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Les mécanismes offshores: entre optimisation et évasion fiscale

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par Nabil GRID
Université de Nice Sophia-Antipolis - Master 1 Droit Public parcours Fiscalité 2013
  

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Paragraphe 1 :L'impact des législations offshore sur la société et l'économie :

1  : Internal Revenue Service / www.irs.gov / Site de l'agence gouvernementale des Etats-Unis

Le recours aux mécanismes fiscaux offshores est certes le fruit de l'internationalisation des échanges mais pas seulement, avant la mondialisation, l'on retrouve les prémices de ce types de stratégie jusqu'à l'époque Antiques. Certains auteurs justifient cette utilisation par la nature humaine de toujours vouloir payer moins d'impôts, de telle sorte que le développement des liens économiques à l'international n'a fait qu'accroître le risque d'évasion fiscale.

A. Emergence historique de la « fiscalité offshore » :

Les recherches dans les législations fiscales archaïques nous amène à nous rendre compte que la résistance face à l'imposition est une chose inhérente au concept de l'impôt.

Il suffit de remonter à l'Âge de bronze1 ou aux romains pour voir que les commerçants tentaient déjà d'échapper aux taxes portuaires, l'on citera l'exemple du port de Délos qui fut proclamé port libre et devint très vite le centre de commerce et d'échanges entre l'Orient et l'Occident, émergea dès lors l'idée de « l'extraterritorialité fiscale », cette vision propre au domaine maritime et portuaire de l'époque n'a été que le début de la volonté d'échapper à l'impôt qui a donné naissance aux « pays à fiscalité privilégiée ».

En avançant un peu plus dans l'histoire de la « fiscalité offshore », on s'arrêtera au Moyen-Âge et à la couronne d'Angleterre. Dans ce régime, il était traditionnel que la Couronne contrôle les Finances et l'ensemble des impôts. Les îles anglo-normandes font partie du duché de Normandie et constituent aujourd'hui l'une des places financières de l'offshore incontournable.

Ces îles, sont gouvernées en tant que biens distincts de la couronne anglaise. Les juridictions distinctes de Guernesey, Jersey, Aurigny et Sercq sont encore toutes des fiefs subordonnés du duché, et n'ont jamais été fusionnées, après la perte de la majorité de la Normandie en 1204 par le roi Jean. Il n'en reste pas moins que c'est aujourd'hui la Grande-Bretagne appartenant à l'UE, qui les contrôle solidement, ce qui peut avoir un impact sur le possible statut de « pays fiscalité privilégié » et l'inscription des îles dans la liste des Etats non-coopératifs (cf.B) L'internationalisation des échanges appréhendée par le GATT et l'OCDE.

La question aujourd'hui est donc celle de savoir si c'est la réellement la Grande-Bretagne qui contrôle ces îles, mais la conclusion est la suivante: ces îles britanniques (l'Île du Mans avec une histoire fiscale mouvementée du fait de régimes juridiques successifs et disparates) ont un régime juridique distinct et constituent une place financière de l'offshore en raison d'une fiscalité plus que légère.

1 : J-B GEOFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains,Paris, décembre 1993

Aujourd'hui l'île de Man a acquis une règlementation locale symbolique et distincte: sur cette île il n'y a pas d'imposition sur les bénéfices comme l'on aurait en France ou d'imposition sur la cession du capital et en dehors de la TVA à 17,5%, la seule évolution significative en matière fiscale concerne l'impôt sur le revenu qui est de 18% au maximum et ne correspond pas aux fonds issus de l'investissement offshore.

Dans les cas respectifs de Gibraltar et Malte, une histoire complexe et changeante d'allégeance etde formes diverses d'indépendance juridique leur a permis de développer des centres financiers offshore et des régimes d'impositions faibles.

A la fin du Moyen-Âge, la notion de paradis fiscal se démocratise et cette notion d'imposition inégale fondant les paradis fiscaux entre dans les moeurs.

On citera à titre d'illustration le Lichtenstein qui dès les années 1920 aessayé d'attirer les investissements étrangers par le biais d'une législation offshore en matière de Fiducie, c'est de la même manière que les Bermudes durant les années 1940, peu avant la seconde guerre mondiale ont développé une législation offshore attractive (cfB.Le retrait injustifié des Bermudes de la liste des Etats non coopératifs).

La période d'avant et d'après-guerre se caractérise par une politique fiscale totalement différente en ce qu'avant la guerre les pays évitaient à tout prix l'impôt individuel, mais après la guerre, la reconstruction des Etats en ruine à nécessité d'importants fonds et moyens de rapporter de l'argent en plein marasme économique, le plan Marshall en a été un, mais la fiscalité en a été un autre.

Dès lors, devant "le matraquage fiscal" de l'après seconde guerre mondiale se déroulant dans les pays en reconstruction au premier rang desquels se situait la France, "les pays à fiscalité privilégié" ont très vite trouvé une fonction primordiale dans l'investissement et la finances internationale. Mais le fait de voir l'assiette fiscale se réduire d'année en année suite à la fuite des capitaux n'a pas échappé aux Etats en question, ce qui a entrainé un durcissement considérable des législations fiscales relatives à l'évasion fiscale.

L'après seconde guerre mondiale1 est l'époque où les pays à fiscalité privilégié mettent tout à oeuvre pour attirer les revenus sur leur territoire et cette stratégie passe par la création de sociétés atypiques, produit dérivé de la fiscalité offshore.

1 : Historique des sociétés offshore : http://www.societeoffshore.fr/historique-societeoffshore

Les IBC (International Business Company) sont un type de société offshore représentant l'exemple type de sociétés ayant pour but de localiser les bénéfices de sociétés ayant leur activité dans les pays à fiscalité lourde. Ce type de sociétés a vu le jour dans les années 1980 et sont aujourd'hui reconnues et sont beaucoup usées aux Seychelles par exemple. Cela était bien évidemment très attractif pour les entreprises et les sociétés étrangères. Les premiers centres financiers offshores à accueillir des IBC ont été Gibraltar et certains centres financiers offshores des Caraïbes comme les Bahamas et les Îles Vierges Britanniques.

Certains estiment que les jours de ces sociétés sont comptés en raison de leur intérêt qui est clairement établi: éviter de payer le moins d'impôt possible sur les bénéfices, or ce motif correspond au critère des pays à fiscalité privilégié fustigé par la France dans son CGI.

L'histoire du développement des paradis fiscaux et du recours aux mécanismes offshores afin d'optimiser ses revenus en payant moins d'impôt s'ancre dans un contexte d'internationalisation de l'échange qui à amener les organismes internationaux à prendre des mesures en la matière.

B. L'internationalisation des échanges appréhendée par le GATT et l'OCDE:

Le GATT (General Agreement on Tarifs and Trade) est sans nul doute l'accord qui a permis le développement indirect des mécanismes fiscaux offshore.

Si l'on dit que ce développement s'est fait de manière indirect c'est parce que le GATT a avant tout eu un rôle en matière de commerce international, cet accord a permis la construction de zone de libre-échange telle l'AELE ou l'ALENA unissant le Canada, les USA, et le Mexique.

Le GATT a contribué a notamment contribué à la multinationalisation des entreprises et à un certain "démembrement" des sociétés à l'international. Cela signifie qu'une entreprise peut exercer son activité dans un certain pays puis localiser ses bénéfices dans un autre, et dès lors être soumis à deux législations totalement différentes.

Dès lors, les entreprises ont très bien compris que face au développement du commerce international se cacher un potentiel d'optimisation fiscale par le biais du recours aux législations fiscales d'autres pays, dans le but de faire toujours plus de bénéfices. En réalité le but n'est pas de faire plus de bénéfice mais avant de garder le maximum de bénéfices pour en distribuer plus aux associés.

L'activité "internationalisée" de ces entreprises à eu un impact qui relève de la conséquence normale et logique du rôle du GATT1, cet impact s'est avant tout fait resentir sur la réglementation et la législation en vigueur dans les Etats.

En effet, on citera l'exemple de la France et de ses fameux article 209 A et 208 B qui n'auraient jamais vu le jour sans cette mondialisation. Il est donc important dans le cadre de notre étude des mécanismes fiscaux offshore de mettre en évidence la liaison entre fiscalité et commerce international alimenté par un l'unique but: l'optimisation fiscale des échanges.

C'est également dans ce contexte internationalisé que les revenus peuvent subir diverses taxations qui vont amener le bénéficiaire de ces revenus à localiser ses revenus dans le pays où la fiscalité y ait moins rigoureuse. Cela est justifié par le fait que les revenus peuvent être taxé à la fois dans l'Etat où l'activité a lieu, mais aussi dans l'Etat où les revenus sont localisés, entrainant dès lors des cas de double taxation que les conventions bilatérale tentent de résoudre, mais parfois en vain.

On parle dès lors de double imposition économique.

Il est important de faire le point sur ce que l'on désigne par "pays à fiscalité privilégiée" car certains Etats apparaissent comme étant une terre d'accueil pour les évadés fiscaux alors que la France ne les considère pas comme telle.

L'étude des mécanismes offshore ne peut se faire sans l'analyse de cette notion de paradis fiscal.

La France dispose de sa propre liste de pays haut-lieu de localisation des revenus or des pays comme la Suisse, le Lichtenstein ou Singapour ne sont guère inclus dans cette liste, alors que le Conseil d'Etat a eu à traiter maintes affaires de célébrités expatriés dans ces pays ( TA Paris 7 juillet 2010 n° 06-18227, 1e sect., 1e ch., Casta)

Ces Etats ont fait l'objet d'une attention toute particulière de la part de la France et des pays qui voient échapper les revenus et bénéfices de leurs pays, c'est en cela qu'est né le concept Etats et territoires non coopératifs (ETNC), ces pays qui ont certes la particularité de ne pas être coopératifs en ce sens qu'ils n'ont pas signé d'accords d'échange d'informations en matière fiscale, ont aussi la particularité de ne pas être membre de l'UE.

Ces pays sont donc soumis à la vigilance de "l'Organisation de coopération et de développement économiques".

1 : www.wto.org/french/docs_f/legal_f/gatt47.pdf

La non coopération se définit comme étant le fait que ces Etats empêche la pleine application de la législation fiscale des Etats et notamment leurs dispositifs de contrôle fiscaux visant à rapatrier les bénéfices et revenus qui auraient du être taxé en France.

On peut analyser cette non-coopération comme étant une sorte de volonté de ces Etats d'aider à l'évasion fiscale, ou du moins de faire de l'évasion fiscale un moyen pour eux de faire tourner leur Economie.

Ce refus de coopération en matière fiscale avec les autres Etats se caractérise par certains chiffres: on considère qu'un Etat n'est pas coopératif s'il n'a pas signé avec au moins douze Etats ou territoires une convention.

La particularité de la liste des ETNC c'est qu'elle est révisée chaque année au grès des conventions qui sont signées avec les Etats, ainsi, plus un Etat signe des accords en matière d'échange d'informations, moins il aura de chance d'être inscrits dans la "black list" des Etats.

La France dispose d'une liste assez représentative des Etats à fiscalité privilégiée en 2013 seuls les Philippines en sont sorti, par contre, et ce fut un grand étonnement pour certains les Bermudes, Jersey et les îles vierges britanniques ont fait leur entrée dans cette liste, mais l'étonnement se fonde avant sur le fait que ces pays n'y était pas avant alors que comme nous l'avons vu dans l'historique, ces pays sont historiquement reconnus comme étant des pays à fiscalité privilégiée (cfA.Emergence historique de la « fiscalité offshore »).

Liste des Etats black listé en 2014 par la France

Nauru

Guatemala

Brunei

Iles Marshall

Montserrat

Botswana

Nioue

Iles Vierges britanniques

Il faut savoir que dans le cadre de la détermination des pays qui constituent une « menace » pour les pays à lourde fiscalité c'est l'OCDE qui dirige en ce que c'est cette organisation qui va fixer la marche à suivre pour déterminer si un pays doit ou non être « black listé »1.

Quatre critères sont utilisés pour caractériser un paradis fiscal. Ces quatre critères sont :

· Impôts insignifiants ou inexistants2 ;

· Absence de transparence sur le régime fiscal ;

· Absence d'échanges de renseignements fiscaux avec d'autres Etats ;

· Fait d'attirer des sociétés écrans ayant une activité fictive.

Ces pays sont ensuite classés selon des listes qui dépendent de l'intensité de la possible évasion fiscale :

· noire (pays non coopératifs),

· grise (disent coopérer mais trainent des pieds)

· blanche (aucun problème à signaler)

La France, qui est réputée pour être un Etat souverain tant sur le plan économique que politique a su se caractériser sur la scène internationale par une législation en matière d'évasion fiscale qui lui est propres. Nous verrons plus tard quels sont les mécanismes qu'elle a su mettre en place (Section 2 : La dimension juridique des mécanismes offshore / Paragraphe 2 : L'utilisation des mécanismes offshore appréhendée sous la dimension répressive).

En matière d'impôts sur les sociétés, la France applique le principe de territorialité stricte ou restreinte. En vertu de l'article 209 du CGI, seuls les bénéfices réalisés par des entreprises exploitées en France entrent dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés français. Ainsi, la remontée de résultats bénéficiaires ou déficitaires réalisés dans des établissements stables situés hors de France est interdite. De même, la remontée sous forme de crédit d'impôt payé localement sur des bénéfices réalisés à l'étranger n'est pas autorisée.

1 : « Stratégie fiscale internationale » 3e édition revue et augmentée : les disparités de cadres juridiques.

2 : http://www.sicavonline.fr

La France n'est pas le seul pays à appliquer ce principe, d'autres pays appliquent le principe de la mondialisation des revenus comme le Luxembourg. La France se caractérise tout de même par des spécificités fiscales que l'on ne retrouve pas ailleurs c'est notamment le cas des systèmes des bénéfices mondiaux et consolidés qui, sur agrément préalable de l'administration, constituent une exception au principe de territorialité de l'impôt sur les sociétés.

C'est dans le cadre de cette pratique fiscale que la France se réserve le droit de « sanctionner » l'évadé fiscal qui use de mécanisme offshore dans l'unique but d'éluder l'impôt.

En matière d'impôt sur le revenu, le choix français s'est porté sur la l'imposition des revenus mondiaux.

Il advient que si unesociété française dispose d'un établissement stable, d'un représentant agissant en son nom et pour son compte ou qui a un cycle complet commercial à l'étranger n'est pas imposable en France, de manière antinomique, l'entreprise ressortissante du pays X qui a un établissement stable, un représentant ou un cycle complet commercial à l'étranger est soumise à l'imposition en France.

On peut donc affirmer que c'est sur ces disparités de systèmes fiscaux que repose l'enjeu des législations offshores.

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