Memoire Online - L'Etat, l'UEMOA et la souveraineté fiscale: la cession partielle de souveraineté

« L'Ecole Nationale des Régies Financières n'entend donner aucune approbation ou improbation aux opinions émises dans les mémoires qui doivent être considérées comme propres à leurs auteurs. »

Qu'il me soit permis de dire merci à certaines personnes qui m'ont apporté leurs concourt à la réalisation de ce mémoire.

A Monsieur Alain Siri pour tous ses conseils, ses recommandations et surtout sa compréhension.

A mes amis inconditionnels Michel, David, Charles, Wendouana, Yves pour leur soutient.

AETR	: Accord Européen sur le Transport Routier
CEDEAO	: Communauté Economique Des Etats de l'Afrique de l'Ouest
CEE :	: Communauté Economique Européenne
CI	: Code des Impôts ou (code fiscale)
CJCE	: Cour de Justice des Communautés Européennes
CJ UEMOA	: Cour de Justice de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
Commission	: Commission de l'UEMOA
Conseil	: Conseil des Ministres de l'UEMOA
IBICA	: Impôts sur les Bénéfices Industriels et Commerciaux
IRC	: Impôts sur le Revenu des Créances
IRVM	: Impôts sur le Revenu des Valeurs Mobilières
LASM	: Livraison A Soit Même
OHADA	: Organisation pour l'Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique
RC	: Revenu des Créances
RVM	: Revenu des Société Valeurs Mobilières
SA	: Société Anonyme
SARL	: Société Anonyme à Responsabilité Limité
SCS	: Société en Commandité Simple
SCT	: Société des Ciments du Togo
SNC	: Société en Non Collectif
SYSCOA	: Système Comptable Ouest Africain
TCA	: Taxe sur le Chiffre d'Affaire
TCI	: Taxe Conjoncturelle à l'Importation
TDP	: Taxe Dégressive de Protection
TEC	: Tarif Extérieur Commun
TPA	: Taxe Patronale d'Apprentissage
TVA	: Taxe sur Valeur Ajoutée
UE	: Union Européenne
UEMOA	: Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
WACEM	: West African Cimento

Introduction

1. Avec la constitution des espaces d'intégration économique et monétaires sous-régionaux (UEMOA, UE) on assiste à une remise en cause continue et croissante de la liberté des Etats partis à un processus d'intégration économique dans la conduite de leurs politiques budgétaire. Cette remise en cause s'est manifestée pour la première fois en Europe avec l'adoption de l'acte unique de 1986 qui instituait les conditions de la mise en place d'un marché commun, avec notamment des directives en matière douanière et en matière d'harmonisation de la fiscalité.^1(*) Il s'ensuit une série de mesures relatives à l'harmonisation des politiques budgétaires, ceci en vue de promouvoir une intégration économique, puis l'instauration d'une monnaie unique.

2. Le même phénomène va se manifester par la suite en Afrique Occidentale avec une situation un peu différente quant aux objectifs. Les pays membres étant déjà dans une union monétaire, devaient réaliser une union économique.

En Afrique de l'Ouest, c'est surtout après la dévaluation du franc CFA qu'apparaît pour la première fois la nécessité de coordonner les politiques budgétaires, d'harmoniser les finances publiques afin de les rendre aussi convergentes que possible, pour une plus grande stabilité macro-économique et une protection plus accrue de la monnaie unique.

L'harmonisation des politiques budgétaires ainsi décidée va s'étendre progressivement à divers domaines des finances publiques. Ainsi, en matière fiscale (fiscalité directe ou indirecte, intérieure ou de porte), de nombreuses règles d'origine communautaire vont intervenir, soit pour régir directement ces domaines, soit pour encadrer les législations des Etats membres. Cet état de fait est de nature à faire ombrage ou même à contrarier sérieusement certaines passerelles de la souveraineté des Etats, notamment la souveraineté fiscale.

3. La souveraineté fiscale dont il sera question dans ce mémoire est un élément de la souveraineté (tout court) des Etats. Il est donc nécessaire de bien comprendre la notion de souveraineté pour mieux appréhender celle de la souveraineté fiscale.

4. Le mot souveraineté s'entend différemment selon qu'il s'agit du droit international public, du droit constitutionnel interne ou du droit communautaire.

5. En droit international public, le mot souveraineté désigne le pouvoir de l'Etat de déterminer et conduire librement sa politique intérieure et extérieure. Les seuls limites à son action étant ses propres engagements et le droit international.

6. Du point de vue du droit constitutionnel interne la souveraineté est l'expression du pouvoir d'autodétermination d'un peuple. Elle (le mot souveraineté) désigne le droit d'un peuple de choisir s'il veut être souverain ou pas et le cas échéant de choisir son système politique et économique

7. L'apparition d'un troisième ordre juridique, l'ordre juridique communautaire, semble changer la donne. La souveraineté en droit communautaire^2(*) se conçoit essentiellement en termes de limitation de compétences des Etats dans l'espace communautaire. Les Etats membres de tels espaces renoncent à l'exercice d'une compétence autonome dans certains domaines pour l'exercer en commun par l'intermédiaire d'une institution supranationale qu'ils créent.

Cet état de fait de nature à faire ombrage ou même à contrarier sérieusement certaines passerelles de la souveraineté des Etats, pose de sérieux problèmes aussi bien au regard du droit international public qu'au regard du droit constitutionnel interne

8. Au regard du droit international public, le principal problème posé par l'appartenance des Etats à une Union correspond, selon les termes de M. Thibault de Berrager au "paradoxe fondamental du droit international^3(*)", qui peut se résumer en cette interrogation : Comment un Etat peut-il à la fois se proclamer souverain et être soumis à un droit sécrété par d'autres institutions ?

9. Au regard du droit constitutionnel interne, les constitutions des Etats qui consacrent généralement la souveraineté internationale de ceux-ci semblent incompatibles avec toute idée de soumission de ces Etats à quelques règles, quelles qu'elles soient, fussent-elles d'origine internationale. Ces constitutions, qui consacrent la répartition des compétences entre les domaines règlementaires et législatifs, ne font point référence à une probable compétence communautaire.

Que ce soit au regard du droit international public ou au regard du droit constitutionnel interne, la souveraineté peut avoir des contenus différents selon le domaine. On parle ainsi de souveraineté économique, de souveraineté fiscale, de souveraineté politique^4(*), ...La souveraineté fiscale semble cependant être la pièce maîtresse de la souveraineté (tout cour) des Etats et mérite d'être explicitée.

10. La souveraineté fiscale est souvent présentée comme le symbole par excellence des pouvoirs régaliens de l'Etat, de sorte que les débats y relatifs sont toujours exacerbant.

11. L'expression souveraineté fiscale doit être bien comprise et ne pas être confondue avec la souveraineté budgétaire, notion plus connue sous le concept de principe d'autorisation budgétaire et qui désigne le droit reconnu au parlement de donner au gouvernement l'autorisation de percevoir les recettes nécessaires en vue d'assurer le bon fonctionnement des services publics^5(*).

12. L'expression ne doit pas non plus être confondue à une notion voisine qu'est l'autonomie fiscale. Selon André Baralari, « tandis que l'autonomie est une question de degré, la souveraineté elle, est une question de nature^6(*) ». L'autonomie fiscale est la capacité d'une collectivité non souveraine d'ajuster ses recettes à ses dépenses.

13. La souveraineté fiscale peut être définie comme la liberté dont dispose une entité pour déterminer les règles applicables au prélèvement fiscal ainsi que le pouvoir de contrainte pour l'appliquer^7(*). Elle est la plupart du temps indissociable avec la souveraineté tout court de l'Etat même si l'on admet souvent qu'elle n'est pas réservée exclusivement à l'Etat et qu'elle (la souveraineté fiscale) peut être exercée par d'autres entités, infra étatiques ou interétatiques^8(*).

Selon G. Tixier, une entité territoriale déterminée, bénéficiant ou non de la souveraineté politique, est réputée jouir de la souveraineté fiscale dès lors qu'elle dispose d'un système fiscal présentant deux caractéristiques essentielles, d'une part une autonomie technique et d'autre part une exclusivité d'application^9(*). L'exclusivité d'application signifie que le système fiscal s'applique à l'exclusion de tout système concurrent, dans un territoire géographique déterminé où il est l'unique pourvoyeur de ressources fiscales d'un budget. L'autonomie technique suppose un système fiscal complet, c'est-à-dire qui contient toutes les règles d'assiette, de taux de liquidation et de recouvrement nécessaires à sa mise en oeuvre, même si son contenu a été élaboré sous l'influence d'un autre système.

14. Le fait que la souveraineté des Etats au sens du droit international et du droit constitutionnel interne s'oppose à toute idée de limitation de souveraineté, tandis que les organes communautaires édictent des règles qui s'imposent aux Etats, pose certains problèmes aux les administrations (et particulièrement à l'administrations financières) et aux les particuliers et mérite que l'on se penche la dessus.

Pour les particuliers, les textes communautaires créent à leur profit des droits auxquels les Etats risquent de porter atteinte à travers leurs règlementations fiscales, surtout lorsque ces textes sont destinés à la lutte contre la fraude fiscale et l'évasion fiscale internationale. Se pose alors pour ces particuliers la question de savoir comment faire respecter leurs droits.

Pour les administrations financières, elles sont amenées à proposer au législateur (pour adoption), des textes en vue d'adapter les systèmes fiscaux nationaux. En outre, elles sont amenées à prendre des textes règlementaires (décrets, arrêtés, circulaires, instructions administratives) pour appliquer les lois fiscales nationales. Se pose alors pour elles, la question de savoir jusqu'où elles peuvent aller en matière de réglementation fiscale sans enfreindre aux règles communautaires^10(*), ou de savoir quelle règle elles doivent appliquer, en cas de contradiction entre une norme législative ou constitutionnelle interne, et une norme communautaire, surtout lorsque l'application des normes communautaires risque de porter atteinte à la cohérence générale de leurs systèmes fiscaux ou de fausser leurs objectifs de lutte contre l'évasion fiscale internationale^11(*).

15. Dans ce contexte notre étude vise à préciser les conditions dans lesquelles se réalise la confrontation de la souveraineté fiscale des Etats membres avec le processus d'harmonisation des législations fiscales. Il s'agira donc pour nous, de répondre à la question suivante : de quel espace de libre exercice de leur politique fiscale disposent les Etats membres de l'UEMOA.

Notons qu'il ne s'agira pas de confronter la souveraineté fiscale des Etats membres à celle de l'UEMOA^12(*), mais plutôt d'étudier les conditions de l'exercice de cette souveraineté dans le contexte de la formation et du développement d'un ordre fiscal communautaire. Il s'agira souvent de préciser les règles de partage des compétences en matière de réglementation fiscale entre les organes communautaires et les autorités nationales. Il s'agira quelquefois d'indiquer dans quelle mesure cette souveraineté fiscale subit une certaine érosion du fait de l'intégration sous régionale) et subsidiairement de traiter des questions relatives à la souveraineté fiscale propre de l'UEMOA prise en tant qu'institution^13(*).

16. Dans le cadre de notre étude, nous avons choisis, comme méthode de recherche, de procéder à l'analyse de certains des textes communautaires, et de les confronter à la réalité des pratiques administratives. Ceci non pas parce que ces textes sont les plus importants ou que les autres sont de moindre valeur, mais parce que nous estimons que c'est à travers ceux-ci que nous pourrons mieux appréhender la question objet de cette étude. Nous ferons également recours à la jurisprudence. Celle de la CJCE sera privilégiée d'abord parce que la jurisprudence de la CJ UEMOA s'inspire fortement de celle-ci, ensuite parce que sur nombres de points, il n'existe pas encore de jurisprudence de la CJ UEMOA. Enfin, les législations internes ainsi que les agissements de certaines administrations seront mis en rapport avec le droit communautaire selon qu'ils sont ou pas conformes à celui- ci.

17. Pratiquement pour traiter de notre thème, plusieurs démarches s'offraient à nous :

Aborder le problème en traitant d'une part les questions liées à la souveraineté fiscale de l'Union et d'autre part celles relatives à la souveraineté fiscale des Etats. Une telle approche ne présente cependant pas beaucoup d'intérêts. L'Union n'étant pas un Etat, la souveraineté fiscale dont elle dispose de part le Traité est simplement destinée à lui conférer les ressources propres, nécessaires à son fonctionnement. Cette question ne présente donc pas beaucoup d'intérêts pour les administrations financières.

Traiter la question de la souveraineté fiscale en analysant les différentes matières de la fiscalité selon que les règles communautaires régissent entièrement la matière ou se contentent de dicter des objectifs à atteindre tout en laissant aux Etats la liberté quand aux moyens. Cette seconde option n'a pas été retenue parce qu'elle ne permet pas d'aborder la question sur tous ses aspects.

Nous avons alors choisi de subdiviser notre analyse selon que les règles en causes concernent des impôts directs ou indirects^15(*).

18. Dans la partie consacrée aux impôts directs (Partie 1), nous rechercherons le mode de partage des compétences législatives entre les organes communautaires et les autorités nationales en matière de fiscalité de porte (Chapitre 1) et en matière de fiscalité indirectes intérieure (Chapitre 2). Pour ce qui de la partie consacrée à la fiscalité directe (Partie 2), nous verrons comment et dans quelles mesures, en l'absence de tout texte communautaire sur la fiscalité directe, la souveraineté fiscale des Etats membres est limitée et leurs législations fiscales soumises au contrôle de la CJ UEMOA (Chapitre 1). On pourra également examiner le programme d'harmonisation de la fiscalité directe et le partage de compétence entre l'Union et les Etats en matière de convention internationale (Chapitre 2).

Partie1 : La souveraineté fiscale en matière d'impôts indirects et construction communautaire

19. Traditionnellement, les impôts indirects sont définis comme ceux qui sont encaissés par un tiers qui assure la relation entre le contribuable et le trésor contrairement aux impôts directs qui sont perçus au terme d'une relation directe, sans intermédiaire, entre le fisc et le contribuable. Cependant, le critère de la relation directe entre le contribuable et le fisc a été jugé insatisfaisant et l'on a désormais recourt à d'autres critères tel la perception par voie de rôle, le niveau de personnalisation, le niveau de ressentiment, la prévisibilité budgétaire, la matière imposable, la matière imposable,...Le critère le plus pertinent est celui qui distingue l'impôt direct de l'impôt indirect selon la matière imposable. Selon ce critère, les impôts directs sont ceux qui atteignent périodiquement une matière imposable permanente ou une matière imposable se renouvelant périodiquement. Les impôts indirects en revanche sont des impôts, qui atteignent de simples faits de production, de consommation, d'échange ou de dépense^16(*). C'est ainsi que l'on classe généralement les impôts sur la dépense (TVA, droits d'accises...) et les droits de douanes dans la catégorie des impôts indirects. Cette catégorie se prête plus à l'harmonisation. Les impôts indirects se subdivisent en impôts indirects intérieurs et en droits de porte.

20. Les impôts indirects intérieurs grèvent directement le coût des produits. Il est donc nécessaire d'harmoniser ces impôts pour éviter qu'une grande différence entre les réglementations en matière de fiscalités indirecte intérieure n'entraîne une distorsion du marché commun. (Chapitre 1). Cette nécessité est d'autant plus grande en matière de fiscalité de porte puisque l'unification est la condition première et sine qua non à l'existence même du marché commun. (Chapitre 2)

21.Il faut entendre par fiscalité indirecte intérieure, les impôts assis sur la dépense quelle que soient leurs formes (TVA, droits d'accise, droits d'enregistrement et du timbre). Parmi ces impôts, seuls quelques uns ont fait l'objet de mesures d'harmonisation. Il s'agit de ceux auxquels l'article 4-e du Traité de Dakar fait référence, c'est à dire ceux qui sont susceptibles d'affecter le marché commun. Ce sont ces derniers qui feront l'objet de notre analyse. Il s'agira notamment de la TVA (Section1), des droits d'accises et des taxes sur les produits pétroliers (Section 2).

Section 1 : Harmonisation de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA)

22. La TVA est une invention française adoptée par plus d'une centaine de pays dans le monde^17(*). Elle se développe davantage avec les processus d'intégration économiques et monétaire^18(*).

Elle est un impôt général sur la dépense perçue selon un système de paiement fractionné sur la valeur ajoutée apportée par chacun des opérateurs intervenant dans le circuit de la production et de la distribution. Elle constitue une importante source de rentrée fiscale pour les Etats membres. Pour le Burkina Faso en particulier, la TVA est l'impôt le plus important en matière de rentrée fiscale. Elle représentait en 2004, 35,64 % des rentées fiscales avec une tendance à la hausse de ce pourcentage.

23. Au vu de cette importance de la TVA en termes de recettes budgétaires pour les Etats, il est important que la règle communautaire délimite avec précision le domaine de la compétence de l'Union et celui des Etats membres (Paragraphe 1). Ceci dit, il ne sera pas inutile de nous intéresser dans la suite du développement à la perspective d'une TVA communautaire (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le partage des compétences

24. L'analyse des textes communautaires relatifs à la TVA permet de déceler des points sur lesquels les Etats membres ont cédé leur compétences à l'Union (A) et des points sur les quels ils ont préférer garder certaines marges des manoeuvres (B).

Les formes de cession des compétences différent selon que l'Etat membre appliquait déjà ou pas un système de TVA.

25. Pour les Etats qui n'appliquaient pas un système de TVA, c'est le principe même d'application de la TVA qui constitue une cession de souveraineté fiscale. Ainsi, sur le principe d'application de la TVA à la place de la TCA, la directive^19(*) exige que les pays qui n'appliquaient pas un système de TVA, substituent leurs systèmes de Taxe sur le Chiffre d'Affaire (TCA) à la TVA.

26. Pour les Etats membres appliquaient déjà le système de la TVA, C'est l'obligation d'adapter leurs régimes à celui institué par la directive qui constitue une forme cession de cession de souveraineté. C'est le cas en ce qui concerne le de champ d'application, les opérations imposables, le régime des exonération, la base d'imposition...

27. La cession de compétences a été très poussée en matière de champ d'application. Trois notions ont permis de définir le (le champ d'application) définir : il s'agit de la notion de personnes assujetties (article 6 et 7 de la directive), celle d'opération imposables (article 8 et suivants de la directive) et celle d'activité économique

Aux termes de la directive, sont considérées comme personnes assujetties, toutes les personnes (physiques ou morale) de droit privé ainsi que toute les personnes morales de droit publique lorsqu'ils agissent dans le domaine industriel et commercial, dans les mêmes conditions et avec les mêmes moyens et méthodes que les particuliers^20(*).

Selon l'article 9 de la directive, il faut entendre par opération imposables, les livraisons de biens et les prestations de services, effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ainsi que les importations.

En ce qui est des la notion d'activités économiques la directive soumet à la T.V.A toutes les opérations à caractère onéreux (sauf celles qui bénéficie d'une exemption expresse) de même que les prélèvements effectués par l'assujettie pour des besoins étrangers à ceux de l'entreprise, ou l'utilisation des biens de l'entreprise à des besoins autres que ceux de l'entreprise (article 10).

Avec une définition stricte des personnes assujetties, des opérations imposables, et de la notion d'activité économique, on peut estimer que la directive laisse une faible marge de manoeuvre aux Etats membres.

28. Le régime des exonérations, a également, été strictement définis. Une liste d'activités ou d'opérations exonérée de la T.V.A a été établie par la suite. Ces exonérations sont motivées par des raisons diverses. Certaines sont destinées à éviter les cumuls d'impositions et à tenir compte des exportations. D'autres se justifient des raisons humanitaires ou de facilités administratives ou sociales et économiques ou encore justifiées par des nécessités de défense et de surveillance. La directive interdit aux Etat membres, d'instituer d'autres raisons exemptions, en dehors de celles sus mentionnées.

La base d'imposition de la TVA a également été définie de manière stricte aussi bien en ce qui concerne la livraison de bien que les prestations de services et les importations. Aux termes de la directive^21(*), la base d'imposition est constituée :

- en ce qui concerne les livraisons de biens et de services, par la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers

- en ce qui concerne les importations par la valeur en douane majorée des droits et taxes perçues à l'entrée à l'exception de la Taxe sur la Valeur Ajoutée elle-même.

Cette définition stricte doit également être considérée comme une limitation de la souveraineté fiscale des Etats membres en matière de TVA.

29. Ces limitations de la compétence normative des instances nationales ne sauraient être considérées comme étant sans effets juridiques. En effet, le Traité UEMOA au terme des articles 26, 90 et suivants charge la commission, sous le contrôle de la cour de justice, de veiller à l'application du droit communautaire^22(*). Elle est ténue dans le cadre de cette mission de prendre des décisions et d'intenter toutes les actions nécessaires. La Cour de Justice a estimé qu'un refus d'agir opposé par la commission dans le cadre de sa mission, malgré une demande formulée par un ressortissant constituait une illégalité susceptible d'un recours en annulation ^23(*)

A coté des compétences cédées à l'Union, subsistes des points sur les quels les Etats membres ont conserver certaines marges de manoeuvre.

30. En matière de TVA il est possible de relever des points sur les quelles les Etats membres n'ont pas cédé leur compétences et d'autres qui ont fait l'objet de dispositions facultatives.

31. En matière de taux, les Etats membres n'ont pas opté pour un taux unique applicable dans toute l'union. Ils ont seulement limiter le nombre de taux de TVA à savoir le taux nul applicable aux produits exonérés et le taux normal qui doit nécessairement être compris entre le taux mini 15 % et le taux maxi 20%. Les Etats qui appliqueraient un taux réduit étant ténus de se conformer à cette marge dans un délai de quatre ans après l'entrée en vigueur de la directive, c'est-à-dire le 31 décembre 2003.

32. Pour ce qui est du régime des déductions, la directive accorde une grande liberté aux Etats membres dans la détermination des assujettis qui ont ou pas le droit de déduire de la TVA qu'ils collectent, la TVA qui est facturée par leur fournisseur (article 31).

Ces dispositions relatives aux taux et aux régimes des déductions offrent aux Etats des compétences encadrées par des règles communautaires.

33. Une certaine liberté est également accordée aux Etats en ce qui concerne la délimitation du champ d'application. C'est notamment le cas en ce qui concerne le secteur agricole qui est exclut du champ d'application de la directive dans l'attente de la politique agricole commune et ou les Etats membres ont la faculté de soumettre le secteur à la T.V.A selon les conditions et les modalités qu'ils auraient définis. C'est également le cas en matière de transport. Les dispositions de la directive étant facultative à titre provisoire en la matière, les entreprises peuvent faire une option de soumission.

La directive accorde également aux Etats membres, la faculté de soumettre ou de ne pas soumettre les livraisons à soit mêmes (LASM) à la T.V.A (article 10 de la directive). Cette option a été utilisée par le Burkina Faso. L'article 321 al.2 rend imposable à la T.V.A les LASM. Il faut noter que contrairement aux LASM, aux termes de la directive, l'autoconsommation et les dons sont nécessairement soumis à la TVA

34. Enfin l'on peut noter que la directive accorde également une large plage de manoeuvre aux instances nationales dans la fixation des conditions et des modalités dans les quelles les entreprises peuvent formuler et obtenir des remboursements de crédit de TVA.

35. En somme, l'érosion de la souveraineté des Etats membres en matière de TVA est très forte, mais les Etats membres ont conservé quelques passerelles de souveraineté. Toute fois la construction d'un marché commun dans lequel toutes les frontières fiscales auront disparues reste un des objectifs de l'UEMOA. C'est pourquoi il est souhaitable que le système actuel de TVA avec son mécanisme de compensations aux frontières puisse évoluer afin de faire disparaître définitivement les frontières fiscales intérieures au sein de l'UEMOA, frontières qui ont été fortement ramollies avec la communautarisation douanière.

Paragraphe 2: Vers la communautarisation de la TVA

36. La directive UEMOA sur l'harmonisation de la T.V.A précise que l'objectif de l'Union est d'instituer d'une TVA communautaire (B) dont une fraction devrait constituer une ressource propre pour l'Union ce qui constituerait une source de souveraineté fiscale propre pour l'Union (A)

37. Pour le financement de son fonctionnement, l'Union n'a pas eu recours au mode de financement traditionnel des budgets des organisations Interétatiques. En effet, les organisations Interétatiques financent généralement leurs budgets par des cotisations annuelles versées par les différents Etats membres.

L'Union n'a pas non plus retenu le mode de financement de l'Union Européenne, consistant en un financement partiel par des ressources propres, complétées par des cotisations versées par les Etats membres^24(*).

38. Le Traité UEMOA a opté pour un financement de son budget par des ressources propres. Le chapitre 2 du titre 3 qui fixe les ressources de l'Union, stipule que les ressources de l'Union proviennent (notamment) d'une fraction du produit du tarif Extérieur commun (TEC) et d'une fraction des taxes indirectes perçues dans l'ensemble de l'Union. L'article 55 (du chapitre 2), indique l'option de l'UEMOA de favoriser l'institution de la T.V.A communautaire dont une fraction devrait se substituer à la fraction des taxes indirectes visée plus haut. Le système (actuel) de transfère à l'Union, d'une fraction des taxes indirectes perçues au niveau des Etats membres ne favorise pas l'autonomie financière de l'Union puisque tout se passe comme s'ils (les Etats) versaient des cotisations à l'Union^25(*). Avec le système prévu à l'article 55, l'autonomie devrait être renforcée. Un tel système de financement du budget de l'Union, serait favorable à son autonomie financière, et constituerait un début de souveraineté fiscale pour l'Union. Le règlement qui interviendra à cet effet, se substituera aux règles nationales. Comme cela est déjà le cas en matière douanière, les autorités nationales perdront toute compétence législative en la matière Un compte central de compensation^26(*) géré par un service de la commission devrait permettre de résoudre les difficultés que pourrait engendré le mécanisme de la TVA communautaire prévu par le Traité.

39. En matière de TVA, on peut affirmer qu'il subsiste des frontières fiscales entre Etats membres tant que le mécanisme actuel sera appliqué. Ce mécanisme consiste en la détaxation des produits exportés et en la taxation des produits importés. La disparition des frontières fiscales suppose que ce mécanisme disparaisse, que les produits passent d'un Etats membre à un autre, grevés de la charge fiscale. La TVA qu'ils ont supportée dans un Etats pouvant être déductible (selon les cas) de la T.V.A exigible chez l'acheteur de l'autre Etat. La suppression des frontières fiscales suppose donc que l'on exonère les importations (pas de TVA à payer au franchissement des frontières intérieures) au sein de l'Union et que l'on taxe les exportations intracommunautaires.

40. La mise en oeuvre d'un tel mécanisme, si elle n'est pas accompagnée d'un système communautaire de compensation poserait au moins deux difficultés :

-Une première difficulté résulterait de la nature même de la T.V.A qui est un impôt sur la dépense : c'est le consommateur final qui supporte intégralement la charge de la T.V.A. Par voie de conséquence la T.V.A qu'il verse devrait revenir à son Etat de résidence. En exonérant les exportation et en taxant les importations. (Le système actuel permet de résoudre le problème). Dans le cas de la TVA communautaire envisagée, (exonération des importations et taxation exportations) la T.V.A serait supportée par le résident de l'Etat de d'importation, tandis qu'elle alimenterait le budget de l'Etat d'exportation.

-Une second difficulté, qui découle directement de la première est que cette pratique ( taxer les exportation et exonérer les importations) serait fortement désavantageuse pour les Etats qui exportent le moins possible dans l'Union et avantageuse pour ceux qui ont une balance commerciale communautaire excédentaire.

41. Pour la mise en oeuvre d'un tel système, certaines solutions ont été suggérée de manière très convaincante dans la doctrine^27(*).

-Une harmonisation très poussée des dispositions législatives et règlementaires des Etats membres ce qui est déjà le cas dans l'UEMOA.

Il a ensuite été suggéré la mise en oeuvre d'un mécanisme destiné à faire en sorte que la TVA revienne au pays de consommation.

L'institution d'un compte central de compensation, géré par un service de la commission. Tous les mois, chaque Etat membre établit le montant de la TVA perçue par ses assujettis au titre des ventes dans vers les autres Etats membres. IL Etablit ensuite le montant de la TVA dont le remboursement est réclamé au titre des achats effectués par ses assujettis dans d'autres Etats membres. Il adresse enfin le décompte au compte central. Si son solde est créditeur, il indique la somme dont il demande le remboursement et s'il est débiteur, il paie le montant.

42. Ce mécanisme, proposer par la commission Européenne exige un niveau d'information très élevé, ce qui est difficile à réaliser dans les Etats membres de l'UEMOA, mais il a l'avantage d'indiquer des pistes.

43. Nous avons déjà souligné que la T.V.A est de loin l'impôt sur la consolation le plus important, aussi bien en matière de recettes fiscales qu'en ce qui concerne son caractère généralisé. C'est l'impôt sur la dépense de droit commun. Elle touche de fait toutes les opérations économiques qui ne sont pas expressément exemptées. A coté de la TVA on trouve d'autres impôts sur la consommation qui ont intéressés le législateur communautaire et qui ont fait l'objet d'harmonisation. Il s'agit des droits d'accises et des taxes sur les produits pétroliers.

Section 2 : Harmonisation en matière de droits d'accises et de taxes sur les produits pétroliers

44. En plus de la directive sur l'harmonisation de la TVA d'autres directives sont intervenues pour harmoniser d'autres impôts sur la dépense que nous appelons impôts spécifiques sur la dépense. Il s'agit des droits d'accises et des taxes perçues sur les produits pétroliers. La partie consacrée à l'étude de ces deux impôts sera plus succincte que la partie sur la T.V.A et portera essentiellement sur deux points : les droits d'accises (paragraphe 1) et les taxes sur les produits pétroliers (paragraphe 2)

Paragraphe 1 : l'harmonisation des législations sur les droits d'accises

45. La directive N° 03/98 emploie l'expression « droits d'accises » sans la définir. Elle indique seulement qu'il s'agit de droits spécifiques. Les droits d'accises ou simplement les accises, sont des droits indirects spécifiques, qui frappe des catégories de produits limitativement déterminés par la loi^28(*), ces catégories de produits étant placées ou non hors du champ d'application de la T.V.A^29(*).

46. La législation communautaire en la matière, s'est fixé comme objectifs : d'assurer la convergence des systèmes nationaux de droits d'accises, de faciliter la circulation de ces produits entre Etats membres, de limiter les produits passibles de droits d'accises dont elle dresse la liste, d'assurer la convergence des méthodes de détermination de sa base d'imposition et de rapprocher les taux applicables^30(*). La directive assure ainsi une convergence des systèmes de droits d'accises (A) tout en laissant certaines libertés aux instances nationales (B).

47. Les compétences cédées concernent aussi bien le champ d'application que la base d'imposition et les taux applicables

48. Le champ d'application de la directive N° 03/98 a été fixé par l'énumération des produits passibles de droits d'accises. Ces produits se subdivisent en produit nécessairement soumis en produits pouvant être soumis à des droits d'accises:

Il s'agit des boissons alcoolisées et non alcoolisées - à l'exception de l'eau - et du tabac. Les eaux minérales par exemple, bien que présentant les caractères d'un produit industriel, doivent circuler dans les Etats membres en franchise de droits d'accises.

Les Etats membres peuvent choisir sur la liste de l'article 2 de la directive 03/98, un maximum de quatre produits qui seront soumis aux droits d'accises.

La base d'imposition aux droits d'accises, aux termes de la directive, doit inclure tous les frais à l'exclusion de la TVA. S'il s'agit de produits importés, la base d'imposition est la valeur en douane. Dans le cas des produits fabriqués à l'intérieur, il s'agira de la valeur de vente à la sortie d'usine.

49. Le taux d'imposition doit être compris dans les limites communautaires( voir tableau ci-dessous). Le principe de neutralité des taxes sur la consommation interdit aux Etats d'appliquer à des produits importés un taux différent de celui auquel sont soumis les produits fabriqués à l'intérieur.^31(*)

50. On peu considérer qu'en ce qui est des taux les Etats membres n'ont pas entièrement cédé leurs compétences. Ils fixent librement le taux à l'intérieur d'une fourchette communautaire qui est donnée dans le tableau ci-dessous.

51. Une autre liberté réside dans la faculté laissée aux Etats de choisir quatre produits sur une liste de sept qui pourront être frappée par de droits d'accises.

52. Au regard du caractère très strict des textes communautaires et surtout de la limitation des possibilités de déroger à la règle communautaire, on peut affirmer que les législations sur les droits d'accises sont fortement harmonisées au sein de l'UEMOA.

Produits imposables	Taux mini	Taux maxi
1. Boissons
Boissons non alcoolisé à l'exclusion de l'eau	0%	20%
Boissons alcoolisé	10%	45%
2. Tabacs	10%	40%
3. Café	1%	12%
4. Cola	10 %	30 %
5. Farines de blé	1 %	5%
6. Huiles et corps gras	1 %	15%
7. Thé/font>	1 %	12%
8. Armes et munitions	15%	40%
9. Produits de parfumerie et cosmétiques	5%	40%

Tableau des taux minimal et maximal des droits d'accises applicables dans l'Union^32(*)

En dehors des droits d'accises, les taxes sur les produits pétroliers ont fait l'objet de mesures d'harmonisation.

Paragraphe 2 : l'harmonisation de la taxation des produits pétroliers

53. Comme l'harmonisation de la TVA, l'Union vise à travers l'harmonisation de la taxation des produits pétroliers à assurer le bon fonctionnement du marché commun, à réaliser la cohérence des systèmes fiscaux, à assurer l'égalité de traitement des opérateurs économiques, etc. ...

54. L'harmonisation de la taxation des produits pétroliers vise particulièrement à réduire la disparité qui existe entre les modes de taxation des produits pétroliers dans les pays de l'Union, en vue de favoriser la mobilité des opérateurs économiques, de contribuer à une plus grande neutralité de cet impôt, à une meilleure perception de la structure des coûts des produits pétroliers dans chacun des pays. A coté de ces objectifs, il y a un impératif : celui de préserver au profit des Etats, le potentiel fiscal que représentent les taxes sur les produits pétroliers.

55. Dans le fond, les Etats membres ont conservé l'essentiel de leur pouvoir règlementaire sur les taxes perçues sur les produits pétroliers (B), les textes communautaires s'étant contenté de prescriptions minimales tout en prévoyant un mécanisme destiné à réduire progressivement la disparité entre ces taxes (A).

56. La directive portant harmonisation de la taxation des produits pétroliers (directive N° 06/2001) impose aux Etats une limitation du nombre des prélèvements fiscaux applicables aux produits pétroliers à trois (3) types de taxes :

57. Le texte communautaire, exige des Etats l'application intégrale des textes communautaires sur le TEC et sur la TVA. En matière de TEC le texte interdit aux Etats l'application d'une base d'imposition autre que celle prévue dans la réglementation du TEC. En ce qui est de la T.V.A applicable aux produits pétroliers, la directive N° 06/2001 exige que la base d'imposition inclut tous les éléments de prix du produits, y compris les frais accessoires tels que les droits de portes, les frais de commission, d'emballage, de transport, d'assurance ainsi que les droits d'accises spécifiques appliqués. Cette limitation du nombre des Droits taxes perçues sur les produits pétroliers peut être considérée comme une cession de souveraineté fiscale dans la matière. Cette cession de souveraineté est plus grande en ce qui concerne les moyens à mettre en oeuvre par les Etats pour l'application de la règle communautaire.

En effet, les directives communautaires en la matière exigent que le montant des droits spécifiques applicables aux produits pétroliers soit fixé par voix législative^33(*) (sauf cas de délégation législative faisant suite à des circonstances exceptionnelles^34(*)) et que toutes les recettes fiscales tirées de cette taxe soient affectées au budget général de l'Etat. Ce qui implique que, les taxes spécifiques prévues ne peuvent pas englober des taxes parafiscales^35(*).

58. Les textes communautaires interdisent aux Etats toutes les formes de subventions, qu'elles soient directes ou indirectes. Les subventions directes consistent à appliquer à un des produits visés à l'article 2 (pétrole lampant, gas-oil, fuel-oil domestique, fuel-oil léger,fuel-oil lourd , fuel-oil lourd 2, butane.) de la directive 06/2001 des taxes spécifiques négatives. Les subventions croisées (subventions indirectes), elles, consistent à subventionner un des produits visés à l'article 2 de la directive par des recettes provenant des taxes spécifiques sur un autre produit de la même liste.

59. Ces multiples interdictions d'origines communautaires limitent considérablement le pouvoir de réglementation des instances nationales en matières de taxes sur les produits pétroliers.

60. Les Etats membres ont cependant conservé leurs compétences pour régir certains aspects de la matière. La libre fixation du niveau des droits spécifiques constitue un de ses aspects

61. Contrairement à la TVA et aux droits d'accises appliqués aux autres produits pour les quelles des taux minimums et un taux maximums ont été fixés, l'Union laisse aux Etats la faculté de fixer librement le niveau des droits spécifiques applicables aux produits pétroliers^36(*).

62. La directive permet aux Etats de subventionner directement un produit pétrolier par le biais des entreprises, tant que cette subvention ne porte pas atteinte à la concurrence. Cela sous entend qu'en cas de subvention, celle-ci doit profiter à toute les entreprise exerçant la même activité sans discrimination aucune.

63. La cession de la souveraineté fiscale des Etats membres est partielle en matière d'impôts indirects intérieurs. Les dispositions nationales en la matière ont fait l'objet de mesures d'harmonisation. Cette cession de compétence semble totale en ce qui concerne les droits de porte qui, elle, ont fait l'objet de mesures d'uniformisation

Chapitre 2 : L'uniformisation de la fiscalité de porte

64. Selon les conceptions, la fiscalité de porte peut désigner plusieurs réalités^37(*) :

- elle peut également désigner l'ensemble des droits de portes perçus par les services des douanes à l'exception des taxes sur la consommation intérieure. Elle comprendrait alors les droits de douane stricto sensu, prélèvements communautaires de solidarité et les redevances statistiques ;

- elle peut enfin désigner l'ensemble des droits de porte perçus par les services des douanes quelles que soient leurs natures.

Dans notre étude, nous voulons nous placer dans le second entendement. Il faut donc entendre par fiscalité de porte, les droits de douane stricto sensu, le prélèvement communautaire de solidarité (PCS) et les redevances statistiques (ce dernier ne sera pas analysé dans la présente étude).

65. L'application de cette fiscalité de porte dans l'espace UEMOA diffère selon l'origine des produits. Les produits originaires (Section 2) subissent un traitement différent de celui réservé aux produits provenant des Etats tiers (Section 1).

Section 1 : Le traitement fiscal réservé produits provenant des Etats tiers

66. La réalisation du marché commun exige la suppression des cordons douaniers intérieurs. Elle exige ensuite une harmonisation, sinon une communautarisation des politiques douanières à l'égard des Etats tiers^38(*). Elle exige enfin l'Etablissement d'un nouveau cordon douanier à la frontière de l'Union. La réalisation du dernier objectif nécessite l'uniformisation des régimes douaniers applicables aux produits tiers (A) avec une compétence exclusive de l'Union en la matière (B)

Paragraphe 1 : Le régime douanier des produits provenant des Etats tiers

67. Avec la mise en place du Tarif Extérieur Commun (TEC) le régime douanier des produits provenant des Etats tiers a été uniformisé. Un dispositif d'accompagnement (A) a été prévu un afin d'éviter que l'application du TEC ne nuisent fortement à certaines branche d'activité (B).

68. Le TEC est constitué des droits de douanes stricto sensu, des prélèvements communautaires de solidarité et des redevances statistiques. L'établissement d'un système de TEC dans une Union douanière permet d'accorder une protection effective aux produits originaires en faisant en sorte qu'à chaque niveau de production, les intrants soient frappés de taxes inférieures à celles appliquées aux produits finis. Ceci encourage la réalisation de valeur ajoutée interne.

69. La nomenclature tarifaire et statistique du TEC de l'UEMOA^39(*) classe les produits provenant des Etats tiers en quatre catégories soumises à des niveaux de taxes différents.

-La catégorie 1 pour les biens d'équipement. Le taux appliqué aux biens de cette catégorie est de 5% ;

-La catégorie 2 pour les intrants et les produits intermédiaires soumis au taux de 10% ;

70. La mise en place du TEC s'est caractérisée par une réduction du nombre de droits qui étaient perçus à la frontière par chaque Etat et par ricochet, une simplification de leur système tarifaire^40(*). Elle s'est également caractérisée par une baisse généralisée des droits perçus aux frontières.

Pour prémunir les économies des Etats membres contre les effets pervers qui pourraient résulter de la mise en oeuvre du TEC, la directive a prévue des mesures sauvetages encore appelées mesures d'accompagnements.

71. Il s'agit de mesures de sauvetage et de protection. Le conseil a adopté dans ce sens les la taxe dégressive de protection et la taxe conjoncturelle à l'importation.

72. La TDP s'applique aux produits industriels ou agro-industriels importés des Etats tiers. Une TDP haute est appliquée aux produits importés lorsque les produits de même type produits dans l'Union ont subit une baisse importante de protection. Dans le cas ou la baisse de protection serait faible une TDP basse est appliquée. Un produit originaire de l'union est éligible à la TDP basse si l'activité de la branche du produit concerné a subie une baisse de protection effective comprise entre 25% et 50%. Si la baisse de protection est supérieure à 50%, le produit est éligible à la TDP haute. La TDP a donc pour but d'accorder à certaines branches d'activités une seconde protection (en sus TEC). Elle est destinée à compenser de façon temporaire et dégressive (voir tableau ci-dessous) une baisse de protection tarifaire qui pourrait résulter de la mise en vigueur du TEC dans les dites branches. Elle est concourt ainsi au sauvetage des branches d'activités fortement affectées par la concurrence en les permettant de se restructurer, et ainsi, de s'adapter à l'intensification de la concurrence résultante des importations induites par le désarmement tarifaire.

Période	TDP basse	TDP haute
Du 01-07 au 31-12-1999	10 %	20 %
Du 01-01 au 31-12-2000	07.5 %	15 %
Du 01-01 au 31-12-2001	05 %	10 %
Du 01-01 au 31-12-2002	02.5 %	05 %
A partir du 01-01-2003	02.5 %	05 %

73. La taxe conjoncturelle à l'importation (TCI) est une taxe perçue sur certains produits provenant des Etats tiers dans des circonstances particulières. Elle est destinée à la protection de certaines branches d'activités, jugées vitales, telles l'agriculture, l'agro-industrie, l'élevage ou la pêche. La TCI s'applique en cas de chute importante des cours mondiaux des produits de ces branches d'activité lorsque cette chute est de nature à provoquer "une menace de préjudice grave" pour les produits nationaux des dites branches. Elle s'applique alors à l'importation de produits non originaires.

La TDP et la TCI constituent des survivance de la souveraineté fiscale des Etats dans un domaine qui est sensé relever exclusivement de la compétence communautaire.

Paragraphe 2 : Les règles de compétence en matière de tarif extérieur commun

74. Le Traité de Dakar accorde à l'Union une compétence exclusive en matière de TEC (A) et lui permet de prélever une partie des recettes provenant de ce TEC (prélèvement communautaire de solidarité) en vue d'assurer son fonctionnement (B).

A- Le principe de la compétence exclusive de l'Union en matière de tarif extérieur commun (TEC)

75. Le fondement juridique de cette compétence exclusive est posé par les articles 4-c, 76-b, 82, 84, et 85 du Traité UEMOA. Ces articles sont complétés par et les directives et les règlements pris pour leur application^42(*).

76. Selon l'article 82 du Traité, la politique commerciale relève de la compétence exclusive de l'Union. Elle adopte ainsi, entre autres, les règles relatives au TEC. Le règlement N°02/97 sur le tarif extérieur commun a été adopté à cet effet.

L'instauration du TEC et de l'ensemble des dispositifs d'accompagnement s'est donc faite par règlement. Cette méthode est logique. En effet, pour harmoniser les législations nationales, l'Union dispose deux instruments. Les directives et les règlements. Le recours au règlement en matière douanière notamment en ce qui concerne la politique douanière à l'égard des Etats tiers, traduit la volonté des Etats membres de transférer intégralement leurs compétences en la matière aux organes de l'Union^43(*). En effet le règlement est en quelque sorte une loi communautaire. Il est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans les Etats membres nonobstant toute disposition nationale contraire^44(*). Il n'a pas besoin de mesures intérieures de réception pour s'appliquer^45(*).

On peut donc conclure que les Etats membres perdent toute compétence en matière douanière dans leurs relations avec les Etats tiers. Ainsi, aucune loi, aucun arrêté ou instruction administrative ne peut aller à l'encontre des dispositions communautaires, sans ouvrir au profit de la commission ou des autres Etats, des actions visant à contraindre l'Etat fautif à respecter les dispositions communautaires.

77. Pour ce qui est particulièrement des accords commerciaux, la Cour de Justice de l'UEMOA (CJ UEMOA) dans son avis N°002/2000 relatif à l'interprétation de l'article 84 du Traité^46(*) a conclu que l'emplois du terme « des accords commerciaux » au lieu de « les accords commerciaux » ne saurait être interprété comme laissant subsister, à coté de celui de l'Union, un champ de compétence des Etats membres qui devront conformer les accords qu'ils auront à conclure à la politique commerciale commune^47(*). Selon la CJ UEMOA, la politique commerciale commune, tant intérieure qu'extérieure de l'Union relève de la compétence exclusive de cette dernière. Par conséquent, seule l'Union, représentée par la commission, est habilitée à négocier et à conclure avec des Etats tiers, les accords relatifs au tarif extérieur^48(*).

En plus de la compétence exclusive en matière de TEC, le Traité institue prélèvement communautaire de solidarité au profit du budget de l'Union.

B- Le prélèvement communautaire de solidarité, prémices d'une souveraineté fiscale propre de l'Union.

78. Le Traité, en vue de garantir l'autonomie financière de l'Union, lui a conféré des ressources propres constitués notamment d'une fraction du tarif extérieur commun : c'est le prélèvement communautaire de solidarité (PCS).

79. Le prélèvement communautaire de solidarité^49(*) constitue un véritable impôt communautaire au sens strict du terme, puisqu'il est prévu par des textes d'origine communautaire et perçus au profit du budget communautaire. Ceci pose la question de la souveraineté fiscale propre de l'Union prise en tant qu'institution hybride à mi-chemin entre un Etat fédéral et une organisation internationale. Elle pose particulièrement la question de la confrontation entre la souveraineté fiscale de l'Union et celle des Etats membres. Cette confrontation est suffisamment importante puisque le Traité permet même à l'Union d'instituer des taxes additionnelles. Conformément au Traité, les projets de taxes additionnelles doivent être adoptés par le conseil à la majorité des deux tiers (2/3) et ceux après consultation du parlement de l'Union. Il est donc possible qu'un projet de taxes additionnelles soit adopté par l'Union malgré l'opposition d'un Etat alors que la taxe en question devrait s'appliquer dans ce dernier Etat. Dans la mesure où l'Union ne dispose pas de services fiscaux, cette hypothèse peut conduire à certaines difficultés, malgré le fait que l'article 7 interdise aux Etats de faire obstacle à l'application du Traité.

80. Cependant, le développement de la compétence fiscale communautaire serait louable selon certains auteurs. Pour Bernard CASTAGNEDE par exemple, la création d'impôts communautaires est un signe d'avancement de l'intégration. Elle se justifie politiquement par la nécessité de marquer plus fortement les liens symboliques d'appartenance à une même communauté, économiquement par la nécessité de financer des chantiers à dimension communautaire et techniquement par le besoin de promouvoir la neutralité du facteur fiscal de la décision d'implantation^50(*).

Le prélèvement communautaire apparaît donc comme une source de souveraineté fiscale. Elle est constituée d'une fraction du TEC qui s'applique sur les produits provenant des Etats tiers dont le régime fiscal diffère de celui des produits originaires.

Section 2 : Le traitement fiscal réservé aux produits originaires de l'UEMOA

81. La construction d'un marché commun consiste au fond, à la fusion des marchés intérieurs des Etats membres pour en faire un marché plus grand. Cela suppose que les barrières douanières intérieures disparaissent, mais aussi qu'il se crée une barrière douanière plus grande, se situant aux nouvelles frontières de l'Union. L'espace communautaire se substitue donc aux espaces nationaux, mais l'objectif de protection des produits intérieurs demeure, ce qui justifie un traitement privilégier des ses produits (Paragraphe 1), la compétence dans la détermination du régime fiscal de ces produits étant exclusivement réservée à l'Union.

Paragraphe 1 : Le régime fiscal des produits originaires

82. Les produits originaires de l'Union bénéficie d'un traitement de faveur (B), mais le bénéfice d'un tel régime est subordonné à l'obtention d'un certificat d'origine (A)

83. C'est un document administratif destiné à attester qu'un produit remplit les conditions requises pour bénéficier d'un régime de faveur. Le certificat d'origine est délivré par les autorités compétentes^52(*) et visée par le service des douanes de l'Etat membre d'où le produit a été obtenu ou produit.

84. Des procédés ont été prévu pour le contrôle de l'authenticité de ces certificats et pour garantir la transparence du système avec des possibilités de contestation de la part des Etats membres. En cas d'inaction des Etats membres et de la commission, face à un certificat d'origine accordé en violation des dispositions du règlement, la C.J U.E.M.O.A admet que les entreprises ressortissantes qui se sentent lésées par cette inaction, puissent inviter la commission à agir pour faire respecter le droit communautaire. Selon Malet Diakité, avocat général à la cours, une inaction de la commission dans ses conditions constituerait une illégalité susceptible d'un recours en annulation devant la C.J U.E.M.O.A^53(*). Les entreprises ressortissantes pourraient également, par un recours gracieux, inviter les autorités nationales du pays d'où elles sont ressortissantes à agir pour faire respecter le droit communautaire. Une inaction dans ce cas pourrait également constituer, une illégalité susceptible d'un recours en annulation devant le juge administratif national, qui appliquera alors directement les dispositions communautaires.

85. Cette jurisprudence de la Cour indique bien que la cession de souveraineté fiscale des Etats membres en matière de tarif intracommunautaire est totale. En c'est la CJ UEMOA (un organe extérieur à l'Etat) qui est habilité à ce prononcer sur la validité du certificat d'origine accordé par les services de l'Etat. En outre, non seulement ils (les Etats membres) sont ténus d'accorder aux produits originaires le traitement de faveur prévu par les textes communautaire, mais également il ne peuvent accorder ce traitement de faveur qu'aux produits originaires.

Les textes communautaires permettent aux produits originaires qui sont accompagnés d'un certificat d'origine bénéficient d'un traitement de faveur.

86. Le traitement de faveur est destiné à favoriser la réalisation de valeur ajoutée intérieure. Pour bénéficier de ce traitement de faveur, les gouvernement des Etats membres dans les quels sont implantés des entreprises dont les produits sont susceptibles de bénéficier du traitement de faveur, adresse une demande d'agrément à la commission qui l'étudie et procède à l'agrément. Les droits de douanes à l'entrée, perçues sur les produits originaires ainsi agréés, ont fait l'objet d'une réduction progressive^54(*).

L'acte additionnel N° 04/98 du 30-12098 fixe les tarifs applicables durant l'année 1999, et ceux applicable à partir du 01-01-2000. Au terme de cet acte additionnel les produits originaires bénéficient d'une franchise totale des droits de douanes à partir du 01-01-2000.

L'année 2000 constitue donc le point d'achèvement d'un processus que nous résumons dans le tableau ci-dessous

Produit Période	Produits du cru et produits artisanaux originaires	Produits industriels originaires agréés	Produits industriels originaires non agréés
Du 01 07 96 au 01-07-97	franchise	Réduction de 30%	Réduction de 5%
Du 01-07-97 au 31-12-98	franchise	Réduction de 60%
Du 01-01-99 au 31-12-99	francise	Réduction de 80%
A partir du 01-01-2000	franchise	franchise

Tableau Chronologique sur la mise en application du régime tarifaire préférentiel ^55(*)

Paragraphe 2 : Les règles de compétence en matière de produits originaires

87. La politique de défense commerciale relève exclusivement de la compétence de l'Union^56(*) (A) et la Commission est chargée, sous le contrôle de la Cour de Justice, de l'application des règles y relatives et dispose à cet effet du pouvoir de prendre des décisions^57(*) (B)

A- Le principe de la compétence exclusive de l'Union en matière de tarif intracommunautaire

88. La compétence exclusive de l'Union en matière de droits de porte appliqués aux produits originaires se fonde sur les articles 4-c, 76-a, 78, 79, 80 et 81 du Traité ainsi que les actes additionnels et les règlements pris pour son application^58(*).

89. Pour favoriser la construction du marché commun, l'Union s'est fixé entre autres objectifs l'élimination, sur les échanges entres les pays membres, des droits de douane, des restrictions quantitatives à l'entée et à la sortie et des taxes d'effet équivalant susceptibles d'affecter les transactions, sous réserve du respect des règles d'origine de l'Union^59(*). A cet effet, l'Union a choisis en premier lieu de figer les droits d'entrée sur les produits originaires qui existaient à l'entrée en vigueur du Traité (interdiction faite aux Etats de créer de nouvelles taxes à l'importation). En suite, elle a entrepris de limiter progressivement, dans les échanges intracommunautaires, les droits de douane et autres obstacles à la libre circulation des marchandises (régime tarifaire préférentiel transitoire).

90. Ses mesures doivent être considérées comme s'imposant de manière impérative aux Etats. Selon le Traité, c'est le conseil qui, agissant sur proposition de la commission de l'UEMOA et à la majorité des deux tiers (2/3), dispose de toutes les compétences pour règlementer les échanges intracommunautaires et conduire la politique commerciale commune^60(*).

90 bis. Cette compétence exclusive ne souffre d'aucune exception. Les clauses de sauvegarde, prévue aux articles 79 et 86 ne sont nullement pas destinées à conférer aux Etats, la faculté d'instituer des droits d'entrées sur des produits originaires. Elles (les clauses de sauvegardes) permettent tout au plus aux Etats, soit d'interdire ou de restreindre l'importation ou l'exportation de certains produits pour des raison limitativement citées^61(*), soit de prendre (conformément aux modalité fixées par la le conseil) des mesures temporaires, dérogatoires aux règles générales de l'union douanière et de la politique commerciale commune, destinées à faire face à des difficultés graves dans un ou plusieurs secteurs de leurs économies.

Comme nous l'avons déjà souligné, depuis le 1^er janvier 2000, les produits originaires circulent librement dans toute l'Union. La circulation en toute franchise des droits de douanes s'impose aux Etats. Ils sont ténus d'accorder cette franchise aux produits originaires. Ils ne peuvent pas en accorder aux produits non originaires. Sur ce dernier point, la jurisprudence de la C.J U.E.M.O.A est éclaircissante.

91. Nous désignons sous cette expression, l'arrêt de la C.J U.E.M.O.A du 20juin 2001 dans l'affaire société des ciments du Togo (STC) contre la commission. Cette jurisprudence reflète bien l'érosion de la souveraineté fiscale des Etats dans la mesure où certains aspects de la souveraineté fiscale des Etats seront remis en causes.

92. L'objet de l'arrêt réciter porte sur le recours en annulation, intenté contre une décision de la commission. Décision par la quelle elle refusait de faire suite à la demande gracieuse de la STC, tendant à obtenir de la commission, la prise de mesure adéquate pour mettre fin aux agissements de la société WACEM qu'elle jugeait anti-concurrentiels. Les faits étaient les suivants :

-La société WACEM, agrée par l'Etat togolais comme entreprise de zone franche (Selon la loi togolaise relative à la zone franche, une entreprise de zone franche est une entreprise étrangère à l'économie togolaise et par ricochet à celle de l'Union.)^62(*), exportait sa production de ciment sur les territoires des Etats membres de l'Union en franchise de droits de douane sur la base d'une autorisation des autorités togolaises et d'un agrément, à elle, accordé par le secrétaire exécutif de la C.E.D.A.O

La STC, s'est estimée victime de ces agissements constitutifs, selon elle, d'une violation de l'article 76 du Traité de Dakar instituant un marché commun et établissant un tarif extérieur commun (TEC) et un tarif douanier préférentiel au profit des seules entreprises résidentes dans les territoires douaniers de chacun des Etats membres et par suite, une concurrence déloyale. Elle a par conséquent demandé à la commission de prendre toutes les mesures nécessaires pour mettre fin aux agissements de la société WACEM, gravement préjudiciable (selon la STC) aux entreprises régulièrement installées sur les territoires douaniers des Etats membres de l'Union. La commission, s'estimant incompétente pour donner des injonctions à un Etat membre, n'a pas fait suite à cette sollicitation. C'est cette décision qui été déféré devant la C.J U.E.M.O.A par un recours en annulation.

93. Dans cette affaire la cours devait répondre entre autres, à la question suivante : est-ce que la commission est compétente pour enjoindre aux Etats de respecter les règles communautaires ?

94. A l'analyse de l'arrêt de la Cours, il ressort que selon celle-ci, la commission, même si elle ne peut pas donner des injonctions à un Etat, est ténue d'entreprendre toutes les actions nécessaires en vue de faire respecter le droit communautaire, notamment en matière de TEC^63(*).

94 bis. Il apparaît donc, à la lumière de cette jurisprudence, que les Etats ne jouissent d'aucun pouvoir discrétionnaire dans l'application des dispositions du Traité relatives à la politique commerciale commune. L'application du tarif extérieur commun (TEC) sur les produits provenant des Etats tiers s'impose aux Etats. Par voie de conséquence, ils ne peuvent pas accorder des exemptions au tarifs extérieur commun à l'importation de produits non originaires (en dehors du taux nul prévu pour certains produits).

95. En somme, l'érosion de la souveraineté fiscale des Etats en matière d'impôts indirecte diffère selon les domaines. Elle est partielle en matière d'impôts indirects intérieurs est totale en matière de droits de porte. Ces premiers impôts (impôts indirects) ont fait l'objet de mesures d'harmonisation avec l'adoption de nombreux textes communautaires. Ceci n'est pas le cas en ce qui est des impôts directs dont l'harmonisation est encours. Pour ces derniers, (impôts directs) les Etats membres conservent leur souveraineté fiscale sous réserve du respect de certaines dispositions communautaires et ce sous le contrôle de la CJ UEMOA.

Partie 2 : Souveraineté fiscale en matière d'impôts directs et construction communautaire

96. Les impôts directs doivent être bien distingués des impôts indirects^64(*). Nous avons souligné plus haut, les critères de distinction entre impôts directs et impôts indirects. Il a été indiqué à l'occasion que le critère de distinction le plus pertinent entre impôts directs et impôts indirects était le critère économique. Sur la base de ce critère, on peut définir les impôts directs comme ceux qui sont assis sur les revenus qu'il s'agisse des revenus de personnes physiques ou de celui de personnes morales. Ces impôts peuvent être également assis sur la fortune ou sur la détention d'un capital.

97. Ces impôts (Les impôts directes) se prêtent moins à l'harmonisation que les impôts indirects^65(*). Plusieurs raisons justifient cette affirmation : d'abord, les impôts directs, contrairement à ceux indirects, de par leurs natures sont moins susceptibles de créer une distorsion du marché commun, ensuite, l'expression du pouvoir régalien de l'Etat est moins vivace en matière d'impôts indirects qu'en matière d'impôts directs.

Le fait que les impôts directs se prêtent moins à l'harmonisation a conduit le législateur communautaire à prioriser l'harmonisation des impôts directs de sorte que pour l'instant ces impôts (les impôts directs) ne sont pas encore harmonisés.

98. Cependant, même en l'absence de règle communautaire sur la fiscalité directe la CJCE a développé de façon prétorienne des restrictions au libre exercice des choix fiscaux nationaux^66(*). Elle (la CJCE) exige des Etats qu'ils respectent un certain nombres de règles communautaires. Les règles communautaires en question sont celles qui ont une portée fiscale ou qui, sans avoir une portée fiscale directe, comportent dans leur application une incidence sur le pouvoir fiscal des Etats membres.

L'objet de notre l'étude sera donc relatif à la nécessité pour les instances nationales de respecter un minimum de règles, que l'on peut légitiment considérer comme supérieures aux normes nationales. Ce respect s'impose aux Etats aussi bien dans l'édiction des normes nationales (Chapitre 1) que dans la négociation et la conclusion des conventions internationales relatives aux impôts directs (Chapitre 2) et ceux sous le contrôle du juge communautaire.

Chapitre 1 : Le contrôle juridictionnel de la réglementation fiscale des Etats membres

99. Le principe d'un tel contrôle bute à certaines difficultés : l'une de ses difficultés réside dans le caractère hautement régalien du pouvoir fiscal. Le pouvoir fiscal est incontestablement l'une des prérogatives les plus importantes de la souveraineté interne d'un Etat, de sorte qu'il est difficile d'imaginer que celui-ci soit entièrement délaissé par celui-ci au profit d'une organisation supranationale telle l'UEMOA ou entièrement soumis au contrôle de la CJ UEMOA. Une autre difficulté réside dans le fait que traditionnellement, dans l'ordre interne, le titulaire du pouvoir fiscal est le peuple qui l'exerce à travers la représentation nationale.

Malgré ces difficultés la CJCE, suivie en cela par la CJ UEMO, s'est déclarée compétente pour juger de la compatibilité des règlementations des Etats membres sur les impôts directs avec les textes communautaires et ceci en l'absence de dispositions communautaires portant spécifiquement sur les impôts directs^67(*). Pour cela, elle s'est fondé sur la portée fiscale des principes fondamentaux et des libertés communautaires (Section 1) et sur la portée fiscale des règles relatives à l'utilisation de l'outil fiscal comme moyen d'incitation des acteurs économiques (Section 2).

Section 1: La portée fiscale des principes fondamentaux et des libertés communautaires

100. Les libertés communautaires comme les principes fondamentaux ont une portée fiscale.

101. Les libertés communautaires, consacrées par le Traité UEMOA, peuvent être considérées comme les piliers de l'intégration sous-régionale. En effet, elles tendent à favoriser la mobilité des facteurs de production dans l'espace communautaire. Ces libertés sont énoncées à l'article 4-c du Traité de l'UEMOA qui stipule que l'Union vise, entre autres objectifs, à « créer entre les Etats membres un marché commun basé sur la libre circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et le droit d'établissement des personnes exerçant une activité indépendante ou salariée, ainsi que sur un tarif extérieur commun et une politique commerciale commune ».

102. Les principes fondamentaux (Principe d'égalité et de non discrimination), non spécifiquement cités dans le corps du Traité, sont contenus dans la Déclaration Universelle des Droits de l'Homme et dans la Charte Africaine des Droits de l'Homme et des Peuples, déclarations auxquelles le Traité fait référence comme devant être respectées par l'Union^68(*).

103. Ces principes et libertés n'ont évidemment au départ aucun lien avec la fiscalité. Cependant, il est raisonnable de penser que les Etats sont ténus, dans la conduite de leur politique fiscale, de s'abstenir de toute action susceptible de porter atteinte à ces principes et libertés^69(*) .

104. La reconnaissance de la primauté des principes fondamentaux et libertés communautaires sur les législations fiscales des Etats membres (portée fiscale des principes fondamentaux et libertés communautaires) est l'oeuvre du juge communautaire. Il appartient à la CJ UEMOA de contrôler la compatibilité des législations fiscales des Etats membres avec les libertés communautaires. C'est donc la CJ UEMOA qui forge cette portée fiscale à travers le contrôle qu'elle exerce sur la politique fiscale des Etats membres. Elle s'inspire à cet effet de la jurisprudence de la CJCE,. Ceci implique que si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n'en demeure pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect des principes fondamentaux (Paragraphe 1) et des libertés communautaires (Paragraphe 2).

Paragraphe 1: La potée fiscale des principes fondamentaux

105. Il convient d'indiquer d'abord les fondements de l'applicabilité de ses principes à la fiscalité (A) avant d'expliciter leurs portées fiscales (B).

A - L'applicabilité du principe de non discrimination et du principe d'interdiction des entraves fiscales en droit communautaire fiscal^70(*)

106. Les principes fondamentaux, souvent désignés par l'expression "principes généraux du droit", sont souvent proclamés par des textes de valeur universelle. Ces principes, dont le caractère principal est d'être applicables par le juge (le juge administratif, le juge judiciaire, ou le juge communautaire) même en l'absence de tout texte imposant leur respect, existent dans plusieurs branches de droits notamment en droit administratif, en droit constitutionnel et en droit international public.

En droit administratif, ces principes fondamentaux (appelés principes généraux du droit), constituent la principale source d'obligation pour l'administration. Elles sont non écrites et ont été affirmées de façon prétorienne par le juge administratif^71(*). Leur respect s'impose à toutes les autorités administratives. On dit de ses principes qu'elles sont infra législatifs et supra- règlementaires.

En droit constitutionnel, ces principes (appelés principes de valeurs constitutionnels) désignent des règles qui, bien que n'étant pas explicitement consacrées par la constitutions, sont reconnus par le conseil constitutionnel, comme s'imposant au législateur avec la même force que les principes constitutionnels.

En droit international public, ces principes fondamentaux sont considérés comme l'une des principales sources des obligations des Etats au plan international. Ils (ses principes fondamentaux) sont constitués de principes juridiques non écrits, mais de portée générale et quasi universelles.

107. Le juge communautaire, dans l'appréciation de la conformité des législations fiscales nationales avec les textes communautaires, fait souvent référence aux principes fondamentaux, tel que relevés dans les trois entendements invoqués plus haut (du point de vu du droit administratif, du droit constitutionnel ou du droit international). Il (le juge communautaire) fait le plus souvent référence au principe de non discrimination et au principe d'interdiction des entraves fiscales.

108. L'applicabilité du principe de non discrimination en droit communautaire de la fiscalité a été consacré pour la première fois par la CJCE dans l'affaire Schumaker, affaire dans la quelle le juge communautaire a décidé qu'il est interdit aux administrations de traiter différemment des personnes se trouvant dans la même situation. Toute fois, pour le juge communautaire, certaines conditions sont requissent pour qu'une disposition fiscale instaurant une discrimination entre les ressortissant communautaires puissent être sanctionnée. Pour être sanctionnée, l'atteinte au principe de non-discrimination doit être combiné soit avec une entrave à la libre circulation, soit avec la violation d'une règle de concurrence.

v Combinaison du principe de non-discrimination et des libertés de circulation

109. Traité UEMOA, interdit toute forme de discrimination fondée sur la nationalité lorsqu'elle (cette discrimination) constitue en même temps une atteinte à une liberté communautaire. Ainsi, selon les articles 91 et suivants du Traité UEMOA, les discriminations suivantes sont interdites :

- les discriminations fondées sur la nationalité, en ce qui concerne la recherche et l'exercice d'un emploi, à l'exception des emplois dans la Fonction Publique

- les discriminations fondées sur la nationalité, en ce qui concerne l'accès aux activités non salariées et leur exercice ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants.

- les discriminations fondées sur la nationalité en ce qui concerne les conditions de fournitures des prestations des services.

Selon la CJCE ces interdictions concernent particulièrement les dispositions fiscales qui se fondent sur la nationalité^72(*) ou la résidence des assujetties pour leur accorder des avantages fiscaux par rapport aux non résidents.

v Combinaison du principe de non-discrimination et des dispositions relatives à la concurrence

110. En plus des règles relatives à la libre circulation des personnes, les règles fiscales qui instaurent des discriminations fondées sur la nationalité ou la résidence peuvent être sanctionnées si, elles se conjuguent avec la violation d'une règle de concurrence. Ainsi, le Traité interdit les aides publiques susceptibles de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions^73(*). L'utilisation par le Traité de l'expression « certaine » permet à la C.J UEMOA de sanctionner les règles fiscales qui instaurent des discriminations fondées sur la nationalité ou la résidence des entreprises lorsque ses discriminations se conjuguent avec une règle de concurrence. Sur ce point, il ressort des conclusions de L'avocat général de la CJ UEMOA, Malet Diakité, dans l'affaire « société des ciment du Togo contre commission », que le fait d'accorder à des entreprises qui ne sont pas dans la même situation les mêmes avantage fiscaux constitue une discrimination interdite lorsque ceci constitue en même temps une atteinte à une règle de concurrence^74(*).

111. Alors que le principe de non discrimination limite la liberté des Etats d'instituer des obstacles fiscaux à l'entrée des ressortissants des autres Etats membres sur leurs territoires, les règles relatives aux entraves fiscales limitent la liberté de ses Etats d'instituer des barrières fiscales à l'installation de leurs propres résidents sur les territoires des autres Etats membres. C'est dans l'arrêt ICI que la CJCE a consacré pour la première fois, le principe de l'interdiction des entraves fiscales. Dans cette affaire, la CJCE a estimé que le mécanisme britannique de compensation entre les pertes et les bénéfices d'une société mère et les pertes subies par ses filiales, à la condition que les filiales en questions résident en Grande Bretagne, constituait une entrave fiscale à la sortie des société et par ricochet une entrave à la libre circulation.

B- Les conséquences de l'application des principes fondamentaux sur la souveraineté fiscale des Etats membres.

112. Selon certains auteurs, « elle (la CJCE) condamne deux types de discriminations. La première catégorie est l'application de règles différentes à des situations comparables, la seconde catégorie est l'application de la même règle à des situations différentes^75(*) ».

Mais la plus par des auteurs estiment que seule la première catégorie de discrimination est véritablement condamnée^76(*). Celle-ci (l'application de règles différentes à des situations comparables) comporte deux branches :

113. La première branche de discriminations prohibées est constituée des avantages fiscaux accordés par les Etats membres dans un but interventionniste. Lorsqu'ils imposent les revenus ou les capitaux de leurs ressortissants, les Etats membres peuvent les inciter à adopter certaines politiques en leurs proposant en contre partie des avantages fiscaux. La difficulté réside dans le fait que ses avantages sont souvent accordés en considération de la nationalité ou de la résidence ce qui crée une certaine discrimination en défaveur des non nationaux ou des non résidents.

114. La seconde branche de discrimination prohibée est constituée des règles fiscales applicables aux succursales ou filiales de sociétés étrangères. Elle consiste à imposer plus lourdement la filiale d'une société installée dans un Etats membre et dont la filiale se trouve dans un autre.

Ces deux types de discrimination sont interdits par le juge communautaire. Celui-ci considère que de telles pratiques sont contraires aux règles communautaires. Lorsque les Etats instituent de telles dispositions, le Traité permet à la commission de contester la légalité de ces règles (recours en manquement) devant la CJ UEMOA. Lorsque la CJ UEMOA juge que les dispositions fiscales d'un Etat membre sont contraires aux règles communautaires celui-ci est tenu de les abroger. Ce mécanisme constitue une limitation à la souveraineté fiscale des Etats membres dans la mesure ou il permet à la CJ UEMOA (autorité étrangère à l'Etat) de contrôler les législations fiscales des Etats membres.

Dans le droit positif burkinabé, on peut relever certaines dispositions qui semblent incompatibles au principe de non-discrimination et qui pourraient être sanctionnées par le juge communautaire. En effet, le droit fiscal burkinabé à l'instar de la plus part des législations des pays membres de la sous région applique le critère de la territorialité des impôts de telle sorte que tous les assujettis sont généralement traités de manière identique lorsqu'ils sont dans des situations comparables. Seules certaines dispositions ont recours au critère de nationalité comme condition pour bénéficier de certains avantages fiscaux. Au nombre de ceux-ci ont peut citer la TPA qui institue une discrimination entre les entreprises assujetties selon que leurs personnels sont ou non des burkinabé. Autre fois justifiée par la nécessité de la promotion de la main d'oeuvre nationale, le maintien d'un taux différent des droits à verser au titre de la TPA, selon que l'employé est de nationalité burkinabé ou étrangère semble incompatible avec le contexte et la finalité du traité et même purement anachronique. Ce texte peut être considéré comme incompatible au droit communautaire par ce que contraire au principe de la non discrimination et aux règles relatives la libre circulation des personnes^77(*).

115. En dehors, des dispositions discriminatoires, certaines autres bien que n'instituant aucune discrimination de facto ou de jure en fonction de la nationalité, peuvent être incompatibles avec la construction du marché commun, parce que constitutive d'entraves fiscales.

Le mécanisme du recours en manquement décrit plus haut permet au juge communautaire de condamner toute disposition fiscale d'un Etats membre qui constituerait une entrave fiscale à la liberté de circulation des personnes, des biens, des services et des capitaux. L'application du principe d'interdiction des entraves fiscale constitue une limite à la souveraineté fiscale des Etats dans la mesure ou ils ne peuvent plus règlementer leurs systèmes fiscaux en toute liberté.

116. Dans le droit positif burkinabé ont peut relever des dispositions constitutives d'entraves fiscales. Au nombre de ces dispositions, on peut citer l'article 11 du Code des Impôts qui fixe les conditions de déduction des revenus des valeurs mobilières (RVM) et des revenus des créances (RC), de l'IBICA. Cette disposition, sans instaurer une inégalité de traitement lié à la nationalité ou à la résidence est de nature à porter atteinte à la construction du marché commun. En effet, en exigeant que les revenus des valeurs mobilières et des créances soient déjà soumis à l'impôt sur les valeurs mobilière (IRVM) ou à l'impôts sur le revenu des créances (IRC) au Burkina Faso, pour être déductible de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (IBICA) au Burkina, l'article 11 CI instaure une discrimination en fonction de la résidence du bénéficiaire de l'investissement et constitue de ce fait une entrave fiscale à la libre circulation des capitaux.

En plus de la reconnaissance de la portée fiscale des principes fondamentaux, le juge communautaire reconnaît que les libertés communautaires ont une portée fiscale qui s'impose aux Etats membres.

Paragraphe 2 : La portée fiscale des libertés communautaires

117. Le Traité a institué la libre circulation des marchandises, la libre circulation des personnes, des services et des capitaux. Le juge communautaire considère que ses liberté ont une portée fiscale (A) qui s'impose aux Etats (B).

A - l'applicabilité des règles relatives libre circulation en droit communautaire de la fiscalité

1) L'applicabilité des règles relatives à la libre circulation des marchandises

118. La libre circulation des marchandises fait partie des objectifs de l'Union, énumérés à l'article 4 du Traité. Les moyens de réalisation de cet objectif ont été fixés aux articles 77, 78, 79,80 et 81 du Traité de Dakar. Les dispositions fiscales susceptibles de porter atteinte à cette liberté sont généralement relatives aux impôts indirects. Cependant, toute réglementation sur la fiscalité directe qui aura pour objet ou pour effet de porter atteinte à cette liberté pourra être sanctionnée par le juge communautaire^78(*).

2) L'applicabilité des règles relatives à la libre circulation personnes, des services et des capitaux

119. Le Traité UEMOA fixe, les règles relatives à la libre circulation des personnes, des services et des capitaux.

La libre circulation des personnes est régie par l'article 91 pour les travailleurs et par l'article 92 pour les indépendants.

120. Pour les travailleurs la liberté de circulation implique l'abolition entre les ressortissants des Etats membres de toutes les discriminations fondée sur la nationalité, en ce qui concerne la recherche et l'exercice d'un emploi (à l'exception des emploi des emploi dans la fonction publique), le droit de se déplacer et de séjourner sur le territoire de l'ensemble des Etats membres, le droit de continuer à résider dans un Etat membre après y avoir exercé un emploi.

120 bis. La reconnaissance de la portée fiscale de la portée fiscale de la liberté de circulation des travailleurs revient à interdire aux Etats d'instituer des dispositions fiscales qui porteraient atteinte à cette liberté. Ceci est déjà le cas en Union Européenne ou la CJCE a estimé, notamment dans l'affaire Biehl^79(*), que la prohibition des discriminations tel que stipulée par le Traité CE a une portée fiscale qui s'impose aux Etats. Selon elle (la CJCE) ceux-ci ne peuvent proclamer une liberté tout en y portant atteinte par leurs règlementations fiscale. La même logique devrait conduire la C.J UEMOA à retenir la portée fiscale de l'article 91. L'on peu d'ailleurs logiquement penser que l'adoption de la directive N° 01/2005/CM/UEMOA sur l'égalité de traitement des Etudiants de l'UEMOA vient renforcer la portée fiscale de cette liberté.

121. Pour ce qui est des indépendants, c'est-à-dire les personnes physiques ressortissantes et les personnes morales, le Traité leur accorde le droit d'établissement qui implique l'accès aux activités autre qu'un emploi salarié ainsi que le droit de constituer et de gérer une entreprise dans les mêmes conditions que les nationaux^80(*). Ceci interdit aux Etats d'instituer une discrimination fiscale entre leurs ressortissants des autres Etats lorsque ceux-ci exercent une activité indépendante. Plusieurs directives ont été adoptées pour la mise en oeuvre de cette disposition.

122. La libre prestation des services est également consacrée par le Traité comme une liberté fondamentale, avec interdiction de toute discrimination ou restriction d'accès. Selon l'article 93 du Traité UEMOA, les ressortissants de chaque Etat membre peuvent fournir des prestations de services dans un autre Etat membre dans les mêmes conditions que celles que cet Etat membre impose à ses propres ressortissants. Même si le Traité ne fait pas référence à la fiscalité, il est évident que cette disposition du Traité entend prohiber les dispositions fiscales qui seraient contraire à la libre prestation des services.

123. La liberté de circulation des capitaux résulte de l'article 96 du Traité qui stipule que « les restrictions aux mouvements, à l'intérieur de l'Union, des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres sont interdites.»

Cette disposition ne semble pas avoir une portée fiscale qui s'imposerait aux Etats. En effet, la CJCE ne semble pas avoir reconnu que celle-ci pouvait porter atteinte à la souveraineté fiscale des Etats. Le Traité UEMOA semble opter pour la même logique. En effet, si les dispositions du Traité prohibent les restrictions à la libre circulation des capitaux, elles donne une certaines primauté aux législation fiscales des Etats^81(*) en la matière, puisque ceux-ci (les Etats membres) sont habilités à prendre toutes les mesures indispensables pour prévenir les infractions à leur législation fiscal, même lorsque les mesures prises risquent de contrarier la liberté de circulation des capitaux.

B- Les conséquences de l'application des libertés de circulation sur la souveraineté fiscale des Etats membres.

124. Le principe de la liberté de circulation des marchandises, a beaucoup moins d'impact sur la souveraineté fiscale des Etats en matière d'impôts directs qu'en ce qui concerne les impôts indirects. L'on peut seulement relever que la directive portant harmonisation de l'acompte assis sur le bénéfices au sein de l'UEMOA limite la liberté des Etats dans l'organisation des retenues à la source au niveau des frontières. En effet, en harmonisant le régime de l'acompte sur impôts assis sur les bénéfice, la directive 07/2007 favorise la liberté de circulation des marchandises tout en limitant du même coup la souveraineté fiscale des Etats membres en matière d'impôts directs.

Le principe de la liberté de circulation des capitaux ne comporte pas non plus de sérieuses conséquences sur la souveraineté fiscale des Etats. Toute fois, très souvent, les atteintes à la libre circulation des capitaux constituent également des entraves fiscales et peuvent être sanctionnées à ce titre par le juge communautaire.

Ce sont les deux dernières liberté, la libre circulation des personnes et la libre prestation des services qui peuvent être considérées comme ayant de sérieux impacts sur la souveraineté fiscale des Etats. En effet, ces deux libertés limites considérablement la liberté des Etats dans la conduite de leurs politiques fiscales. De nombreux arrêts ont été rendus par la CJCE à propos de ces deux. La CJ UEMOA ne s'est pas encore prononcer sur la portée fiscale de ces libertés.

Cependant, relativement à ces libertés, ont peu relevé certaines dispositions fiscales burkinabés qui semblent incompatibles avec les règles communautaires et qui pourraient être sanctionnées par le juge communautaire. C'est le cas des 84 CI qui instaure un prélèvement sur les sommes versées en rémunération de prestations de services avec une discrimination au profit des entreprises résidentes. Cet article instaure un prélèvement de 5 % au titre de l'acompte sur l'IBICA sur toutes les sommes versées en rémunération des prestations de services effectuées par des entreprises résidentes au profit de certains résidents^82(*). La même disposition instaure un prélèvement définitif de 20 % sur les sommes perçues par des prestataires de services étrangers. Ces dispositions discriminatoires ont été justifiées par le besoin de promouvoir l'expertise locale. Elles portent cependant atteinte à la liberté de circulation des services dans l'UEMOA et devraient être considérée par la CJ UEMOA comme contraires aux règles communautaires.

125. En plus du contrôle qu'elle exerce sur la compatibilité des législations fiscales des Etats membres avec les principes fondamentaux et les libertés communautaires, le juge communautaire contrôle le recours à l'outil fiscal comme instrument de politique économique.

Section 2 : La portée fiscale des règles relatives aux moyens d'incitation des acteurs économiques

126. La bonne marche du marché unique ne peut s'envisager qu'avec un minimum de transparence dans la concurrence. C'est pourquoi l'UEMOA s'est fortement intéressé à la concurrence dans le marché par l'édiction de règles en la matière. Certaines de ces règles portent sur les agissements des entreprises dans le marché commun. Il s'agit de règles relatives aux ententes, association, pratiques concertées et les abus de position dominante. Ces règles sont destinées à prohiber les pratiques anti-concurrentielles et les pratiques restrictives de concurrence. Certaines autres sont relatives aux relations financières entre l'Etat et les entreprises résidentes ou les organisations internationales. C'est notamment le cas des règles relatives aux aides d'Etat (paragraphe 1) et aux règles destinées à éviter la concurrence fiscale entre Etats (paragraphe 2)

Paragraphe 1 : L'interdiction des aides d'Etats

127. Les règles relatives aux aides d'Etats ont forcement une portée fiscale (A) et par voie de conséquence une incidence sur la souveraineté fiscale des Etats membres (B)

A- L'applicabilité des règles relatives aux aides d'Etats en la fiscalité

Avant d'aborder la question de l'applicabilité de ces règles en fiscalité (2) il convient de préciser la notion d'aide d'Etat (1).

128. Selon l'article 88 du Traité UEMOA, « Un (1) an après l'entrée en vigueur du présent Traité, sont interdits de plein droit :

[....] les aides publiques susceptibles de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions^83(*). »

129. Le règlement pris en application de cet article précise la notion d'aide publique^84(*). Il indique qu'il s'agit de toute mesure qui entraîne un coût direct ou indirect, ou une diminution des recettes, pour l'État, ses démembrements ou pour tout organisme public ou privé que l'État institue ou désigne en vue de gérer l'aide et qui confère ainsi un avantage sur certaines entreprises ou certaines productions.

130. Malgré cette précision, la notion (d'aide d'Etat) telle que définie par les textes communautaire n'est pas assez explicite. Elle n'indique pas au fond la nature des comportements prohibés. Au demeurant, elle s'intéresse non pas aux actes, mais à leurs effets.

La jurisprudence européenne, appuyée en cela par la doctrine, a essayé de clarifier le concept d'aide d'Etat, en précisant au passage, les critères de distinction.

Selon la CJCE « La notion d'aide est plus générale que celle de subvention. Elle comprend non seulement des prestations positives, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui grèves normalement le budget d'une entreprise et qui, sans être des subventions au sens strict du mot, sont de même nature et ont des effets identiques.^85(*) »

131. D'après la même Cour trois critères doivent être réunis pour qu'une action soit considérée comme une aide d'Etat prohibée

Le premier critère est celui de l'avantage sans contrepartie accordé au bénéficiaire. Ces avantages peuvent consister en l'octroi de subventions ou dans l'allègement des charges fiscales et doivent entraîner un coût direct ou indirect, ou une diminution des recettes pour l'organisme qui la concède.

Le second critère est celui de l'origine étatique de l'aide : cette notion doit s'entendre de manière large et couvrir toutes les aides provenant des démembrements de l'Etat à savoir : les collectivités locales, les établissements publics, les sociétés étatiques.

Le troisième critère est que l'aide en question doit fausser ou menacer de fausser la concurrence.

Ainsi les subventions, les exonérations d'impôts et de taxes sont considérés comme des aides d'Etat. L'aide peut également consister en la réduction de l'assiette imposable de façon définitive ou temporaire, ou encore à la réduction du montant de l'impôt.

La notion d'aide d'Etat étant précisée, il est alors possible d'analyser sa portée sur la souveraineté fiscale des Etats.

132. Les aides publiques, telles que définies à l'article premier du règlement du 23 mai 2002, peuvent consister : soit en l'octroi directs de subventions, soit en des allègements fiscaux. Lorsque les mesures en causes concernent des avantages fiscaux, leur applicabilité à la fiscalité se passe de tout commentaire. Les aides en question peuvent relever du domaine de la fiscalité indirect, de celui de la fiscalité directe ou concerner la parafiscalité et les taxes affectées.

133. En matière d'impôts indirects, la CJCE a estimé que, constituent des aides d'Etat, les mesures nationales qui ne prévoient un remboursement partiel de taxes qu'en faveur des entreprises agissant dans un secteur donné^86(*).

134. Pour ce qui est des impôts directs, toute mesure prise par un Etat membre au profit de certaines entreprises et qui, constitue dans le fond, une subvention à l'exportation est interdite par le droit communautaire^87(*).

Même si le règlement du 23 mai 2002 ne l'indique pas expressément, le mode de financement peut être pris en compte dans l'examen de la conformité d'une aide avec le marché commun.

135. Un régime d'aide, même compatible avec le marché commun selon les conditions prévues à l'article 3 du règlement du 23 mai 2002, peut être interdite lorsqu'elle est financée par des taxes parafiscales, et que ce mode de financement conduit à une distorsion du marché commun.

Sur ce point, la CJCE dans l'arrêt du 25 juin 1970 a jugé que, lorsqu'une aide est financée par des taxes perçues sur des produits concurrents importés, elle constitue une atteinte au marché commun^88(*).

Le contrôle des aides d'Etat par la commission et la Cour de Justice comporte forcement des conséquences sur la souveraineté fiscale des Etats membres.

B- La conséquence des règles relatives aux aides d'Etat sur la souveraineté fiscale des Etats membres.

Ces règles ont un impact sur la souveraineté fiscale des Etats au plan interne (1) comme au plan externe (2)

136. Au plan interne les règles UEMOA sur les aides d'Etat réduisent considérablement la possibilité pour les Etats membres d'utiliser l'outil fiscal pour promouvoir certains secteurs de l'économie ou pour promouvoir les entreprises exportatrices limitant du même coup la souveraineté fiscale des Etats au plan interne.

137. L'utilisation des avantages fiscaux en vue de promouvoir certains secteurs d'activité est fortement encadrée par l'article 88 du Traité qui précise que « les aides publiques susceptibles de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. » sont interdites.

La CJCE a estimé que la seule exception à cette prohibition de principe est constituée des mesures qui, quoique constitutives d'un avantage pour son bénéficiaire, se justifient par la nature de l'économie générale du système dans lequel elle s'inscrit^89(*).

138. L'Utilisation de l'outil fiscal en vue de promouvoir les exportations dans les autres Etats membres quant à elle est interdite. Cette interdiction résulte de l'article 4 du règlement du 23 mai 2002 qui stipule que, « sont interdites de plein droit sans qu'un examen conformément aux dispositions de l'article 2.2 soit nécessaire, les aides publiques subordonnées, en droit ou en fait, soit exclusivement, soit parmi plusieurs autres conditions, aux résultats à l'exportation vers les autres Etats membres »

139. Au plan externe, les règles relatives à la concurrence et particulièrement celles relatives aux aides d'Etat constituent des domaines de compétence exclusive de l'Union^90(*). C'est dans ces matières que la souveraineté fiscale des Etats membres semble le plus remise en cause. En effet, non seulement ceux-ci sont ténus de consulter la commission avant d'adopter certaines dispositions fiscales, mais également, la commission peut les enjoindre de cesser certaines mesures.

140. Selon l'article 5 du règlement du 23 mai 2002, les Etats membres, avant d'adopter une disposition fiscale constitutive d'une aide d'Etat (aide nouvelle), doivent la notifier à la commission qui, après examen de la compatibilité des dispositions en question avec le marché commun, autorise l'Etat membre à la mettre en oeuvre.

141. L'impact d'un tel mécanisme sur la souveraineté fiscale de l'Etat se passe de tout commentaire. Comment une entité peu se déclarer fiscalement souveraine et être contrainte dans le même temps de consulter, avant l'adoption de certaines règles fiscales, des organes qui ne sont pas les siens ?

En plus de l'autorisation qu'elle accorde aux Etats membres en matière de régime d'aide^91(*), la commission est revêtue, de la part des textes communautaires, du pouvoir d'enjoindre aux Etats de cesser tout régime d'aide qu'elle jugerait illégale. Cette faculté, décrite à l'article 13 du règlement sur les aides d'Etat, finit de convaincre des limitations à la souveraineté fiscale des Etats membres résultant des règles relatives aux aides d'Etat.

142. En accordant à l'Union une compétence exclusive en matière d'aides d'Etat, le Traité UEMOA permet d'éviter une concurrence fiscale entre Etats membres.

Paragraphe 2 : L'interdiction de la concurrence fiscale

143. Toutes les formes de concurrence sont nuisibles lorsqu'elles ne sont pas encadrées par des règles. La concurrence entre Etats en vue d'attirer les facteurs de production peut avoir autant de conséquences néfastes que les autres formes de concurrence.

En effet, parmi les outils que peuvent user les Etats pour attirer les entreprises, les capitaux ou les travailleurs qualifiés, se trouve en premier lieu, l'arme fiscale.

Cependant l'utilisation de l'instrument fiscale à des fins d'intervention économique, sans présenter une certitude quand à l'atteinte des résultats escomptés, présente néanmoins des conséquences évidentes : elle (la concurrence fiscale) occasionne toujours pertes fiscales pour l'Etat^92(*) et entraîne souvent une distorsion du marché.

Dans le cadre communautaire, l'utilisation de l'outil fiscal ne peut que présenter des inconvénients pour l'établissement du marché commun. Les entreprises qui sont installées dans les paradis fiscaux et bénéficiant des avantages fiscaux, livreront une concurrence déloyale aux entreprises des autres Etats. Ces derniers seront contraints de revoir et d'alléger leur politique fiscale, se livrant ainsi une concurrence malsaine avec les autres Etats.

Les pertes de recettes fiscales ainsi occasionnées devront être supportées par les autres acteurs économiques ou être financées par des déficits budgétaires. Ces dépenses fiscales constituent également autant de recettes budgétaires qui auraient ou être consacrées à des dépenses sociales, telles l'éducation ou la santé.

Quand on connaît les origines essentiellement étrangères des capitaux dans les entreprises susceptibles de profiter de ses mesures d'inciter, l'on peu bien douter que les bénéfices dégager par celles-ci (entreprises bénéficiaires) puissent créer l'effet domino tant escompter.

144. L'intervention de l'UEMOA en vue de parer aux risques de concurrence fiscal entre Etats s'est faites à travers l'adoption d'un un code minier communautaire (A) et un code communautaire d'investissement est également envisagé (B).

145. Ce code vient compléter les dispositions nationales en matière minière. Au Burkina Faso, il vient compléter le code des investissements miniers du 8 mai 2003^93(*).

Le code minier communautaire a été adopté par règlement N° 18/2003/CM/UEMOA du 22 décembre 2003. Destiné à promouvoir le secteur minier au sein de l'UEMOA, ce code vise à assurer un traitement égalitaire des investisseurs intervenant dans le domaine minier au sein de l'UEMOA et à éviter par le même coup une concurrence fiscale entre les Etats de l'Union, concurrence qui serait dommageable pour les économies nationales.

En l'absence d'un tel code, il n'est pas exclut que les Etats, en vue d'attirer les investisseurs miniers, leurs consentent des avantages fiscaux démesurés. Il n'est pas également exclut que des investisseurs se livrent à des pratiques déloyales. Un investisseur installé dans un pays de l'Union pourrait par exemple, profiter des avantages fiscaux pendant la période transitoires (généralement de 5 ans, voir plus), période durant la quelle ils jouissent de nombreuses exemptions fiscales, puis, à la fin de cette période, fermer boutique pour déménager dans un autre pays de l'Union.

Une telle pratique serait évidement dommageable pour l'économie sous régionales et risquerait de fausser les objectifs fixés par le Traité, notamment la promotion des investissements. En effet, la disparition d'une entreprise après une période d'allègement fiscale, ne favorise pas l'accroissement des capitaux.

146. Le code minier communautaire a été adopté par un règlement^94(*). Cette procédure indique la volonté des Etats membres de transférer leurs compétences législatives en la matière aux instances communautaires.

147. En vue d'éviter la concurrence fiscale, l'harmonisation des codes d'investissement s'avère indispensable. Le code d'investissement communautaire, comme le code minier communautaire ne peuvent cependant pas se concevoir sans qu'il y ait une certaine atteinte à la souveraineté fiscale des Etats Chapitre 2 : L'harmonisation de la fiscalité directe et partage de compétence en matière conventionnelle.

148. Lorsque, les Etats membres décident d'harmoniser leurs législations sur les impôts directs, ils acceptent implicitement que leurs pouvoirs de signer des conventions internationales entres eux ou avec des Etats tiers soient remis en cause. Par conséquent, la question de l'harmonisation de la fiscalité directe des Etats membres (Section 2) et celle de la compétence des Etats membres en matières de conventions fiscales (Section 1) sont nécessairement liées.

Section 1 : Souveraineté fiscale et partage de compétence en matière conventionnelle

149. La souveraineté des Etats membres de l'UEMOA pour conclure des conventions fiscales internationales suscite au moins deux questions : d'abord il est possible de se demander si les Etats membres peuvent toujours conclure librement des conventions fiscales internationales malgré leur appartenance à l'Union (Paragraphe 1). En suite on peut s'interroger sur la manière dont les problèmes de compatibilité entre les convention internationales aux quelles les Etats souscrivent et le droit communautaire peuvent être réglés (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les règles de compétence en matière de conventions fiscales

150. En tant qu'organisation internationale, l'UEMOA ne peut avoir que des compétences d'attribution et elle ne peut agir, selon le principe de la subsidiarité^95(*), que dans la mesure du nécessaire à la réalisation de ses objectifs. Or, à l'analyse du Traité UEMOA, le seul domaine de compétence externe explicite de l'UEMOA se résume à la conclusion de conventions relatives à la politique commerciale commune. Ce qui implique que la compétence de l'Union en matière de conventions fiscales ne peut être qu'une compétence accessoire à la politique commerciale commune. Cette compétence ne saurait donc concerner que les impôts indirects (A). Par conséquent, l'Union ne saurait conclure pour le compte des Etats, des conventions fiscales internationales en matière d'impôts directs (B).

A- La compétence de l'Union en matière de conventions fiscales portant sur les impôts indirects

151. Aux termes des articles 9 du Traité qui la dote de la personnalité juridique et de l'article 13 du Traité qui l'habilite à conclure des conventions avec des Etats tiers ou des organisations internationales, l'UEMOA comme les Etats membres, a la capacité la capacité de conclure des accords internationaux en tant que sujets du droit international. En effet, à coté des compétences externes des Etats membres dont l'exercice est garanti par leur autonomie institutionnelle, il existe des domaines de compétence exclusive de l'Union, notamment dans le domaine de la politique commerciale commune.

La compétence exclusive de l'Union en matière de politique commerciale commune a été consacrée par l'article 84 du Traité qui stipule que « L'Union conclut des accords internationaux dans le cadre de la politique commerciale commune [...] ^96(*)».

152. Or, les conventions commerciales en question peuvent contenir des clauses fiscales, notamment en ce qui concerne les impôts indirects. Ceci conduit à conférer à l'Union une compétence externe accessoire à la politique commerciale dans le domaine des conventions fiscales.

153. La compétence conventionnelle de l'Union en matière fiscale ne peut être qu'une compétence accessoire à la politique commerciale commune. Elle se manifestera essentiellement en matière d'impôts indirects. En dehors des clauses relatives aux impôts indirects, les contenus des accords susceptibles d'être souscrits par l'Union et qui engagent les Etats membres ne risque que très rarement de porter atteinte à la souveraineté fiscale des Etats.

Cette compétence ne remet donc pas en cause le droit des Etats membres de conclure des accords internationaux en matière de fiscalité directe, en vue de résoudre certains problèmes de leurs systèmes fiscaux, tel l'élimination des doubles impositions.

B- L'absence de compétence communautaire en matière de conventions fiscales internationales sur les impôts directs

Cette absence de compétence se manifeste aussi bien dans les relations qu'entretiennent les Etats (1) que dans leurs relations avec les Etats tiers (2).

154. A l'Egard des Etats tiers, l'Union ne dispose d'aucune compétence explicite (qui serait consacrée par le Traité) pour s'engager ou pour engager les Etats membres vis-à-vis d'un Etats tiers en matière fiscale. Or, en tant qu'organisation internationale, l'Union ne peut disposer que de compétences d'attribution^97(*). En l'absence d'une attribution expresse du Traité on peut en principe conclure que l'Union n'est pas compétente pour conclure des conventions fiscales internationales.

155. Mais est-ce que cette absence de compétence expresse implique que l'Union ne saurait bénéficier d'aucune compétence conventionnelle, même implicite, ou que la souveraineté fiscale des Etats membres en matière conventionnelle est pleine et entière et insusceptible d'aucune limitation ?

Cette question de la compétence conventionnelle implicite mérite d'être posée dans la mesure où le Traité cite le domaine de la fiscalité comme une matière devant prioritairement faire l'objet de mesure d'harmonisation^98(*). Or on peut craindre que les Etats, par les conventions qu'ils pourront conclure avec des Etats tiers, mettent en péril les objectifs visés par les textes d'harmonisation^99(*). Ceci conduit à penser qu'il n'est pas inutile de conférer à l'Union une compétence implicite pour conclure des conventions dans les matières ayant fait l'objet de mesures d'harmonisations.

156. En Union européenne, par exemple, certains auteurs ont tenté de justifier une compétence implicite de l'UE en matière de conventions fiscales internationales. Selon ceux-ci, les autorités communautaires peuvent disposer de compétences externes dans un domaine dès lors qu'elles possèdent une compétence interne dans ce domaine^100(*). Ceci éviterait que les Etats membres, en invoquant des accords internationaux conclus avec des Etats tiers, puissent s'affranchir de leurs obligations.

157. Cette tentative de justification se fonde sur la jurisprudence AETR (Accord Européen sur le Transport Routier « AETR ») dans la quelle la CJCE a jugé que «chaque fois que pour la mise en oeuvre d'une politique commune prévue par le Traité, la communauté a pris des dispositions instaurant, sous quelques formes que ce soient , des règles communes, les Etats membres ne sont plus en droit, qu'ils agissent individuellement ou même collectivement, de contracter avec les Etats tiers, des obligations affectant ces règles^101(*) ». La théorie de la compétence implicite ne peut cependant pas être d'application généralisée et ce pour plusieurs raisons : d'abord, selon l'arrêt AETR, l'existence d'une compétence implicite dans un domaine exige que l'Union dispose d'une compétence exclusive dans ce domaine. Ensuite, l'Union doit avoir pris des dispositions instaurant des règles communes dans le domaine en question pour qu'une compétence externe puisse se justifier. Enfin, une compétence exclusive ne peut exister que dans les matières relevant de la politique commune.

Or, même si la fiscalité directe constitue un des domaines de prédilection du processus d'harmonisation^102(*), elle ne relève pas du domaine des politiques communes et l'Union de dispose pas de compétence exclusive en la matière^103(*).

158 En somme, en matière de fiscalité directe l'Union ne dispose d'aucune compétence pour conclure des conventions internationales. Les Etats restent les seuls à disposer d'une telle compétence.

159. L'Union ne dispose, de part le Traité d'aucun pouvoir pour contraindre les Etats membres à conclure entre eux des accords internationaux en matière fiscale. La seule action de l'Union ne peut être dans ce cas qu'une action d'harmonisation tendant au rapprochement de la fiscalité directe des Etats membres et ceci seulement dans la mesure du nécessaire au bon fonctionnement du marché commun^104(*).

Il est donc entendu que l'Union ne dispose d'aucune compétence, ni pour contraindre les Etats membres à signer des conventions entre eux, ni pour engager ceci à l égard des Etats tiers. Les Etats membres conservent leurs compétences externes dont l'exercice est garanti par leur autonomie institutionnelle^105(*). Cependant, la reconnaissance de cette compétence externe ne saurait affranchir les Etats de l'obligation de respecter, dans leurs conventions fiscales internationales, le droit communautaire et ce respect se fait sous le contrôle du juge communautaire.

Paragraphe 2 : Souveraineté fiscale et contrôle du contenu des actes conventionnels souscrits par les Etats membres.

160. Malgré l'absence de compétence de l'Union pour conclure des conventions fiscales internationales, les textes communautaires priment sur les conventions fiscales que les Etats membres signent entre eux (A) et sur celle qu'ils signent avec les Etats tiers (B).

A- La primauté des dispositions communautaires sur les conventions entre Etats membres.

161. La primauté du droit communautaire sur les conventions conclues entre les Etats membres doit être reconnue que ses conventions soient antérieures au Traité (1) ou qu'elles lui soient postérieures.

162. Les conventions antérieures au traité et conclues entre les Etats membres doivent être écartées lorsqu'elles sont incompatibles avec les textes communautaires. Plusieurs raisons, qui ne résultent pas des dispositions expresses du Traité, sous-tendent cette règle: d'abord cette primauté se justifie par le principe de la primauté de la volonté é la plus récente^106(*). La seconde justification est d'origine jurisprudentielle. Elle résulte de la position de la CJCE selon laquelle « Le Traité CEE prime, dans les matières qu'il règle, sur les conventions conclues avant son entrée en vigueur entre les Etats membres^107(*) ».

163. Cette primauté n'implique pas que la CJ UEOA peut annuler les conventions fiscales antérieures au Traité et intervenue entre les Etats membres. Elle signifie seulement que cette Cour peut écarter les dispositions de ces accords chaque fois qu'elles semblent incompatibles avec le Traité communautaire et les droits qui en découlent pour les ressortissants.

164. La primauté des règles communautaires sur les conventions postérieures au Traité et intervenues entre les Etats membres se fonde sur le Traité notamment en son article 7 qui stipule que « Les Etats membres apportent leurs concours à la réalisation des objectifs de l'Union en adoptant toutes mesures générales ou particulières, propres à assurer l'exécution des obligations découlant du présent Traité. A cet effet, ils s'abstiennent de toutes mesures susceptibles de faire obstacle à l'application du présent Traité et des actes pris pour son application. »

165. Elle (la primauté du droit communautaires sur les postérieures au Traité et intervenues entre Etats membres) se fonde également sur le principe général de droit international public "pacta sunt servanda", principe selon lequel les conventions librement conclues doivent être respectées de bonne foi par les parties qui l'on concluent^108(*).

166. Cette primauté est logique car autrement les Etats membres pourraient s'entendre pour écarter les règles découlant du Traité en concluant entre eux des conventions internationales mettant ainsi en péril les chances d'atteindre les objectifs du Traité. Cette primauté permet à la CJ UEMOA de juger de la compatibilité des conventions fiscales conclues entre Etats membres postérieurement au Traité avec les textes communautaires. Elle peut les priver d'effets le cas échéant. La reconnaissance par le juge communautaire de la primauté des textes communautaires sur les conventions intervenues entre les Etats membres constitue une limitation substantielle de la souveraineté fiscale externe de ces Etats. Ceux-ci perdent toute compétence pour conclure entre eux des conventions fiscales, chaque fois que l'Union a adopté des règles communautaires dans une matière.

La primauté de la règle communautaire UEMOA s'étend aux conventions conclues par les Etats membres avec des Etats tiers et peut être aux règles communautaires CEDEAO.

B- La primauté des règles communautaires UEMOA sur les conventions conclues entre les Etats membres et les Etats tiers et sur les règles CEDEAO

167. La primauté des règles communautaires UEMOA sur les conventions conclues entre les Etats membres et les Etats tiers ne souffre d'aucune ambiguïté, que ses conventions soient antérieures (1) ou postérieures au Traité (2). Il est difficile de conclure autant pour les règles CEDEAO (3).

168. La primauté des règles communautaires UEMOA sur les conventions antérieures au Traité et conclues entre les Etats membres et les Etats tiers se fonde sur le principe de la relativité des contrats. Ces conventions ne peuvent porter atteinte aux principes essentiels du droit communautaires parce qu'elle ne sont pas opposables aux autres Etats membres même si elles restent valables dans les relations entre les Etats contractants. Ainsi, les droits de l'Etat tiers ne sont pas remis en cause par le Traité. Quant à L'Etat membre, il est ténu, dans l'ordre international, d'exécuter ses obligations à l'égard de l'Etat tiers. Il ne peut, en revanche, tirer aucun droit de la convention pour s'exonérer de ses obligations communautaires vis-à-vis des autres Etats membres ou de la communauté^109(*).

169. Sur le fondement des articles 6 et 7 du Traité, les règles communautaires priment sur les dispositions nationales antérieures ou postérieures et les Etats membres doivent s'abstenir de prendre toutes mesures susceptibles de faire obstacle à l'application du Traité et des actes dérivés de ce dernier. On peut en déduit que les Etats membres doivent s'abstenir de prendre part à des conventions fiscales incompatibles avec les textes communautaires et que de telles conventions seraient inopposables aux Etats membres.

En somme la primauté des règles communautaires UEMOA sur les conventions conclues entre les Etats membres et les Etats tiers se fonde sur des dispositions expresses du Traité. Il n'en est pas de même pour les règles CEDAEO.

170. A coté des problèmes posés par les probables incompatibilités entre les conventions que les Etats membres concluent entre eux et ceux qu'ils concluent avec des Etats tiers avec les textes communautaires, se pose la question de la manière dont on doit résoudre les incompatibilités entre les textes communautaires UEMOA sur la fiscalité et les textes de la CEDEAO portant sur la même matière. La question mérite d'être posée dans la mesure où les Etats membres de l'UEMOA appartiennent en même temps à la CEDEAO alors que les deux communautés visent les mêmes objectifs (l'intégration sous régionale).

3) La primauté du droit communautaire de la fiscalité UEMOA sur les textes CEDEAO

171. Selon les règles de conflit de lois (en droit international), les normes internationales, toutes les normes internationales y compris les normes d'origine communautaire, priment sur les normes nationales. La doctrine et la jurisprudence ont également estimée que les textes communautaires priment sur les conventions internationales conclues par les Etats membres ente eux ou avec des Etats tiers, que ses conventions soient antérieures ou postérieures au Traité^110(*).

171 bis. La question du conflit de lois entre deux normes communautaires, édictée par deux autorités communautaires différentes mais qui ont vocation à s'appliquer sur le même territoire reste posée et elle n'est pas suffisamment discutée dans la doctrine. Cependant, cette question est importante dans l'espace Ouest africain dans la quelle se chevauchent deux organisations d'intégration étrangères l'une de l'autre, à savoir l'UEMOA et la CEDEAO.

172. En principe, selon les règles de conflit de lois, en cas de conflit entre deux règles d'origine internationale, c'est la règle prescrite par l'organisation internationale qui regroupe le plus d'Etats qui prime sur celle émise par l'organisation la plus restreinte. Cette solution ne semble pas être retenue par la CJ UEMOA. En effet, dans l'affaire Société des Ciments du Togo, SA contre Commission^111(*), la CJ UEMOA s'est estimée incompétente pour juger de la validité d'un acte pris par les autorités de la CEDEAO ou pour trancher de leur compatibilité avec les textes UEMOA^112(*). Toute fois, la cour ne tire pas comme conséquence de son incompétence pour apprécier de tels actes, une quelconque supériorité des actes pris dans le cadre de la CEDEAO sur ceux pris dans le cadre de l'UEMOA. Bien au contraire, selon la C.J UEMOA, les textes UEMOA doivent avoir plein effet dans l'espace UEMOA et leur validité doit s'apprécier sans considération des actes pris par une autorité étrangère, telle une autorité de la CEDEAO^113(*). En d'autre termes, en cas de conflit entre un acte CEDEAO et texte UEMOA, la C.J UEMOA ne procède à aucune espèce de contrôle de compatibilité mais se contente seulement d'écarter les actes CEDEAO, ce qui revient à donner la primauté au droit communautaire U.E.M.O.A par rapport au droit CEDEAO.Cette solution, bien que critiquable au regard des règles de conflit de lois doit être minimisée car les situations dans les quelles il peut exister une incompatibilité entre un texte UEMOA et un acte pris par une autorité CEDEAO sont très rares.

La primauté des règles communautaires sur les conventions fiscales des Etats devrait se renforcer avec le processus d'harmonisation des fiscalités directes.

Section 2 : Le Chantier d'harmonisation de la fiscalité directe

173. Le fondement juridique de l'intégration des fiscalités directes des Etats membres est constitué de l'article 4 du traité de Dakar. Aux termes des dispositions du Traité : sans préjudice des objectifs définis dans le Traité de l'UEMOA, l'Union poursuit, dans les conditions établies par le présent Traité, la réalisation des objectifs ci-après :

[...] Harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité.

La fiscalité est ainsi particulièrement considérée comme l'une des matières devant faire l'objet de mesures d'harmonisation et ceux dans la mesure du nécessaire au bon fonctionnement du marché commun.

174. S'il est évidant que les impôts indirects affecte plus le fonctionnement du marché commun que les impôts directs, il en est autant qu'une grande disparité entre les fiscalités directes des Etats et une trop grande différence entre les taux de pressions fiscales soient susceptibles de contrarier le bon fonctionnement du marché commun.

175. L'intégration s'avère donc également nécessaire dans ce domaine, aussi bien pour des raisons politiques, qu'économiques. Elle est susceptible de s'opérer par plusieurs moyens (Paragraphe 1). Certains de ces moyens sont compatibles avec la souveraineté des Etats membres. C'est le cas de la coopération ou de la concurrence fiscale. D'autres par contre sont incompatibles avec la souveraineté fiscale des Etats membres. C'est le cas de l'harmonisation et de l'uniformisation.

Ces préalables évoqués, il conviendra de voir, dans le cadre de l'UEMOA, le niveau d'avancement de l'harmonisation de la fiscalité directe (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Contraintes et moyens d'intégration de la fiscalité directe communautaires

176. La nécessité d'intégration des législations fiscales nationales se justifie par plusieurs raisons (A) et les méthodes d'intégrations sont diverses (B).

177. Il faut entendre par contraintes d'intégration des fiscalités directes, les raisons économiques et politiques qui rendent nécessaires l'harmonisation de la fiscalité directe des Etats membres, en raison de leurs appartenances à la communauté.

178. Au plan économique, ce sont essentiellement la disparité entre les systèmes fiscaux et les différences entre les pressions fiscales consécutives, qui justifient la nécessité d'intégrer les systèmes fiscaux. En effet, une très grande différence entre les pressions fiscales au sien de l'Union peut comporter certains inconvénients : le premier inconvénient est que cette différence crée une disparité de traitement entre les opérateurs économiques au sein de l'Union. Les opérateurs les moins taxés étant plus compétitifs, risquent de livrer une concurrence déloyale aux autres. Le second inconvénient est le risque de concurrence fiscale dommageable entre les Etats.

179. Au plan politique, c'est la nécessité de réaliser un mâché commun, dans lequel les facteurs de productions et les acteurs sociaux circulent librement, et de favoriser ainsi, au niveau des ressortissants, le sentiment d'appartenance à un même peuple, c'est-à-dire le sentiment d'une citoyenneté communautaire qui justifie la nécessitée d'intégration.

Selon les rédacteurs du Traité, l'harmonisation doit se faire "dans la mesure du nécessaire à la construction communautaire ". Cela signifie que la commission ne doit entreprendre l'harmonisation de la fiscalité directe que dans la mesure du nécessaire à la réalisation du marché commun, tout en respectant la souveraineté des Etats membres.

L'action de la commission devrait être proportionnelle aux objectifs à atteindre, tout en restant subsidiaire à celle des Etats membres^114(*). La commission doit faire le nécessaire, seulement le nécessaire et rien que le nécessaire.

180. Certains moyens sont compatibles avec la souveraineté fiscales des Etats membres, tant disque d'autres ne le sont pas.

181. Sont considérés comme compatible avec la souveraineté fiscale des Etats membres l'intégration par la coopération et la concurrence fiscale.

182. La concurrence fiscale n'est pas à proprement dit un moyen d'intégration . Il s'agit plutôt d'une conséquence dommageable de l'absence d'intégration. En effet, dans un marché commun, en l'absence de coordination entre les Etats, ceux-ci risquent de se livrer entre eux à une concurrence fiscale.

183. La coopération fiscale elle consiste en une coordination entre les Etats membres dans le cadre du droit international, sans que des mesures contraignantes d'origine communautaire ne soient adoptées à cet effet. C'est au moyen de conventions internationales que les Etats membres coordonnent leurs politiques et évitent du même coup, une concurrence fiscale.

184. D'autres moyens, tels l'harmonisations ou l'uniformisation, sont considérés comme plus ou moins incompatibles avec la souveraineté fiscale des Etats membres.

185. L'harmonisation est une méthode d'intégration qui emporte des conséquences non négligeables sur la souveraineté fiscale des Etats membres puisqu'elle correspond en une mise en commun, par ceux-ci, de certaines passerelles de leurs souverainetés fiscales, qu'ils exerceront par l'intermédiaire des organes communautaires^115(*). L'harmonisation se traduit par des règles communautaires contraignantes, décidées par la totalité (ou une partie) des Etats membres, agissant en tant qu'autorité communautaire, au sein du conseil des ministres de l'UEMOA. Dans les matières harmonisées, les Etats membres conservent une partie de leur souveraineté fiscale, dans la mesure ou ils interviennent pour fixer les règles d'application. Mais ils acceptent aussi un empiètement sur leurs souverainetés fiscales dans la mesure ou ils sont obligés de respecter les règles communautaires qui priment sur leurs législations nationales.

L'harmonisation se fait au moyen de directives. C'est pour quoi l'ensemble des textes portant harmonisation de la fiscalité indirecte intérieures s'est faite par des directives. Elle permet de coordonner les systèmes fiscaux des Etats membres, tout en leur laissant une certaine marge de manoeuvre. Les directives semblent également être l'outil adéquat dans le cadre de l'intégration des fiscalités directes. Elles (les directives) devront se contenter de préciser les opérations imposables ainsi que les bases d'impositions des différents impôts à harmoniser, tout en laisser la liberté aux Etats membre pour fixer les taux.

186. L'uniformisation diffère de l'harmonisation en se sens qu'elle opère un transfert intégral des compétences à l'union dans une matière donnée. Déjà utilisés par l'UEMOA à l'occasion de l'intégration de la fiscalité de porte, les règlements sont les outils privilégiés d'uniformisation. Cette optique ne semble pas cependant adéquate dans le cadre de l'harmonisation des fiscalités directes.

Paragraphe 2 : Le programme d'harmonisation

187. L'harmonisation de la fiscalité directe au sein de l'UEMOA vise le renforcement de la compétitivité des économies des Etats membres, le développement du commerce extérieur de l'Union et la consolidation du marché commun. Les Etats dans leur processus d'harmonisation ont opté de s'attaquer en premier lieu aux impôts indirects dans la mesure ou ceux-ci ont plus d'impact sur l'établissement du marché commun que les impôts directs.

188. La seconde phase de ce processus d'harmonisation a été amorcer avec l'adoption du programme de transition fiscal suivit du programme d'harmonisation de la fiscalité directe. Cette seconde phase intervient dans un contexte globalement favorable (A) et devrait se réaliser en deux étapes (B).

A- Un contexte d'harmonisation favorable au respect de souveraineté fiscale des Etats

189. L'étude du contexte dans le quel intervient le processus d'harmonisation suppose une connaissance exhaustive des différentes législations appliquées dans les Etats membres en matière d'impôts directs. Cette étude suppose ensuite une comparaison de ses différents systèmes fiscaux afin de conclure sur l'impact probable du processus d'harmonisation sur la souveraineté fiscale des Etats.

Deux raisons limitent cependant l'intérêt d'une étude exhaustive de la question. D'abord la similitude entre les différents systèmes fiscaux en vigueur au sein de l'union. Ensuite l'objet même de notre étude qui porte non pas de façon spécifique sur l'harmonisation mais sur l'impact du processus d'intégration sur la souveraineté fiscale des Etats.

C'est pour quoi l'étude du contexte sera très sommaire. Nous indiquerons essentiellement les traits communs des législations nationales en matière d'impôts sur les revenus des société (1) et en matière d'impôts sur les intérêts (2) étant entendu que le programme d'harmonisation qui a été adopté ne concerne que ces deux types d'impôts.

190. Hors mis le cas de la Guinée Bissau, les législations fiscales des Etats membres de l'Union s'inspirent fortement du système fiscal français.

En matière d'impôt sur les revenus des sociétés, les différentes législations définissent généralement le champ d'application de cet impôt en référence aux personnes imposables et aux revenus imposables.

191. Les personnes susceptibles d'être soumisses à l'impôt sur les revenus des sociétés sont généralement classées en deux catégories :

- Les personnes commerçantes (par la forme de l'exploitation) soumises à l'impôt sur les bénéfices industriels, commerciaux, artisanaux et agricoles. Les législations des Etats membres considèrent comme personnes commerçantes, les sociétés commerciales par la formes^116(*) (à savoir les SA, les SARL, les SNC et le SCS) et les sociétés d'Etats. Ces législations considères également comme commerçantes, les autres formes de sociétés, les GIE ainsi que toutes les personnes physiques (entreprises individuelles) lorsque ceux-ci exercent une activité commerciale^117(*), agricole ou artisanale.

- Les personnes non commerçantes soumises à l'impôt sur les bénéfices non commerciaux. Dans cette catégorie on trouve généralement les professions libérales

192. Il n'y a pas une grande différence entre les législations des Etats membres en matière de revenus imposables. Elles (les différentes législations) intègrent généralement dans la base d'impositions non seulement les revenus bruts mais également toute les espèces de revenus accessoires. La détermination du bénéfice imposable (bénéfice fiscal) se fait généralement en partant du bénéfice comptable calculé sur les fondements du SYSCOA. A ce bénéfice, on soustrait les déductions admises par chaque législation nationale et on additionne les réintégrations qu'elle exige.

Il existe déjà une certaine cohérence des différents systèmes nationaux en matière d'impôts sur les revenus des sociétés de sorte que le processus d'harmonisation risque très peu de contrarier la souveraineté fiscale des Etats membres. IL faut seulement souligner qu'une unification du taux ou la fixation d'une fourchette de taux aurait un impact sur la souveraineté fiscale des Etats. En effet, si l'on définit la souveraineté fiscale comme la liberté dont dispose une entité pour déterminer les règles applicables au prélèvement fiscal, pour ajuster ses recettes fiscales ainsi que le pouvoir de contrainte pour l'appliquer, on doit admettre que la fixation d'un taux ou d'une fourchette de taux limite la souveraineté fiscale de l'Etat, ne se reste que dans sa capacité d'ajuster ses recettes à ces dépenses.

Mais ce risque de contrariété à la souveraineté fiscale peut être minimisé si la fourchette de taux est assez large et accorde ainsi aux autorités nationales une grande marge de manoeuvre.

193. Comme le cas des revenus des sociétés l'imposition des revenus d'intérêts présente dans les législations des Etats membres une certaine similitude. Ces législations soumettent généralement à cet impôt non seulement les revenus des crédits et des dépôts (IRC) mais également les revenus des valeurs mobilières (IRVM).

194. L'harmonisation de l'imposition des revenus des crédits (IRC) et des dépôts appelle peut de remarques en dehors de la nécessite d'unifier les taux applicables à ces impôts dans un contexte ou l'Union prône la libre circulation des capitaux au sein du marché commun.

195. L'harmonisation de l'imposition des valeurs mobilières (dans la quelle les différentes législations classent l'impôt sur les revenus des actions et l'impôt sur les revenus des obligations), elle, peu susciter quelques difficultés. En effet, cet impôt (IRVM) est généralement critiqué comme étant un facteur de double imposition. Ceci conduit les différents systèmes fiscaux à le considéré comme un acompte de l'impôt sur les revenus des société, mais à la condition que les revenus en cause aient déjà supporté l'impôt sur les revenus des sociétés dans l'Etat ou le même revenu est soumis à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Un tel mécanisme, destiné à la fois à éviter les doubles impositions et à lutter contre l'évasion fiscale, constitue dans les faits une entrave à la libre circulation des capitaux, ce qui rend nécessaire l'harmonisation dans ce domaine.

En somme, les ressemblances des différents systèmes nationaux d'imposition des revenus des sociétés et des intérêts devraient faciliter la mise en place d'une législation harmonisée en la matière.

B- Un programme d'harmonisation respectueuse de la souveraineté fiscale des Etats.

196. Selon le programme adopté par le conseil^118(*), l'harmonisation préconisée concernera dans une première phase les impôts sur les sociétés et les impôts sur les revenus (1).Cette première face devra se progressivement en vue de manager la souveraineté fiscale des Etats (2).

197. L'impôt sur les revenus des sociétés et l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers ont été priorisé (par rapport à l'impôt sur les traitements et salaires et l'impôt sur le revenu foncier) par le programme d'harmonisation. Cette priorité accordée à ces deux types d'impôt s'explique par la mobilité de la matière imposable en cause, par le risque de distorsion du marché commun et par risque de concurrence fiscale entre Etats qui peut en résulter.

En effet, la décision d'implantation d'une entreprise dépend généralement des coûts des facteurs de production, de l'accessibilité au marché pour l'écoulement des produits et de la pression fiscale. A coût de production égale, le niveau de pression fiscale semble être le critère le plus déterminant pour le choix du lieu d'implantation dans le marché commun. De même le taux de prélèvement fiscal peut fortement influencer le choix du lieu de placement des capitaux. (Le dépôt en banque est fonction du taux d'intérêt brut et du taux d'imposition, le choix d'une valeur mobilière « action ou obligation » est également influencer par le niveau de pression fiscale de l'Etat dans le quel l'entreprise émettrice réside)

Ceci implique que dans un marché commun, une très grande divergence entre les différents systèmes fiscaux nationaux peut conduits à une distorsion du marché au profit des entreprises implantées dans les paradis fiscaux. Ces entreprises pouvant alors livrer une concurrence déloyale aux autres entreprises.

En vue de promouvoir la compétitivité des entreprises résidentes, d'attirer des capitaux étranger ou de promouvoir l'installation des entreprises étrangères sur leurs territoires respectifs, il n'est pas exclut que les Etats aient recours à l'outil fiscal et le risque de concurrence fiscale dans ce cas est réel.

Certains impôts, non visés par le programme d'harmonisation des fiscalités directes, sont susceptibles d'être harmoniés. D'autres par cotre devraient rester hors du champ de l'harmonisation.

198. Parmi les facteurs de production, la main d'oeuvre semble être celui-là dont la mobilité n'est pas très affectée par la pression fiscale. Ce qui nous conduit à penser que l'imposition des salaires - bien qu'envisageable - n'est pas n'est nécessaire à la construction du marché commun.

199. L'impôt sur le revenu foncier doit à notre avis rester hors du champ de l'harmonisation pour plusieurs raisons. D'abord, l'expression du pouvoir régalien de l'Etat est très forte dans cette matière. Ensuite la matière imposable en cause est entièrement immobile, donc très peut affecté par le taux de pression fiscale. Enfin l'article 4-e du Traité UEMOA qui stipule que l'Union vise, entre autres objectifs, à « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité.» semble exclure ce type d'impôts du champ d'application de l'harmonisation puisqu'ils ont peu d'impacts sur le marché commun.

200. Le programme d'harmonisation de la fiscalité qui a été adopté laisse apparaître le souci de l'Union de manager la souveraineté fiscale des Etats aussi bien en matière d'impôts sur les revenus des sociétés qu'en matière d'impôts sur les revenus des capitaux. Dans ce sens, elle (l'Union) a choisis d'abord, d'adopter des textes communautaires visant à éviter les doubles impositions, ensuite de procéder à l'harmonisation des champs d'application, des exemptions et des modalités de détermination du bénéfice imposable, enfin de mener des études visant à déterminer une fourchette taux applicables. Cette fourchette devant être compatible avec la souveraineté fiscale et ne pas compromettre la faculté pour chaque Etat d'ajuster ses recettes en fonction de ses besoins.

Le caractère progressif du processus d'harmonisation envisagé et la prise en compte de la nécessité de laisser aux Etats une marge de manoeuvre pour ajuster les taux des impôts visés (impôts sur les revenus des sociétés et des capitaux) en fonction de leurs prévisions budgétaires constitue pour nous des subsistance de la souveraineté fiscale des Etats.

CONCLUSION

201. La question de la souveraineté fiscale des Etats membres de l'UEMOA est de plus en plus discutée dans la doctrine. Elle se pose en terme théorique (les Etats membres doivent-elles conserver intégralement leur souveraineté fiscale ?) et en terme pratique (quelle est la part de souveraineté fiscale que les Etats membres ont transféré à l'Union et quelle est la part de souveraineté fiscale qu'ils ont conservé ?).

202. Notre étude s'est placée sous l'angle de la pratique. Il a s'agit pour nous ce scruter l'horizon de la fiscalité des Etats membres afin de chercher le degré de la cession de leur souveraineté fiscale à l'Union. Une telle oeuvre peut à priori paraître très exhaustive. C'est pour quoi nous avons procédé à des distinctions. Nous avons d'abord exclut du champs de notre étude les branches de la fiscalité qui, pour certaines raisons^119(*), doivent rester dans le domaine de la compétence exclusive des Etats (pas de cession de souveraineté fiscale dans ces domaines). On peut citer à titre d'exemple la fiscalité immobilière, les droits d'enregistrement et du timbre. Nous avons ensuite abordé la question de la souveraineté fiscale en distinguant la fiscalité directe de la fiscalité indirecte.

v 203. Sur la fiscalité indirecte, notre étude s'est limitée aux impôts qui ont été jugés comme ayant un impact sur l'établissement et le maintient du marché commun et qui ont, par conséquent, fait l'objet de mesures d'harmonisation ou d'uniformisation. Cette matière a été subdiviser en deux parties : les impôts indirects intérieurs et les "impôts indirects de portes" ou droits de portes.

204. Pour ce qui est des impôts indirects intérieurs notre étude a concerné la TVA, les droits d'accises et les taxes perçues sur les produits pétroliers. Nous n'avons pas aborder dans cette partie le système harmonisé de l'acompte sur les impôts assis sur les bénéfices par ce que cet impôt ne constitue pas à notre avis un impôt indirect au vrais sens du terme, même s'il est perçus dans les mêmes conditions que les impôts indirects.

205. Pour ce qui est des droits de porte, nous avons abordé les questions relatives aux TEC (Tarif Extérieur Commun) et celles relatives aux mesures de sauvegardes - ou dispositifs d'accompagnement- que sont la TCI ( Taxe Conjoncturelle à l'Importation) et la TDP (Taxe Dégressive de Protection).

206. Fondamentalement, notre travail n'a pas eu pour ambition d'étudier intégralement chacun des impôts suscités. Notre ambition, beaucoup plus modeste, était de rechercher, au niveau de chacun de ces impôts, le degré de la cession de la compétence consentie par les Etats membres à l'Union. Nous avons relevé que les impôts indirects intérieurs ont fait l'objet de cession partielle de compétence tandis que l'érosion de la souveraineté fiscale est totale en matière de droits de porte, les Etats membres ayant renoncer à l'exercice d'une compétence douanière autonome.

207. Notre approche a été essentiellement juridique. En partant des textes communautaires relatifs à la matière (Traité, directives, règlements...) nous avons essayé de cerner les différents degrés de cession de souveraineté. Nous avons, au besoin, eu recours à la jurisprudence de la CJ UEMOA et de la CJCE, à des textes d'origine interne (constitution, lois) et à des positions doctrinales pour soutenir notre analyse. Une approche similaire a été retenue en ce qui est des impôts directs.

v 208. Sur les impôts directs, notre étude a concerné d'une part le programme d'harmonisation de la fiscalité directe des Etats membres de l'Union et les règles de compétence en matière conventionnelle et d'autre part le contrôle juridictionnel (exercé par le juge communautaire) sur les règlementations fiscales des Etats membres.

209. Pour ce qui est du contrôle juridictionnel, nous avons souligné qu'en l'absence de tout texte communautaire harmonisant les impôts directs, les Etats conservent- en principe -leur souveraineté fiscale en la matière. Nous avons cependant indiqué que dans l'exercice de cette souveraineté fiscale, ils sont ténus de respecter certaines dispositions communautaires considérées comme ayant une primauté sur les législations fiscales des Etats membres.

210. Dans cette partie nous avons abordé les questions relatives à la reconnaissance par le juge communautaire de la portée fiscale des libertés communautaires et des principes fondamentaux ainsi que la porté fiscale des règles relatives à l'utilisation de l'outil fiscal comme instrument de politiques économiques. Nous avons en l'occurrence indiquer l'impacte de ce contrôle juridictionnel sur la souveraineté fiscale des Etats.

211. Notre méthode d'étude (dans cette partie) a été essentiellement fondée sur l'analyse de la jurisprudence. Nous avons essayé d'indiquer la position du juge communautaire par rapport à certaines dispositions du Traité qu'il (le juge communautaire) considère comme ayant une porté fiscale. Nous avons également relevé certaines dispositions de l'ordre interne (sur la fiscalité directe) qui paraissent incompatibles avec les textes communautaires et qui pourraient être sanctionnées par la CJ UEMOA.

112. Pour ce qui est du chantier d'harmonisation des fiscalités, nous avons indiqué les raisons politiques et économiques qui justifient la nécessité d'harmonisation des fiscalités directes en indiquant l'impact des différentes méthodes d'harmonisations susceptibles d'être utilisées sur la souveraineté fiscale des Etats. Nous avons également présenté le programme d'harmonisation de la fiscalité directe (adopté par le conseil) en faisant le rapprochement entre la méthode d'harmonisation retenue et la souveraineté fiscale des Etats.

113. Nous avons terminer notre étude par la question relative à la compétence conventionnelle de l'Union ou des Etats membres pour conclure des conventions internationales portant sur les impôts directs, et le contrôle juridictionnel exercé par le juge communautaires sur de tel conventions.

114. En somme, notre étude s'est voulue exhaustive puisque nous avons abordé aussi bien les impôts directs que les impôts indirects. Cette étude s'est voulue également restrictive puisque nous n'avons abordé que les impôts qui sont susceptibles d'influer sur la réalisation du marché commun. Mais, notre étude s'est voulue surtout stricte puis que nous n'avons aborder que les questions relatives à la souveraineté fiscale des Etats Nous avons quelque fois traité de la souveraineté fiscale propre de l'Union mais cette question a été abordée de façons subsidiaires. Cependant, le progrès de l'intégration passe également par le progrès de la souveraineté fiscale propre de l'Union. Cette question mérite par conséquent une plus grande attention.

115. Dans l'ensemble, le progrès de l'intégration fiscale dans l'UEMOA peut être considéré comme suffisamment avancé. Cependant, pour une plus grande effectivité des règles communautaires, il convient d'étendre les pouvoirs de la commission en lui accordant une mission générale de gardienne du droit communautaire et surtout lui permettre d'agir très souvent en manquement contre les Etats. Il convient également de travailler à une plus grande connaissance des textes communautaires par les différentes administrations et par les particuliers. En effet, si l'on peut se féliciter d'avoir des textes communautaires bien faits, leur effectivité est une autre question. Il n'est pas également inutile de relever que l'idéologie ultra-libérale qui sous-tend l'ensemble des textes communautaire UEMOA peut constituer un obstacle à l'intégration et à l'avènement d'un sentiment de citoyenneté communautaire dans la mesure ou cette idéologie libérale ne semble pas être la chose la mieux partagée par les citoyens UEMOA.

Bibliographie

Code et lois du Burkina Faso Code fiscal Mai 19980 (V. de Herdt et P. Yougbaré)

Acte additionnel N° 04/96/CM/UEMOA instituant un régime tarifaire préférentiel transitoire des échanges au sein de l'UEMOA

Four Mann Emmanuel Genèse de la monnaie unique Séminaire sur l'élaboration du budget de l'Etat. ENAREF 1997

Issac (Guy) Droit communautaire Général, Paris 1998, 6èmr édition, Dalloz 1998

Meyer (Pierre) OHADA droit de l'arbitrage OHADA, Droit de l'arbitrage collection Droit Uniforme africain, Bruyant, Bruxelles, 2002

Zakané Vincent Droit du commerce international Précis de droit fiscal burkinabé

Alexandre Maitrot de la Motte Souveraineté fiscale et construction communautaire, Recherche sur les impôts directs Paris LGDJ 2005

Moumouni Gnancambari Cours de techniques budgétaires, ENAREF A2 Finances 2006-2007

Philippe Derouin et Philippe Martin Droit communautaire et fiscalité Sélection d'arrêt et de décisions Litec 2004

Yawovi Batchassi Cours de droit communautaire, DESS droit des affaires 2006/2007

André Barilari La question de l'autonomie fiscale in la souveraineté financière et fiscale : réalité et devenir RFFP N°80 Décembre LGDJ 2002

Hervé Carré Les politiques budgétaires en UEM une autonomie surveillée in la souveraineté financière et fiscale : réalité et devenir RFFP N°80 Décembre LGDJ 2002

Sylvie Goulard et Mario NAVA Un financement plus démocratique du budget européen in la souveraineté financière et fiscale : réalité et devenir RFFP N°80 Décembre LGDJ 2002

Bernard Castagnède souveraineté fiscale et Union européenne in la souveraineté financière et fiscale : réalité et devenir RFFP N°80 Décembre LGDJ 2002

Avis N° 002 du 27/02/2000 de la CJ UEMOA relative à l'interprétation de l'article 84 du Traité (compétence exclusive de l'UEMOA en matière de politique commerciale) Recueil de la Jurisprudence de la Cour de justice UEMOA Volume 1- 2002

Avis N° 003 du 27/02/2000 de la CJ UEMOA relative à l'interprétation des articles 88, 89 et 90 du Traité relatifs aux règles de concurrence. ) Recueil de la Jurisprudence de la Cour de justice UEMOA Volume 1- 2002

Arrêt de la Cour 20 juin 2001 Affaire société des ciments du Togo SA contre commission de l'UEMOA Cour de justice UEMOA, Recueil de la Jurisprudence de la Cour de justice UEMOA Volume 1- 2002

* ¹ Voyez M. Fourmann Emmanuel, Genèse de la monnaie unique. Séminaire sur l'élaboration du budget de l'Etat. ENAREF 1997

* ² Le droit communautaire est le droit de l'intégration sous régionale. Elle est constituée du Traité (droit primaire), des actes prix par le conseil ou la commission (droit communautaire dérivé : règlements, directives, décisions, avis et recommandations) et du droit issu des accords externes conclus avec des Etats et des organisations tiers, complété par des accords interétatiques et par la jurisprudence de la cours de justice.

* ³ Voyez COMBACAU et SERGE, Droit International Public. Paris 1997 P. 247 cité par Alexandre Maitrot de la Motte dans, souveraineté fiscale et construction communautaire P.27

* ⁴ Selon le professeur Berlin cité par Alexandre Maitrot de la Motte dans souveraineté fiscale et construction communautaire, P.33, la somme de ces souverainetés serait égale à la souveraineté tout court de l'Etat

* ⁶ Voyez. André Barilari, la question de l'autonomie fiscale. RFFP n° 80 P. 77

* ⁷ V. Alexandre Maitrot de la Motte, souveraineté fiscale et construction communautaire P.35

* ⁸ Selon Alexandre Maitrot de la Motte dans, souveraineté fiscale et construction communautaire, la souveraineté fiscale ne se confond pas exactement à la souveraineté politique. Ainsi, un Etat membre d'une fédération ou un Etat protégé peuvent exercer une souveraineté fiscale sans être politiquement souveraine.

* ⁹ V. Guy GEST et Gilbert TIXIER, Droit fiscal international. Paris : presse universitaire de France, 1990 P. 16 cité par Alexandre Maitrot de la Motte dans, souveraineté fiscale et construction communautaire.

* ¹⁰ Cette limitation à la faculté des organes Etatiques de légiférer est critiquable. Selon M. Chrétien «Un Etat ne peut vivre librement que s'il peut imposer librement »

* ¹¹ La CJCE a admis que les Etats puissent évoquer la nécessité de sauvegarder la cohérence de leur système fiscal (affaire Bachmann) l'efficacité des contrôles fiscaux (affaire cassis Dijon) pour justifier les atteîntes aux règles fiscales communautaires. V. Alexandre Maitrot la Motte dans, souveraineté fiscale et construction communautaire P. 123

* ¹² L'Union n'étant pas un Etat fédéral, on voit difficilement comment il peut exister une confrontation entre la souveraineté de celle-ci et celle des Etats membres. L'article 9 du Traité, contenu dans le chapitre 1, consacré au statut juridique de l'Union, n'indique pas sa nature juridique. Mais, l'on peut néanmoins affirmer que l'UEMOA ressemble plus à une organisation internationale qu'à un Etat fédéral.

* ¹³Selon les dispositions du Traité (article 55), l'Union dispose d'une certaine souveraineté fiscale, puisqu'elle fonctionne sur la base de ressources propres, provenant notamment du prélèvement communautaire de solidarité (PCS), c'est-à-dire, une fraction du produit du tarif extérieur commun (TEC), et éventuellement de la TVA communautaire¹⁴. L'Union perçoit directement ces taxes et peut, au besoin, et ce après consultation du parlement, introduire des taxes additionnelles

* ¹⁵ Selon F.M Sawadogo et S. Dembélé cette subdivision constitue la division majeure du droit fiscale. Voyez Précis de Droit fiscal burkinabé, P. 67

* ¹⁶ Voyez. F.M Sawadogo et S. Dembélé, Précis de droit fiscal burkinabé, P.68

* ¹⁷ En 1993, 85 pays du monde pratiquaient la TVA. Voyez Jean-Jacques Philippe, la TVA à l'heure de l'Europe Litec 1993

* ¹⁸ Les pays membre de l'UE comme ceux de l'UEMOA ont adopté la TVA comme système d'impôts sur la dépense en remplacement de la taxe sur le chiffre d'affaire pour ceux d'entre eux qui appliquait ce dernier système.

* ¹⁹ Les directives lient les Etats partis quant aux objectifs à atteindre, tout en leur laissant la liberté quant à la forme et aux moyens à mettre en oeuvre pour atteindre ses objectifs. Elles sont d'applicabilité médiate et d'effet direct. Elles ne sont invocables par les particuliers qu'à l'expiration du délai de transposition ou de la période transitoire

* ²¹ Article 27 de la directive N°02/98/CM/UEMOA portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA).

* ²² L'article 90 vise beaucoup plus les règles relatives à la concurrence mais elle concerne également les autres règles.

* ²⁴ Voyez. Un financement plus démocratique de du budget de l'Union. Sylvie Goulard et Mario VAVA RFFP N° 80

* ²⁵ Il faut noter qu'actuellement les recettes budgétaires de l'Union proviennent essentiellement des PCS.

* ²⁶ Le mécanisme du compte central de compensation est décrit au paragraphe suivant.

* ²⁷ Voyez Jean- Jacques Philipe, La TVA à l'heure de l'Europe Litec 1993

* ²⁸ Selon le lexique des termes juridique, le terme accises désignent les impôts indirects frappent de matière spécifique tel ou tel produit, comme les taxes fiscales sur ; les alcools ou les cigarettes.

* ²⁹ Les produits pétroliers supportent non seulement des droits d'accises, mais également la TVA et les droits de douane

* ³¹ Voyez Isaac Guy, Droit Communautaire Général, Paris 1998, Dalloz P.313

* ³³ Ceci est contraire au caractère traditionnel des directives qui se contentent de fixer les objectifs tout en laissant aux Etats la liberté quant aux moyens à mettre en oeuvre pour atteindre ces objectifs. Pour une description plus exhaustive de la directive, Voyez M. Yawovi Badchaci, Cour de Droit communautaire DESS droit des affaires. 2006/2007 P. 18

* ³⁴ Cette exigence est néanmoins conforme à l'article 101 de la constitution burkinabé.

* ³⁵ Ceci rend l'énumération de l'article 6 de la directive N° 06/2001 quelque peut paradoxale, puisse qu'il y est fait référence aux taxes parafiscales comme pouvant faire partie des droits spécifiques.

* ³⁶ Cette option est conforme aux objectifs de l'harmonisation qui est de favoriser la convergence des systèmes de taxation sur les produits pétroliers sans réduire les recettes budgétaires que ces taxes procures.

* ³⁷ Voyez F.M Sawadogo et S. Dembélé, Précis de Droit fiscal Burkinabé, P.415

* ³⁹ Article 4 du règlement N°02/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997 portant adoption du tarif extérieur commun

* ⁴⁰ Avant la mise en place du TEC, la nomenclature douanière nationale étaient constituées des droits de douanes uniformes, des droits fiscaux à l'importation, des taxes statistiques, des taxes spéciales d'intervention et des prélèvements communautaires de solidarité. Voyez V. Zakané, Droit du commerce international, précis de droit fiscal burkinabé, P. 81

* ⁴¹ Ce tableau, adopté le 19-12-2002 remplace celui du 250-03-99. Il prévoit, une TDP basse de 2.5% et une TDP haute de 5% en remplacement du taux nul.

* ⁴⁵ V. Issac Guy, Droit communautaire général, 6èmr édition, Paris, A. Colin 1998

* ⁴⁶ L'article 84 est stipulé comme suite : L'Union conclut des accords internationaux dans le cadre de la politique commerciale commune...

* ⁴⁷ Avis N°002/2000 du 16/02/2000 sur l'interprétation de l'article 84 du Traité UEMOA rendu par la CJ UEMOA V. Recueil de jurisprudence de la Cour, volume 1, P.111

* ⁴⁸ Pour V. Zakané, dans, l'adoption et la mise en oeuvre de la politique commerciale commune devrait se faire en deux étapes. Voyez V. Zakané, Droit du commerce international, Précis de Droit burkinabé P. 146

* ⁴⁹ Les prélèvements communautaires de solidarité (PCS) constituent la principale source de recettes propres. Le budget 2006 par exemple ne prévoit pas aucun montant dans la ligne budgétaire consacrée à ces fractions fraction d'impôts indirects

* ⁵⁰ V. Bernard CASTAGNEDE, souveraineté fiscale et construction européenne. RFFP N° 58.

* ⁵² Il s'agit des services de la Direction du Commerce Extérieur (Arrêté N°20001-016/MCPEA/SG du 20 février 2001 portant organisation, attribution et fonctionnement de la Direction Générale du Secteur privé)

* ⁵⁵ Construit à partir de l'historique de l'UEMOA, UEMOA réussir ensemble, www. Uemoa.fr

* ⁶¹ L'article 79 du Traité cite les des raisons de moralité publique, d'ordre public, de sécurité publique, de protection de la santé ou de la vie des personnes et des animaux, de préservation de l'environnement, de protection des trésors nationaux ayant une valeur artistique, historique ou archéologique et de protection de la propriété industrielle et commerciale

* ⁶² Affaire Société des Ciments du Togo contre commission. Recueil de jurisprudence de la cour de justice UEMOA, 01-2002, P. 135

* ⁶³ Selon l'article 26 du Traité UEMOA, en vue de l'accomplissement de sa mission, elle doit recueillir toutes les informations utiles au près des autorités nationales et des entreprises.

* ⁶⁴ La division des impôts en impôts directs et impôts indirect constitue la division majeure du droit fiscal, mais il existe d'autres classifications : impôts réel et impôts personnel, impôts proportionnels et impôts progressifs, impôts spécifiques et impôts ad valorem, impôts analytiques et impôts synthétiques, impôts de quotité et impôts de répartition, sur ces classifications, V. F.M ; Sawadogo et S. Dembélé, Précis de droit fiscal burkinabé P.32

* ⁶⁵ Selon MM. Beltran cité par A. M de la Motte, on considère que les impôts directs pèsent moins directement sur la mise en place du marché commun que les impôts sur les biens qui permettent, eux, de peser plus lourdement sur les échanges transnationaux ; ou à tout le moins, que leurs harmonisation s'avère moins prioritaire que celle des impôts directs. Souveraineté fiscale et construction communautaire, P. 16

* ⁶⁶ C'est surtout en UE que les arrêts les plus significatifs en la matière ont été rendus.

* ⁶⁷ Selon la CJCE « Le juge national, chargé d'appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l'obligation d'assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à ce demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel » V. P. Derouinet P Martin, Droit communautaire et fiscalité, sélection d'arrêts et décisions, P. 30

* ⁷⁰ Pour la distinction entre droit communautaire de la fiscalité directe et droit de la fiscalité directe communautaire, on fait le parallèle avec la distinction entre droit international fiscal et droit fiscal international qui se réfère à la source de la règle

* ⁷² C'est dans l'arrêt commission contre France dans l'affaire relative à l'avoir fiscal que la CJCE a consacrer cette interdiction V. arrêt commission contre France

* ⁷⁴ V. Arrêt de la CJ UEMOA du 20 juin 2001 entre société des ciments du Togo contre commission.

* ⁷⁵ V. Philippe Martin, « la portée fiscale des libertés communautaires de la circulation : réflexion au regard du droit interne », Droit fiscal, 2000, N°44 P. 144

* ⁷⁶ V. A Maitrot de la Motte, « Souveraineté Fiscale et construction communautaire » LGDJ, Paris 2005 P.160

* ⁷⁷ Voyez F. M. Sawadogo et S. Dembélé, Précis de Droit fiscal burkinabé P. 259

* ⁷⁸ Il faut relativiser la porté de cette règle sur la souveraineté fiscale des Etats membres en matière d'impôts directs, car la plus part des impôts susceptibles d'être perçus à l'occasion du franchissement des frontières relèvent de la catégorie des impôts indirects. Le seul exemple que l'on peut cité, c'est la pratique de la retenue à la source de l'IBICA lors du franchissement de la frontière.

* ⁷⁹ V. CJCE 8 mai 1990, Aff. Klauss Bieh / administration des contributions du grand-duché de Luxembourg

* ⁸² L'article 84 CI cite l'Etats, les entreprises publiques et les collectivités locales, les particuliers relevant du régime réel normal d'imposition, les organisations non gouvernementales, les projets.

* ⁸³ Contrairement au Traité CE, le Traité UEMOA ne pose pas comme condition pour qu'une mesure soit considérée comme une aide d'Etat, qu'elle affecte les échanges intracommunautaires. L'article 92 du Traité CE qui régie la règle stipule que « sont réputées incompatibles avec le marché commun dans la mesure ou elles affectent la concurrence dans l'union, les aides accordées par les Etats au moyen des ressources d'Etat sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en faveur de certaines productions. »

* ⁸⁴Règlement N°4/2002/CM/UEMOA du 23 mai 2002 relatif aux aides d'Etat à l'intérieur de l'UEMOA et aux modalités d'application de l'article 88 du Traité.

* ⁸⁵ CJCE 8 nov. 2001, Adria -Wien Pipeline Rec. CJCE 2001 P1-8365. V. P Derouin et P Martin, Droit communautaire et fiscalité. Sélection d'arrêts et décisions, P. 450

* ⁸⁶ CJCE 8 nov. 2001, Adria -Wien Pipeline Rec.CJCE 2001 P1-8365. V. P Derouin et P Martin, Droit communautaire et fiscalité. Sélection d'arrêts et décisions, P. 447

* ⁸⁷ Selon l'article 4-a du règlement du 22 mai 2002, « sont interdites de plein droit sans qu'un examen conformément aux dispositions de l'article 2.2 soit nécessaire les aides publiques subordonnées, en droit ou en fait, soit exclusivement, soit parmi plusieurs autres conditions, aux résultats à l'exportation vers les autres Etats membres »

* ⁸⁸ CJCE, 25 juin 1970, France/Commission Rec. CJCE, P.487, cité par P.Dérouin et P. Martin dans, Droit communautaire et fiscalité, sélection d'arrêts et de décisions, P. 463

* ⁸⁹ V. P. Dérouin et P. Martin, Droit communautaire et fiscalité, sélection d'arrêts et de décisions, P.144

* ⁹⁰ Selon la CJ UEMOA, les rédacteurs du Traité de Dakar, ont entendu se détacher de la conception de la double barrière adoptée par le droit européen. C'est ainsi que contrairement à l'article 92 du Traité de Rome relatif aux d'Etats qui reprend la notion « constitutive d'affectation du commerce entre Etats », l'article 88 c) du Traité de l'UEMOA, quant à lui, parle simplement « d'aide susceptible de fausser la concurrence » , de même le Traité de Dakar, contrairement à ce qui est prévu à l'article 87, paragraphe 2 e) du Traité de Rome, n'a pas crut devoir définir le rapport entre les législations nationales et le droit communautaire de la concurrence, sans doute à cause de la compétence exclusive réservée à l'union en matière de Droit de la concurrence compris comme partie intégrante du marché commun de l'UEMOA. V. Avis N° 003/2000 du 27 juin 2000 relatif à l'interprétation des articles 88, 89, 90 du Traité sur les règles de la concurrence dans l'Union.

* ⁹¹ Selon l'article premier du règlement du 22 mai 2002 le régime d'aide s'entend « de toute disposition sur la base de la quelle, sans qu'il ai besoin de mesures supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d'une manière générale et abstraite dans ladite disposition et toute disposition sur la base de laquelle une aide non liée à un projet spécifique peut être octroyée à une ou plusieurs entreprises pour une période indéterminée et/ou pour un montant indéterminé »

* ⁹² Voyez. Elli Assimacopalou, l'harmonisation de la fiscalité de l'épargne dans les pays membres de la communauté, LGDJ, Paris 2000. Page 1 à 19

* ⁹³ Le code minier du 8 mai 2003 ne constitue pas un code à proprement dit, mais seulement un ensemble de textes portants promotion des investissements.

* ⁹⁵ Le principe de la compétence d'attribution et la règle de la subsidiarité de l'action communautaire ont été énoncé à l'article 5 qui stipule que « Dans l'exercice des pouvoirs normatifs que le présent Traité leur attribue et dans la mesure compatible avec les objectifs de celui-ci, les organes de l'Union favorisent l'édiction de prescriptions minimales et de réglementations cadres qu'il appartient aux Etats membres de compléter en tant que de besoin, conformément à leurs règles constitutionnelles respectives. »

* ⁹⁶ Selon la CJ UEMOA, l'emploi de l'article « des » au lieu de « les » ne peut en aucun cas remettre en cause le fondement juridique de la compétence exclusive de l'Union en cette matière de politique commune. V. Avis N° 002/2000 de la CJ UEMOA du 2 février 2000 relatif à l'interprétation des articles 84 du Traité UEMOA

* ⁹⁹ De tels comportements sont prohibés par l'article 7 du Traité qui stipule que « Les Etats membres apportent leur concours à la réalisation des objectifs de l'Union en adoptant toutes mesures générales ou particulières, propres à assurer l'exécution des obligations découlant du présent Traité. A cet effet, ils s'abstiennent de toutes mesures susceptibles de faire obstacle à l'application du présent Traité et des actes pris pour son application. »

* ¹⁰⁰ V. A. M de la Motte, souveraineté fiscale et construction communautaire, P.215

* ¹⁰¹ V. CJCE, 31 mars 1971, Affaire commission des communautés européennes contre conseil des communautés européennes

* ¹⁰³ L'harmonisation des législations est régie par le chapitre 1 du titre 4 du Traité tandis que les politiques communes sont traitées dans le second chapitre du même titre.

* ¹⁰⁴ Les actions de l'Union sont régies par le principe de la subsidiarité. L'union n'intervient que lorsque l'action des Etats membres ne permet pas d'atteindre les objectifs du Traité et elle ne peut édicter que des prescriptions minimales. Article 5 du Traité

* ¹⁰⁵ L'article 9 consacre donne la personnalité juridique à l'Union sans renier l'autonomie institutionnelle des Etats

* ¹⁰⁶ Principe général du droit applicable aux relations contractuelles et qui veut que la volonté la plus récente prime sur celles exprimées antérieurement.

* ¹⁰⁷ V. CJCE, 27 février 1962, Affaire commission contre Italie. Cité par A.M de la Motte dans souveraineté fiscale et construction communautaire P.226

* ¹⁰⁸ Voyez V. Zakané, Cours de contrat d'Etat, DESS droit des affaires. 2006/2007

* ¹⁰⁹ Selon l'article 14 « Dès l'entrée en vigueur du présent Traité, les Etats membres se concertent au sein du Conseil afin de prendre toutes mesures destinées à éliminer les incompatibilités ou les doubles emplois entre le droit et les compétences de l'Union d'une part, et les conventions conclues par un ou plusieurs Etats membres d'autre part, en particulier celles instituant des organisations économiques internationales spécialisées. »

* ¹¹¹ V. Arrêt de la cour, 20 juin 2001, Affaire Société des Ciments du Togo, SA/ la commission de l'UEMOA

* ¹¹² La cour s'est basée sur le fait que le secrétaire exécutif de la CEDEAO est une autorité étrangère à l'UEMOA pour justifier son incompétence.

* ¹¹³ V. Malet Diakité Avocat Général de la CJ UEMOA dans l'affaire SCT/ Commission, Recueil de la jurisprudence de la cour, P. 152

* ¹¹⁴ Sur le principe de la subsidiarité de l'action communautaire, voyez droit communautaire générale, Issac Guy, Droit Communautaire Général, Paris 1998, Dalloz

* ¹¹⁵ L'initiative des textes d'harmonisation appartient à la commission qui propose les directives d'harmonisation au conseil des ministres ou à la conférence des chefs d'Etat.

* ¹¹⁶ Article 6 de le l'acte uniforme OHADA sur les sociétés commerciales et les groupements d'intérêts économiques

* ¹¹⁷ Les actes de commerces ont été définit à l'article 2 de l'acte uniforme OHADA sur le Droit commercial général

* ¹¹⁸ Annexe de la Décision N° 16/2006/UEMOA portant programme d'harmonisation de la fiscalité directe au sein de l'UEMOA (Non publier au BO)

* ¹¹⁹ Il s'agit des impôts dont l'harmonisation n'est pas nécessaire à la réalisation du marché commun. (Article 4-e du Traité UEMOA)