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Les incitations fiscales à  la création d'entreprise en Tunisie

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par Maher et Youssef Ghazel et Rassas
Institut supérieur de finance et de fiscalité de Sousse - Maitrise en fiscalité 2010
  

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InTrDducTLDn

Dans un contexte économique aussi délicat que celui actuellement traversé par le monde, les pouvoirs publics ne cessent de réfléchir aux moyens pour sortir de la crise et pour en limiter les effets. Commencé aux Etats Unis, cette crise s'est étendue petit à petit aux autres Etats, conséquence logique de la mondialisation.

Même les Etats dont l'ouverture des marchés financiers est limitée ont fini par ressentir les effets de la crise sur les secteurs de leur économie en liaison directe aves les marchés étrangers. Le tourisme, la sous-traitance dans les secteurs automobiles et autres produits de consommation courante ont été parmi les plus touchés.

Dépassées par la logique du marché, les Etats redécouvrent les vertus de la règlementation de l'économie, notamment dans le domaine financier.

Certains Etats sont même loin de s'être totalement engagés sur cette voie. La Tunisie constitue sans être la seule dans son cas, un exemple de ces Etats qui sont encore fortement présent dans le domaine économique par le moyen d'une réglementation fournie et détaillée.

Le créateur disposé à engager des fonds se retrouve face à une multitude de texte posant les conditions et les modalités de réaliser son investissement. L'investissement, qu'il soit physique ou financier est soumis à une réglementation particulièrement « pointilleuse ».

L'entreprise moderne cherche à développer son activité aussi bien dans son pays qu'à l'étranger. Elle est à la recherche des territoires les plus accueillants, ceux qui lui offrent les conditions de développement de son activité et de réalisation du maximum de bénéfices.

La réalité de l'entreprise est complexe. De la petite entreprise au groupe multinational, l'investissement doit être promu et encouragé par des outils adaptés pour le capter et le garde. L'Etat a intérêt à développer et promouvoir aussi bien l'investisseur local, promoteur individuel ou entreprise plus structurée, que l'investisseur étranger à la recherche de conditions plus favorables que celles de son pays d'origine.

L'incitation en matière d'investissement constitue une réalité récente, c'est du moins ce que beaucoup pensent depuis que le capitalisme est devenu la principale forme structurant les sociétés humaines, en matière de politique économique ou sociale et prend désormais plusieurs formes. Autant dire que différents instruments sont utilisés qui relèvent de la monnaie ou de la politique monétaire, du budget ou de l'impôt.

Pour l'impôt, l'incitation représente un moyen relativement récent, si l'on ne remonte pas loin dans l'histoire, du moment que les libéraux, jusqu'au 20eme siècle, rejetaient l'idée de toute intervention du moins au niveau théorique et considéraient que la règle est à la neutralité1.

L'idée même de la neutralité de l'impôt a connu, dans le temps des évolutions considérables. Ces évolutions ont également un porté spatial car la notion est historiquement datée et correspond à une histoire particulière. Au reste, on peut considérer que la neutralité a eu deux acceptions différentes : la neutralité de l'impôt, défendue au 19 eme siècle dans l'Europe libérale ou qui se voulait telle, qui signifie que la place de l'impôt prélevé doit demeurer modeste et qu'il ne saurait financer que des dépenses régaliennes. La seconde voulait dire l'absence d'interférence de l'impôt dans la vie économique. Autant dire que l'impôt devrait rester neutre par rapport aux circuits de production et ne peut aucunement influencer les conditions économiques rattachées à la production ou aux échanges.

1 "L'impôt doit être neutre par rapport au moyen de production, la fiscalité est une chirurgie de portefeuille. Or, on ne dirige pas avec un bistouri, on tranche. Il faut se méfier du mirage interventionniste" le professeur MAURICE LAURE.

Dés lors que l'Etat a pris la liberté d'intervenir dans la vie économique ou sociale de la Nation, les besoins en ressources ne pouvaient qu'augmenter entraînent un accroissement des prélèvements fiscaux au point que la proportion de la fonction fiscale dépasse parfois de la richesse nationale.

De plus, la neutralité de l'impôt a été recherchée comme un moyen de nature à confirmer la prédominance du marché. Déplorant ce qu'il considère « un démon redoutable », à savoir l'interventionnisme, Maurice LAURE1, le père incontesté de la TVA, a considéré, il y a quelque temps, que « Puisque c'est le marché qui a le dernier mot, ceux qui désirent ardemment instaurer une situation économique différente devraient s'y prendre autrement que par voie d'affrontement » (Science fiscale 1993). Ce même auteur considère que se sont les aptitudes, les techniques et l'organisation des entreprises qui doivent évoluer dans le sens qui permet au marché, de lui-même, d'établir la situation désirée.

De ce point de vue, la neutralité est un moyen efficace dans la mesure où l'interventionnisme est fondé sur une erreur d'appréciation, est coüteux et empêche le système fiscal d'avoir une grande cohérence. L'erreur d'appréciation est celle des économistes qui croient que l'incitation constitue un facteur déterminant dans la prise du risque alors que celle-ci est fondée sur la confiance ou son absence. Le cout de l'exonération est manifeste du moment que les contribuables cherchant à liquider l'impôt chercheront par tous les moyens à bénéficier des mesures d'exception même en apparence.

Enfin, les dispositions fiscales d'exception perturbent le système fiscales en obligent à la création de contributions compensatoires des pertes résultant des régimes de faveur. A la limite, par une utilisation abusive des exonérations, on arrive à transformer la fiscalité en un maquis impénétrables.

Le principe de la neutralité veille à ce que les règles d'imposition ne biaisaient pas la concurrence et ne peuvent pas être source déloyale. Ainsi, par

1 Il invente un impôt direct sur la consommation, la TVA. Son idée est rapidement adoptée car il propose

de la lever à mesurer des processus de production et non de vendeurs, trop nombreux pour être efficacement surveillés par le fisc.

exemple, les règles de l'imposition à la TVA doivent assurer la neutralité de cette taxe vis-à-vis des personnes, des circuits et des biens.

Dans la pratique, la neutralité de l'impôt a été recherchée et mise en oeuvre par un impôt moderne, la TVA. En effet, la différence entre le système des taxes sur le chiffre d'affaires et le système de la taxe sur la valeur ajoutée réside dans le fait que celle-ci ne frappe que la richesse créer par l'entreprise alors que les taxes sur les chiffres d'affaires ou d'autres prélèvements de même nature imposent l'intégralité de la richesse et constituent ainsi ce que imposent l'intégralité de la richesse et constituent ainsi ce que l'on appelle une imposition à cascades. De même, l'imposition des bénéfices réalisés par certaines personnes publiques notamment celles qui réalisent des activités économiques s'explique par cette même neutralité.

L'impôt a été utilisé pour peser sur l'évolution de certaines situations économiques déterminées. Cette intervention a pris une formation assez sélective et a fait l'objet par la suite d'une volonté de théorisation. Ainsi a-t-on admis que l'impôt pouvait être utilisé comme une technique permettant d'atteindre ou d'aider à atteindre des objectifs conjoncturels ou structurels. Au stade conjoncturel, l'impôt a la faculté de modifier la répartition des revenus réels différents de ceux qui résultent de la distribution primitive en agissant dans deux sens différents (augmentation des revenus avec une pression fiscale moindre ou diminution dans le cas de l'augmentation des taux ou l'absence de modification des différentes barèmes d'imposition). Il en va de même pour la hausse générale des prix qui peut être combattre entre autres par la fiscalité qui est l'avantage de réduire substantiellement le revenu disponible.

Cette observation est également valable s'agissant de la structuration globale s'agissant de la structuration globale d'une économie. En effet, par rapport aux règles de droit commun en matière fiscale ou par rapport à la norme fiscale, différents techniques sont mise en ouvres pour encourager les entreprises ou les ménages à modifier les orientations de leur activité en prenant en considération les avantages offerts par les pouvoirs publics. La situation devient

d'avantage intéressant lorsque les dispositions dérogatoires prennent une importante dimension en passant des mécanismes relativement sélectifs à un quasi généralisation. Cette dimension est d'avantage ressentie lorsqu'elle se trouve intégré dans la conception de l'économie. De ce point de vue, la technique d'orientation devient un élément qui prend une ampleur nouvelle puisqu'elle devient l'un des instruments fondamentaux de la politique économique. C'est au nom de l'efficacité économique que les avantages vont être distribués indépendamment aussi bien du coût qu'ils représentent que de la perturbation du fonctionnement normal du système fiscal.

Entre 1964 et 1993, les objectifs des pouvoirs publics en matière d'investissement ont évolué. Les moyens mis à disposition ou mobilisés également. Cela s'est traduit par l'apparition puis l'évolution d'une structure administrative relevant de structures politiques ou qui y sont rattachées à l'exemple des agences qui se sont multipliées.

Au départ, les choses étaient relativement simples : il y avait des administrations, une commission et le secrétariat général du gouvernement, autrement dit les représentants du pouvoir colonial. Les directeurs des administrations que l'on entendait encourager demandaient à une commission spécialisée d'étudier les projets qui se présentent et de formuler un avis. Sur cette base et en prenant en considération d'autres facteurs, ils proposaient au résident, appelé secrétaire général du gouvernement tunisien, d'accorder, par lettre d'établissement, une série d'avantage ou des exonérations des investissements considérés comme souhaitables.

Après l'indépendance, l'un des premiers dispositifs mis en place pour inciter à l'investissement a été l'institution de régimes fiscaux exceptionnels de longue durée en vertu de la loi du 10/2/1958, qui précisait, dans son article 3, que le bénéfice du régime particulier peut être accordé aux entreprises par un arrêté du secrétaire d'Etat aux finances pris sur avis de la commission d'attribution des lettres d'établissement, garantie et d'agrément. Autant dire que la technique d'attribution des avantages n'a pas changé avec l'indépendance : une commission

administrative prépare le dossier et il appartient au ministre compétant de se prononcer. Toutefois, il faut préciser que les attributions du ministre compétant sont relativement précisées pour ce qui est du contenu de la décision à prendre : définition du programme d'investissement, obligations particulières pesant sur l'entreprise et nature des privilèges accordés à savoir la stabilité du régime fiscal applicable.

C'est pratiquement la même démarche que l'on retrouve dans un texte plus ambitieux puisqu'il concerne l'ensemble des investissements : une administration qui prépare le dossier technique, une commission qui donne un avis et une autorité administrative ou gouvernementale qui prend la décision. C'est ce que l'on retrouve dans la loi du 26/6/1969 portant code des investissements.

En matière d'incitation à l'investissement, la législation a considérablement évolué. La conception pratiquement unitaire dégagée en 1969 a laissé place nette à une approche sectorielle qui lui-même, débouche désormais, depuis 1993, sur une volonté d'unification des dispositions tendant à encourager la réalisation des certains investissements.

Cette volonté d'unification, qui transparait à travers le CII n'est pas tout à fait entière dans la mesure où de multiples dispositions propres à certaines catégories d'investissement continuent d'être régies par des règles qui ont été intégrés dans le droit commun. En tous cas, les mesures particulières intéressent la dynamisation du commerce extérieur, la dynamisation du marché financier, la politique d'aide aux investissements de certaines institutions.

Il en va de même pour ce qui concerne les dispositions adoptées au profit des zones franches.

C'est la loi du 27/12 /1993 qui a institué le CII. Il s'agit d'un corpus juridique qui tente d'unifier tout en réaménagement de multiples textes antérieurs et qui rapportent à différents secteurs d'activités économiques ou sociales.

Par ses multiples dispositions, le CII a pour vocation de réunir ou de réunifier les règles portant avantages ou incitations en matière d'aide à l'investissement. Il traduit donc une approche globale faite par les pouvoirs publics et représente, à ce titre, une innovation particulièrement intéressante dans la mesure où cela résume un changement de vision par rapport à la méthode choisie durant la période 1972-1993 qui était fondée plutôt sur une approche sectorielle.

Pour le code lui-même, les secteurs intéressés sont relativement nombreux et touchent aussi bien aux activités économiques (agriculture, industrie, artisanat, travaux publics) que des activités sociales (éducation et enseignement, culture, formation professionnelle, promotion immobilière, santé) mais aussi de nouvelles préoccupations à l'exemple des services non financiers ou de la politique de l'environnement. Autant dire que le champ d'application de la nouvelle loi n'exclut pas a priori beaucoup d'activités si l'on excepte celles qui sont régies par des lois particulières ou celles qui relèvent de la souveraineté.

Précisons que le code renvoie à de très nombreuses dispositions règlementaires qui, il est vrai, ont été prises très rapidement mais qui n'en relèvent pas moins d'une bien forte délégation d'attributions des compétences exercés par le Parlement en dehors du fait que les dispositions décrétales sont elles-mêmes soumises à des modifications répétées et incessantes. Cette situation est bien difficile à assumer en raison de l'instabilité juridique qui y transparait. Il est exact aussi que les modifications reflètent la volonté de s'adapter aux changements conditions économiques influencées largement par l'intégration de l'économie tunisienne dans son environnement mondial.

Quoiqu'il en soit, le code, à la suite de dispositions générales, précise le contenu des avantages ou incitations en commençant par les incitations communes avant de s'intéresser aux différentes secteurs que l'on entend encourager en fonction des objectifs publics : industrie, agriculture, exportation et recherche de devises, lutte contre la pollution et protection de l'environnement, petites et moyennes entreprises ou encore des avantages personnalisés.

Donc, quelles sont les différentes incitations offertes par l'Etat pour la création d'entreprise ?

Cependant, pour la bonne compréhension de ce sujet on va réserver une attention pour la première partie qui concerne les incitations communes, alors dans la deuxième partie on va aborder les incitations spécifiques.

 

PARTIE I :

Les incitations communes

 
 

Les incitations communes qui se rapportent à l'imposition directe concernent éventuellement le dégrèvement des revenus et des bénéfices.

Cette technique consiste à faire échapper une partie si non l'intégralité de bénéfices ou de revenus de toute imposition en raison des investissements effectués.

En Tunisie, la technique de réinvestissement a été prévue presque par les différentes législations antérieurs portant encouragements à l'investissement et cela à partir de la promulgation de la lettre de l'établissement du 19/9/1946.

Depuis 1962, la technique de réinvestissement a été très fortement sollicitée pour encourager l'accumulation du capital en faisant intervenir le principe d'exonération des bénéfices ou des revenus.

La loi du 31/12/1962 a connu plusieurs modifications portant sur le volume de dégrèvement fiscal et les catégories des investissements qui peuvent bénéficier1.

Avec la promulgation du CII en 1993, la technique du dégrèvement fiscal a été consolidée à travers la fixation de ces conditions pour tous les investissements prévus par le code.

1 La loi n°75 du 31/12/1962 a été modifiée essentiellement par les lois de finances de 1977 (articles 19+20), de 1980 (article 16), de 1983 (article, 30,31 et 32), de 1986 (article 53).

Chapitre 1 : les incitations communes

Ce que la loi considère comme des incitations communes ne représentent pas à dire le vrai des dispositions incitatives qui sont communes à tous les investissements. Il s'agit plus précisément d'avantages auxquels les investisseurs ou les épargnants peuvent y accéder. Ces dispositions reprennent dans une certaine mesure les mécanismes qui ont été mis en place en 1962 pour attirer pratiquement le commun des épargnants qui tout n'étant pas actifs ou entrepreneurs tiennent à effectuer des investissements notamment financiers et bénéficier de facto de certains allégements de leur charge fiscale.

Section 1:les contenues des incitations communes

L'étude des incitations communes peut être effectuée à travers la détermination le bénéfice du dégrèvement fiscal au titre d'investissement physique (I) ainsi le dégrèvement fiscal au titre d'investissement financier (II).

I- Bénéfice du dégrèvement fiscal au titre d'investissement physique

L'investissement physique est tout investissement réalisé au sein même de la société. L'article 7 du CII prévoie dans son paragraphe 2 que les sociétés qui investissent tous ou parties de leur bénéfice au sein même bénéficient du dégrèvement fiscal dans la limite de 35% des bénéfices nets soumis à l'impôt sur les sociétés sous réserve de minimum d'impôt prévue par l'article 12 de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 relative au promulgation du code de l'IRPP et de l'IS. Par conséquent, seules les sociétés peuvent bénéficier d'un avantage au titre d'un investissement physique et les entreprises individuelles sont exclues de bénéfice de cet avantage.

Cependant, L'investissement physique implique la construction de bâtiments ou l'acquisition d'équipement nécessaire à la réalisation d'opération d'extension à savoir l'augmentation de capacité de production ou encore d'opérations de renouvellement des capacités de production dans le cadre d'une politique de modernisation de l'outil de production. Ici, l'investissement est soumis à des exigences particulières.

En premier lieu, les réinvestissements en cause peuvent porter sur une partie ou l'intégralité des bénéfices réalisés par la société mais cela ne signifie que la société intéressée est dispensée du paiement du minimum d'impôt prévu par la loi de promulgation du code de l'IRPP et de l'IS représentant désormais 20% du bénéfice imposable excluant le bénéfice réalisé mais bénéficiant d'une exonération.

Ensuite, l'inscription au passif du bilan, dans un compte spécial d'investissement la part du bénéfice réalisé et réinvesti. Le bénéfice réinvesti et figurant dans un compte spécial doit être incorporé dans le capital de la société avant l'expiration du délai du dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu. Dans le cas général les délais en question dépendent de la date d'ouverture et de clôture du bilan.

Par ailleurs, le capital augmenté ne doit pas être réduit pendant les cinq années qui suivent la date de l'incorporation du revenu ou du bénéfice réinvesti à moins que la société ne soit contrainte de le faire en raison de pertes accumulées et qu'il convient d'absorber obligatoirement en vertu de la loi du 3/11/ 2000 portant code des sociétés commerciales.

Cette condition doit être satisfaite réside dans le fait que la déclaration de l'impôt sur les sociétés, la déclaration initiale ou la déclaration définitive s'il ya lieu, doit être accompagnée du programme d'investissement qui sera réalisé par la société car il ne suffit pas d'avoir l'intention d'investir encore il faut programmer les investissements qui seront réalisés.

Enfin les éléments d'actifs acquis dans le cadre du réinvestissement programmé et bénéficiant de l'exonération ne peuvent faire l'objet d'une cession pendant au moins une année à partir de la date d'entrée effective en production. Ce délai constitue manifestement une libéralité car un investissement physique notamment lorsqu'il prend la forme de construction nécessaire à l'exploitation est censée être maintenu dans le cadre de l'actif pendant une durée relativement importante.

Exemple :

La société anonyme AMOR exerçant dans le secteur des industries mécaniques a réalisé un bénéfice fiscal de 1.500.000 dinars au titre de l'exercice 2000 résultant d'un chiffre d'affaires réalisé sur le marché local pour 70%.

La société compte réinvestir, selon un programme déposé avec la déclaration de l'impôt sur les sociétés, sous forme d'acquisition de machines, la somme de 750.000 dinars.

Le montant de l'impôt sur les sociétés qui doit être payé est :

- Bénéfice réalisé par la société : 1.500.000 dinars. - Bénéfice imposable avant réinvestissement : 1.500.000 x 70% = 1.050.000 dinars

- Impôt sur lés sociétés minimum à payer :

1.050.000 x 20% = 210.000 dinars

- Bénéfice imposable après réinvestissement :

1.050.000 -- 750.000 = 300.000 dinars

- Impôt sur les sociétés compte non tenu du minimum : 300.000 x 30% = 90.000 dinars.

Il en résulte que la société an question est tenue de payer l'impôt sur les sociétés
sur la base de minimum d'impôt de 210.000 dinars puisque en prenant en

considération le réinvestissement, l'impôt à payer ne serait plus que de 90.000 dinars.

- L'imposition des biens d'équipements selon le régime fiscal privilégie

Selon l'article 9 du CII, l'acquisition selon un régime fiscal privilégié des biens d'équipement nécessaires à la réalisation des investissements. La consistance de cet avantage ainsi que son étude différent selon que les biens concernés sont importées ou fabriqués localement.

1- Le régime des biens importés :

L'importation est une nécessité pour les entreprises surtout si les biens conformément aux dispositions de l'article 9 al 1er du CII, les équipements acquis par voie d'importation bénéficient d'un régime fiscal de faveur dont le contenu et remis en cause de diverses raisons.

a- Contenu de l'avantage :

En vertu de l'article 9 al 1er du CII, les équipements nécessaires à la réalisation des investissements à l'exception des voitures de tourismes, bénéficient d'un régime en faveur d'une part, au titre des droits de douane et des taxes d'effet équivalent et d'autres part, au titre de la TVA et du droit de consommation.

La définition des droits des douanes passe par la détermination du terme droit qui est synonyme d'impôt, de taxe, de contribution, de cotisation ou de redevance.

Le terme droit est notamment utilisé en matière d'imposition indirecte, c'est le cas des droits de douane1. En effet, les droits de douane sont une charge pécuniaire que supportent les marchandises à l'occasion du franchissement de la frontière2.

1 « Le dictionnaire de la fiscalité tunisienne », compilation assure par K.THABET, éd.CLE. Tunis 1996.p83.

2 BARILARI.A ET DRAPE.R, « lexique fiscal », DOLLAZ, 2eme édition, 1992, page 71.

Ces droits constituent un élément de régularisation des flux de marchandises et de protection du marché local.

Une autre définition fondée sur un critère formel est avancée par la doctrine française. En effet, sont des droits de douane ceux qui figurent dans un tarif douanier1. Ce dernier est un document qui précise le régime douanier à l'importation et à l'exportation2. L'opération de taxation douanière consiste à appliquer à une marchandise, dont les caractères sont connus, les droits prévus pour elle au tarif3.

L'article 9 de CII prévoit come mesure d'incitation commune la réduction des

droits de douane à 10% ainsi que la suspension des taxes d'effet équivalent.

Ces équipements bénéficient également de la suspension de la TVA et des droits de consommation. Cependant, ces dispositions de l'article 9 sont écartées par le biais de diverses lois.

b- La remise en cause de l'article 9 al. 1er du CII :

Il faut signaler que l'application du taux de 10% en matière des droits de douane constituait un avantage relatif en comparaison avec des biens soumis au régime de droit commun à cause de l'application de l'accord d'association entre la Tunisie et les Etats de l'Union Européenne qui prévoit le démantèlement progressif des barrières douanières. D'ailleurs, la loi de finance du 30/12/ 1996 pour la gestion 1997 a généralisé la mesure en prévoyant une exonération pure et simple des droits de douane pour les équipements n'ayant pas de similaires fabriquées localement.

L'élargissement du domaine de l'exonération des droits de douane est conforme aux obligations internationales contractées par la Tunisie.

1 J.BERR.C, « Le droit douanier communautaire et national », 4eme éd. Paris Economica1997.page83.

2 « Le dictionnaire de la fiscalité tunisienne », op.cit.page82.

3 J.BERR.C, « le droit douanier communautaire et national », op.cit.page82.

Outre l'exonération des droits de douanes, les équipements importés sont soumis à la TVA au taux de 10% et ce nonobstant les dispositions du CII1.

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9Impact, le film from Onalukusu Luambo on Vimeo.