Bahamas, ne vise pas à fustiger la fiscalité quasi inexistante aux Bahamas mais vise avant tout à plus d'échange d'information pour que l'Administration fiscale française puisse rattraper les évadés fiscaux.

En effet, l'accord signé entre les deux parties obligent les deux Etats à une obligation mutuelle quelle que soit l'origine du ressortissant faisant l'objet du contrôle « les renseignements doivent être fournis conformément au présent Accord par l'autorité compétente de la Partie requise, que les renseignements portent ou non sur un résident, un ressortissant ou un citoyen d'une Partie contractante ».

Concernant les impôts en jeu lors de l'échange d'information, cela concerne les impôts existants prévus par les dispositions législatives et réglementaires des parties contractantes, c'est-à-dire que si l'Administration fiscale soupçonne une entreprise d'évasion fiscale en matière d'impôt sur les sociétés, elle pourra très bien recueillir les informations nécessaires auprès des autorités des Bahamas pour savoir si le but à réellement été d'éluder l'IS en s'installant dans cet Etat.

L'accord prévoit aussi la fourniture d'information sur demande car l'autorité compétente devra fournir des informations dès que l'autre partie le lui demandera. Ces renseignements doivent être échangés, que la Partie requise ait, ou non, besoin de ces renseignements à ses propres fins fiscales ou indépendamment du fait que l'acte faisant l'objet de l'enquête aurait constitué, ou non, une infraction pénale au regard du droit de la Partie requise s'il s'était produit dans la Partie requise.

Les Bahamas restent donc une place emblématique de l'offshore, les accords en matière d'échanges d'informations fiscales venant simplement se poser comme mesure de dissuasion. La jurisprudence du Conseil d'Etat témoigne de ce constat.

On citera à titre d'exemple jurisprudentiel le cas de banque française, dont la filiale implantée aux Bahamas qui exerce une activité de banque privée internationale consistant en la collecte de fonds de clients particuliers nord-américains intéressés dans le placement de leurs avoirs aux Bahamas et dont l'implantation sur ce territoire lui a permis d'acquérir une clientèle spécifique qui n'aurait pas réalisé ses placements en France. Cette banque française apporte la preuve qui lui incombe en vertu de l'article 209 B du CGI que l'implantation dans un pays à régime fiscal privilégié de cette filiale, n'avait pas, pour elle, principalement pour objet d'échapper à l'impôt français¹. L'on comprend que cette société française à réussi à échapper à l'article 209 B car elle a prouvé que l'intérêt de son installation aux Bahamas était avant tout marketing (captation d'une nouvelle clientèle) et non fiscal.

Au même titre que les Bahamas, la fiscalité des Bermudes est sans nul doute celle d'un pays à fiscalité privilégiée, pourtant ce pays a été retiré de la liste des ETNC.

1 :CE 26 décembre 2012 n° 349070, 9e s.-s., min. c/ Sté BNP Paribas : RJF 3/13 n° 271

B. Le retrait injustifié des Bermudes de la liste des Etats non coopératifs :

Parmi les Etats et territoires non coopératifs : la liste au 1er janvier 2014 qui se limite à huit pays uniquement est tombée, on ne retrouve pas les Bermudes. Le journal le Monde précise qu'Elisabeth Guigou (présidente PS de la commission des affaires étrangères de l'Assemblée) et Christian Eckert (rapporteur général PS du budget à l'Assemblée) ont dénoncé ce retrait dans un communiqué commun. Ces derniers trouvent injustifiée la sortie de Jersey et des Bermudes de la liste « au regard des derniers travaux du Forum mondial sur la transparence, organisés sous l'égide de l'OCDE, publiés à la suite de la réunion de Jakarta les 21 et 22 novembre derniers, un tel retrait n'est pas justifié, précisent-ils.

On parle de retrait injustifié des Bermudes car les caractéristiques fiscales de ce pays sont celle d'un paradis fiscal en tant que tel.

· Qu'il n'y ait pas d'impôt sur le revenu aux Bermudes et qu'il n'y ait aussi pas d'impôt sur les sociétés.

· Logiquement, il n'y a pas de déclarations d'impôt sur le revenu ce qui attire les célébrités.

· Les travailleurs indépendants doivent s'inscrire auprès de l'administration fiscale dans les 7 jours à compter de la création de l'entreprise afin que cette taxe puisse être mise en oeuvre. Si ces paiements sont effectués en retard alors des amendes seront appliquées.

On voit à travers ces minces dispositions fiscales que les Bermudes, sont certes dotés de dispositifs fiscaux mais aucune comparaison n'est possible avec la fiscalité française, de ce fait, il est aujourd'hui cohérent d'affirmer que les Bermudes sont bel et bien un pays à fiscalité privilégiée, une place où l'évasion fiscale est envisageable.

Le Luxembourg appartient à l'UE et ne fait donc par partie de la liste des Etats non-coopératifs, par rapport aux autres Etats le Luxembourg dispose d'une fiscalité appliquée aux personnes physiques et morales qui est beaucoup plus lourde que celle des Bermudes ou des Bahamas, mais qui reste attractive par rapport aux taux français ce qui fait que l'on ne peut pas parler de paradis fiscal mais de pays à fiscalité attractive.

Concernant l'impôt sur les sociétés, les sociétés considérées comme résidentes (c'est-à-dire ayant leur siège statutaire ou leur administration centrale) au Luxembourg sont imposables sur leurs bénéfices mondiaux.

Les sociétés étrangères ne imposables au Luxembourg qu'à raison de leurs revenus de source luxembourgeoise : revenus immobiliers ; dividendes ; plus-values ; intérêts...

Taux d'imposition effectif

28.8%

Contre 33,1/3% en France

Impôt minimal forfaitaire (sachant qu'en France l'IFA a été supprimé)

1500€

Impôt sur la fortune

0.5% de l'actif net

En matière d'impôt sur les sociétés, le Luxembourg attire par ces taux plus faibles que la France (28,80% contre 33,1/3%). Tout comme en France, il existe une multitude de taxation sur les opérations financières comme la taxation des plus-values caractérisée par l'imposition au taux standard de l'impôt sur les sociétés, sachant qu'il existe une exonération de la plus-value si la société-mère luxembourgeoise détient au moins 10% du capital de sa fille depuis au moins 12 mois (régime mère-fille luxembourgeois).

Concernant l'imposition des personnes physiques, l'imposition sur les revenus se caractérise de la sorte :

Revenu annuel imposable en euros :	Taux :
Jusqu'à 11 265 €	0% (alors qu'en France on serait dans la tranche à 5.5%)
De 11 265€ à 13 173€	8% (alors qu'en France on serait dans la tranche à 14%)
De 13 173€ à 41 793€	Augmentation de 2% par tranche de 1908 € (en France on serait entre la tranche à 30% et 41%)
Plus 41 739 €	39% (en France nous sommes à 45% pour la fraction supérieure à 151.200 euros.)
Contribution au fond pour l'emploi	4% pour les revenus inférieurs à 150 000€ et 6 % au-delà.

Ainsi, en 2008¹, le pays est placé sur la liste grise des paradis fiscaux de l'Organisation de coopération et développement économiques (OCDE), il rectifie aussitôt le tir. Il accepte que l'échange d'information ne passe plus nécessairement par la voie judiciaire, mais directement entre les administrations. Quelques semaines auparavant, le pays s'y opposait encore.

Le Luxembourg, qui a le statut de « paradis fiscale d'Europe », même s'il a été retiré de la liste grise de l'OCDE, était attaché au secret bancaire ce qui faisait de lui un Etat duquel l'Administration fiscale française se méfiait. Or, depuis le 20 mars 2014 le Luxembourg va devoir lever le secret bancaire au mépris de sa qualification d' « european offshore place » que les journalistes du Figaro et du Monde lui ont donné.

Ainsi, le Luxembourg et l'Autriche ont donné leur feu vert jeudi à la loi européenne sur la fiscalité. Ce texte, en souffrance depuis 2008, doit permettre d'étendre l'échange automatique d'informations fiscales aux versements effectués par des trusts ou des fondations, et non pas seulement par des personnes physiques. Il constitue donc un élément important de l'arsenal de l'Union pour lutter contre l'évasion fiscale et le secret bancaire, même s'il n'est pas le seul.

1 : Evasion fiscale. Après la Suisse, le Luxembourg va lever le secret bancaire/ Journal Le Parisien/ Rubrique Economie

Conclusion: Que répondre à la question suivante : Ouvrir un compte bancaire ou une société offshore est-il illégal ?

Le recours aux mécanismes fiscaux offshores permet donc bel et bien une optimisation fiscale des revenus ou bénéfices du contribuable qui en a recours. Cette faculté repose sur la licéité de l'opération car optimisation rime avec stratégie fiscale.

Mais la frontière entre l'optimisation fiscale et l'évasion fiscale est la problématique majeure à laquelle sera confrontée tout contribuable, pas uniquement dans le cadre de sa stratégie internationale mais dans la vie de tous les jours.

Le dicton célèbre veut que «La liberté des uns s'arrête là où commence celle des autres», cette expression est à la fois un précepte et un proverbe : il apprend à restreindre ses libertés en communauté, mais il est aussi utilisé pour mettre en garde contre tout abus de pouvoir.

Ainsi, le contribuable qui use de sa liberté d'établissement dans un pays à fiscalité privilégié pour maximiser ses profits et restreindre les charges fiscales auxquelles il est assujetti va nécessairement empiéter sur les intérêts de l'Etat qui se voit confronter à un assèchement des ressources. Les intérêts sont divergents car la fiscalité apparait comme étant être une richesse pour l'un et une charge pour l'autre, et en tant que juriste, nous savons que ce type de situations mène dans quasi-totalité des cas à des litiges.

La nécessité de résoudre ces questionnements relève des juges qui ont le pouvoir souverain d'interprétation des lois (dans le cadre de la théorie de l'abus de droit ou dans le cadre l'interprétation de la clause de sauvegarde de l'article 209B du CGI), mais elle relève aussi des institutions et des accords internationaux au premier rang desquels on citera l'OCDE et le GATT.

Cette étude était censée apportée une réponse à la question que le profane pouvait se poser : « est-ce qu'ouvrir une société offshore est licite ? » ou encore « est-ce que le fait d'avoir une compte bancaire offshore est illégal ? », on ne pourra malheureusement pas répondre soit par l'affirmative, soit par la négative en ce sens qu'il n'y a guère de réponse unique.

La réponse que nous pouvons apporter aujourd'hui est la suivante : les mécanismes fiscaux offshores génèrent des difficultés mettant en jeu des ordres juridiques de différents niveaux : national, européen et international. A chacun de ces trois niveaux il a été tenté d'apporter des solutions, certaines solutions étant plus rigides que d'autres. Ces solutions ont pris la couleur et la teinte des objectifs en fonction desquels elles ont été prises, par exemple, l'Administration fiscale française se fonde sur les articles 57, 238 A et 209 B pour conforter sa souveraineté nationale dans le cadre de la levée de l'impôt. Mais en même temps, elle reconnait au contribuable le droit et la possibilité de se défendre, on citera dès la clause de sauvegarde au III de l'article 209 B.

Tout est affaire de nuance, s'il est présent de telle nuance au niveau interne, de telles nuances n'iront qu'accru au fur et à mesure que l'on escalade la hiérarchie des ordres juridiques.

Au niveau européen, des solutions tentent d'être trouvées en commun, la spécificité de l'Union européenne c'est qu'elle est à la fois composée de pays qui luttent contre l'évasion fiscale et de pays qui fonde l'évasion fiscale. Récemment, a été adopté le texte relatif à la fiscalité de l'épargne, ce qui est un avancement.

Ce texte doit permettre d'étendre l'échange automatique d'informations fiscales aux versements effectués par des trusts ou des fondations et est une composante importante de l'arsenal de l'UE pour lutter contre l'évasion fiscale et le secret bancaire. "Cela fait longtemps que le Luxembourg avance vers une place bancaire transparente. Nous avons aujourd'hui confirmé que nous voulons aller dans cette direction", a affirmé M. Bettel.

Cette vision des choses nous fait constater que des solutions essayent d'être trouvées à chaque niveau, car c'est en multipliant les dispositions que l'on aboutit à un résultat. Ce résultat ne correspondra qu'à une limite du recours aux législations offshores mais n'aboutira jamais à une interdiction absolue de disposer d'un compte bancaire à l'étranger ou d'ouvrir une société dans le pays que l'on désire.

Cette vision n'est pas celle de l'Administration fiscale qui à son niveau désire uniquement lutter contre la fraude fiscale et le blanchiment d'argent.

Suite à nos recherches, on peut affirmer que l'on se dirige vers une répression des mécanismes fiscaux offshores, la répression se fait par l'incitation et la dissuasion.

En effet, il n'existe pas dans le code pénal français de disposition qui incrimine tout bonnement le fait d'user une législation fiscale d'un pays étranger en sa faveur, seul la qualification de blanchiment de capitaux est susceptible de s'appliquer ici, mais il n'est pas question de ce type de contribuable ici. En effet notre étude consistait avant tout à éclairer la distinction entre l'optimisation fiscale et la fraude fiscale dans le cadre du recours aux législations fiscales offshores.

Le premier degré de répression est relatif aux prérogatives de l'Administration fiscale dans le cadre de la procédure d'enquête fiscale il en résulte que l'Administration fiscale a mis en place un arsenal complet pour traquer toute dérive financière, s'ajoute à cela la multitude d'accords d'échanges d'informations.

Le second degré est celui des articles 57, 238 A et 209 B qui vont lui permettre de contraindre le contribuable qui exile ses revenus dans un but purement fiscal en l'obligeant à rapporter preuve « qu'[ils] correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ».

Ce degré de répression permettra à l'Administration une imposition des bénéfices et revenus qui lui ont échappés (dans les conditions normales d'impositions).

Le troisième degré correspond au redressement est fondé sur un soupçon d'abus de droit, dans ce cas, des pénalités et intérêts de retard seront dus à l'Administration.

L'optimisation fiscale par le recours aux législations offshores en France s'explique aujourd'hui par la recherche de solutions à différents niveaux d'ordre juridique, pour respecter la souveraineté des Etats dans le cadre de leur libre gestion des ressources. Le contribuable se devra quant à lui de ne pas dépasser la maigre frontière qui existe entre l'optimisation et l'évasion fiscale.

Liste des abréviations :

GATT : General Agreement on Tariffs and Trade (GATT, en français : Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce, AGETAC)

Bibliographie :

· J-B GEOFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains,Paris, décembre 1993

· Le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme/ Geert Delrue / Maklu, 2012

· Stratégies fiscales internationales Par Patrick Rassat,ThierryLamorlette,ThibaultCamell, Paris, 2010

· « Paradis fiscaux et opérations internationales » Editions Francis Lefebvre 2014

· Le marketing digital: Développer sa stratégie marketing à l'ère numérique 2012

· « Les Chantiers fiscaux à engager », édition l'Harmattan, Thierry Lambert, 2002

· Offshore Finance Centers and Tax Havens: The Rise of Global Capital par Mark Hampton,Jason Abbott

Les mécanismes offshores: entre optimisation et évasion fiscale