Memoire Online - Evaluation du régime d'imposition des traitements, salaires, pensions et rentes viageres

Maurice Duverger définie la fiscalité comme étant "l'ensemble des impôts. Dans le mot impôt, on englobe ici , quelle que soit leur dénomination (impôt, taxe, prélèvement, contribution, ...etc.), tous les prélèvements effectués par l'Etat et les collectivités locales sur des personnes physiques ou morales, qui servent à assurer le fonctionnement des services publics, mais ne trouvent néanmoins pas directement leur contrepartie dans un service rendu par l'administration au contribuable."^1(*)

L'importance de la fiscalité a suscité historiquement l'intérêt de beaucoup de penseurs, Abderrahman Ibn Khaldoun avait déjà consacré plus que 7 Chapitres dans son ouvrage "La Moukaddima" à la fiscalité, dans le chapitre 36 de "la Moukaddima", il disait que "au début de leurs histoires, les Etats tirent de gros revenus d'impositions nombreuses. A la fin, l'assiette de l'impôt est importante, mais rapporte peu (...)"^2(*). L'impôt collecté par l'Etat et les dispositions y afférents, représentent dans les sociétés modernes la part dominante de leurs ressources financières. La participation des recettes fiscales dans l'ensemble des recettes publiques a souvent dépassé la moitié^3(*), d'où l'enjeu énorme pour les différents acteurs (individus, classes et groupes) économiques, sociaux ou politiques.

L'intérêt d'étudier le régime d'imposition d'une catégorie de revenu bien déterminé, repose sur l'idée selon laquelle, la division des contribuables en catégories distincts est motivée par des divergences réelles relatives soit à la nature même du revenu ou bien à la personne qui le détient (morale ou physique). D'ailleurs ce sont ces divergences qui ont guidé le législateur pour concevoir des impôts adéquats adaptés à la situation économique et politique prévalent.

Le degré d'acceptation par chaque catégorie sociale de l'impôt, dépend de plusieurs facteurs, dont en particulier le rapport de force politique et législatif régissant la relation entre les différentes catégories. Ce rapport se concrétise au niveau fiscal par la manière avec laquelle une catégorie sociale fait supporter aux autres les sacrifices les plus lourds. Comme les catégories sociales acceptent les impôts, ils refusent ceux qu'ils jugent désavantageux, Laila Chikhaoui affirme que les dispositions prises par la loi de finance du 31 décembre 1982 et relatives aux pénalités de retard pour défaut ou retard de déclaration et à l'institution de l'obligation de facturation et de payement de chèque, ont été abrogées par la loi n°83-81 du 31 juillet 1983 suite à une forte pression de

certains groupes professionnels qui ont vu leurs intérêts touchés^4(*), de son coté Gaston Jèze affirme que «la classe sociale qui détient le pouvoir tend à échapper à l'impôt»^5(*).

L'imposition des T.S.P.Rv en Tunisie a subit une évolution certaine depuis l'indépendance, influencée, d'une manière plus au moins claire par les conjonctures économiques et l'intensité des conflits sociaux. Les T.S (ancienne appellation des T.S.P.Rv) étaient doublement imposé, d'une part au titre des C.P.E qui est un impôt progressif au taux maximum de 35 % et de l'autre au titre des I.T.S, qui est un impôt cédulaire au taux de 5 %. Le taux de leur imposition représenté dans les premières années après l'indépendance 19 %. "La propagande"^6(*) du jeune Etat dirigé par le néo-destour, a contribué à la conservation des conflits sociaux à leurs niveaux le plus bas et à faire accepter par les citoyens la notion de "l'Etat fiscale"^7(*), d'où l'inexistence quasi-totale de toute sorte de contestation liée à l'objectif de l'équité fiscale^8(*). L'autre période très marquante est celle des années de crise de 1976, du 26 janvier 1978 ou les conflits sociaux ont atteint une ampleur qui a pu déstabiliser l'équilibre ancien. La forte imposition des salariés a détruit leur pouvoir d'achat, ajoutée, à d'autres éléments ont crée une tension sociale exprimée par une série de grèves et de mouvements de contestation syndical. Dans le but de calmer les esprits et d'atténuer les tensions, le pouvoir a pris un certain nombre de mesure, qui sans toucher aux éléments de base du système fiscal a mis certaines dispositions fiscales en veilleuse et même les révisées, en plus il a passé un accord avec les patrons afin d'améliorer le pouvoir d'achat des travailleurs.

En 1982, une réforme a était entrepris et qui "se propose d'introduire un impôt unique sur le revenu applicable aux personnes physiques et, un impôt sur les sociétés...Pour des raisons budgétaires, il est prévu que cette réforme sera introduite progressivement."^9(*), cette réforme a pris corps avec la promulgation du code de l'impôt par la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989, qui a instauré l'I.R.P.P et l'I.S. Les motifs de la réforme sont à la fois internes et externes. Cependant les motifs externes sont déterminants puisque les analyses de base sur les limites de l'ancien système fiscal ont été proposé par la B.M et le F.M.I dans leurs recommandations et il en est de même pour les solutions pour y remédier. La réforme fiscale a été un élément prépondérant, dans le P.A.S qui

a tenté d'ajuster progressivement l'économie Tunisienne pour la mettre à niveau afin de faciliter son accès au commerce internationale.

Le code de l'impôt promulgué par la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 a instauré L'I.R.P.P, qui contient 7 catégories de revenus imposables. Dans cet impôt, la 4^éme catégorie est celle des T.S.P.Rv qui est venue remplacer les I.T.S, les revenus imposables à ce titre sont : les traitements, salaires, émoluments, indemnités, et autres avantages s'y rattachant, et les pensions et rentes viagères. Le petit Robert définit ces différents revenus comme suit ":

- Traitements : Rémunération d'un fonctionnaire (payable par douzième mensuel), gain attaché à un emploi régulier d'une certaine importance sociale.

- Indemnités : Ce qui est attribué en compensation de certain frais, allocation, indemnité de logement, indemnité de résidence.

- Les autres avantages : couvrent tout autre revenu en espèce ou en nature alloué au personnel en complément de sa rémunération.

- Pension : Allocation périodique versée à une personne bénéficiaire d'une pension. A titre d'exemple de pension on peut citer : les pensions de retraite.

- Rente : Produit périodique qu'une personne est tenue (par contrat ,jugement, disposition testamentaire) de servir à une autre personne. La rente est dite viagère lorsqu'elle est due durant tout la vie du bénéficiaire."^10(*)

Les pays occidentaux présentent malgré les élections libres, un déséquilibre flagrant dans les organes de discision élu entre les différentes catégories et classes sociales (voire Partie II, CH II). Ce qui va mettre en question l'équité sociale de leurs discisions et de leurs régimes fiscaux. L'intérêt dans ce travail est qu'il essaye d'apporter les éclaircissements nécessaires concernant l'équité de l'imposition des T.S.P.Rv , et l'efficacité de leur imposition du point de vue social, économique et financier. donc de répondre à la question suivante :

Pour répondre à cette question nous allons étudier dans une première partie la question de l'efficacité, la deuxième partie va être consacrer à l'étude de l'équité de ce régime.

I. Introduction:

Le dictionnaire P.Robert définie l'efficacité comme la capacité d'optimiser un résultat, c'est donc l'efficacité d'un système donné qui mesure le degré avec lequel ce dernier permet d'atteindre les objectifs recherchés. Dans le même sens Habib Ayadi explique que "La notion d'efficacité peut être interprétée soit comme le souci d'atteindre un rendement élevé ..., soit dans un sens économique..., éviter que la fiscalité n'entraîne des distorsions pour l'allocation des ressources..."^11(*).

La première partie sera de ce fait consacrée à l'étude de l'efficacité du régime d'imposition des T.S.P.Rv en Tunisie. L'efficacité d'un régime fiscal peut être appréciée à travers une infinité d'indicateurs. Nous nous limitons, dans ce travail, à deux indicateurs que nous jugeons représentatifs dans le cas d'espèce, l'efficacité va être estimée dans un premier temps par le biais de la capacité de recouvrement des impôts dus (Chapitre I). Certes les procédures fiscales contribuent ensemble à la construction d'un système fiscal, mais c'est le recouvrement de l'impôt qui se présente comme l'aboutissement et la finalité de ces procédures. Ensuite l'impact socio-économique de la pression fiscale pesant sur les T.S.P.Rv va attirer notre attention (Chapitre II), c'est dans ce chapitre que nous essayons d'élaborer une corrélation entre cette pression fiscale et les facteurs économiques et sociaux importants tel que le pouvoir d'achat, la consommation et l'investissement.

I. CH I . Le recouvrement des impôts dus au titre des T.S.P.Rv :

Selon Maurice Duverger, «On appelle recouvrement l'ensemble des opérations qui ont pour but de faire passer l'argent de l'impôt des poches du contribuable dans les coffres du trésor.»^12(*)

Dans ce chapitre nous étudions l'efficacité du système fiscal tunisien, à partir du recouvrement de l'impôt. En effet la capacité d'un système à recouvrir les impôts dus par les contribuables est sans doute l'un des indices les plus significatifs de son efficacité. En effet créer des impôts et taxes sans être capable de les recouvrir, ne sert absolument à rien, sauf que porter atteinte à la confiance des contribuables par rapport au pouvoir.

D'après Jean-Claude Maitrot « Le recouvrement de l'impôt suppose l'exercice des prérogatives de puissance publique, et tout un arsenal de contraintes et de sanctions est prévu pour obliger le contribuable à s'exécuter »^13(*). Il ajoute que le recouvrement des impôts peut être défini donc comme étant «l'ensemble des procédures permettant au fisc d'encaisser les sommes qui lui sont dues» ^14(*).

Vu le progrès civilisationel accumulé de nos jour et les difficultés d'ordre techniques et pratiques, on ne pouvait plus faire déplacer un comptable ou un agent public au domicile de chaque contribuable pour collecter l'impôt qui lui est dû, ce qui était auparavant appelé l'impôt "quérable" et qui était utilisé dans les sociétés à économie féodale. On parle depuis l'apparition des républiques modernes d'impôt "portable", ce qui veut dire en d'autres termes qu'il est à la charge du contribuable de se présenter auprès du comptable public chargé du recouvrement pour payer sa dette.

Depuis ce changement fondamental en matière du recouvrement de l'impôt, les Etats ont essayé de créer et développer des modalités de recouvrement plus ou moins complexes pour un maximum d'efficacité garantie contre la résistance multidimensionnelle des contribuables face à l'impôt.

Parmi les modalités de recouvrement des impôts en général et ceux sur les salaires sont assimilées en particulier, on peut citer des modèles très sophistiqués, tel que la méthode britannique du P.A.Y.E. (Pay As You Earn) qui est un système cumulatif consistant à ajuster d'une manière mensuelle ou hebdomadaire les retenues d'impôts avec les revenus encaissés et les impôts déjà payés, mais on peut citer aussi d'autres systèmes tels que les système Américain ou Allemand qui se sont inspirés de ce système mais qui sont un peu moins développés.

Dans la première section de ce chapitre nous allons étudier les modalités du recouvrement des impôts dus au titre de cette catégorie de revenu comme étant des outilles détenus par le pouvoir pour rentabiliser ses fonds, dans la deuxième section nous allons focaliser notre intérêt sur les moyens qu'utilisent traditionnellement les contribuables pour éluder le fisc, afin d'arriver à conclure sur l'efficacité financière de ce régime

Dans le cadre de la réforme du système fiscal Tunisien le législateur s'est inspiré, voir même pris en bloc parfois, des mesures qui ont été développées dans des pays occidentaux et surtout par les organismes internationaux tels que la B.M et le F.M.I, pour un système fiscal qui peut éviter les faiblesses décrites dans les directives des organismes sus-visés.

Pour recouvrir les impôts dus au titre des traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères, la Tunisie a instauré un système fiscal basé sur des modalités de paiement de l'impôt tel que la retenue à la source et la régularisation en fin de période, mais aussi des obligations à respecter par le tiers qui effectue la retenue à la source (qui supportera sinon des sanctions) tel que la délivrance d'un certificat de retenu et la déclaration annuelle de l'IRPP.

La retenue à la source appelée aussi « stoppage à la source »^15(*) est l'une des techniques les plus connues dans le monde entier, elle tient compte de la progressivité des barèmes de l'impôt sur le revenu. Georges Blumberg définie la retenue à la source comme le «Procédé qui consiste à prélever l'impôt « à la source » du revenu imposé, c'est-à-dire à l'occasion de sa perception par le bénéficiaire, au lieu de le recouvrir sur ce dernier après cette perception»^16(*).

Dans le premier paragraphe de cette section nous allons étudier la retenue à la source comme étant l'une des modalités les plus importantes de recouvrement de l'impôt sur les T.S.P.Rv (§ 1), par la suite nous allons voire la régularisation de fin de période (§ 2) et enfin le certificat de retenu et la déclaration annuel de l'I.R.P.P (§ 3).

D'après le paragraphe III de l'article 52 du code de l'IRPP et l'IS une retenue à la source doit être opérée par l'employeur (pour les traitements et salaires) ou par le débiteur (pour les « rentes ou des pensions établies ou domiciliées en Tunisie »), cette retenue due à raison de ces revenus est calculée sur la même base imposable que l'impôt du.

L'article 53 distingue à ce niveau deux catégories : celle des « employeurs ou débiteurs des rentes ou des pensions dont le service de paie est informatisé » (paragraphe I), et celle qualifié par le législateur des « autres employeurs...du présent code » (paragraphe II) .

Pour les redevables de la retenue à la source de la 1^recatégorie l'article 53 paragraphe I^er indique en ce qui concerne le revenu mensuel habituel (salaire, pension...) que « la retenue (...), est égale (...),a l'impôt annuel (...), divisé par le nombre de paies ». Le mentant de la retenue à effectuer pour les paies supplémentaires ou les indemnités occasionnelles doit être égal, à la différence entre la retenue, calculée en tenant compte de ces revenus, et celle calculée sans en tenir compte.

Le paragraphe II de l'article 53 délègue à l'administration le pouvoir d'établir le barème auquel serait opérée la retenue pour la 2^éme catégorie. Une notice du ministère des finances (appelé à cette époque ministère du plan et des finances) sous le nom de «barème de calcul de la retenue à la source de l'impôt sur le revenu au titre des traitements et salaries» est apparu en 1990, ce document avait essentiellement 5 objectifs majeurs à atteindre. Cette notice a en effet «pour objet :

- de dégager, dans une première partie, les principes généraux de la retenue à la source ;

- de décrire, dans une deuxième partie, les modalités pratiques de calcul de la retenue à la source ;

- de décrire, dans une troisième partie, les modalités pratiques de calcul de la retenue à la source pour les contribuables qui réinvestissent tout ou une partie de leurs salaires ;

- de décrire, dans une quatrième partie, les modalités de calcul de la retenue à la source pour les salariés surchargés ;

- de rappeler dans une cinquième partie, les délais de paiement et les sanctions.»

Les retenues effectuées en se référant aux paragraphes III et IV de l'article 52 sont imputables sur l'impôt dû, ces retenues peuvent être égales au mentant de l'impôt dû et dans ce cas aucun traitement supplémentaire n'est nécessaire, mais la retenue peut être aussi soit inférieure soit supérieure au mentant de l'impôt dû. Dans ce cas une régularisation s'impose. D'après le paragraphe I de l'article 54 les retenues effectuées « par tout contribuable ou sur son compte au titre d'un exercice, sont imputables sur l'impôt sur le revenu », ce même article ajoute que l'excèdent qui provient de la retenue à la source peut être restitué ou reporté sur l'impôt annuel exigible ultérieurement.

L'article 55 paragraphe I^er du code de l'impôt oblige les débiteurs -cités dans le paragraphe III de l'article 52- à délivré des sommes soumises à la retenue, à l'occasion de chaque prélèvement effectué, aux personnes ayant subis ce prélèvement, un certificat de retenue, dont les informations à mentionner sont présentées par le même paragraphe du même article.

L'article 60 paragraphe I^er stipule qu'une déclaration annuelle de l'impôt sur le revenu des personnes physiques doit être déposée dans un délai bien déterminé, « jusqu'au 5 décembre pour les salariés et les bénéficiaires de pensions ou de rentes viagères ».

Pour les employeurs qui à l'occasion de l'exercice de leurs activités industrielles, commerciales ou non commerciales, paient des traitements, salaires, pensions ou rentes viagères sont tenus à déposer une déclaration appelée «déclaration de l'employeur» et ce, au plus tard, le 31 janvier de chaque année au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétant ou à la recette des finances dont ils relèvent contre un récépissé.

Cette déclaration qui ne nécessite pas le paiement d'un impôt quelconque doit mentionner l'identité des bénéficiaires, les montants versés et les retenues opérées. Cette déclaration est formelle et l'administration donne au contribuable un exemplaire de cette déclaration.

Section II . La capacité à recouvrir les impôts dus au titre des T.S.P.Rv :

Pour évaluer la capacité du système à recouvrir ses créances fiscales au titres des T.S.P.Rv, on doit tout d'abord parler des moyens qu'utilisent les contribuables - essentiellement les redevables de ces créances - pour s'abstenir de payer leurs dettes fiscales, et l'impact de ces moyens sur le degré du recouvrement de l'impôt.

Le moyen le plus connu pour échapper à l'impôt est sûrement la fraude fiscale, on peut présenter la définition du dictionnaire Robert : « La fraude est un acte ou abstention qui met obstacle à l'application normale de la loi fiscale (non déclaration, dissimulation) »^17(*). Une autre définition est donnée par Camille Rosier : «la fraude fiscale embrasse tous les gestes matériels..., tous les actes juridiques, toutes les manoeuvres et combinaisons auxquelles ont recours des contribuables ou des tiers pour se soustraire à l'application des impôts et des contributions» ^18(*).

Pour mieux expliquer l'impact de la fraude sur les recettes publiques, évaluer l'efficacité du système à recouvrir les retenues à la source, assurer les régularisations de fin de période et recevoir les déclarations annuelles des impôts, nous choisissons une approche, qui diffère un peu au niveau du classement des salariés de celle qu'a choisi le législateur, c'est à dire en séparant les salariés en deux catégories différentes à savoir les salariés (employés du secteur privé) et fonctionnaires (employés du secteur public). Cette séparation peut être justifiée par plusieurs points tels que l'employeur et la nature des rapports de travail, la réglementation, rapports sociaux etc.... Les pensions et rentes viagères seront étudiées distinctement.

Dans le premier paragraphe nous nous intéressons aux obstacles au recouvrement de l'impôt (§1), qui sont essentiellement, la fraude fiscale (1. 1) et l'évasion fiscale (1. 2) , dans le deuxième paragraphe quelques mesures prises pour améliorer le recouvrement de l'impôt (§ 2).

Les deux moyens qu'utilisent traditionnellement les contribuables pour s'opposer au règlement de leurs dettes fiscales vis-à-vis du trésor, sont la fraude fiscale et l'évasion, mais la particularité de cette catégorie de revenu liée aux modalités du recouvrement de l'impôt sus-visées, va engendrer d'autres particularités dans l'importance de ces deux phénomènes pour chacune des quatre composantes de cette catégorie.

Pour qu'un acte soit qualifié de frauduleux ou d'infructueux, il faut d'après le droit pénal qu'il réuni 3 éléments à savoir : un élément légal, un élément matériel et un élément intentionnel. D'après A.Yaich «Le fait qu'un contribuable mette à son profit les possibilités laissées par la loi n'a rien de frauduleux en soi, si le choix laissé au contribuable ou le vide juridique, ne résulte pas d'une visée utilitaire consciente, il constitue des incohérences et des lacunes des textes qui peuvent être utilisées pour faire échapper, légalement, des revenus (...) à toute imposition.»^19(*). Il en découle que la fraude fiscale peut être définie à ce niveau comme : tout acte ou abstention de réaliser un acte d'une manière à empêcher volontairement l'application d'une disposition légale en vigueur.

La fraude est forcément faite par le redevable légal de la dette, ce redevable peut être le contribuable même dans le cas de la régularisation de la dette fiscale en fin de période, mais il peut aussi être à l'employeur tenu - par une disposition express - d'effectuer les retenues à la source.

- Pour les pensions : le problème de la fraude n'est pas du tout posé et les impôts à payer son régulièrement connus car :

· personne ne peut recevoir de pension sans qu'elle ne soit déclarée, ce qui implique le prélèvement par la caisse débitrice de la retenue sur cette pension.

- Au niveau du secteur public, le problème de la fraude fiscale n'est pas vraiment posé. En effet il est bien clair que la fraude est essentiellement une volonté de tromper et d'échapper avec (une mauvaise foi) au fisc. On aura donc comme résultante un manque au niveau de la trésorerie générale, pour le secteur public, l'employeur est bien évidemment l'Etat et ce sera insensé qu'il essaie de se faire tromper par lui même.

Ceci étant dit ne veut pas dire, bien évidemment, nier complètement le risque d'existence des fraudes dans les établissements publics, mais vu la grande difficulté à détecter ce phénomène, que dire de la mesure de son importance, nous supposons que son effet sur le niveau de la fraude pour cette catégorie de revenus est négligeable.

Les salariés de la fonction publique appelés plus précisément fonctionnaires ou agents publics subissent comme tous les autres salariés - puisque le législateur ne distingue pas entre les salariés et les fonctionnaires - les retenues à la source effectuée sur leurs salaires telles prévues par l'article 53 paragraphe I^er du code de l'IRPP et l'IS. Mais vu la forte réglementation au niveau des promotions (loi n°83-112 du 12 décembre 1983 modifiée par la loi n°97-83 du 20 décembre 1997) et des augmentations des salaires (les négociations sociales sur les augmentations des salaires), car sa modification concerne généralement des dizaines de milliers d'agent en même temps. Le calcul de leur impact sur les impôts à verser au fisc est de ce fait simple (la régularisation de fin de période et presque sans effet) et les possibilités de fraude sont quasiment inexistantes pour le contribuable.

- Pour les salariés du secteur privé le problème prend une autre dimension. Il est en effet doublement posé: la recette publique et la caisse de sécurité sociale sont simultanément concernées par les salaires versés, l'une pour collecter l'impôt dû au titre de cette catégorie et l'autre pour alimenter ses fonds en vue de financer les pensions de retraites servies, par les prélèvements réglementaires à effectués par les employeurs.

C'est pour cela que nous allons limiter notre attention au prélèvement au titre de l'IRPP sauf que cette séparation et purement d'ordre théorique, car en réalité tous les revenus qui supportent le paiement des cotisations sociales de la C.N.S.S et de la C.N.R.P.S vont supporter l'I.R.P.P et l'inverse est aussi vérifiable. Pour arriver à apprécier l'importance du problème du recouvrement de l'impôt dans le secteur privé, il est indispensable d'avoir une idée claire sur le niveau réel des déclarations des salaires effectuées par les employeurs, ce qui est loin d'être évident.

La taille des salariés non déclarés est jugée par les milieux syndicaux comme étant élevée^20(*), mais ces commentaires restent sans appui scientifique, car les études statistiques réalisées sur ce sujet, restent vagues. En ce qui concerne la position officielle, elle est un peu timide, car elle ne se prononce pas sur ce sujet, même si les articles 170-182 du code du travail ont obligé d'une part les employeurs à tenir des registres indiquant la liste exhaustive des employés avec d'autres détails à mentionner, et ont instauré d'autre part l'inspection de travail qui a permit d'autres taches le contrôle des registres indiqués auparavant, ce qui signifie implicitement l'importance de ce phénomène.

Ces précautions sont limitées soit par des problèmes techniques ou de politique économique. Pour ce qui est des problèmes de politique économique, elles consistes à considérer la charge salariale et les dettes relatives à elle (fiscalité, cotisation sociale...) comme des dettes relativement lourdes pour les entreprises, elles sont donc ressenties- en se référant à l'approche néo-libérale- comme étant un frein à l'investissement. Ce qui explique le silence relatif des autorités sur l'application de ces exigences légales. Les problèmes d'ordre technique consistent l'absence des moyens matériels qui peuvent garantir l'application de ces dispositions.

Maurice Duverger définit la fraude fiscale lorsque «Il y a ...... au sens propre du terme, quand celui qui devrait payer un impôt ne le paie pas, sans que la charge de celui-ci soit reportée sur un tiers...la fraude n'est qu'un cas particulier de l'évasion.»^21(*).

Il est nécessaire d'expliquer la différence qui existent entre la fraude et l'évasion fiscale, il est donc évident de constater que si la deuxième sévèrement punie par la loi, la première reste pour autant une pratique qui pourrait être réalisée dans le cadre délimité par la loi.

L'évasion peut être interne. Elle consiste dans ce cas à utiliser les facultés ouvertes par la législation nationale pour recourir à la formule juridique la moins imposée, «Ainsi, si la personne intéressée peut créer plutôt une association qu'une société, on peut au lieu d'attendre une succession, réaliser une donation partage, l'utilisation d'un régime juridique moins imposé n'est donc pas illégal.»^22(*). D'ailleurs et à ce propos, beaucoup de penseurs Américains affirment que plusieurs organisations à but lucratif ont bénéficié des lacunes de la législation Américaine, en ce qui concerne l'exonération des fondations à caractères religieux, et ont soulevé l'ambiguïté latente dans les critères de qualification de ces organisations.

Mais l'évasion peut être aussi externe, soit suite à la fuite du contribuable lui même, ou bien en transférant la matière imposable hors du champ de la compétence territoriale, dans le but de bénéficier des règles fiscales plus avantageuses pour lui que celles de son pays.

L'évasion fiscale peut être considérée donc comme un moyen légal qu'utilisent les contribuables, afin de choisir les règles fiscales les plus favorables pour y être imposés. Mais cette alternative n'est pas ouverte à toutes les catégories de revenu sur le même pied d'égalité, puisque les revenus de S.P.T.Rv sont frappés par la retenue à la source à leurs intégralités et donc ils n'ont plus la possibilité d'évasion.

le législateur Français a essayé de limiter la base imposable au titre de cette catégorie à hauteur de 80 % de la base normalement imposable, «Pour tenir compte des possibilités d'évasion fiscale ouvertes aux autres catégories de revenus, le montant des traitements, salaires, pensions et rentes viagères n'est imposé qu'à hauteur de 80% du fait de l'existence d'un abattement de 20%»^23(*), sauf que des dispositions nouvelles sont introduites pour éliminer cet abattement mais tout en gardant la même orientation, en effet L'abattement de 20 % sur les revenus imposables est supprimé. Certains des nouveaux taux sont alors très voisins des anciens:
- L'ancien taux minimum de 6,83 % s'appliquait sur 80 % du revenu, soit l'équivalent d'un taux de 6,83 x 0,80 = 5,4%, Ce taux est remplacé par un autre très proche de 5,50%.
- Idem pour le taux de 37,38 % équivalent à 29,90 % hors abattement... remplacé par un autre de 30%
- Idem pour le taux maximum de 48,09 % équivalent à 38,47 % hors abattement... remplacé par un autre de 40 % . La suppression de l'abattement de 20 % est donc pratiquement compensée par une baisse des taux d'imposition^24(*). Mais l'effet psychologique est très important car l'affichage du taux maximum d'imposition passe de 48,09 à 40 %, soit le même niveau que la Grande-Bretagne.

§ 2 . Mesures particulières prises pour améliorer le recouvrement de l'impôt :

Pour assurer un maximum d'efficacité dans le recouvrement des impôts, le législateur a instauré des mesures qui ont rendu sa réalisation possible en liant certaines prestations et l'octroi de certains avantages offerts par l'administration à la régularisation de la situation fiscale du contribuable.

Les mesures tendant à lier l'obtention de certaines prestations administratives au dépôt des déclarations fiscales ou à l'établissement d'un échéancier de paiement des impôts constatés introduites par la loi n°82-91 du 31 décembre 1982 et par l'article 113 de la loi n° 92-122 du 29 décembre 1992 et reprises par le code de l'IRPP et l'IS dans son article 87 ont été incorporées dans le code des droits et procédures fiscaux.

Le degré du recouvrement des impôts peut nous donner une idée sur l'efficacité d'un système fiscal donné, il est donc très répondu de mesurer cette efficacité par le mentant des créances fiscales recouvertes par rapport au total des créances fiscales dues, sur les salaires, traitements, pensions et rentes viagères. La technique de la retenue à la source réduit le risque de non recouvrement de ces créances fiscales et le rend presque nul.

Vu de cet angle, On peut affirmer que le régime d'imposition des T.S.P.Rv et très efficace du moins financièrement parlant, puisqu'il permet d'accomplir avec réussite la tache de recouvrir les créances fiscales sans faire supporter au trésor des coûts de recouvrement élevés, puisqu'ils sont répercutés sur les salariés et les employeurs, et il limite les grandes fraudes. Une forte efficacité à ce niveau doit être accompagnée par une efficacité comparable dans l'imposition des autres catégories de revenus, sinon des abattements supplémentaires doivent être prévus pour compenser ce manque d'efficacité, dans le but de préserver la justice fiscale.

CH II . L'impact de la pression fiscale subit par les T.S.P.Rv:

Le professeur Habib Ayadi caractérise la pression fiscale par le fait qu'elle est ressentie de la part des contribuables «comme une privation, un sacrifice et peut provoquer chez lui, lorsque la pression fiscale dépasse un certain seuil, un phénomène de réticence.»^25(*)

Neji Baccouche la définit «comme le rapport entre le prélèvement subi par une personne physique ou morale ou par une collectivité et les ressources dont dispose cette personne ou cette collectivité.»^26(*)

Au delà de cette notion de sacrifice dont parle le professeur Ayadi, les spécialistes de la fiscalité ont voulu élaborer une notion assez précise pour quantifier ce sacrifice, dans le but est de ressortir à partir de cette notion, d'autre relations la mettant en relief avec des termes socio-économiques (le chômage, l'investissement...).

L'intérêt de l'étude sur la pression fiscale d'un pays donné, réside dans l'idée qu'elle peut refléter le poids des prélèvements fiscaux ou parafiscaux que doit supporter globalement l'ensemble des contribuables, par des groupes d'intérêts convergents (économique, politique ou social) ou bien supporter individuellement par chaque redevable à part.

Nous essayons d'étudier dans un premier temps la notion de pression fiscale, sa détermination, ses différentes classifications (Section I). Dans un second temps nous essayons de constater son poids sur les T.S.P.Rv, nous tenons a remarqué que ce chapitre ne prétend pas d'approfondire dans les calculs concernant la pression fiscale subie par cette catégorie, mais seulement d'étudier son impact économique et social. De ce fait le niveau d'imposition de cette catégorie sera brièvement présentée, et c'est au niveau du dernier chapitre que les calculs seront approfondis, on va tenter par la suite d'évaluer l'impact de cette pression au niveau économique et social (Section II).

La notion de la pression fiscale peut être étendue à deux voix de raisonnement, certains parlent même de deux notions à part, à savoir : la pression fiscale collective et la pression fiscale individuelle. Il est à remarquer que cette séparation ne peut être que d'ordre purement méthodologique, nécessaire pour mieux apprécier et comprendre cette notion, c'est comme si on s'intéresse au micro-économique et au macro-économique dans l'étude des phénomènes économiques.

En effet un contribuable supporte à la fois cette pression d'une manière collective et individuelle, car il la supporte d'une part en tant qu'un citoyen comme tous les autres citoyens de son pays, lorsqu'il s'agit de comparer la situation des contribuables entre différents pays, et d'une manière collective en tant que membre d'un groupe ou classe, sociale ou économique lorsqu'il s'agit de comparer la situation de ce groupe par rapport aux autres groupes (par exemple : la pression fiscale pesant sur les salariées par rapport à celle pesant sur d'autres classes sociales...), et enfin il la supporte en tant qu'individu s'il veut mesurer sa propre pression fiscale et la comparer à la pression fiscale moyenne individuelle dans son pays.

dans la première section on va étudier la notion de pression fiscale (§ 1), sa détermination (§ 2), les comparaisons internationale (§ 3).

Les fiscalistes divise la pression fiscale en deux, le micro et le macro, plus précisément la pression fiscale individuelle et la pression fiscale collective.

La pression fiscale individuelle, est égale à la somme des impôts acquittés par une personne divisée par le revenu réalisé par cette personne. La formule sus-citée n'intègre pas les prestations perçues par les collectivités locales et ne prend pas en compte les revenus exonéré.

Une autre formule plus approfondie s'impose, elle est égale à la somme des impôts acquittés par une personne, déduction faite des prestations perçus de la collectivité, divisées par le revenu réalisé en soustrayant les revenus exonérés de cette personne^27(*). La formule se présente donc comme suit :

Certes cette formule présente plus d'avantage, car elle apporte une précision supplémentaire qu'elle apporte par rapport à la première, mais elle reste handicapée par la difficulté voire même l'impossibilité de déterminer l'impôt payé sur les dépenses intégrées dans le prix. Ainsi Neji Baccouch insiste sur le fait qu'il est nécessaire de relativiser les résultats dégagés à partir des données sur la pression fiscale individuelle, il ajoute que «Il ne faut donc pas croire que cette formule permet de mesurer exactement «le sacrifice » consenti par le contribuable.»^28(*)

La pression fiscale nationale est considérée comme un moyen de mesurer l'interventionnisme de l'Etat dans la vie économique, Jean-Claude Dischamps parle du rôle que joue la fiscalité économique en tant que moyen d'action très répondu dans les économies modernes, il ajoute «La fiscalité économique agit sur tous les éléments constitutifs des comportements des individus ou des organisations productives.»^29(*)

En partant de la formule P = I / R, appliqué dans un contenu plus large et différent, nous constatons qu'elle est très limitée et ne reflète pas la réalité des choses, puisque d'une part le terme "I" ne tient en compte que le règlement des sommes à caractère fiscaux seulement, or les

Contributions quasi-fiscales tel que les cotisations de sécurité fiscale font partie de l'ensemble des prélèvements obligatoires et donc de la pression fiscale. D'autre part la notion de produit national net n'a pas de sens à ce niveau, il faut donc la remplacer par la notion de produit intérieure brut calculé au prix du marché.

I : désigne l'ensemble des prélèvements obligatoires à la charge du contribuable.

Présentée de cette façon, la pression fiscale n'exprime plus l'intensité du sacrifice ressenti par la collectivité (si on veut faire une analogie avec les termes du professeur Habib Ayadi), car ce sacrifice est «par définition nul dans la mesure où la dépense publique est égale à la recette dont l'impôt n'est qu'un élément parmi d'autres -sauf que l'Etat peut faire un mauvais usage de ses ressources-... .»^31(*)

Afin d'apprécier l'importance de la pression fiscale, deux méthodes de mesure peuvent être employées. A savoir, celle qui ne fait valoir que le prélèvement fiscal sur le revenu national, généralement appelée : méthode du mesure directe, et l'autre qui met en exergue l'ensemble des prélèvements publics est appelée : prélèvement public.

Elle consiste à calculer le taux de la pression fiscale nationale, en se basant seulement sur les prélèvements fiscaux proprement dits, sans teindre compte des prélèvements publics non fiscaux (parafiscalité, coût des services publics...).

Cette méthode de mesure peut engendrer des handicapes graves quant à la comparabilité des données sur un échelle international, Maurice Duverger nous fait comprendre que, à cause de la manière approximative avec laquelle les informations sur la Production Intérieure Brut et les statistiques fiscales relatives à des pays en voie de développement sont souvent présentés, et des différences de structures existantes entre les pays (même entre les pays développés), la comparaison internationale peut se heurter à des difficultés énormes^32(*).

Cette méthode dépasse la méthode de mesure directe de loin de point de vue de la fiabilité et la pertinence des résultats dégagés, étant donné qu'elle prend comme point de départ l'ensemble des prélèvements publics (fiscaux et non fiscaux), elle constitue donc un élément intéressant pour comparer les systèmes fiscaux internationaux. Cependant, la prise en compte des prélèvements non fiscaux avec précision dans les calculs n'est pas très évidente, d'où la difficulté que présente cette méthode.

Pour donner un sens à la comparaison faite entre les différents systèmes fiscaux. Ceux qui seront sujets de comparaison, doivent posséder des structures socio-économiques voisines. Il faut aussi signaler que «toute comparaison internationale des pressions fiscales pose le problème de la fiabilité des différentes comptabilités nationales et de l'homogénéité des définitions comptables adoptées.»^33(*)

Les spécialistes de la fiscalité, de nos jours, classent les pays en deux types, à savoir les pays développés et ceux en voie de développement. Ils rattachent à la première catégorie la notion de systèmes fiscaux lourds et aux deuxièmes la notion de systèmes fiscaux légers^34(*).

La majorité des pays développés font partie de l'Organisation de Coopération et de Développement Economique, les statistiques qu'ils fournissent permettent la comparaison entre les pays membres.

La pression fiscale dans les pays de l'O.C.D.E est située aux voisinages de 37 % du P.I.B en 1983. Elle n'a cessé de croître depuis 1965 et jusqu'à 1994, et surtout avec les orientations socio-économiques, néo-libérales, les recommandations des organismes mondiaux s'intéressant au commerce et à l'économie sont très exigeants à ce sujet, l'O.C.D.E, le F.M.I et la B.M... la tendance est devenue celle de l'allégement du poids des systèmes fiscaux, surtout les impôts concernant les sociétés et les barrières douanières, la pression fiscale a baissé de ce fait considérablement pour atteindre dans les années 90 les 33 %.

3.2 La pression fiscale dans les pays en voie de développement :

Dans les pays en voie de développement le taux moyen de la pression fiscale, se situe autour de 15 %^35(*), si on ne tient compte que de ce taux et qu'on le compare au taux moyen calculé dans les pays développés, on peut conclure que le poids de la fiscalité dans ces pays est très léger, sauf que cette conclusion n'aura scientifiquement aucune valeur vu qu'elle compare l'incomparable. La comparaison entre ces deux types de pays est contrainte d'une pondération qui lie ce système fiscal à ses capacités contributives, les systèmes sujets à cette comparaison doivent donc préserver la similitude des caractéristiques qui déterminent l'aptitude à l'imposition, en effet "l'aptitude à l'imposition dépend des caractéristiques économiques, telles que les structures de production, les degrés de monétarisation, le niveau moyen de la répartition des revenus. Elle dépend également des données politiques et administratives tel que l'efficacité de l'administration, la volonté politique d'imposition, l'arsenal législatif..."^36(*) dans ce sens Neji Baccouch explique que «Généralement les revenus sont très faibles et ils suffisent à peine pour assurer la subsistance.»^37(*), donc la médiocrité du rendement fiscal peut s'expliquer par le niveau faible de la production nationale.

Maurice Duverger combine les deux types de pays sus-cités pour parvenir à une deuxième classification, et il les divise en «systèmes fiscaux légers et systèmes lourds.»^38(*)

Pour relativiser les conclusions tirées, on estime que pour les pays en voie de développement un taux de la pression fiscale moyenne dépassant les 15 % peut être considéré comme proportionnellement élevé (lourds), alors qu'un taux inférieur à 32 % peut être acceptable (léger) dans un pays développé du fait des différents niveaux de vie entre les deux types de pays.

La liaison fonctionnelle de l'économique et du fiscal s'est en effet progressivement affirmée dans la première moitié du XXe siècle. La 1^ére guerre mondiale, la grande crise économique de 1929, La Seconde guère mondiale et la guerre froide sont le résultat de la transformation de la défense nationale en une industrie aux impératifs financiers importants, les progrès de l'analyse économique, le renouvellement de l'éthique socio-économique se sont conjugués pour accélérer le développement des services collectifs, des politiques de redistribution des revenus et des formes diverses d'intervention de la part des pouvoirs publics.

On ne peut plus concevoir en effet que le prélèvement fiscal soit calculer en fonction des dépenses d'un gouvernement ou d'une collectivité locale, sans prévoir ni diriger d'avance ses répercussions. Dans les sociétés modernes, les exigences économiques sont telles que le développement et la gestion d'une économie saine dépendent en partie de la fiscalité. Par conséquent, la recette possible agit sur les dépenses envisagées. Même les approches les plus libérales n'ont plus la possibilité d'imaginer une économie avec une action fiscale économiquement neutre.

Jean-Claude Dischamps annonce que "la fiscalité économique dépasse la simple technique de couverture des dépenses publiques pour devenir un puissant instrument de politique économique capable de rendre de grands services à la collectivité s'il est correctement manipulé. Elle risque dans le cas contraire de créer des pertes nettes de production, de productivité et d'utilité sociale"^39(*).

Dans cette section nous essayons dans un premier paragraphe de mesurer la pression fiscale (§ 1), ainsi que ses impacts sociaux dans le deuxième paragraphe (§ 2) et enfin on va essayer de d'étudier les répercussions économiques de la pression fiscale sur les T.S.P.Rv (§ 3), par le biais de détecter l'existence ou pas des corrélations entre la pression fiscale et les facteurs économiques les plus importants, tel que la consommation et l'épargne...

La pression fiscale en Tunisie est supérieure au niveau que les économistes considèrent comme normale dans un pays en voie de développement, ce niveau est de 15 %, elle est représentée en Tunisie comme suit^40(*) :

Malgré le fait que nombreux auteurs ont parlé de la pression fiscale nationale, la signification qu'elle peut donner est très limitée et la portée de ces chiffres reste restreint, dans la mesure où "ils ne donnent aucune indication, ni sur le revenu générale où la fiscalité devrait se situer, ni sur la pression effective supportée par les différentes catégories des contribuables, car ce n'est pas au niveau de l'économie dans son ensemble, mais au niveau de chaque agent qu'il faut considérer les effets de cette pression."^41(*), en peut suivre le même fil d'idée du professeur Ayadi, pour conclure que l'effet de cette pression doit être mesurer au niveau de chaque catégorie.

C'est tout en étant conscient de ça, qu'Eurostat a effectué une étude sur l'imposition des salariés dans les pays de l'UE:

	Taux d'imposition implicite (%)		% du total des recettes fiscales
	1970	1995	1970	1995
UE 6	28,7	44,5	43,2	22,7
UE 15	ND	42,1	ND	21,4
Belgique	31,3	45,7	43,3	23,9
Portugal	ND	36,7	ND	17,4
Allemagne	29,6	44,1	44,2	24
Grèce	ND	45,9	ND	14,4
Espagne	ND	38	ND	16,9
France	30,5	44,4	42,9	23
Suède	ND	56,2	ND	32
Italie	21,6	44	38	18,1
Royaume-Uni	21,7	27	34,6	14,7
Pays-Bas	34,2	48,8	50,6	25,2
Autriche	ND	44,5	ND	24,2

Ces chiffres peuvent refléter les degrés avec lesquels les salaires sont imposés en UE, mais leur comparaison avec la situation en Tunisie indique les limites de comparabilité sus-citées, pour remédier à cet handicape il faut recourir aux pays dont la structure socio-économique est comparable à celle de la Tunisie, mais la aussi une autre difficulté se présente, c'est l'indisponibilité

des informations relatives aux pays en voie de développement et leur manque de fiabilité lorsqu'elles existent. Les données^43(*) relatives à la contribution des impôts sur les salaires, dans les impôts directes et la recette fiscale hors impôts locaux, se présente de la manière suivante:

T 3. L'évolution de la contribution relative aux impôts sur les salaires en Tunisie

	1989	1990	1991	1992	1993	1994
Contribution des impôts sur les salaires en % des impôts directes	91,1	84,0	81,8	80,2	78,8	80,6
Contribution des impôts sur les salaires en % des recettes fiscaux hors impôts locaux	8,9	8,0	8,6	8,4	8,4	8,8

En se basant sur l'an 1989, Ce tableau montre la diminution de cette contribution de 7,1 points depuis 1990, et qui a atteint 9,3 en 1991, cette diminution peut être liée à l'introduction graduelle de l'impôt unique sur le revenu. Mais malgré cette diminution cette contribution reste élevée.

La sur-imposition des revenus de la catégorie T.S.P.Rv, peut avoir des effets sociaux désastreux, et les crises de 1976 et du 26 janvier 1978 peuvent témoignés sur ça. La sur-imposition de cette catégorie sociale néglige le fait que son revenu est très limité et il ne permet pas parfois d'assurer les besoins de première nécessité, et contribue donc à détruire d'avantage son pouvoir d'achat ce qui détruira sans doute sa situation sociale.

C'est pour cette raison que les pays membres de l'UE et de l'O.C.D.E ont cherchés de réduire l'imposition de ces revenus. En effet, elle a passé en termes de contribution dans la recette fiscale entre 1970 et 1995, de 44,2 % à 24 % en Allemagne, de 34,6 % à 14.7 % au Royaume-Uni, de 38 % à 18,1 % En Italie et de 42,9 % à 23 % en France. Au Maroc cette participation à était successivement en 1976 et 1979, de l'ordre de 6,71 % et de 7,08 %^44(*).

Il est clair donc qu'une politique qui tend à la paix sociale, doit opter pour la réduction de l'imposition des catégories sociales les plus démunies, ce qui n'est pas du tout évident en Tunisie. et Anas Bensalah Zemrani énonce "La bourgeoisie occidentale a trouvé en l'impôt, un moyen exceptionnel pour harmoniser le capitalisme et atténuer les disparités sociales."^45(*), quelque soit nos objections sur ce propos, on ne peut qu'être d'accord avec lui si on compare les salariés des pays développées à ceux du Maroc ou de la Tunisie.

§ 3 . Les répercussions économiques liées à une sur-imposition des salaires:

La sur-imposition des salaires, malgré qu'elle soit une source financière sure pour les autorités publiques et qu'elle allège la participation des entreprises et du capitale en générale dans le financement de la gestion publique, elle affecte d'une manière sérieuse la consommation et l'épargne familiale comme partie intégrante de l'épargne nationale.

La théorie néo-libérale considère que cette sur-imposition peut être poussée jusqu'à une certaine limite, après quoi la consommation commence à diminuer et l'épargne à régresser. C'était l'un des conseillers du président Américain Reagan, qui a tenté de représenter ce phénomène analytiquement, par le biais d'une courbe qui a pris par la suite son nom : Laffer^46(*). Cette courbe se divise en deux zones (A et B) qui se situent entre la courbe de Laffer et l'axe des abscisses, les deux zones étant séparées entre elles par une limite (X), qui une fois affranchie rend les augmentations de l'impôt (taux et assiette) sans effet et peut même réduire ce rendement, sauf que la grande difficulté de cette courbe est le calcul du point X.

Pour éviter le ralentissement et la récession, cette théorie ne propose pas d'autres solutions pour ne pas atteindre cette limite, mais au contraire elle désengage totalement l'Etat de ses obligations économiques et sociales et allège au maximum l'entreprise de ses charges, pour encourager l'investissement, la solution "magique" à tous les problèmes.

Le Model de Solow développé par la suite par Grégory N.Mankiw, indique "Une taxation élevée des revenus de capital décourage l'épargne privée en en réduisant le rendement. L'exemption fiscale de l'investissement en fonds de pension est une des manières d'accroître ce rendement et d'encourager l'épargne privée"^47(*), mais il limite cette affirmation en ajoutant "Les économistes ne sont cependant pas d'accord sur l'efficacité réelle de telles mesures"^48(*).

L'existence de divergence entre les économistes, à propos de l'impact économique d'une forte imposition des salaires et assimilées, ne peut nous empêchés d'affirmer qu'une sur-imposition de ces revenus va les grever considérablement. Or on sait que le revenu est alloué essentiellement soit en dépense de consommation soit en épargne, ce qui impliquera que toute diminution remarquable de ce revenu démunira proportionnellement ces deux grandeurs. Il reste à ce niveau de vérifier l'inexistante de mesure de redistribution, telles que les subventions de consommation des produits de première nécessité. La structure des impôts indirectes qui frappe la consommation sont supportés par les produits de consommation de 1^er nécessité, dans ce sens Sami Bibi c'est basé sur la courbe de Lorenz et le coefficient de Gini pour les (R.BT cumulés, R.NT cumulés) et sur la courbe et le coefficient de concentration des (T.XT cumulées, S.BT cumulées), pour analyser l'effet de redistribution net des taxes et des subventions, il conclu que l'effet de redistribution lié à la taxation de certains types de produit est très limité à cause du faible niveau de leur consommation^49(*). Si on ajout à ces donnés les faits assujettis à cette catégorie appartiennent pour la plus part d'entre eux à des catégories sociales très démunies financièrement, et qu'enfin des études socio-économiques ont montré que ceux qui bénéficient le plus des services publiques sont les personnes les plus riches.

Une imposition équitable du capitale, qui met à sa disposition tous les services et les potentialités de la collectivité nationale, et du citoyen selon son revenu, est une solution possible pour éviter la sur- imposition des salaires.

Malgré les avantages qu'elle offre en terme de faisabilité (au niveau de son calcul qu'au niveau de son analyse), la notion de pression fiscale a été critiqué par un nombre important d'analystes, en effet Jalel Berrebeh considère que "La pression fiscale relève parfois de convention, plutôt que de règles rigoureuses."^50(*) ,et qu'elle suppose que le revenu global comme un indicateur qui peut déterminer la capacité contributive ce qui n'est pas le cas. Il propose de ce fait "l'effort fiscal"un autre indicateur qu'il juge plus significatif, "l'effort fiscal" est mesuré en ajustant une équation du coefficient fiscal à certaines variables choisies comme indicateurs de la faculté contributive.

A travers l'analyse de l'efficacité du système fiscal Tunisien, on se rend compte qu'elle ne peut être faite qu'en divisant l'objectif de l'efficacité en deux sous-objectifs, à savoir l'efficacité financière liée au recouvrement des impôts et les objectifs socio-économiques liés aux orientations économiques et sociales du pays.

Ainsi nous remarquons que l'objectif de rentabilité financière de l'impôt est loin de s'amoindrir, au contraire il acquiert une importance de plus en plus croissante. Ceci s'explique par le fait que l'Etat s'est désengagée de son rôle économique et sociale, dans le cadre de la politique de libéralisation de l'économie et la privatisation des entreprises publiques, anciennes sources de financement publique, l'enlèvement progressif des barrières douaniers, suite à la signature des accords de partenariat avec l'UE et l'épuisement des ressources pétrolières, l'ont obligé de les remplacer par une augmentation du rendement des impôts locaux. D'où l'efficacité phénoménale en terme de rentabilité financière du régime d'imposition des T.S.P.Rv.

La concertation de l'effort fiscal sur la rentabilité financière seulement, néglige les effets des autres objectifs qui pourront être plus importants. On remarque à ce niveau que les objectifs socio-économiques sont en quelque sorte sacrifiés au profit de la rentabilité financière malgré l'amélioration timide des années 90. Fort est de constater, qu'une imposition plus modérée des revenus de cette catégorie peut avoir des effets positifs au niveau social en améliorant leur situation sociale, et également au niveau économique en réduisant les coûts salariaux afin de promouvoir l'emploi et stimuler la consommation et l'épargne.

L'efficacité ne peut pas être étudiée indépendamment de l'équité sociale. Ainsi la deuxième partie de ce travail est consacrée à l'appréciation de l'équité du régime d'imposition des T.S.P.Rv.

L'équité est définie par le dictionnaire P.Robert comme la qualité d'avoir un grand sens de la justice, Habib Ayadi insiste sur le fait que l'impôt doit être juste et ajoute que "Il est d'autant moins mal supporté qu'il est équitablement réparti comme tel. Un soin particulier doit, donc, être apporté à la répartition des charge communes..."^51(*). Il ajoute : "Le souci de réaliser un répartition équitable de la charge fiscale conduit, d'une part à déterminer avec le maximum de justice la quote-part des charges communes que doit supporter chaque contribuable selon son revenu et ses richesses (principe de l'égalité devant l'impôt) et de poursuivre, d'autre part, une politique de revenus de nature à corriger les conséquences des inégalités inhérentes à l'économie de marché (répartition du produit social)."^52(*)

On peut entendre ces affirmations du professeur Ayadi relatives aux contribuables (individus) sur les catégories de contribuables en tant que groupe et non en tant qu'individu, donc la répartition des charges communes et des produits sociaux doivent être équitablement répartis d'une manière à sauvegarder la justice fiscale. La question qui se pose et qui nécessite une réponse à ce niveau est : Est ce que le régime fiscal d'imposition des T.S.P.Rv assure le principe d'équité et de justice fiscale ou non?

L'équité sociale dont parle le professeur Ayadi rapportée sur la catégorie des T.S.P.Rv peut être évaluée en se basant sur deux éléments, à savoir le rapport des contribuables de cette catégorie avec l'administration fiscale (Chapitre I) et la part des charges communes qu'elle supporte (Chapitre II).

, le deuxième chapitre va porter sur la part des charges communes que supportent la catégorie des T.S.P.Rv, comparées à celles supportées par des catégories telles que les B.I.C , B.N.C et l'I.S, ensuite par l'appréciation de la répartition des produit sociaux sus-visée, et enfin les corrections simultanées si elles existes entre ces deux répartitions.

CH I. L'application de la réglementation par l'administration fiscale:

Selon P. Marchessou «L'interprétation stricte consiste, en présence d'un texte clair et précis, à adapter ses dispositions à l'espèce, sans leur donner une portée plus large ou plus étroite que ne leur permet le contenu formel»^53(*)

L'administration fiscale intervient dans la vie des contribuables d'une manière systématique -voir même journalière pour certains d'entre eux- comme l'un des représentants du pouvoir exécutif, «L'administration fiscale est male vue par l'opinion publique. Elle est en rapports fréquents avec les contribuables pour recevoir, vérifier les déclarations, effectuer les contrôles sur pièce et sur place.»^54(*). Comme l'indique son non, son rôle se limitera théoriquement à exécuter la réglementation émanant du pouvoir législatif, mais cette affirmation n'est pas aussi évidente qu'elle n'en a l'air d'être, d'où la nécessité d'expliquer un peu les aspects principaux régissant la relation entre les deux pouvoirs.

Juridiquement la tache confiée à l'organe chargé du gouvernement de l'Etat «était limitée à l'exécution des lois et c'est à ce titre qu'on lui donne le nom de pouvoir exécutif.», sauf que «le terme « exécution » était entendu d'une façon suffisamment souple pour autoriser les initiatives du gouvernement. Cependant, si larges que fussent celles-ci, elles ne pouvaient intervenir que dans le cadre des lois préexistantes.»^55(*).

L'article 34 de la constitution tunisienne laisse le soin à la loi de définir : l'assiette imposable, le taux d'imposition, les procédures de recouvrement des contributions de chacun, et les sanctions en cas d'infraction. Elle reconnaît en plus de ça, la délégation du pouvoir de la chambre des députés au gouvernement. Mais les dispositions légales peuvent être parfois imprécises et laissent traîner des doutes sur les solutions qu'elles apportent ou bien elles peuvent déléguer expressément le pouvoir d'adopter les dispositions adéquates à l'administration. L'administration se retrouve dans ce cas à la fois face à une obligation d'interpréter la loi et de l'appliquer, cette obligation est

soit d'ordre pratique (combler un vide juridique rencontré lors de l'application d'une loi due à son imprécision), soit d'ordre légal (disposition expresse de la loi, exemple : Art 53 code de l'IRPP). Un risque naît de cette situation à cause de ce cumule de fonctions, il est donc très important de protéger le contribuable contre toute possibilité d'abus de pouvoir, de mauvaise interprétation de la loi ou d'une prise de position allant à l'encontre de l'esprit de la loi en question ou des orientations générales du pays (économiques, sociales...).

C'est à ce point (le degré d'intervention du pouvoir exécutif dans le champ de compétence du pouvoir législatif en matière fiscale) qu'on accordera le plus important de notre attention, et plus particulièrement, aux garanties offertes aux contribuables en matière de contentieux fiscaux, pour les protéger contre tout abus de pouvoir possible par l'administration. Les justifications de ce choix sont multiples, mais on peut citer à titre indicatif, l'importance primordiale voire même vitale de la fiscalité pour l'existence même de l'Etat, d'où la difficulté retrouvée lorsqu'on essaie de limiter à quel point serait-il acceptable de légitimer une attitude agressive de l'administration fiscale, lorsqu'elle tranche sur des questions pour lesquelles il existe une divergence au niveau de l'interprétation de la loi, et ce d'une manière à favoriser la rentabilisation de la recette générale au détriment du contribuable. Ainsi Habib Ayadi parle même de la prévalence de la doctrine administrative sur la loi^56(*).Le second argument qu'on peut citer comme exemple, est que les lois et réglementations qui portent sur des questions d'ordre économique et financier, sont toujours sujets à des problèmes dans l'application surtout entre les privées que dire que si la relation réglementée est entre l'Etat et les particuliers.

L'intérêt de l'étude de la relation entre l'administration fiscale et le contribuable en générale et avec ceux de la catégorie T.S.P.Rv réside dans son spécificités d'une part au niveau de la dispersions de l'assiette dans le temps ou entre les mains de plusieurs personnes.

Le premier chapitre est consacré au rapport entre l'administration fiscale et les contribuables en mettant l'accent sur quelques problèmes relatifs à des prises de position administrative (Section II), après avoir présenté d'une manière brève les garanties offertes aux contribuables en matières de contentieux fiscaux (Section I) .

D'après Abdelhamid Ben Jaballah les garanties essentielles contre l'abus de pouvoir de l'administration résultent de :

«- avant tout, des règles générales de droit ainsi que des termes mêmes de la constitution qui n'autorise le paiement de l'impôt que sur la base de l'équité et qui accordant au contribuable le préjugé favorable d'innocence et de bonne foi tant qu'il n'y a pas de charge contre lui. Il est clair que la constitution exempte le contribuable de toute imposition tant que sa culpabilité de fraude fiscale ou d'omission de l'un quelconque des éléments d'imposition n'est pas prouvée.

- Et ensuite, des dispositions de l'article 24 du code de la comptabilité publique qui interdisent tout encaissement d'une somme indue.

- Et enfin, des termes de la législation fiscale qui ne permet aucune perception d'une somme indûment. Aussi d'après certains juristes, le code n'apporte aucune garantie supplémentaire à celle déjà existantes.»^57(*).

Vue le déséquilibre flagrant dans les rapports entre l'administration fiscale et le contribuable, le législateur tunisien - conformément au P.A.S décrit par les directives de l'F.M.I et de la B.M - a codifié les droits et obligations de chaque partie. De ce fait, le contentieux fiscal en Tunisie a été codifié depuis la promulgation du code des droits et des procédures fiscaux par la loi n° 2000-82 du 9 Août 2000 qui est entré en vigueur le 1 Janvier 2002, et dans une certaine mesure, revus par la loi n° 2002-1 du 8 Janvier 2002 qui a apporté un assouplissement des procédures fiscales. Les garanties qui nous intéressent sont celles relatives au formalisme des procédure (§ 1), au droit de défense (§ 2), et le double degré de juridiction (§ 3).

L'un des buts de la promulgation le 9 Août 2000 du C.D.P.F est de protéger le contribuable contre tout comportement injuste de la part de l'administration à son égard, et aussi pour délimiter dans la mesure du possible les droits respectifs de l'administration fiscale et du contribuable.

Le code sus-visé a essayé donc de formaliser cette relation, en définissant clairement la procédure à suivre par le contribuable qui estime être victime d'une injure administrative du à une mauvaise interprétation de la loi par exemple, de la phase de conciliation jusqu'à la phase contentieuse. Ce qui va donner beaucoup plus de légalité à cette relation.

le C.P.D.F garantie au contribuable tout au long du contentieux juridictionnel le droit de se défendre, tout d'abord dans l'existence même d'une procédure contentieuse, c'est qu'on connaît au contribuable le droit de protester contre des faits (pratiqués par l'administration) qu'ils jugent abusifs.

Le droit de ce défendre par soi même, par l'intermédiaire d'un représentant ou un mandataire est garantie par le C.D.P.F tout au long des différentes étapes de la procédure contentieuse.

L'article 57 du CDPF stipule que « le contribuable peut poursuivre le déroulement de l'instance par lui-même ou par un mandataire désigné à cet effet conformément à la loi... ».

D'après l'article sus-visé le contribuable a le droit de poursuivre le déroulement de l'instance, les articles 60 et suivants garantissant ce droit pendant les différentes phases à savoir la phase de conciliation « Le président du tribunal remet l'affaire au juge rapporteur...le contribuable peut se faire assister durant les audiences de conciliation par une personne de son choix... en cas d'absence du représentant de l `administration ou du contribuable, l'audience est ajournée une seule fois ...» (Art 60), et la phase contentieuse « les audiences sont publiques sauf...sur demande motivée du contribuable ou de son mandataire... » (Art 63) ce qui suppose que s `il est autorisé à demander que les audiences ne soient pas publiques donc le mandataire est autorisé sans aucun doute à assister le contribuable.

Pour ce qui est des moyens, de preuves et conformément à l'article 64 C.D.P.F, leurs charges incombent au contribuable au cas où il invoquerait l'exagération de l'impôt mis à sa charge. Le contribuable ne peut dans ce cas obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt mis à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de la réalité de ses ressources ou du

caractère exagéré de son imposition^58(*). Toutefois, la charge de la preuve incombe à l'administration chaque fois qu'elle affirme une situation telle que le contribuable ne peut apporter la preuve négative^59(*).

Il en est de même lorsque l'administration rejette une comptabilité, c'est à elle d'apporter la preuve de son inexactitude^60(*). Les moyens de preuve sont ceux prévus par l'article 427 du C.O.C, Cependant le serment et la preuve testimoniale sont exclus en tant que moyens de preuve.

L'article 68 du C.D.P.F ayant les droits acquis au niveau de l'article 63 relatifs à la défense, à la procédure d'appel, « les dispositions des articles...63...du présent code sont applicables à l'appel ». Il en est de même pour le pourvoi en cassation devant le tribunal administratif, si on prend en considération la loi organique n°72-40 du 1^er juin 1972 qui prévoit que le ministère d'avocat auprès du tribunal administratif est obligatoire pour le contribuable.

Le recours à la justice est une garantie pour le contribuable pour attaquer l'administration fiscale, mais le double degré de juridiction et aussi important.

Les articles 53 jusqu'à 66 du C.D.P.F traitent la procédure devant les tribunaux de première instance, les articles 66 et 67 traitent de l'appel et enfin l'article 69 traite le pourvoi en cassation.

Pour intenter une action auprès du tribunal de première instance territorialement compétent, le contribuable a un délai de 60 jours à compter de la date de la notification sujette de sa contestation. La procédure devant cette instance suit deux voies : la conciliation et le contentieux.

Avant d'entrer dans une phase contentieuse proprement dite, le président du tribunal de première instance remet l'affaire au juge rapporteur pour un arbitrage. A la fin de la période de conciliation qui ne peut dépasser les 90 jours (sauf dans le cas d'une demande faite par le juge rapporteur d'allonger ce délais 30 jours de plus), et dans la mesure où les deux parties ne sont pas parvenues à retrouver un arrangement à l'amiable, l'affaire suit son cours et c'est l'entré effective dans la phase contentieuse.

Le jugement du tribunal est prononcé après avoir délibéré, cette délibération est secrète. Les jugements sont rendus par trois magistrats à la majorité des voix, le jugement qui doit être motivé ne revêt la forme astreignante qu'après la prononciation du verdict en audience publique en présence des trois magistrats et ce dans un délais de 6 mois à compter de la date de l'enrôlement de l'affaire ou de la date de prise en charge par le dit tribunal pour prononcer son jugement.

Le jugement rendu par le tribunal de première instance, est susceptible d'appel devant le cours d'appel territorialement compétant et ce dans un délais 30 jours, à compter de la date de signification du jugement de première instance, la procédure suivie en appel est conforme à celle prévue par le code de procédure civile et commerciale, sous réserve des dispositions particulières prévues par le code.

L'appel n'est pas suspensif de l'exécution du jugement rendu en première instance en faveur de l'administration. Dans ce cas, l'avance de 20 % ou de 100 % est acquise au trésor et le cas échéant le complément d'impôt est exigible^61(*).

L'article 11 de la loi organique n°72-40 du 1^er juin 1972 modifiée par la loi n°96-39 du 3 juin 1996 relative au tribunal administratif indique que le tribunal administratif statue par voie de cassation sur les recours intentés contre :

- Les jugements rendus en dernier ressort, relatifs au contentieux de l'assiette des impôts et taxes revenants à l'Etat et aux collectivités locales ;

- Les jugements rendus en dernier ressort concernant la restitution des dits impôts et taxes.

Le délai est de 30 jours de la date de signification de l'arrêt de la cour d'appel. Il est possible à la demande de l'une des parties, que l'assemblée plénière, en plus des moyens de droit qui peuvent être invoqués pour contrôler l'existence matérielle des faits sur lesquels le jugement attaqué s'est fondé, mais il est impossible de recevoir de nouveaux moyens de preuve sauf dans le cas d'atteinte à l'ordre public.

Dans son ouvrage « Les impôts en Tunisie » Abderaouf Yaïch cite quelques anomalies détectées entre les dispositions du code de l'IRPP et de l'IS et quelques doctrines administratives au niveau de la catégorie T.S.P.Rv., de sa part Habib Ayadi explique dans son ouvrage « Droit fiscal : Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôts sur les sociétés », un autre cas de la même nature.

Ces anomalies varient de l'incompatibilité avec des choix économique du pays (§ 4) vers l'erreur d'interprétation (§ 1 & 2 & 3).

La rente viagère peut être consentie soit à titre gratuit, soit à titre onéreux et donc en payant un prix donné ou une transaction. La rente viagère est dite à titre onéreux lorsqu'elle est reçue contre des biens mobiliers ou immobiliers en contrepartie de la rente. Elle représente dans ce cas «une modalité de paiement du prix d'acquisition des biens reçus en contrepartie.»^62(*), et de ce fait «L'imposer en tant que revenu dans sa globalité équivaut à confondre prix de cession et revenu.»^63(*).

Cette position de l'administration est critiquable d'après ce qui a été dit puisque le prix de cession ne peut dans aucun cas être considérer comme un revenu, donc l'imposer intégralement en tant que telle va priver les titulaires de ces sommes de déduire leurs dettes, ce qui est inacceptable et injuste, et même l'abattement prévue dans l'article 26 du code de l'IRPP et l'IS qui est forfaitaire (25 % du montant de la rente) ne peut dans aucun cas remplacer la somme versée par le bénéficiaire de la rente (le revenu ne peut pas atteindre dans un cas normale 75 % d'un prix), mais même si dans le cas particulier où cela se réalise le problème reste grave dans la dimension légale car c`est une erreur d'interprétation.

D'un point de vue purement économique, l'annuité de la rente viagère peut être décortiquée en deux éléments : l'un correspondant au remboursement de la dette en principal et le restant dû est assimilé en quelque sorte à un intérêt implicitement calculer.

Les rentes viagères ont été imposées d'après l'article 25 du code de l'IRPP et de l'IS dans la même catégorie que les traitements et les salaires, et le même article n'apporte aucune modération au caractère imposable des rentes viagères.

Abderraouf Yaïch indique dans le même ouvrage cité plus haut qu'une «telle interprétation de la loi qui amène à imposer un remboursement de capital en tant que revenu semble manifestement inéquitable.», ce qui peut être expliqué comme un essai de démontrer que l'équitable serait d'imposer seulement le surplus perçu comme un intérêt implicite.

§ 2 . Les rétributions versées par l'Etat à un fonctionnaire :

Dans une circulaire n°45 du 8 Août 1994, l'administration considère que toute rétribution versée par l'Etat à un fonctionnaire doit être soumise à la retenu à la source prévue par l'article 53 du code de l'I.R.P.P et de l'I.S malgré le souci d'harmonisation apparent dans cet discision, Ayadi(H) estime qu'elle est incompatible avec l'esprit du code , «En effet, tout laisse supposer que pour l'administration, toute rémunération versée par l'Etat à un fonctionnaire est un salaire. Cette interprétation extensive du revenu salarial ne peut trouver d'appui ni dans la loi, ni dans la jurisprudence.»^64(*). Le traitement normal de point du vue du droit fiscal d'après lui serait de reconnaître au redevable la possibilité d'exercer deux professions à la fois et donc d'appliquer aux sommes reçus de chaque profession le taux de retenue relatif à ce revenu.

Ainsi le régime fiscal applicable aux sommes versées par l'Etat à ses agents ne doit pas être frappé d'une façon permanente par la retenue à la source sur les T.S.P.Rv, mais selon les conditions dans lesquelles les bénéficiaires de ces sommes exercent leurs activités, donc si ces derniers ne trouvent pas dans une situation de subordination vis-à-vis de leur employeur, les sommes versées ne doivent pas être considérées comme des T.S.P.Rv mais en tant que bénéfice de nature non commerciale (il supportent la retenu de 5 %), c'est le cas de l'enseignent du supérieur,

qui dispose d'une certaine marge de liberté pour définir ses méthodes pédagogiques et d'effectuer des heures supplémentaires^65(*).

Les indemnités liées au licenciement sont nombreuses, elles peuvent être par exemple des indemnités de préavis, des indemnités de congés payés, des gratifications de fin de service ou des indemnités de licenciement abusif.

Le code de travail explique ce qui est une gratification de fin de service dans son 22^éme article : « Tout travailleur lié par un contrat à durée indéterminée, licencié après l'expiration de la période d'essai, bénéficie, sauf le cas de faute grave, d'une gratification de fin de service calculée à raison d'un jour de salaire par mois de service effectif dans la même entreprise... ».

D'après l'article 120 du code de travail qui explique la notion de l'indemnité relative au congé payé dans le cas de résiliation du contrat par l'employeur, « Le salarié dont le contrat de travail est résilié avant qu'il ait pu bénéficier de la totalité du congé auquel il a droit, doit recevoir, ..., une indemnité compensatrice ...».

Les articles 23 nouveau, 23 bis et 24 du code de travail, indiquent que la rupture abusive du contrat de travail par l'une des parties (ce que nous intéresse dans ce cas est la rupture faite par l'employeur) ouvre droit à des dommages-intérêts qui ne se confond ni avec l'indemnité due pour l'inobservation du délai de préavis ni avec la gratification de fin de service.

Quelques problèmes se posent au niveau du traitement fiscal de ses éléments, la première constatation concerne une doctrine administrative^66(*), qui a considéré que lorsque les indemnités de licenciement sont servies en totalité, sans distinguer entre les différentes formes d'indemnités, le traitement consiste à prendre trois mois de salaires comme limite maximale de l'indemnité qui peut être exonérée, le reliquat va être donc imposable. Le nombre de mois peut changer conformément au nombre de mois existants dans la convention collective régissant le secteur s'il est supérieur, dans les limites fixées en terme monétaire dans le cadre des opérations de licenciement des salariés

pour des raisons économiques et approuvées par la commission de contrôle des licenciements, ou par l'inspection du travail ou fixées dans le cadre des décisions de la commission d'assainissement et de restructuration des entreprises à participation publique.

Une deuxième constatation portée sur une autre doctrine administrative^67(*), celle qui soumet à l'impôt sur le revenu et la retenue à la source, les dommages et intérêts servis par la justice dans le cas d'un licenciement abusif.

Ces deux doctrines paraissent pour beaucoup d'auteurs très contestables, Abderraouf Yaich explique que «bien qu'elle ait un caractère de dommages-intérêts accordés par la justice en réparation d'un préjudice subi, l'indemnité de rupture abusive est, selon une doctrine administrative qui nous parait très contestable, soumise à l'impôts...»^68(*). De même cette conclusion peut être étalée aux reliquats s'ils existent (dans le cas de gratification de fin de période, d'indemnité de préavis et d'indemnité de congé payé supérieurs à trois mois ou plus selon les cas) vont être imposés, malgré qu'ils représentent une réparation d `un préjudice quelconque.

§ 4 . La quote-part à la charge du salarié au titre de l'assurance groupe :

Pour les retenues effectuées sur les salaires au titre des assurances groupes, une doctrine administrative indique les cas de déductibilité du mentant retenu ou pas de l'assiette soumise à la retenue à la source, la règle générale est la non déductibilité de ces sommes, mais un cas particulier est prévu dans une prise de position de l'administration, plus précisément dans la réponse D.G.E.L.F n° 430, mai 1990 ; en effet dans le cas ou la cotisation au titre des assurances groupes est rendue obligatoire par une convention collective ou autre disposition, la déductibilité de cette cotisation de l'assiette soumise à la retenue à la source sera permise, c'est le cas des compagnies d'assurances où la convention collective régissant le secteur a obligé les salariées à payer leurs cotisations. Il en est de même pour les cotisations aux sociétés ou associations mutuelles, réponse D.G.E.L.F n° 47, janvier 1990.

Cette mesure en quelque sorte en contradiction avec les politiques gouvernementales qui veulent encourager les assurances groupes, Abderraouf Yaich indique que «La non déductibilité de la retenue...de l'assurance groupe...parait en disharmonie avec la politique du gouvernement qui encourage les entreprises à souscrire des assurances groupes par l'octroi d'un abattement sur les cotisation patronales à la CNSS.» ^69(*).

Malgré l'évolution en terme de droit acquis par les contribuables après la promulgation du C.D.P.F, et l'instauration d'une legislation qui protége le contribuable dans sa relation avec l'administration, la porté de ces dispositions ne touche pas réellement la catégorie des T.S.P.Rv. puisqu'on constate l'existence des cas sus-visés qui peuvent être contestés par les contribuables, alors qu'il est rare de rencontrer dans le pratique une affaire opposant les contribuables de la catégorie T.S.P.Rv à l'administration fiscale.

En effet l'historique de la jurisprudence du tribunal administratif siégeant en tant que cours de cassation montre par exemple, l'inexistence dans les 12 Tomes de l'année 2004 aucune affaire de ce type malgré le nombre énorme d'affaires opposant d'autres types de contribuables à l'administration fiscale (surtout titulaires des B.I.C). Les causes peuvent être expliquées par le faible intérêt d'agir en justice dû à : la dispersion des montants pour une même personne dans le temps -ce qui rend impossible de les rassembler tout en respectant les délais d'action en justice-, ou bien la dispersion des montants entre les mains de plusieurs personnes...ce qui rend les frais de justice et la perte de temps injustifiée comparant au produit attendu.

En plus, certaines interprétations quelques fois très controversées, des dispositions légales ne semblent pas très défendables si on se base sur le principe de l'équité des impôts énoncées dans l'article 16 de la constitution Tunisienne, la possibilité de déduire certaines charges qui peuvent être directement ou indirectement rattachées à la réalisation de son travail, n'est permise que d'une façon limitée contrairement à d'autre catégories de revenu. La possibilité de la déduction étant limitée à 10 % au titre des frais professionnels, ce qui est loin de couvrir les frais réels du transport pour se rendre au travail, que dire que pour le reste des charges (les frais des repas, les frais de transport pour les salariés habitants à des distances éloignées de leurs lieux de travail...).

Par ailleurs en France la déductibilité des frais engagés par le salarié lors de l'accomplissement de ses fonctions existe, seulement son degré pose un problème entre les salariées et l'administration, Philipe Losappio explique que la déductibilité des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail en France «est subordonnée à ce que le domicile du salarié fiscal se trouve à une distance normale du lieu de travail,...sauf à justifier de l'éloignement par des facteurs

extérieurs à sa volonté»^70(*). Il continue en posant la question «Quel est le nombre de kilomètres... normal ?», et il estime que la solution donnée par le Conseil d'Etat -et qui estime que ce nombre peut égaler 30 Kilomètres- comme arbitraire, «Il est évident que la réponse sur cette question ne peut être qu'arbitraire. Aucun critères sérieux ne paraît susceptible d'être adopté.»^71(*).

Mais cela ne peut pas cacher le fait que de nombreux frais peuvent être déduites, si le salarié arrive à justifier le rapport direct entre ses frais et la réalisation du travail tout en se basant sur la «notion de normalité»^72(*) qui lui est fournie, puisque les salariées ont la possibilité de déduire les frais de transport en commun, les frais de transport relatifs à l'utilisation d'un véhicule personnel s'ils sont jugés normales, les frais de double résidence lorsqu'ils sont indépendants de la volonté des époux et les dépenses de la vie sociale qui ne sont pas déductibles normalement mais dans le cas où elles sont liées normalement à l'activité exécutée peuvent être déduites de la base imposable.

L'étude des doctrines administratives ajoutées aux lacunes sus-visées nous permet de conclure qu'il existe à ce niveau des cas d'iniquité dans le système fiscal tunisien d'imposition des T.S.P.Rv.

Ce qui va nous emmener à l'étude de la répartition de la dette fiscale en Tunisie (CH II).

II. CH II. La répartition de la dette fiscale entre les contribuables :

Gaston Jèze a défini l'impôt comme étant "une prestation pécuniaire, requise des particuliers par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques"^73(*).

De cette fameuse définition on peut retenir une idée capitale mise en valeur par les termes suivants : « par voie d'autorité » et « en vue de la couverture des charges publiques ».

Le terme « par voie d'autorité » désigne le rapport existant entre le fisc et les contribuables, et d'une manière plus générale on peut parler du rapport citoyen / Etat. Ce rapport pose autant de problèmes entre les théoriciens et les penseurs. De ce fait les positions sont multiples, les réformistes qui conçoivent l'Etat comme « contrat social » entre citoyens, les radicaux qui parlent de l'Etat comme un moyen d'oppression des classes dominantes contre les dominées. Et entre les deux il existe plusieurs variantes de positions, mais malgré cette divergence claire sur le sujet, la manifestation de l'autorité de l'Etat par le prélèvement des impôts n'est plus de nos jours en question.

Le terme « en vue de la couverture des charges publiques » explique le rôle principal que doit assurer l'impôt pour l'Etat, qui est en l'occurrence le financement des charges publiques. De là on peut conclure que les contribuables supportent la charge de financer les dépenses publiques, et peut être la pression fiscale qu'ils subissent ne doit pas être forte, cette conclusion va être sûrement sans aucun intérêt au niveau de sa caractère scientifique car elle considère que les contribuables ou plus généralement les citoyens comme un tout homogène ce qui n'a jamais été le cas.

Les contribuables supportent les impôts en tant que catégories, classes ou groupes sociaux différents et parfois en conflit, les contribuables luttent ensemble -s'ils sont suffisamment organisés en tant que groupe de pression ou classe sociale - aussi contre les impôts qu'ils jugent comme étant défavorables, «certains groupes professionnels ont fait pression sur les pouvoirs publics concernant la loi de finances du 31 décembre 1982 qui avait renforcé les penalties de

retard pour défaut ou retard de déclaration et institué l'obligation de facturation et de payement de chèque. Sous l'influence de cette pression, certaines de ces mesures ont fait l'objet d'une abrogation par la loi n°83-81 du 31 juillet 1983.»^74(*) même les codes fiscaux modernes les imposent en tant que tels -en divisant les revenus des personnes physiques en différentes catégories-, bien évidement abstraction faite des causes.

Donc et dans un souci d'approfondissement on va étudier dans un premier temps les facteurs qui déterminent de quelle manière la charge fiscale est répartie entre les catégories sociales (Section I), dans un deuxième temps on étudiera cette répartition en Tunisie (Section II).

Section I . Les facteurs explicatifs de la répartition de la dette fiscale :

La bonne répartition de la charge fiscale entre les différentes catégories de contribuables a toujours été un terrain de vastes débats. Gaston Jèze affirme que "La classe sociale qui détient le pouvoir tend à échapper à l'impôt"^75(*). En effet Le problème n'a pas une seule dimension, et ce qui le rend plus difficile à étudier est qu'il est en perpétuelle évolution dans le temps et dans l'espace.

Le problème de la répartition ne peut être étudié qu'en tenant compte des principaux facteurs qui déterminent sa nature et son étendue. C'est en effet ce qui nous permet d'avoir dans un pays une telle répartition et non pas une autre. Sauf que ces facteurs ne doivent pas être étudiés dans leur stagnation mais dans leur évolution et leur relation interne. Les facteurs peuvent être de plusieurs types : économiques, politiques, sociaux, culturels...

Mais vue que ces facteurs sont très étendues, qu'ils peuvent être étudiés à part, de ce fait nous allons nous limités à une brève exposition, qui va s'intéresser dans le premier paragraphe aux facteurs sociaux ,économiques et historiques qui expliques cette répartition (§ 1) et dans un second paragraphe aux facteurs politiques (§ 2).

§ 1 . Les facteurs économiques, sociaux et historiques:

Pour comprendre la manière selon laquelle la dette fiscale est répartie entre les contribuables, on va s'intéresser au départ à l'infrastructure d'un système donné, c'est à dire sa structure économique. Et ce sont les travaux^76(*) de Gabriel Ardant qui ont établis la corrélation entre l'évolution des structures des collectivités humaines et leurs impôts, par la suite on étudiera les politiques possibles d'optimisation de la recette fiscale vue la structure économique existante.

D'après Karl Marx^77(*) les citoyens d'une société -les contribuables dans notre cas- doivent être étudié non pas en tant qu'individus cohérents -car les résultats dégagés vont être dépourvus d'aucune valeur scientifique -, mais en tant que classes ou catégories sociales entre lesquels ils existent des contradictions susceptibles dans leurs confrontations réelles de déterminer le cours de l'histoire.

Nous allons nous intéresser aux républiques et Etats modernes, car les systèmes fiscaux sophistiqués n'ont vue le jour dans cette époque, en effet Jean-Claude MAITROT ^78(*)montre que «Depuis la II^éme dynastie de l'ancienne Égypte jusqu'à nos jours - à l'exception peut-être de l'époque féodale, qui se présente comme un monde sans impôts au sens moderne du mot -, la technique fiscale a évolué et a épousé très fidèlement l'essor politique, économique, social et démographique des sociétés», de ce fait on peut aisément constater que chacune des grandes périodes de l'industrialisation a fait surgir des sociétés différenciées, à régimes économiques et politiques différents et largement antagonistes. La première vague d'industrialisation est celle qui a prit naissance en Europe occidentale : elle a porté le capitalisme dans ces formes dites primitives et qui a été appelée par nombreux économistes comme l'époque "concurrentielle" du capitalisme, caractérisés par le développement équilibré entre les pays capitalistes mais aussi entre les capitalistes d'un même pays. La deuxième vague est celle de l'époque dite "impérialiste" ; elle a été caractérisée par l'augmentation des dépenses publiques causées par les guerres menées pour partager les marchés dites vierges; la troisième est l'époque actuelle que les économistes qualifient de "mondialisation" plus connue sous le non Américain «globalisation» ; qui est caractérisée comme l'indique son nom par l'internationalisation des marchés et donc la suppression des barrières douanières, ce qui peut être expliqué par la domination des idéologies néo-libérales,

On ne peut pas passé à travers les époques et les tendances les plus marquantes sans s'arrêter un peu à l'avènement du socialisme en U.R.S.S, à cause de la spécificité de cette économie par rapport à la précédant (capitaliste), cette économie se caractérise par la propriété -qui tend à être- collective pour les moyens de production et V.Lénine^79(*) explique que cette propriété revient en effet à l'Etat constitué par les prolétaires et appelé « la dictature du prolétariat » et aux entreprises socialisées.

Guy Gest et Gilbert Texier ont analysé l'économie de l'U.R.S.S et ont expliqué que l'impôt se décompose en deux types, l'un très important portant sur l'économie (90 % du total) et s'appelle « impôt sur l'économie » concernant les entreprises d'Etat les « sovkhozes » et les entreprises socialisées qui a une certaine indépendance par rapport à l'Etat les « kolkhozes ...». Le deuxième type d'impôt concerne les contribuables et s'appelle « l'impôt sur la population », qui totalise presque (10 % du total de l'impôt en général)^80(*).

D'après Jean-Claude MAITROT^81(*)«Sans doute l'impôt a-t-il varié...mais de tout temps le prélèvement fiscal a été utilisé comme mode de financement des dépenses publiques». De ce fait l'organisation de la société selon l'un des régimes déjà cité va engendrer l'application par les Etats concerné, de politique économique tentant de financer leurs dépenses.

Le financement est fait par des prélèvements effectués par le pouvoir sur les revenus, les dépenses ou les capitaux. Aux structures économiques des pays capitalistes à l'époque concurrentiel correspondent des impôts sur les revenus avec des taux pas très élevés, ce qui est en conformité avec les dépenses de l'Etat qui n'était pas encore si élevés mais, aussi avec les approches libérales classiques dominantes à cette époque, notamment celle d' Adam Smith^82(*) et de David Ricardo^83(*).

Enfin pour les économies où dominent les idéologies néo-libérales qui désengagent l'Etat de toutes les fonctions économiques traditionnelles qu'il a occupé auparavant, ce qui a entraîné l'insistance sur les impôts indirectes tel que la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui tend à devenir la taxe la plus importante dans les recettes fiscales.

Selon le système économique en place, les forces sociales vont se déterminer et vont être appeler à réagir pour défendre leurs intérêts sur le plan politique. Et c'est en fonction du rapport de force établi entre elles et de leurs rapports avec l'Etat que la répartition choisie par le pouvoir de la charge fiscale se fait.

§ 2 . Les facteurs politiques :

L'aspect politique a toujours été vérifiable pour tous les impôts que les contribuables ont supporté tout au long de leur histoire. En effet, bien que souvent critiqués, les impôts sont pourtant payés spontanément sans que les puissants pouvoirs de contrainte dont dispose l'État interviennent. En fait, le fisc évite d'agir par voie d'autorité pour éviter les tensions sociales, il compte plus sur la participation volontaire dite aussi spontanée des contribuables que sur l'utilisation des prérogatives dont il dispose. C'est la raison pour laquelle les idéologies dominantes ont cherché à justifier et légitimer l'impôt et à le faire accepter par l'ensemble de la population.

L'idée que l'impôt est un aspect essentiel de la souveraineté est historiquement ancienne. D'après Jean-Claude MAITROT^84(*) ce phénomène a existé dès l'Antiquité et il ajoute que «l'impôt a été considéré comme un attribut de la puissance du prince, fondé sur les droits régaliens. Systématisé par les légistes du roi» ,ce qui implique que pendant les époques des monarchies c'est au monarque est à lui exclusivement d'instaurer de nouveaux impôts.

Cependant, «À partir du XVIe siècle et surtout du XVIIe siècle va se développer, inspirée de l'exemple anglais et de l'évolution qui a suivi la grande charte de 1215, la théorie du consentement à l'impôt, qui trouvera sa consécration avec l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen`'. Cette déclaration précise que « tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement... », mais vu que l'impôt ne peut, à cause de différentes raisons d'ordre pratiques, être

consenti individuellement, ce consentement doit donc être fait par des représentants élus, qu'il s'agisse du « magnum concilium »^85(*) du Moyen Âge britannique, des États généraux de l'Ancien Régime français ou du Parlement contemporain des républiques ou monarchies modernes.

Si le contribuable adhère à l'impôt qu'il n'a pas directement consenti, c'est parce qu'il pense que l'impôt est nécessaire. Ainsi, l'impôt est justifié par sa nécessité, mais il est également admis. Toutefois, l'opinion publique n'adhère à l'impôt que si elle l'estime juste. La nécessité et la justesse de l'impôt sont sûrement un sujet de débat social et un défi qu'essai de surmonter les idéologies dominantes.

Comme la question de l'instauration des impôts, la personne qui doit payer -en désignant la personne qui supporte la charge juridique de l'impôt, c'est-à-dire le contribuable légal-, la base de calcul de l'impôt, les taux à appliquer...etc., sont les compétences exclusives du législateur, donc c'est à la charge de ce dernier de répartir la dette fiscale entre les catégories de contribuables, et sachant que ce législateur (le parlement dans les systèmes politiques développés) est élus pour représenter ces catégories, il devrait assurer la réelle représentativité de ces catégories pour garantir l'équité de cette répartition , or en étudiant tous ces systèmes il est aisément constatable que malgré les élections plus ou moins libres selon le pays, certains groupes sociaux sont quasi absents des instances de pouvoir, alors que d'autres groupes monopolisent ces positions, ce qui va mettre sûrement en question l'équité des décisions prises par ces instances à l'égard des différents groupes sociaux.

En prenant la France (le choix de la France a été fait en raison de sa représentativité en tant que pays développé et aussi à cause de la disponibilité de l'information) comme exemple, d'après Alain BIHR et Roland PFEFFERKORN^86(*) on remarque que la représentation politique entre 1981 et 1997 a été comme suit :

T 4. Evolution de la représentation au sein de l'assemblée nationale Français

T 5. La représentation au sein de l'assemblée nationale Français par rapport à la taille démographique de chaque catégorie sociale

	1997
	% de la population	% de l'assemblée nationale
Ouvriers, employés, professions, Intermédiaires, artisans ...	80 %	6.6 %
Les chefs d'entreprise, les professions libérales, les cadres et fonctionnaires supérieurs.	3 %	De 40 a 50 %

D'après ces deux tableaux on constate la faible représentation de catégories sociales qui représentent la majeure partie de la population, entre 1981 et 1997, le pourcentage des ouvriers membres de l'Assemblée nationale est passé de 4,5% à 0,7% ; celui des cadres et des professions

intellectuelles supérieures est régulièrement supérieur à 70% tout au long de la période. D'une façon générale, les catégories populaires et moyennes (ouvriers, employés, professions intermédiaires, artisans, commerçants) sont largement sous-représentées ; alors qu'elles constituent 80% de la population active, elles ne fournissent que 6,6% de la représentation nationale en 1997. Inversement les chefs d'entreprises, les professions libérales et les cadres administratifs de la fonction publique (comprenant notamment les hauts fonctionnaires) sont fortement sur-représentés, puisqu'ils constituent moins de 3% de la population active, mais de 40 à 50% des députés selon la période.

Section II . La répartition de la dette fiscale entre les contribuables en Tunisie :

Dans ce paragraphe on va tenté d'apprécier l'équité de cette répartition entre les contribuables, et ce par l'étude de la répartition fiscale elle même (§ 1), ensuite par l'étude de la répartition des revenus (§ 2) et enfin par la confrontation de ces résultats pour conclure sur l'équité fiscale (§ 3).

L'article 16 de la constitution tunisienne déclare que le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques sont des devoirs que tout citoyen tunisien doit s'en acquitter, en plus le principe de l'impôt est fondé sur la base de l'équité.

Le problème maintenant consiste à vérifier cette équité par rapport aux éléments explicatifs sus-visés. Bien sûr cela va dépendre de la disponibilité des ressources nécessaires en matière de données chiffrées pour faire les calculs nécessaires et arriver à des conclusions fiables. Le moyen qui peut assurer la pertinence des conclusions tirées serait sans doute les recettes fiscales détaillées, mais à cause de l'indisponibilité de ces données pour nous, notre travail va se baser essentiellement sur les recettes du budget de l'Etat pour 3 périodes à savoir : la première période concerne l'année 1991, la deuxième 1996 et 1997, et enfin la troisième période qui couvera 2004, 2005 et 2006.

Le choix des années à étudier a été fait sur la base suivante : c'est que l'an 1991qui représente la première année après la promulgation du code de l'I.R.P.P et de l'I.S, les année 1996-1997 représentent d'une part les années au cours desquelles la Tunisie a enregistré les taux de croissance

les plus élevés et d'autre part elles sont marquées par la mise en application d'un nouveau système comptable tunisien le 01/01/1997, enfin les années 2004, 2005 et 2006 représentent les exercices les plus récents d'une part et les années ou des mutations et des changements très profonds ont touché l'économie tunisienne.

L'évolution des parts respectives des T.S.P.Rv par rapport au totale du budget comparer à la part du reste des impôts directes (B.I.C et B.N.C et I.S) se présente comme suit :

T 6. l'évolution de la part relative des T.S.P.Rv dans la recette totale en Tunisie^87(*)

1991

1996

1997

2004

2005

2006

Les retenues à la sources sur T.S.P.Rv en chiffres

En pourcentage du budget^88(*)

176000000

3,863 %

390000000

5,224 %

460000000

5,743 %

1126000000

8,845 %

1180000000

9,174 %

1328000000

9,799 %

Autres impôts directs en chiffres^89(*)

En pourcentages du budget

219000000

4,806 %

525000000

7,032 %

920000000

11,486 %

1271000000

9,984 %

1589000000

12,354 %

1694000000

125 %

I.S, B.I.C et B.N.S.^90(*) en chiffres

En pourcentage du budget

224000000

3 %

424000000

5,293 %

875500000

6,878 %

1111500000

8,642 %

1198000000

8,84 %

Total budget

4557000000

7466000000

8010000000

12730000000

12862000000

13552000000

D'après ce tableau on peut remarquer la participation qui peut être qualifiée d'importante pour les Salaires, Traitement, pensions et rentes viagères dans la recette du budget de l'Etat, puisque cette participation a toujours été la plus importante catégorie qui contribue à la recette au titre des impôts directs. Cette participation représente successivement 5,224 % en 1996 puis 5,743 en 1997, elle a atteint en 2004 8,845 % de la recette total du budget de l'Etat, elle est passé à 9,174 % en 2005, cette participation est passé en 2006 à 9,799 % .

On peut aussi remarquer que les impôts sur les sociétés et sur les personnes physiques au titre des revenus industriels, commerciaux et non commerciaux toutes natures confondues (personne physique, personne morale), n'ont en aucune année dépassé les montants supportés par les T.S.P.Rv, en effet ils ont représenté en 1996 3 %, 5,293 % en 1997, ils sont passés en 2004 à 6,878% ,8,642 % en 2005 et 8,84 % en 2006.

Mais il est important de constater qu'entre 1996 et 1997 la contribution de ces catégories a augmenté de 76,433 %, qui est loin d'être une variation négligeable si on la compare par exemple à la variation entre 2005 et 2006 qui est de l'ordre de 2,291 %, cette variation donc notable peut être donc expliquée par la parution depuis le 1^er janvier 1997 du système comptable des entreprises, qui a été promulgué par la loi de finance du 31 décembre 1996 portant gestion de l'année 1997^91(*), en effet le système comptable a donné plus de sens aux éléments intervenants dans le calcul du résultat et donc du bénéfice imposable à l'impôt (charges et produits). Il est claire, d'après ce qui a été montré que la participation des T.S.P.Rv dans la recette globale comparé à celle des IS, BIC, BNC... à passé de 5,224 % pour 3 % en 1996 à 9,799 % pour 8,84% en 2005, il y a donc une diminution de cette participation proportionnelle, mais elle reste toujours très élevée.

Une comparaison entre les données relevées de la comptabilité nationale Tunisienne et les données Marocaines similaires peut nous éclaircir là dessus. Les prélèvements sur les Traitements et Salaires (plus connu au Maroc sous le nom de P.T.S) ont participé à hauteur de 3,34 % en 1974 et 4,34 % en 1979 dans les recettes budgétaires globales Marocaines^92(*). Ces chiffres montrent que le «rendement accru du P.T.S, s'est traduit par une sur-imposition des salaires.»^93(*), donc Anas Bensalah Zemrani affirme que le revenu salarial est sur-imposé en Maroc. En comparons les P.T.S à notre I.R.P.P relatif au T.S.P.Rv on remarque que la structure de l'imposition de cette catégorie en Tunisie sont comparables à celles du Maroc même si on élimine les recettes parvenues

des Pensions et Rentes viagères -puisqu'elles sont négligeables par rapport aux Salaires et Traitements- et qu'on tienne compte du décalage entre les années pour rendre comparables les données sus-visées.

Ces chiffres montrent bien que la charge fiscale est lourde que supportent les salariés, les fonctionnaires, les retraités ... mais ces chiffres n'auront pas une grande signification si on s'arrête à ce niveau. Pour que ces données aient de l `importance il faut présenter la part du revenu national revenant à chacune de ces catégories, c'est à dire la première répartition des revenus, cette constatation va être d'une importance capitale si on se souvient que l'impôt peut être considéré comme le moyen de financement de la seconde répartition de la richesse nationale. Cette deuxième répartition consiste en réalité au financement de la dette publique y compris les prestations de services gratuits ou semi-gratuits fournis par l'Etat .

- Selon M^ed Boumediene ^94(*)qui a procédé à un travail de collecte statistique lui permettant de couvrir la période la plus longue possible s'étalant de 1961 à 1995 .

D'après ce travail, on peut constater la décomposition du produit intérieur brut au prix du marché depuis 1961. Ce travail montre une baisse évidente de la part des revenus salariaux et des revenus qui peuvent être assimilés à des salaires. Dans le produit intérieur brut qui est passé de prés de 48,6 % en 1961 à 39,4 % en 1972, à 73,3 % en 1983 et à 31 % en 1995, après la correction de ces taux par l'intermédiaire du taux de salariat (le ratio actif salariat/population occupée), ces chiffres chutent clairement et leur baisse devient de plus en plus évidente, par exemple le taux salarial corrigés a été de 48,6 % en 1961 mais il a baissé pour atteindre 24,6 % en 1995.

Par ailleurs, on peut ajouter pour une meilleur présentation de la manière dont la répartition des revenus est faite en Tunisie quelques données statistiques tirées de l'enquête sur le budget, la consommation des ménages réalisés par l'INS^95(*). En 1990, 64,6% de la population avait des revenus annuels par tête inférieurs à 700 DT. Ce seuil est en effet inférieur au revenu moyen annuel par personne (716 DT).

T 7. La décomposition des Ménages par tranche des dépenses en Tunisie

Tranche des dépenses par tête (en D)

Ménages

(en %)

Ménages

(en %)

cumulé

Population (en %)

cumulé

<150

150 - 250

250 - 350

350 - 500

500 - 700

700 - 1200

1200 et plus

2,7

8,8

11,9

17,1

18,7

23,9

16,9

2,7

11,5

23,4

40,5

59,2

83,1

100

3,4

10,4

13,6

19,2

22,1

13,3

3,4

13,8

27,4

45,4

64,6

86,7

100

Cette enquête montre que les masses les plus larges sont concentrées dans les tranches de dépense -et donc de revenu- les moins élevés au niveau des ménages tunisiens : en effet dans 40,5% d'entre eux la dépense annuelle par tête ne dépasse pas les 500 D. mais ce chiffre n'est pas très significatif, si on veut avoir une idée claire sur la dépense individuelle, car l'idée qu'elle donne se limite au niveau du revenu des individus pris en se référant au nombre de ménage et non à la population. Ce chiffre sanctionne les individus appartenant à des familles nombreuses, le

même tableau nous donne une idée plus correcte sur le sens de ce travail, il indique que 45,4 % de la population totale dépense moins de 500 D par ans.

- La courbe de concentration (courbe de Lorenz) est un instrument très rependu pour mesurer la répartition des revenus dans un pays.

D'après Raymond Boudon^96(*) la courbe de Lorenz se caractérise par «les traits suivants :

- d'abord ses deux points extrêmes sont les points (0, 0) et (100, 100), puisque 0% de la population détient 0% du stock et que l'ensemble de la population dispose de la totalité du stock.

- En second lieu, elle est nécessairement convexe vers le bas. Cela résulte de ce que la pente du segment qui correspond par exemple aux points d'abscisse 50 et 60 ne peut être inférieure à celle du segment correspondant aux points 40 et 50, puisque, par

définition, on considère des classes successives disposant chacune d'une part croissante du stock total d'années de scolarité.

Enfin et surtout, la courbure de la courbe de Lorenz peut être interprétée comme un indice d'inégalité. En effet, dans une situation hypothétique d'égalité absolue, la courbe prendrait la forme d'un segment de droite».

- Indice de Gini : Comme un dernier indicateur d'inégalité des distributions du revenu on peut parler de l'indice de Gini. Il est considéré comme l'un des indicateurs les plus significatifs à ce niveau. Il est défini comme suit :

G(y) = Surface entre la courbe de concentration des revenus (de Lorenz) (L) et la diagonale (D)

Selon Raymond Boudon^97(*) L'indice de Gini, «est obtenu en déterminant la surface S comprise entre la courbe de Lorenz et la diagonale D et en rapportant cette surface à la semi-surface du carré dans lequel s'inscrit cette courbe. Il peut être interprété comme ayant une valeur d'autant plus grande que l'inégalité est plus grande».

N. Ben Zina^98(*) a appliqué ce ratio à la Tunisie et il a trouvé les résultats suivants^*(*) :

T 9: L'évolution de l'indice de Gini national Tunisien

Malgré la diminution relative de l'indice de Gini, on constate qu'il reste encore très élevé si on le compare à la position de la diagonale supposée être celle de la répartition parfaite, et dans laquelle l'indice de Gini mesurera une valeur qui tend vers 0.

- Une Etude réalisée par l'UGTT a donné les résultats suivants relatifs à l'évolution de la répartition du PIB de 1983 jusqu'au 1999^99(*) :

§ 3 . Cohérence entre les deux répartition :

Toutes ces données nous permettent tout d'abord d'avoir une idée sur la façon dont la répartition des revenus en Tunisie est faite. En combinant ces données avec les chiffres déjà calculés d'après la recette du budget de l'Etat, on peut conclure sur l'équité de la répartition de la dette fiscale entre les différentes catégories de revenus.

Le but de cette combinaison étant de montrer l'inexistence d'une compensation quelconque entre la première répartition des revenus et la deuxième, en effet l'existence d'une telle compensation peut être dans certains cas l'essence même de l'équité, car si il y a un manque d'égalité dans une étape de la répartition c'est au niveau de l'autre étape que la correction sera faite, c'est une méthode de discrimination positive qui sera appliquée.

Mais d'après ce qu'on a vu, on est loin de ce cas de figure. En effet, la répartition primaire des revenus et la charge publique relative aux diverses prestations de services fournies par l'Etat vont tous les deux dans le même sens à savoir en détérioration de la situation de cette catégorie de revenu (Salaires, Traitements, Pensions et Rentes viagères) .

Pour donner plus de sens à ce qu'on a dit -c'est à dire pour pouvoir démontrer que la catégorie des T.S.P.Rv est celle que supporte le plus la charge fiscale nationale- on doit non seulement parler de ce que supporte cette catégorie, mais aussi de ce que les autres catégories ne supportent pas et on essaye dans un second temps de relever les causes des irrégularités ou des anomalies si elles existent.

En effet et d'après ce qu'a montré les données relatives aux recettes du budget de l'Etat -déjà indiquées-, l'IRPP au titre des bénéfices industrielles et commerciales, celui dus au titre des activités non commerciales, et l'IS tous groupées contribuent moins que les T.S.P.Rv dans la recette du budget de l'Etat, cette contribution a été en 2004 de 6,878 % et de 8,845.

Ces chiffres sont moins étonnants si on regarde la réalité de plus prés. En effet, l'une des causes les plus importantes du déséquilibre existant entre les contribuables est la pratique très répondue de la fraude fiscale.

D'après B.Taddei, les causes directes de la fraude fiscale «sont plutôt d'ordre technique, elle peuvent être dans les règles d'assiette et de liquidation. La technique fiscale peut être en elle même une cause de la fraude fiscale, cela tient à sa complexité, au juridisme, et à la fraude légale. Les règles de liquidation peuvent constituer une cause de la fraude fiscale soit en raison du taux de l'impôt soit en raison des règles d'évaluation...»^100(*). L'aspect très technique des cause de la fraude fiscale montré par B.Taddei, est vérifié pour la plupart des types d'impôts existants, mais le plus important qu'il a un double effet, car la forte technicité constaté au plan fiscal peut être à la fois un handicape pour le contribuable qui peut l'encourager à la fraude, mais surtout pour l'administration lorsqu'elle tente de détecter cette fraude.

La technique de la déclaration peut être aussi une cause de la fraude. J.C.Martinez indique que «la recherche de la matière imposable se faisant à partir de la déclaration, le contribuable est dissimulé. De même, la liquidation de l'impôt comportant déduction, le contribuable est incité à les majorer»^101(*).

Cette fraude peut être constatée facilement si on procède de manière officieuse, et nul ne sera en mesure de nier son existence effective. L'étape qui peut être la plus entachée par la fraude dans la procédure à suivre fiscalement est sûrement la tenue de comptabilité. Si on tient en compte que la majorité des entreprises tunisiennes sont des P.M.E et que dans cette catégorie d'entreprises d'après Abderraouf Yaich «la tenu d'une comptabilité est l'exception et le plus souvent les comtes se limitent à un registre (cahier d'écolier) ou le chef de l'entreprise transcrit les opérations conclues à crédits avec ses clients»^102(*), un avis primaire se constitue sur les raisons de leurs participation, faible, aux recettes fiscales.

Notre avis peut s'accomplir si on connaît que, dans une intervention devant la chambre des députés pour la séance du 26 Juillet 2000 à l'occasion des discussions concernant la loi relative aux codes des procédures et des droits fiscaux, le ministre des finances a déclaré que la pourcentage des déclarations non déposées a atteint fin Juin 1998 les 62,8 % du total des supposés déclarants, plus précisément 212857 de 338657. Ce qui va sans doute toucher à la disponibilité de l'administration fiscale pour effectuer les contrôles approfondis. Ces contrôles n'ont pas pu dépasser les 3 %, alors qu'ils devraient toucher d'après le même rapport les 20 % de la population vérifiable, ce qui montre son incapacité à le faire, ainsi la marge laissée à la fraude est grande. Ceci à cause du faible niveau des déclarations présentées par les contribuables, l'administration se trouve dans l'obligation de récupérer cette situation au lieu de faire le contrôle approfondie des contribuables. Dans son rapport annuel sur la fiscalité l'administration fiscale a indiquée que le pourcentage des déclarations déposés a atteint 50,1 %, ce qui réduira les imperfections sus-visées.

D'une autre part, une étude^103(*) réalisé par l'Union Générale Tunisienne du Travail, montre que l'une des causes du niveau très élevé de la fraude est la faiblesse du rendement de l'administration fiscale. Cette même étude explique cette faiblesse par l'incapacité des agents administratifs à suivre le rythme d'évolution de la législation fiscale, d'une part, à cause des difficultés d'ordres physique puisque le nombre moyen de dossier à vérifier par chaque vérificateur est de 190 ce qui est matériellement impossible, d'autre part cela est dû à la formation même de ces agents malgré la création d'un institut spécialisé dans la formation des cadres supérieurs en fiscalité mais l'administration fiscale n'arrive pas à garder ces cadres et elle est confronté au risque d'embauche d'agents peu qualifiés pour appliquer la réglementation fiscale caractérisée par la multitude des régimes fiscaux.

En se basant sur les données relatives à la répartition de la dette fiscale entre les différentes catégories de contribuables, sur les Indices économiques qui traitent de la répartition des revenus en Tunisie et des autres informations sus-visées , on peut conclure qu'il existe quelques iniquités dans l'imposition des revenus salariaux (salaire proprement dit, traitement, émolument...) et des pensions et rentes viagères, Anas Bensalah Zemrani affirme que le revenu salarial est sur-imposé au Maroc ^104(*), de même on peut donc affirmé que ces revenus sont sur-imposés en Tunisie, ce qui touche à l'équité garantie théoriquement par l'article 16 de la constitution Tunisienne et dans la déclaration universelle des droits de l'homme de 1948. Certes l'adoption de l'impôt sur le revenu T.S.P.Rv a rentabilisé nettement le trésor, mais faut-il encore garder en tête la justice fiscale comme l'un des critères déterminants de la politique fiscale.

La notion de justice fiscale. On fait fréquemment appel à cette notion, mais sa signification reste des plus imprécis^105(*). La réalité des choses est toujours bien très loin du cadre théorique. En effet, malgré le fait que la constitution annonce le principe de l'équité sociale de l'impôt dans son Art 16, les données qui ont été présentées dans les chapitres précédents montrent bien le déséquilibre entre l'imposition des T.S.P.Rv et l'imposition d'autres catégories (par exemple : B.I.C, B.N.C, I.S...), ce qui signifie une sur-imposition de cette catégorie que se soit relativement aux autres catégories ou bien à son propre revenu qui pourra avoir un impact très dangereux sur le pouvoir d'achat.

Le rôle du système fiscal dans l'aboutissement vers une société plus juste où il y est plus d'équité sociale, a été présenté par plusieurs auteurs, mais les thèses relatifs à l'impôt comme expression de la solidarité nationale "absolue" ont été à ce stade les plus connus, le Doyen G.Vedel a voulu vulgariser cette conception du rôle de la fiscalité en disant, "que la loi fiscale est moins destinée à fixer ce qu'il faut prélever sur les détenteur de la matière imposable, que ce qu'il convient de laisser à sa libre disposition, compte tenu de ses besoins et du minimum d'incitation à l'effort individuel dont on ne peut passer"^106(*), cette théorie prend comme fondement la critique des mécanismes de l'économie de marché, cette même critique réclamé entre autre par H.Ayadi, lés considères comme étant à l'origine des richesse excessives et d'autres phénomènes sources de tension sociale^107(*).

Si on essaye de résumer, on peut remarquer que la catégorie des T.S.P.Rv ne bénéficie d'aucune compensation entre les étapes de répartition du produit social, au contraire elle contribue le plus à l'effort fiscal et bénéficie le moins des produits qui en résultent. L'injustice subit par cette catégorie, légalement, telles que les dispositions sus-visées, renforcées par les injustices illégales, qui sont relatives à des prises de position administrative très contestables et dont la contestation par les contribuables -par le biais du contentieux fiscaux- reste très limité, soit à cause des montants jugés par chacun à part comme faible pour être contesté ou bien que ces montants ne peuvent pas être rassemblés pour être contester dans une seule fois (dispersion dans le temps).

Deux questions nous ont motivé tout au long de ce travail :La première est de vérifier dans quelle mesure le système fiscal d'imposition des T.S.P.Rv actuel répond aux critères de l'efficacité financière, sociale et économique, La second est de vérifier si ce même système garanti l'équité sociale, tenue comme objectif par la majorité des fiscalistes.

Pour essayer d'apporter une réponse, nous avons procédé à l'étude de la capacité du système à recouvrir les impôts dus au titre des T.S.P.Rv en citant les outils légales de leur recouvrement et les moyens utilisés traditionnellement par les contribuables pour échapper à la loi .Cette analyse nous a permis de détecter l'existence de non payement des dettes fiscales pour certains redevables (essentiellement dans les entreprises privées), mais sans que ce manque n'entache d'une manière significative la rentabilité financière. Cependant l'analyse des impacts de la pression fiscale sur cette catégorie nous permet de conclure que l'efficacité socio-économique n'a pas atteint son optimum vu son sur-imposition, l'inexistence de rôle réellement redistributif des subventions liées à la consommation et des impôts indirectes (Partie I, CH II, Section II, § 3), cette pression est appelée donc à être réduite pour préserver cet objectif et être socialement plus équitable.

Dans un second temps nous avons essayé d'illuminer les ambiguïtés existantes concernant l'équité sociale de ce système. En effet, le premier chapitre s'est intéressé aux garanties offertes aux contribuables dans le cas d'un contentieux avec l'administration fiscale où on a constaté l'existence d'un nombre important de prérogatives qui protége le contribuable en générale, mais confrontés à la réalité ces garanties n'ont pas pu protéger le contribuable de la catégorie T.S.P.Rv contre certaines prises de positions administratives critiquables, à cause de certaine spécificité liées à elle (les montants contestés, les délais de prescriptions...). Il est important de ce fait d'apporter quelques aménagement au niveau des procédures contentieuses, en réduisant par exemple les formalités nécessaires... pour remédier à ces spécificités. Dans le dernier chapitre la répartition de la dette fiscale entre les catégories de contribuables a attiré notre attention, ce chapitre nous a permis de conclure que cette dette est répartie d'une manière inéquitable et pèse essentiellement sur la catégorie des T.S.P.Rv. Pour garantir l'équité sociale du système des réformes, telle que la généralisation de la retenu à la source sur le reste des catégories, qui aura comme effet, de réduire les possibilités que trouvent les titulaires des revenus d'autres catégories pour éluder l'impôt. Egalement, l'autorisation de déduire un certain nombre de charge qui greffe le revenu du contribuable peut améliorer considérablement la situation sociale de cette catégorie, telle est le cas

des Etat-Unis qui présente un régime d'imposition lourd dans son apparence (les taux varies entre 14 % et 70 %), mais les déductions possibles qui sont très larges l'allége considérablement.

Plusieurs types d'approches seraient possibles pour améliorer nos résultats. Le premier serait de vérifier par le biais d'une étude empirique et statistique l'incidence financier exact de la non déclaration de certains salariés dans les entreprises privées mais surtout les petits commerçants et les P.M.E. Le second serait de calculer d'une façon plus précise la pression fiscale pesant sur les T.S.P.Rv et d'analyser avec plus profondeur les impacts de la pression fiscale surtout au plan économique, concernant son impact sur l'emploi, la consommation et l'épargne.

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26) ÇáÅÊÍÇÏ ÇáÚÇã ÇáÊæäÓí ááÔøÛá : ÞÓã ÇáÊßæíä ÇáäøÞÇÈí æ ÇáÊËÞí ÇáÚãÇáí - ÇáãÌáÓ ÇáæØäí , ÇáãÄÊãÑ ÇáÇÓÊËäÇÆí : ÇáÊÞÑíÑ ÇáÇÞÊÕÇÏí æ ÇáÅÍÊãÇÚí ,ØÈÚÉ ËÇäíÉ - .ÌÇäí2003 .

27) ÇáÅÊøÍÇÏ ÇáÚÇã ÇáÊæäÓí ááÔøÛá : ÞÓã ÇáÏøÑÇÓÇÊ æ ÇáÊøæËíÞ : ÇáÞÏÑÉ ÇáÔøÑÇÆíøÉ æ ÊØæøÑ ÊæÒíÚ ÇáãÏÇÎíá í ÊæäÓ.2000.

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3) INS : Enquête nationale sur le budget et la consommation des ménages, 1990.

4) INS: ÇáÊÞÑíÑ ÇáÓäæí Íæá ÎÕÇÆÕ ÚæÇä ÇáæÙíÉ ÇáÚãæãíøÉ æ ÌæÑåã áÓäÉ 2000 - ÇáÌÒÁ 1

5) JORT: n°104 du 29-31 décembre 1995, n°105 du 31 décembre 1996, n°104 du 30 décembre 2003, n°100 du 16 décembre 2005, n°101 du 20 décembre 2005.

6) Ministère des Finances (Mars 2005) : Rapport annuel sur la fiscalité pour l'an 2003.

7) Notes communes : BODI - Texte DGI n° 90/35, note commune n°30 page 143, note commune n° 14/2003, BODI - Texte DGI n° 90/07 - Note commune n° 2.

1) BIHR (A) et PFEFFERKORN (R) , «Inégalité», Encyclopédie Universalis 2004.

6) Vedel (G), présentation de la revue Française de finance publique n°1, 1983.

Introduction générale: ...............................................................................1

Partie 1 : L'efficacité du régime fiscale des S.T.P.Rv : ...........................6

Introduction ......................................................................................................7

CH I. Le recouvrement des impôts dus : .........................................................8

Introduction ....................................................................................................8

Section I. Les Modalités de recouvrements des impôts : ..........................................9

§1. La retenue à la source ...................................................................................10

§2. La régularisation .........................................................................................11

§3. Le certificat de retenue et la déclaration annuelle de l'I.R.P.P ..........................11

Section II. La capacité à recouvrir les impôts dus : ...............................................12

§1. Les obstacles au recouvrement de l'impôt : ........................................................13

1.1 La fraude fiscale ............................................................................................13

1.2 L'évasion fiscale .........................................................................................16

§2.Des mesures particulières prises pour améliorer le recouvrement de l'impôt; .............. 17

Conclusion .....................................................................................................18

CH II. La pression fiscal sur les S.T.P.Rv comme un facteur économique déterminant : ...............................................................................................19

Introduction .................................................................................................19

Section I. La notion de la pression fiscale et la mesure de son poids :......................21

§1. Les différentes catégories de la pression fiscale : ..................................................21

1.1 La pression fiscale individuelle .....................................................................21

1.2 La pression fiscale nationale ..............................................................................22

§2. Les méthodes de mesure de la pression fiscale : ....................................................23

2.1 La méthode de mesure directe de la pression fiscale ..................................................24

2.2 La pression fiscale mesurer par rapport à l'ensemble des prélèvements publics ................................. ..........................................................................24

§3. La pression fiscale : une comparaison internationales : .........................................24

3.1 La pression fiscale dans les pays développés ...........................................................25

3.2 La pression fiscale dans les pays en voie de développement ........................................25

Section II. Les effets économiques et sociale de la pression fiscale sur les S.T.P.Rv : ..26

§1. La pression fiscale pesant sur les T.S.P.Rv :.........................................................27

§2. Les répercussion sociales d'une sur-imposition des salaires et assimilées : ..................29

§3. Les répercussions économiques liées à une sur-imposition des salaires et assimilées :.....................................................................................................................30

Conclusion ....................................................................................................32

Conclusion de la première partie: ...............................................................33

Partie 2 : L'équité du régime : ................................................................34

Introduction:................................................................................................35

CH I. L'application par l'administration de la réglementation : .....................36

Introduction : .................................................................................................36

Section I. Les garanties offertes aux contribuables en matière de contentieux : .......38

§1. Le formalisme des procédures .........................................................................38

§2. Le droit de défense : ......................................................................................39

§3. Le double degré de juridiction : .......................................................................40

Section II. Quelques cas de Doctrine administratives à étudier : ............................42

§1. La rentes viagère à titre onéreux ......................................................................42

§2. Les rétributions versée par l'Etat à un fonctionnaire .............................................43

§3. Les indemnité de licenciement .........................................................................44

§3. La quote-part à la charge du salariée au titre de l'assurance groupe ..........................45

Conclusion ....................................................................................................46

CH II. La répartition de la dette fiscal entre les contribuables : ......................48

Introduction ..................................................................................................48

Section I. Les facteurs explicatives de la répartition de la dette fiscale : ...................49

§1. Les facteurs économiques, sociales et historiques .................................................50

§2. Les facteurs politiques ...................................................................................52

Section II. La répartition de la dette fiscal entre les contribuables en Tunisie : ........55

§1. Quelques données sur la recette fiscale en Tunisie .................................................55

§2. Quelques données sur la répartition des revenus en Tunisie .....................................58

§3. Cohérence entre les deux répartition: ................................................................63

Conclusion .....................................................................................................66

Conclusion de la deuxième partie : ...............................................................67

Conclusion Générale ................................................................................68

Bibliographie: ...........................................................................................70

Table des matières ........................................................................................73

* ¹ Duverger (M), "Eléments de fiscalité", Ed Presses Universitaires de France, Paris 1976, p 5.

* ² Ibn Kaldoun (A),"La Moukaddima", traduction de Vincent Montiel,"Discours sur l'histoire universelle", Ed Alami Beyrouth, Beyrouth 1968, p 569 cité par Baccouch (N), "Droit fiscal", Ed E.N.A Tunis 1993, p 7 .

* ³ En Tunisie ce taux représenté successivement en 2001, 2002, 2003 : 57.18 %, 57.3 %, 57.36 %.

Source: Rapport annuel sur la fiscalité 2003, Ministère des finances, Mars 2005.

* ⁴ Chikhaoui (L), «Pour une stratégie de la reforme fiscale»,publication du centre de recherche et d'étude administrative, TUNIS 1992.

* ⁵ Jèze (G), «Cours élémentaire de sciences, de finance et de législation financière française».

* ⁶ Berrabeh (J), Thèse de Doctorat :"Efficacité et équité de l'impôt le cas de la Tunisie", Université de Paris X Nanterre, Paris 1996, 64-65

* ⁷ Ayadi (H), "Droit fiscal", publication du Centre d'étude et de recherche, Tunis 1989, p 6.

* ¹⁰ P.Robert: dictionnaire «alphabétique et analogique de la langue française».

* ¹⁷ P.Robert: dictionnaire «alphabétique et analogique de la langue française».

* ¹⁸ Rosier (C), «Impôt», Ed Montaigne, p 152. Cité par Magueiz (M) et Maalaoui (F), "L'administration fiscale face à la fraude", Mémoire de fin d'étude pour l'obtention de la maîtrise en science comptable, I.S.C.A.E 2003.

* ²⁰ ÇáÅÊÍÇÏ ÇáÚÇã ÇáÊæäÓí ááÔøÛá : ÞÓã ÇáÊßæíä ÇáäøÞÇÈí æ ÇáÊËÞí ÇáÚãÇáí - ÇáãÌáÓ ÇáæØäí , ÇáãÄÊãÑ ÇáÇÓÊËäÇÆí : ÇáÊÞÑíÑ ÇáÇÞÊÕÇÏí æ ÇáÅÍÊãÇÚí ,ØÈÚÉ ËÇäíÉ - .ÌÇäí2003 .

* ²² Carton (L), «Droit fiscal international et Européen», 2^éme édition, Dalloz, p 260.

* ²⁵ Ayadi (H), «Droit fiscal», cité par Guerfali (G) et Jebahi (N), «La pression fiscal : Etude comparative entre le UE et la Tunisie», ISCAE 2002, p 4.

* ²⁶ Baccouch (N), «Droit fiscal», Ed Ecole Nationale d'Administration, Tunis 1993, p 95.

* ²⁹ J.-C. DISCHAMPS, «Comportements économiques et distorsions fiscales», Paris, 1960.

* ³³ Gest (G) et Tixier (G), «Droit fiscal», Ed Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, Paris 1986, p 70.

* ³⁴ Certes cette classification a besoin de quelques mis à jours, car les pays ne peuvent plus être classer de cette façon, des pays comme la Chine, le Brésil, l'Inde... ne peuvent plus correspondre a cette classification. Donc d'autres distributions plus représentatives s'imposent.

* ³⁶ Gilbert (G), cité par Berrebeh (J), "Efficacité et équité de l'impôt le cas de la Tunisie", Thèse de Doctorat en Science économique, Université de Paris X Nanterre, Paris 1996, p244.

* ³⁹ Dischamps (J-C), "Fiscalité(Economie)", Encyclopédie Universalis 2004.

* ⁴⁰ Source : Ministère des Finances (Mars 2005) : Rapport annuel sur la fiscalité pour l'an 2003.

* ⁴² Fontaneau (F), cité par Guerfali (J) et Jebahi (N), "La pression fiscale: Etude comparative UE/Tunisie", I.S.C.A.E 2001, p 17.

* ⁴⁴ Tixier (G) et Bensalah Zemrani (A), "La fiscalité face au développement économique et social du Maroc", Ed Laporte, Rabat 1982, p 100.

* ⁴⁷ N.Mankiw (G), "Macroéconomie", Traduction de la troisième édition américaine par Jean Houard, Ed De Boeck Université 1999, p 127.

* ⁴⁹ Bibi (S), Memoire en vue de l'obtention du grade M.A, "Fiscalité indirecte, subsides à la consommation et équité sociale en Tunisie", Université de Laval, 1995, p 12-13.

* ⁵³ Marchessou (P), «l'interprétation des textes fiscaux», Economica 1980 p148.

* ⁵⁷ BEN JABALLAH (A), «le contribuable face aux fisc: droits, obligations et procédures fiscales», 2002. p 107.

* ⁵⁸ Arrêt du T.A n° 237 du 14/07/1983 in Arrêts et jurisprudence du T.A 1982-1984 CREA, et Arrêt du T.A n°835 du 30/07/1987 in Arrêts et jurisprudence du T.A 1985-1987 CREA. Cité par BEN JABALLAH (A), op. cit.

* ⁵⁹ Arrêt du T.A n° 823 du 19/02/1990 in Arrêts et jurisprudence du T.A 1988-1990 CREA, Cité par BEN JABALLAH (A), op. cit.

* ⁶⁰ Décision de la C.S.T.O n° 161 BODI n°5, 1°r trimestre 1970, Cité par BEN JABALLAH (A), op. cit.

* ⁶⁴ Ayadi (H), «Droit fiscal : Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés», Ed Centre d'études, de recherches et de publication, Tunis 1996, p 75.

* ⁷⁰ Schmidt (J) et Losappio (P), «Essai sur les difficulté d'application du droit fiscal Français: La vraisemblance et l'équité.», Ed Librairie générale de droit, Paris, p 187.

* ⁷⁵ Jèze (G), "Cours élémentaire de sciences, de finance et de la législation financière Française".

* ⁷⁶ Il s'agit essentiellement de ces deux célèbres ouvrages, «l'histoire de l'impôt» parut en 1972 et «L'histoire financière de l'antiquité à nos jours» parut en 1976.

* ⁷⁹ www.marxiste.org, Lénine(V), «L'Etat et la révolution », Août 1917.

* ⁸³ Ricardo (D), «Les principes de l'économie politique et l'impôt». 1817.

* ⁸⁶ Alain BIHR, Roland PFEFFERKORN, «Inégalité», Encyclopédie Universalise 2004

* ⁸⁷ Ces recettes ont été calculés d'après les J.O.R.T: n°104 du 29-31 décembre 1995, n°105 du 31 décembre 1996, n°104 du 30 décembre 2003, n°100 du 16 décembre 2005, n°101 du 20 décembre 2005

* ⁸⁸ Les taux présentés ont été calculés sur la base d'un rapport entre le mentant présenté et le total du budget.

* ⁸⁹ Ce taux est égal au total des impôts directs déduction faite des impôts dus sur les T.S.P.Rv.

* ⁹⁰ Les recettes ne donnent pas l'IRPP industrielles, commerciales et non commerciales, ces montants et ces taux ont été calculés en se basant sur 3 données présentées, PP revenus industriels et commerciaux, PP revenus non commerciaux et une 3émé catégorie présentés dans la rubrique réservée aux régularisations des personnes physiques..

* ⁹² Ben Salah Zemrani (A) et Tixier (G), «La fiscalité face au développement économique et social du Maroc», Ed Laporte, Rabat, 1982, p 100.

* ⁹⁴ BOUMEDIENNE (M), «Revu tunisien économie et de gestion», 1998, p 51 cité par Riahi (M), "Inégalité et redistribution des revenus application au cas Tunisien", Mémoire de fin d'étude en sciences économiques, F.S.E.G.T 2002.

* ⁹⁵ INS : Enquête nationale sur le budget et la consommation des ménages, 1990.

* ⁹⁸ BEN ZINA (N), «croissance économique et inégalité En Tunisie analyse théorique et empirique»,

* ⁹⁹ ÇáÅÊøÍÇÏ ÇáÚÇã ÇáÊæäÓí ááÔøÛá : ÞÓã ÇáÏøÑÇÓÇÊ æ ÇáÊøæËíÞ : ÇáÞÏÑÉ ÇáÔøÑÇÆíøÉ æ ÊØæøÑ ÊæÒíÚ ÇáãÏÇÎíá í ÊæäÓ.2000.

* ¹⁰⁰ TADDEI (B), «la fraude fiscale», cité par Magueiz (M) et Maalaoui (F), "L'administration fiscale face à la fraude", I.S.C.A.E 2003.

* ¹⁰¹ MARTINEZ (J-C), «La fraude fiscale», cité par Magueiz (M) et Maalaoui (F), "L'administration fiscale face à la fraude", I.S.C.A.E 2003 .

* ¹⁰² YAICH (A), «Bilan de la reforme», La revue comptable et financière n°18.

* ¹⁰³ ÇáÅÊÍÇÏ ÇáÚÇã ÇáÊæäÓí ááÔøÛá : ÞÓã ÇáÊßæíä ÇáäøÞÇÈí æ ÇáÊËÞí ÇáÚãÇáí - ÇáãÌáÓ ÇáæØäí , ÇáãÄÊãÑ ÇáÅÓÊËäÇÆí : ÇáÊÞÑíÑ ÇáÅÞÊÕÇÏí æ ÇáÅÍÊãÇÚí ,ÙÈÚÉ ËÇäíÉ - .ÌÇäí2003 .

* ¹⁰⁵ Mérigot (J-C), "La justice fiscale:variation sur un thème connu", R.S.L.F. 1953, p56.

* ¹⁰⁶ Vedel (G), présentation de la revue Française de finance publique n°1, 1983.