3 Correction d'erreur
Simples erreurs
Des erreurs commises dans la comptabilité au cours des
exercices antérieurs et se répercutant sur les états
financiers de ces exercices peuvent être découvertes au cours d'un
exercice ultérieur.
On peut classer ces erreurs en :
- erreur de calcul ou d'estimation (exemples : sous-estimation
du stock final ; provision pour risque excessive) ;
- erreur de méthode comptable (exemple : inscription d'une
immobilisation en charges) ;
- erreur résultant de fraudes ou de
négligences.
La correction de ces erreurs s'inscrit normalement dans la
détermination du résultat de l'exercice en cours, ainsi que dans
celle des résultats des exercices ultérieurs lorsque l'erreur se
répercute également sur ceux-ci.
En matière d'estimation, de telles erreurs sont en
pratique assez fréquentes, en raison de la même démarche
d'estimation souvent liée à des approximations. Les écarts
qui en résultent figurent dans les charges et les produits «par
nature » de l'exercice de correction.
Lorsque le montant de ces incidences est assez significatif (par
rapport aux états financiers concernés), mention doit en
être faite dans l'état annexé.
Toutefois, lorsque l'incidence des erreurs constatées
est très importante et fausse gravement l'image donnée de la
situation financière, il faut considérer qu'il s'agit d'erreurs
fondamentales, justifiables d'une autre procédure, conformément
à l'IAS 8 (Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et
changements de méthodes comptables).
Erreurs fondamentales
La correction d'une erreur fondamentale commise au cours d'un
exercice antérieure doit être opérée par ajustement
des capitaux propres d'ouverture (diminution ou augmentation.)
Il s'agit de la seconde exception au principe de correspondance
« bilan de clôture - bilan d'ouverture », avec celle du
changement de réglementation comptable.
Elle ne peut intervenir que dans des cas tout à fait
exceptionnels, l'incidence de l'erreur dépassant largement le simple
seuil de signification, et ôtant toute crédibilité aux
états financiers antérieurs. Exemple : fraude antérieure
par omission volontaire d'une partie importante des opérations
effectuées.
· L'intangibilité des bilans
Le principe est rappelé à l'article 34 du
règlement : « le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre
au bilan de clôture de l'exercice précédent ».
Ce principe, classique mais d'application délicate, a
pour principale conséquence que l'on ne peut faire directement des
imputations sur les capitaux propres (à l'ouverture de l'exercice, donc
à la clôture de l'exercice précédent) :
- ni les incidences (gains ou pertes) des changements de
méthode comptable ;
- ni les produits et charges relatifs à des exercices
précédents qui auraient été omis. Ces corrections
doivent transiter par le compte de résultat du nouvel exercice.
L'application de cette méthode n'est pas tout à fait
homogène au plan international.
Il existe par ailleurs deux cas d'imputations possible, où
les capitaux propres peuvent être modifiés sans passer par le
compte de résultat :
- celui de l'incidence d'un changement de
réglementation comptable, par exemple mise en place d'un nouveau plan
comptable général ou modification d'une disposition du SYSCOA par
le Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA) ;
- celui de la correction d'une erreur fondamentale.
· La spécialisation des exercices
Ce principe, prévu à l'article 59 du
règlement, est d'application universelle. Il signifie que la vie de
l'entreprise étant découpée en exercices à l'issue
desquels sont publiés des états financiers annuels, il faut
rattacher à chaque exercice tous les produits et les charges qui le
concernent (nés de l'activité de cet exercice), et ceux-là
seulement.
Bien que classique lui aussi, ce principe n'est pas sans
soulever des difficultés d'application. Il est certain que son
affirmation, absente ou insuffisante dans les plans comptables
précédents, a pu conduire à des pratiques diverses en la
matière, laxistes le plus souvent (non rattachement de charges
probables, notamment).
Il faut préciser que ce principe est à la base :
- du découpage de l'amortissement (différence entre
coût d'entrée et valeur résiduelle) en exercices, par
tranches annuelles, selon un plan d'amortissement ;
- de l'inscription dans les charges de l'exercice des charges et
pertes probables ;
- du « découpage », à la clôture
de l'exercice ; des charges et produits constatés
d'avance et de l'inscription dans le résultat des
produits à recevoir et des charges à
payer ;
- du mécanisme des charges différées
notées à l'actif, en vue d'une répartition sur plusieurs
exercices.
Le principe de la spécialisation des exercices doit
être appliqué avec un maximum de rigueur. Par conséquent,
son application dans le SYSCOA entraîne :
- la cessation des pratiques erratiques en matière de
provisions, pratiques conduisant à une modulation du résultat
pour des considérations d'opportunité fiscale et le plus souvent,
dans le cas d'une politique d'entreprise ;
- l'obligation de comptabiliser tous les risques et pertes
intervenus au cours de l'exercice (ou d'un exercice antérieur),
même s'ils ne sont connus qu'entre la date de clôture de l'exercice
et celle de l'établissement des comptes annuels.
Il doit en résulter une vigilance toute
particulière de la part des responsables de l'établissement des
comptes comme celle des auditeurs.
En ce qui concerne la période comprise entre la date de
clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes,
seuls sont à intégrer aux charges de l'exercice les risques ou
les pertes liées à des conditions existantes à la date de
l'exercice. Exemples :
- Evènements rattachables : révélation de
la défaillance d'un client rendant la créance douteuse à
la clôture de l'exercice ; issue d'un jugement relatif à un
procès en cours à la clôture de l'exercice ; information
obtenue sur l'existence d'un risque au 31 décembre... ;
- Evènements non rattachables : variation du cours du
change ; fermeture d'une branche d'activité (sauf si la décision
a été formellement prise avant le 31 décembre) ; incendie
survenu après le 31 décembre...
· Le coût historique
Ce principe est aussi classique. Au plan
méthodologique, c'est une convention, car des comptabilités
produisant des informations pertinentes peuvent fonctionner avec une convention
différente ; exemple : comptabilité en valeur de remplacement. Le
principe du coût historique est d'application générale (au
plan mondial) mais non universelle. En effet, les pays sujets à une
forte inflation (hyperinflation) sont contraints de réévaluer
systématiquement (tous les mois le cas échéant) leurs
bilans et leurs comptes.
Lorsque l'inflation reste modérée, la convention
du coût historique s'impose en raison de ses avantages au plan de la
simplicité comme à celui de la fiabilité. Aussi a-t-elle
été retenue dans la présente norme comptable, d'autant
plus que l'utilisation d'autres méthodes (de réévaluation
plus ou moins fréquente, sur les bases et selon les modalités
diverses) présente l'effet pervers d'amplifier les tendances
inflationnistes, en les répercutant dans les coûts et les prix.
Les entreprises et les utilisateurs se sont familiarisés
avec cette méthode, qui n'exclut pas le recours à des
réévaluations légales ou libres fixées par les
autorités compétentes (article 35).
Il faut rappeler, toutefois que la combinaison de ce principe
et de celui de « prudence » conduit, dans une conjoncture
inflationniste (forte ou faible), à un « pessimisme
»systématique des évaluations puisque les plus-values
nominales ne sont pas comptabilisées, alors que le sont les moins-values
sous formes d'amortissements et de provisions pour
dépréciation.
· La continuité de
l'exploitation
Le principe de la continuité de l'exploitation,
fondamental au niveau des évaluations principalement, est bien que
traditionnel et universel, de compréhension et d'application parfois
difficiles comme cela s'est avéré dans les pratiques issues du
Plan 1957 et du Plan OCAM dans lesquels il n'avait pas été
explicité. Il est énoncé dans l'article 39.
Tout utilisateur des états financiers doit
intégrer ce principe à son raisonnement s'il veut comprendre la
présentation et, surtout, l'évaluation de ces états dans
lesquels « l'entreprise est considérée comme étant en
activité, c'est-à-dire comme devant continuer à
fonctionner dans un avenir raisonnablement prévisible » (article
39).
En d'autres termes, les états financiers doivent
être lus et compris comme donnant une image de l'entreprise « en
fonctionnement » (« going concern » en anglais). C'est donc
l'inclusion dans les états financiers d'un horizon économique
» d'activité qui justifie la présentation et les
évaluations.
La continuité de l'exploitation et son corollaire,
s'entendent également, même le plus souvent, pour toute
l'entreprise ou pour un département, un établissement, une
branche d'activité... dans de tels cas, les évaluations et la
présentation sont à reconsidérer : constatation des moins-
values (valeurs de marché ; valeurs liquidatives), apparition de passifs
latents (tels que les indemnités de licenciement et les frais de
restructuration...)
L'une des principales applications du principe de la
continuité de l'exploitation réside dans la définition du
plan d'amortissement des immobilisations. Celui-ci doit en effet être
bâti, a priori, non en fonction de la durée de vie
économique du bien, mais en fonction de sa durée d'utilisation.
Cette dernière peut être notablement inférieure à sa
durée de vie, ce qui entraîne l'existence d'une valeur
résiduelle prévisionnelle. Les amortissements doivent alors
couvrir le montant amortissable, c'est-à-dire la différence entre
la valeur d'entrée et la valeur résiduelle.
· La transparence
Ce principe est capital pour l'obtention d'une information
loyale. Il est aussi appliqué internationalement sous diverses
appellations (clarté, bonne information, voire régularité
et sincérité objective).
Dans le SYSCOA, il est affirmé dans les articles 6, 8, 9
et 10 du règlement. En fait, il imprègne tous les textes relatifs
à l'information externe. Il faut inclure dans ce concept :
- la conformité aux règles et procédures du
SYSCOA, au plan comptable et à sa terminologie, à sa
présentation des états financiers (notion de
régularité)... ;
- la présentation et la communication claire et loyale de
l'information, sans intention de dissimuler la réalité
derrière l'apparence (article 6) ;
- le respect de la règle de non compensation, dont
l'inobservation entraînerait des confusions juridiques et
économiques et fausserait l'image que doivent donner les états
financiers annuels. Sont uniquement autorisées les compensations
juridiquement fondées (article 34) en vertu de la loi ou du
contrat...
· L'importance significative
Ce principe, absent des plans antérieurs, est essentiel
à une bonne information mais son application est parfois
délicate.
Bien qu'énoncé formellement à l'article 33
seulement du règlement, à propos de l'état annexé,
il concerne également tous les autres états financiers.
Sont significatifs «tous les éléments
susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des états
financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et
le résultat de l'entreprise » (article 33).
Cette définition de l'importance significative par ses
conséquences sur le jugement des utilisateurs montre le caractère
relatif du critère (en fonction de la taille de l'entreprise notamment)
et la difficulté de son application, puisqu'elle place en
responsabilité les comptables, les dirigeants et les auditeurs, qui ont
à prendre la décision de retenir ou non l'élément
sur le jugement porté par telle ou telle catégorie de lecteurs
des états financiers annuels.
Les conséquences de ce principe sont considérables
et vont, selon le cas, dans le sens d'un allègement ou de
l'alourdissement de l'information comptable :
1- Dans le sens de l'allègement de l'information -
l'arrondi possible de certaines évaluations (stocks annuels) ;
- la possibilité d'accélérer
l'arrêté des comptes annuels, donc d'accélérer la
publication, par des estimations raisonnables des comptes de
régularisation (charges à payer, produits à recevoir...)
ne présentant pas de différences significatives avec les montants
exacts ;
- la possibilité de regrouper au plan de la
présentation certains postes des états financiers ;
- la possibilité, voire l'obligation de ne pas fournir,
dans l'Etat annexé, des informations n'atteignant pas le seuil
d'importance significative.
2- Dans le sens d'un alourdissement de l'information
Tous les points cités ci-dessus conduisent à un
allègement des travaux comptables. D'autres alourdissent les
états financiers, en l'occurrence l'Etat annexé : le principe
conduit à l'obligation de fournir dans cet Etat annexé toute
information (de nature comptable et financière qu'elle soit d'origine
économique ou juridique) d'importance significative, même si elle
n'est pas prévue dans le SYSCOA.
Exemples : dans les évènements
postérieurs à la clôture de l'exercice, perte d'un
marché important à l'exportation ou à l'innovation
technologique née après la date de clôture rendant caduque
une partie du potentiel de production de l'entreprise.
Compte tenu de l'intérêt du principe et de ses
difficultés d'application, observées notamment à travers
la pratique française du Plan 1982, le SYSCOA a simplifié la
tâche des responsables comptables et des dirigeants en la
matière.
Dans le système normal, prévu pour les
entreprises d'une certaine taille, moyennes ou grandes, l'importance
significative est présumée pour certaines informations qui sont
de ce fait obligatoires, quels que soient les montants en cause. Les
responsables d'entreprises n'ont donc pas à réfléchir
quant à l'importance significative de ces items. Pour d'autres, il a
laissé sa place au principe de l'importance significative.
NB : Dans le système
allégé, retenu pour les petites et moyennes entreprises, l'Etat
annexé est obligatoire mais simplifié et modulé par le
SYSCOA, sans que l'entreprise ait à recourir au principe d'importance
significative.
· La prééminence de la
réalité économique sur l'apparence juridique
Ce principe d'origine anglo-saxonne n'est ni dans la ligne ni
dans la tradition culturelle et juridique des pays de l'UEMOA. Il conduit
à donner, dans les états financiers, la priorité à
la réalité économique sur la forme ou l'apparence
juridique. Son application conduit, par exemple, à inscrire à
l'actif des bilans des utilisateurs de la valeur des biens pris en
crédit-bail comme s'ils en étaient propriétaires, en
dépit de l'apparence juridique.
L'utilisation de ce principe est logique et intéressante
au plan économique et financier, surtout si on la combine avec celle du
principe d'importance
Significative (la prééminence ne « valant la
peine » d'être mise en oeuvre que si l'élément
présente une importance significative...)
Son application est cependant difficile et ne prête
guère à une normalisation comptable générale,
notamment parce qu'il contraint les responsables des comptes à une
analyse et à une interprétation des contrats de location et de
leurs conséquences.
De ce fait, il n'a pas été retenu en tant que
tel dans le SYSCOA ; toutefois cinq de ses applications l'ont
été, qui couvrent en fait la majorité des cas
observés. Il appartiendra ultérieurement aux autorités
compétentes de le reconnaître, le cas échéant, en
tant que principe général, ce qui étendra son champ
d'application à d'autres situations, d'autres contrats, lorsque la
pratique professionnelle, au niveau des entreprises tout spécialement,
sera familiarisée avec cette norme.
Dans le SYSCOA, les applications qui sont faites du principe de
la prééminence de la réalité sur l'apparence sont
les suivantes :
- inscription à l'actif du bilan (comme si l'entreprise en
était propriétaire) des biens détenus avec «
réserve de propriété »
- ainsi que des biens mis à la disposition du
concessionnaire par le concédant (dans le bilan du concessionnaire) ;
- inscription à l'actif du bilan de l'utilisateur (ou
preneur) des biens utilisés dans le cadre d'un contrat de
crédit-bail ;
- inscription à l'actif du bilan des effets remis à
l'escompte et non encore échus ou honorés ;
- inscription dans les « charges de personnel » du
personnel facturé par d'autres entreprises.
Dans ces cinq cas, les conséquences comptables de ces
solutions sont assurées par le SYSCOA :
- inscription au passif, en contrepartie des valeurs d'actif,
des comptes de dettes financières spécifiques
(crédit-bail, réserve de propriété...) ; d'autres
« fonds propres » (concessions), de dettes de trésorerie
(crédit d'escompte...) ;
- inscription dans les charges et les produits des
éléments correspondants : dotations aux amortissements, charges
financières (crédit-bail), charge de personnel (personnel
intérimaire).
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