Memoire Online - La psychologie des acteurs au contrôle fiscal

REPUBLIQUE DU CAMEROUN
Paix-Travail-Patrie
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MINISTERE DE L'ENSEIGNEMENT
SUPERIEUR
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MINISTERE DE L'EMPLOI ET DE
LA FORMATION PROFESSIONNELLE

Mémoire de fin de formation en vue de l'obtention du Diplôme d'Auditeur Fiscal

M. Polycarpe TANGA AWONO
Inspecteur des Impôts,
Chef de Centre Départemental des Impôts à Edéa

REPUBLIC OF CAMEROUN
Peace-Work-Fatherland
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MINISTRY OF HIGHER
EDUCATION
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MINISTRY OF EMPLOYMENT
AND VOCATIONAL TRAINING

Philibert SULUG

+237 99 94 43 43 phsulug@yahoo.fr

> Aptitudes en audit fiscal : contrôles, enregistrement, traitement des salaires, déclarations... > Assistance des promoteurs de cabinets d'avocats⁽¹⁾

Cabinets des avocats Albert ELOUNDOU (6 mois) et François MOUDIME (depuis 2006) respectivement Assistant, chargé du département de droit privé, mon rôle consiste à :

> Rédiger les actes de procédure : requêtes, plaintes, contrats civils et commerciaux...

> Conseiller, assister et apporter des solutions aux diverses sollicitations des justiciables ;

> Orienter vers les juridictions compétentes, suivre les litiges ; > Effectuer diverses diligences dans les cours et tribunaux.

> Excellente pratique des logiciels Microsoft Office : Word, Excel, Publisher, Power Point... > Gestion administrative de la structure familiale « La Fourmilière »⁽²⁾ - 1 an.

> Formation aux techniques des assurances pour le compte de la SAMARITAN Insurance S.A. > Superviseur à CAMOA filiale de la multinationale Air Liquide (1an).

A tout ceux qui auraient souhaité voir aboutir ce travail et qui par la force de la Nature n'ont pu être présents.

A tout le corps enseignant qui n'a ménagé aucun effort pour la qualité de l'enseignement à nous dispensé.

A Monsieur Polycarpe TANGA AWONO Inspecteur des impôts, Chef du département fiscalité pour sa bienveillance et sa disponibilité à mon égard, dont les qualités morales et intellectuelles sont un exemple à suivre,

Au Dr Raymond MBADIFFO Expert fiscal, chargé du cours d'audit fiscal pour les conseils édifiants qu'il a voulu nous prodiguer tout au long de la formation.

A Monsieur Jean-Claude MFOUAPON, Magistrat, Conseiller à la Cour d'Appel de Maroua pour l'intérêt à nous manifesté pendant l'élaboration de ce travail.

A tous ceux qui ont contribué intellectuellement et/ou matériellement, de près ou de loin à l'élaboration de cette oeuvre : Mademoiselle Clarence Christine NGO BIYONG, Juriste à Yaoundé et Mademoiselle Mireille ELONG, Déclarante en Douane.

Les étudiants titulaires d'un diplôme supérieur de deuxième ou troisième cycle au Cameroun admis en formation professionnelle d'auditeur fiscal à l'Institut Supérieur de l'Entreprise et du Management sont soumis en fin d'année à la rédaction d'un mémoire. Ce mémoire repose sur un travail de recherche personnelle de l'étudiant qui doit le présenter lors de la soutenance à un jury. A cet effet, en toute humilité ce travail doit être entrepris dans l'esprit qu'évoque Henry POINCARE dans « La science et l'hypothèse » à savoir que les débutants doivent refaire, sans brûler les étapes, le chemin qu'ont parcouru lentement les fondateurs de la science.

Ce postulat nous amène à réfléchir sur un fait habituel souvent méconnu mais pourtant pratiqué plus ou moins consciemment et dont les effets en ce qui concerne les opérations fiscales sont d'une importance capitale.

L'Etat dans son rôle de régulateur des rapports sociaux a établi des normes et des modes de fonctionnement qui ont abouti à l'institution de plusieurs principes parmi lesquels celui du prélèvement fiscal, prélèvement qui dans sa pratique auprès du contribuable suscite un comportement qui n'a heureusement ou malheureusement pas échappé au législateur.

L'analyse et la compréhension du comportement des citoyens soumis au prélèvement obligatoire ainsi que celui des agents chargés d'effectuer ledit prélèvement constitue l'objet de notre étude dont le thème est « La psychologie des acteurs au contrôle fiscal. »

Fondée sur l'obéissance aux lois et règlements l'intervention de l'Administration auprès des contribuables vise à obtenir une soumission conforme et licite à travers un contrôle savamment règlementé.

Dans cet optique, les actes et opérations des personnes appelées à apporter leur contribution aux dépenses publiques sont passés au peigne fin. La réalisation d'une telle mission permet alors de mieux comprendre et de cerner les mécanismes qui conduisent à la pratique d'un tel contrôle.

Au final, le contribuable est mieux édifié sur l'importance et les implications de son état d'esprit pendant le contrôle fiscal tandis que le contrôleur comprend mieux les enjeux et les répercussions qui découlent de son propre comportement dans la conduite du contrôle.

L'obligation de prélever l'impôt en vue de la couverture des charges publiques et la réalisation des objectifs socio-économiques de l'Etat suscite des réactions diverses auprès des contribuables qui se soumettent entièrement ou partiellement, parfois résistent ou encore tentent d'échapper à cette contrainte.

Au mieux, le contribuable éloigne de lui l'épée de Damoclès qui plane sur lui. Au pire des cas il s'expose aux multiples sanctions applicables et ce en fonction de la gravité de l'infraction.

On arrive à cette situation lorsque l'Administration déclenche en amont un mécanisme que le législateur du CGI appelle contrôle fiscal qui vise à effectuer une vérification de la conformité, de la cohérence ou de la régularité des actes et opérations du contribuable. Cette procédure donne lieu à la détermination et à la qualification des intentions avec lesquelles l'assujetti a effectué lesdits actes et opérations. Il s'agira par exemple :

tous considérés comme fondement des infractions caractérisant l'omission, l'erreur, l'insuffisance ou la dissimulation dont l'impact n'est pas toujours perçu au moment de la commission , bien qu'elles entraînent en pratique la répression par l'Administration. En réalité à travers cette répression se dessine une profonde volonté de l'Etat, de protéger le contribuable en bon père de famille.

The obligation to appropriate the tax in view of the cover of public loads and the realization of socioeconomic objectives of the State causes various reactions by taxpayers who submit entirely or partially, sometimes resist or tempt to escape this constraint.

In the best cases the taxpayer will move away of him the Damocles sword, to the worse he exposes himself to the multiple sanctions applicable, this according to the gravity of the infraction.

One happens to this situation when the Administration triggers a mechanism that the legislator of the General Tax Code calls fiscal control that aims to do a verification of conformity, consistency or regularity of the acts and operations of the taxpayer upstream. This procedure leads to the determination and to the qualification of the intentions with which the subject did said acts and operations. It can be for example about:

all considered as foundation of infractions characterizing omission, mistake, insufficiency or hiding whose impact is not always discerned at the time of realisation, although in practice this drags the repression by the Administration. Really through this repression comes out a deep will of the State, to protect the taxpayer in a good family father.

Section 1 : La psychologie du contrôleur pendant la phase d'enquête Section 2 : La psychologie du contrôleur et le droit de communication Section 3 : La psychologie du vérificateur et le droit de contrôle

2ème PARTIE : L'IMPACT DE LA PSYCHOLOGIE DES ACTEURS SUR LA PROCÉDURE DE CONTRÔLE FISCAL . 21

OU MOINS PROPICE AUX INFRACTIONS . 23
Section 1 : Les infractions du contribuable dans ses obligations

DES ACTEURS AU CONTRÔLE FISCAL . 30
Section 1 : Les mesures de protection : droits et garanties du contribuable Section 2 : La sanction des infractions des acteurs au contrôle fiscal

« Chacun doit participer, en proportion de ses capacités, aux charges publiques »¹.

La réalisation des objectifs socio-économiques, la couverture des charges et des dépenses publiques est un programme qui nécessite l'effort contributif de tous les citoyens. A cet effet, le peuple consent à l'institution d'un prélèvement pécuniaire à titre définitif et obligatoire qui est l'impôt dont l'acquittement est régit par un certain nombre de principes.

Pour ce faire, le contribuable est tenu d'accomplir une somme d'opérations qui lui sont assignées tandis que l'Etat quant à lui dispose d'une marge de manoeuvres proportionnelles à sa dimension pour manifester sa force régalienne. La pratique du contribuable rapprochée à l'action de l'Administration s'effectue selon des normes précises afin d'éviter des dérapages comme la réticence à l'impôt ou l'excès de pouvoir.

Concrètement, on perçoit à travers ce schéma les obligations des contribuables et les pouvoirs de l'Administration fiscale, tous deux stabilisés ou maintenus en équilibre par les droits et garanties du contribuable assujetti.

Le contrôle fiscal se présente sous cet aspect au Cameroun. Dans sa pratique, les agents des impôts assermentés ayant au moins le grade d'inspecteur ont le pouvoir d'assurer le contrôle et la vérification des actes et opérations fiscales des contribuables², de déceler les éventuelles irrégularités

¹ Cf. Préambule de la loi N°96-06 du 18/01/1996 portant constitution de la République du Cameroun

² Cf. Art. L9 du LPF ; en matière de TVA cf. art. L10 al.2 et art. L42 sur le droit de communication

ou inexactitudes puis de permettre la rectification de celles-ci lorsqu'elles sont avérées.

Ladite rectification peut être spontanée ou effectuée dans le cadre d'une procédure de redressement qui n'intervient alors qu'à la fin du contrôle fiscal.

Une démarche comme celle décrite supra est quasiment fondée sur des présomptions ce qui suscite auprès du contribuable selon Polycarpe TANGA citant Rémi MOUZON : « L'angoisse provoquée par la survenance d'un contrôle fiscal »³, sentiment qui prédispose le contribuable à une préparation psychologique.

Le Larousse en ligne⁴ tout comme le Petit Larousse en couleur éd. Librairie Larousse, 1980 nous renseignent sur la psychologie comme étant d'une part une discipline qui vise la connaissance des activités mentales et des comportements humains en fonction des conditions de l'environnement, d'autre part une connaissance empirique, intuitive des sentiments, des idées propres à quelqu'un. C'est l'ensemble des caractères, des sentiments exprimés dans une oeuvre.

Aussi vrai que le contrôleur a parfois recours aux mécanismes de la science comportementale pour déterminer l'état d'esprit du contribuable, aussi vrai que le contribuable est jugé dans ses déclarations sur la base d'une évaluation morale qu'effectue le contrôleur. Et aussi vrai que le contrôlé sait qu'il sera qualifié dans sa démarche auprès de l'Administration fiscale, de même il est aussi vrai qu'il peut être tenté d'utiliser des pratiques qui affectent

le jugement, le mental du contrôleur. D'une telle subtilité ne peut qu'émerger la connaissance des caractères et des sentiments exprimés dans la procédure du contrôle fiscal. En d'autres termes il s'agit de «La psychologie des acteurs au contrôle fiscal. »

L'évolution du contrôle fiscal quant à elle peut donner lieu à des corrections sous forme de redressement considéré comme le début de la phase répressive du contrôle de l'Administration. Pourtant on conçoit fort aisément qu'il n'y a pas de sanctions sans fautes.

Vu sous cet angle on se pose la question de savoir quels sont les faits qui sont à l'origine du contrôle fiscal. S'agit-il de faits personnels, concrets dans leur réalisation mais subjectifs dans leurs effets ?

Ces faits suggèrent entre autres, des réactions particulières auprès de l'Administration qui se voit à son tour obligée d'adopter une attitude adéquate surtout que le contribuable dans l'accomplissement habituelle de ses obligations ne distingue pas toujours les implications et les différences qui existent entre ses intentions et les conséquences de celles-ci.

A ce moment apparaît une préoccupation, celle de l'état d'esprit des acteurs au contrôle fiscal lorsque celui-ci survient.

Cette préoccupation permettra certainement d'apporter quelques bribes de lumières au contribuable et de mettre un peu d'huile dans son moulin afin que connaissant un peu plus, qu'il puisse mieux se conduire. Ainsi, les relations Administration fiscale - contribuables à l'issue de notre analyse devraient s'améliorer.

Ceci pourrait également permettre aux uns et aux autres de comprendre le sens des mesures de répression prises par l'Etat contre son partenaire qui est ici le contribuable.

De ce fait, nous aborderons dans la présente recherche les critères de détermination des catégories de contribuables et des agents vérificateurs en fonction de l'état d'esprit qui les anime (I^ère Partie) avant d'évoquer les conséquences de leurs comportements respectifs pendant le déroulement de la procédure de contrôle (II^ème Partie).

La théorie de la cause et de l'effet énoncée par cet adage justifie la principale source et l'origine du contrôle fiscal. Le comportement du contribuable dans l'accomplissement de ses obligations est le fondement du contrôle effectué par l'Administration fiscale.

On admet donc que s'il y a vérification, cela sous entend qu'il y a au préalable une présomption d'irrégularité, présomption qu'il convient de dissiper dans le cadre d'un contrôle ce qui suscite à notre endroit l'analyse du comportement du contribuable (Chapitre 1) d'une part puis l'observation des caractères adoptés sur le terrain par l'inspecteur du fait de son pouvoir de contrôle (Chapitre 2).

Le but de la recherche est ici de permettre à tous d'envisager une sorte de catégorisation des contribuables et des inspecteurs en fonction du rôle qu'ils tiennent respectivement dans la procédure du contrôle fiscal.

⁵ Dicton d'expression latine qui signifie : « Tout ce qui est mû, est mû par quelque chose. »

Le contrôle fiscal au Cameroun est une procédure régie par un ensemble de lois et règlements qui soumettent « Tout ceux qui participent directement ou indirectement au financement de l'économie nationale ou locale ou encore au financement des charges publiques de l'Etat »⁶ à des obligations qu'ils se doivent d'exécuter sous peine de sanctions.

Du fait de cette soumission il s'ensuit différents comportements dictés soit par la peur de subir la répression de l'Administration (Section 1), soit un comportement né de l'incertitude de la réaction des agents du fisc (Section 2) ou enfin par un comportement sûr et serein du contribuable (Section 3) qui sait quels sont les tenants et les aboutissants de chacun des actes qu'il pose.

SECTION 1 : Le contribuable mû par la peur.

Alors qu'il faille effectuer ses obligations, le contribuable qui ne désire courir aucun risque de se voir appliquer un rappel à l'ordre par le fisc s'engage à les accomplir dans le strict respect de la loi.

A cet effet, les actes déclaratifs, les obligations comptables qu'il doit accomplir sont préalablement vérifiés et contrôlés personnellement par le contribuable ou confiés aux mêmes fins à un conseil fiscal afin d'éviter et de corriger des éventuelles manquements desquels surviendraient des infractions.

⁶ Cf. cours de fiscalité locale du contrôleur des impôts Urbain AYISSI ZOMO, novembre 2008

Les obligations comptables sont celles qui éveillent au sein du contribuable le plus de peur soit de mal faire, soit de trop faire car elles ouvrent toujours la voie lors du contrôle fiscal à des déductions ou

réintégrations ou même à des actions civiles dans les conditions de l'art.1382 du CC ou à des actions pénales par le biais des infractions telles que le faux en écriture, la falsification et bien d'autres.

D'une manière générale, les obligations comptables sont souvent laissées par le contribuable dit peureux à la tenue et l'analyse soit par son service comptable soit par un cabinet comptable de son choix.

Ainsi, la tenue des documents est scrupuleusement respectée selon les prescriptions de l'A.U OHADA portant droit comptable (art.111) et l'A.U portant droit commercial général (art.13 à 17).

SECTION 2 : Le contribuable mû par l'incertitude

La classe des contribuables que nous qualifions d'incertain se distingue de la première catégorie sur plusieurs points dans la mesure où les premiers respectent la loi par peur tandis que ceux-ci veulent respecter la loi, parfois désirent également se soustraire à l'application des principes légaux en matière fiscale. On distingue alors deux hypothèses :

Dans ce cas, le contribuable qui n'est pas au courant ou qui ignore la réglementation sur ses obligations déclaratives et comptables, lorsqu'il arrive aux services des impôts après les délais de souscription ou même ne s'y rend pas du tout, ou encore ne joint pas les pièces annexes aux déclarations,

commet de toute manière une faute surtout que « Nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude. »

Si au moment des opérations préalables de souscription de déclaration et d'immatriculation le contribuable a confié celles-ci à un spécialiste ou à un conseil, il peut également arriver qu'au cours de son fonctionnement son activité subisse des modifications qu'il ne déclare malheureusement pas, soit qu'il le fasse après le temps requis.

D'une manière ou d'une autre l'infraction, la faute est commise et le contribuable ne peut évoquer l'ignorance de la loi pour justifier son comportement car selon la règle de droit général « Nul n'est sensé ignorer la loi » l'ignorance de la loi ne constitue pas en elle-même une excuse juridiquement valable⁷.

Au mieux son comportement sera qualifié de mauvaise foi, au pire il subira le sort des fraudes et manoeuvres frauduleuses.

B- L'incertitude pousse à respecter la loi

Par contre, en étant sûr de rien et n'étant même pas imprégné des préceptes de la fiscalité, lorsque le contribuable par cet état de chose est assailli par le doute et l'incertitude, il décide de se rapprocher des agents des impôts pour savoir la démarche à suivre, il en découlera une absence de faute, du moins dans la majeure partie de ses obligations et opérations surtout si celles-ci sont enregistrées dans un ordre chronologique permettant au contribuable d'y satisfaire étape par étape.

Comme le déclare le préambule de la loi constitutionnelle de janvier 1996, « Nul ne peut être contraint de faire ce que la loi n'ordonne pas » ce principe de notre constitution met à l'abri le contribuable qui sur la lumière d'un mauvais conseil a été conduit vers un procédé illicite, encore faut-il prouver la contrainte par laquelle le contribuable a été amené à effectuer le fait qui pourrait lui être incriminé ici. Ce qui néanmoins le maintient en situation à peu prêt semblable de celle de celui qui est mû par la peur de la répression, tous deux connaissent les mêmes conséquences en cas de faute avérée.

SECTION 3 : Le contribuable serein

Cette catégorie de contribuable dite sereine repose essentiellement sur un fait : la sérénité par une nature légaliste, et la sérénité par une approche non officielle tant de la procédure de contrôle que de la loi qui régie ce contrôle.

A- La sérénité légale du contribuable

La sérénité légale du contribuable découle de ce qu'il est averti lorsqu'il entreprend une activité. S'il ne l'est pas déjà il s'instruit et se documente. Mais est-ce suffisant ? Un tel contribuable ne peut-il pas commettre de fautes par mauvaise interprétation des textes ?

Parmi les contribuables approchés au cours de cette recherche, lorsqu'ils ont été face à ce genre de problème, la bonne volonté de s'acquitter des obligations auxquelles ils sont assujettis a fait d'eux des contribuables dits de bonne foi et à cet égard, ils ont eu un traitement propre à celui des

contribuables à qui les pénalités s'appliquent certes, mais dans une moindre proportion par rapport aux autres cas qui pourraient exister.

Par contre certains contribuables restent sereins face au contrôle fiscal et face à leurs obligations non pas parce qu'ils connaissent la loi, mais parce qu'ils s'estiment en sécurité de part le réseau de connaissances dont ils disposent et sur lequel ils pourraient s'appuyer en cas de réticence à la loi.

B- La sérénité par trafic d'influence du contribuable

Cette dernière hypothèse opérationnelle, fonctionne plus ou moins selon les cas et selon l'importance de la faute, parfois également par rapport au réseau mis en place pour les interventions auprès de l'Administration fiscale.

Parmi ce genre de contribuables, il s'avère que la majorité soit corrupteur d'agents publics. Néanmoins, à partir du moment où le système mis en place fonctionne, il n'y a pas de raison à ce qu'ils ne l'entretiennent pas, ce qui les maintient dans une permanente irrégularité et illégalité tant auprès des autorités judiciaires que de l'Administration publique.

Vu sous cet angle, même les contribuables sereins arrivent parfois à fléchir quand l'appareil étatique se met sérieusement en marche et décide de traquer puis frapper leurs comportements déviants.

Ainsi apparaît les types de contribuables observés sur une échelle qui pourrait être représentative de la réalité sur l'ensemble du territoire national. A cet effet, comprendre la psychologie des acteurs au contrôle fiscal ne peut se limiter au contribuable sans évoquer l'état d'esprit qui animerait les contrôleurs.

Le comportement de l'Administration fiscale est observé à travers des personnes qui sur le terrain veillent au respect des textes en vigueur en matière fiscale. Il s'agit des inspecteurs des impôts dont la mission est clairement définie dans les dispositions du LPF du CGI.

Le contrôle fiscal dans un système déclaratif a pour objectif principal la vérification de la régularité et de la légalité des déclarations du contribuable qui est supposé avoir remplit ses obligations en toute sincérité.

Pris sous cet angle, le contribuable jouit d'une marge de confiance que lui attribue l'Administration, dont les pouvoirs n'empêchent la mise sur pied de moyens de contrôle car on le sait « La confiance n'exclut pas la méfiance. »

Un tel assemblage fait de l'agent des impôts un acteur au contrôle fiscal dont le comportement doit être envisagé dans notre étude à des phases distinctes des pouvoirs dont il dispose à savoir :

Passer les actes du contribuable au peigne fin est une tâche qui nécessite une certaine technique dans la mesure où l'agent chargé du contrôle doit recueillir des informations ça et là⁸.

Dans le cadre de la psychologie, les informations recueillies par l'inspecteur pendant la phase d'enquête ne peuvent servir à la détermination du comportement mental du contribuable pendant la réalisation de ses obligations mais par contre elles lui permettent de témoigner que lesdites obligations ont été accomplies de façon juste et licite.

Cette justesse concerne les pièces fournies par le contribuable, par exemple dans le cas d'une procédure de remboursement de crédit de TVA les factures et autres documents justificatifs seront vérifiés dans leur forme et dans leur fond afin d'attester de leur légalité selon les prescriptions de la loi.

Le droit d'enquête dont dispose l'Administration lui permet également d'avoir une vision claire sur les éventuelles irrégularités de pièces justificatives, telles que les livres, les registres, les documents de facturation pour les assujettis à la TVA, les documents douaniers justifiant la perception de la TVA à l'importation.

En outre, le droit d'enquête facilite le contrôle par la collecte des informations et peut être complété par le droit de communication pour révéler

les actes du contribuable qui sont entachés de vice donnant lieu à la constitution d'infraction.

Parmi les pouvoirs de l'Administration on distingue le droit de communication qui permet aux agents des impôts d'obtenir auprès des tiers la transmission de documents et informations qu'ils possèdent sur le contribuable afin de procéder à la vérification de ses déclarations. Alors que cette vérification a pour but de confirmer ou d'infirmer la sincérité du contribuable.

En pratique dès l'initiative de l'avis de passage préalable à toute communication, les agents des impôts disposent ainsi d'un moyen leur permettant d'évaluer l'état d'esprit du contribuable en obtenant communication des documents qu'ils peuvent conserver en faisant des copies ou en procédant selon les dispositions du CGI aux art. L42 et suiv. du LPF.

Selon les articles du LPF sus-cités, les informations obtenues par les contrôleurs des impôts dans l'exercice du droit de communication ne peuvent donner lieu à un examen au fond de leur support qui en plus ne doivent contenir aucune mention ou observation du contrôleur dans la mesure où le droit de contrôle est lié à la recherche d'informations et non à l'analyse au fin d'incrimination du contribuable.

contribuable selon les termes de l'art. L20 du LPF. Dans cette optique, on se voit déporté de but en blanc dans les opérations liées au droit de contrôle.

On évoque le droit de contrôle ici comme le pilier de la psychologie du contrôle fiscal puisqu'il permet non seulement de vérifier les actes et opérations du contribuable, mais il permet également d'établir l'infraction présumée par le contrôleur à l'origine de la procédure.

Dans cet ordre d'idée, le droit de contrôle est le contre poids des obligations du contribuable dont les déclarations doivent être sincères. De ce fait, le défaut de sincérité exigée au contribuable peut donner lieu le cas échéant à des corrections par voie de redressement.

Selon le LPF, le droit de contrôle est exercé par les inspecteurs qui en retour peuvent donner quitus de son exécution aux agents de grade inférieur.⁹ Dès lors, la psychologie de l'inspecteur vérificateur pourrait être appréciée dans l'accomplissement des différents contrôles.

A- Dans le contrôle interne

La psychologie du vérificateur est perçue dans le contrôle interne à travers le contrôle formel parce qu'il est celui qui « recouvre l'ensemble des interventions ayant trait à la rectification des erreurs matérielles évidentes

constatées dans les déclarations, ainsi qu'à la vérification de l'identité, de l'adresse des contribuables. Il s'agit aussi d'éliminer les erreurs mathématiques ou celles provenant de reports erronés. »10

En pratique, le service des impôts opère pendant le contrôle formel par rapprochement ou comparaison entre les déclarations et les bulletins de recoupement.

Le CSP s'effectue quant à lui dans les bureaux de l'Administration et permet à l'inspecteur de procéder au contrôle du dossier fiscal du contribuable contenant ses déclarations de souscription (art. L21 du LPF).

Ce type de contrôle interne diffère du contrôle formel parce qu'il est ici procédé non plus au rapprochement, mais plutôt à l'analyse dans le fond, à l'examen des détails des déclarations, des actes utilisé pour l'établissement des impôts et taxes. Cette analyse des détails s'étend aussi aux documents déposés par le contribuable en vue d'obtenir des déductions de charges ou des remboursements d'impôt.

Toujours en contrôle interne l'inspecteur peut effectuer des demandes d'éclaircissements dans le but de provoquer des explications sur les discordances relevées entre les énonciations des rubriques de la déclaration ou des déclarations antérieures.

Il peut en outre effectuer des demandes de justifications qui ont pour rôle d'amener le contribuable à joindre des pièces justificatives pour étayer

les transactions ou opérations mentionnées dans les déclarations déposées aux services des impôts.

Enfin, les demandes de renseignements en ce qui les concerne visent à obtenir du contribuable des informations complémentaires aux déclarations effectuées.

En somme, le contrôle interne fait suite au droit de communication et au droit d'enquête. Il a la particularité qu'il se déroule non pas chez le contribuable mais dans les locaux de l'Administration fiscale.

Il est clair que dans le contrôle interne il s'agit de procéder au rapprochement de déclarations (contrôle formel), au contrôle de cohérence des déclarations (pour le CSP), d'obtenir des explications, des informations supplémentaires (pour les demandes).

B- Dans le contrôle externe

La psychologie, le comportement de l'inspecteur vérificateur s'observe sur toutes les opérations matérielles qu'il pose au cours de son contrôle par la VC pour les entreprises (art. L11 al.2 du LPF), tandis que les assujettis à l'IRPP seront soumis à la vérification de la situation fiscale d'ensemble (art. L12 du LPF).

- du CP qui est la vérification d'impôts, droits et taxes à versement spontané sur une période inférieure à 12 mois. Il se caractérise par le respect du principe « Non bis in idem »¹¹ mais, n'exclut pas l'éventualité de la VP et de la VG (art. L16 Bis du LPF);

- de la VP qui est un contrôle de tous les impôts, droits et taxes dus sur une période d'un an ou la vérification d'un seul impôt mais portant sur une période non prescrite (art. L16 al.2 et suiv. du LPF). La VP n'exclut pas la VG et le CSP, par contre elle exclut le CP ;

- de la VG qui est le contrôle de l'ensemble des impôts dont le contribuable est redevable sur la période non prescrite (art. L16 al.1 du LPF).

En guise de contrôle externe, la vérification de la situation fiscale d'ensemble du contribuable est un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés, la réalité du patrimoine et la trésorerie du contribuable.

Par ailleurs, le contrôle de cohérence de la situation fiscale d'ensemble du contribuable n'implique pas automatiquement une vérification sur place car celle-ci peut s'effectuer dans les locaux de l'Administration fiscale.

¹¹ Principe de droit pénal général selon lequel « Nul ne peut être jugé deux fois pour les mêmes fins »

CONCLUSION DE LA PREMIÈRE PARTIE

Les services de la Direction Générale des impôts chargés de l'établissement et du contrôle des prélèvements obligatoires et définitifs imposés par l'Etat possèdent le dossier fiscal des redevables.

Au préalable, les agents du fisc effectuent diverses vérifications des informations relatives au dossier fiscal en leur possession puis suscitent la réaction des personnes qui doivent verser l'impôt.¹²

Ce procédé recèle l'ensemble des présomptions de l'Administration portées au grand jour par son comportement sur le terrain à travers le pouvoir de contrôle. Ce même procédé révèle les intentions, l'état d'esprit du contribuable lors de la réalisation de ses obligations.

La somme de ces manifestations nous présente la psychologie du contribuable d'une part et la psychologie du contrôleur d'autre part. Cette présentation de la psychologie des acteurs au contrôle fiscal n'est pourtant pas sans effets ou sans conséquences que nous allons évoquer dans la deuxième partie de notre recherche.

¹² Raymond MBADIFFO, Le Droit Fiscal Camerounais, Tome 1, Ed. Macacos, Mai 2009, p.280

Mieux comprendre l'apport de notre recherche implique l'évocation des effets du comportement du contribuable et du vérificateur dans la procédure de contrôle.

A cet effet, on observe tout d'abord qu'en ce qui concerne le contribuable, ses déclarations amènent le vérificateur à procéder à des rectifications ou le cas échéant à des redressements. Par la suite il s'avère qu'étant informé des irrégularités du contribuable, l'inspecteur des impôts en charge du contrôle a un comportement qui varie entre la paresse, l'indulgence et la rigueur.

Sur le plan pratique, les considérations mentales du contribuable et du vérificateur peuvent donner lieu à la création d'un environnement plus ou moins propice à la commission d'une multitude d'infractions (Chapitre 1), voire à la « déviance fiscale. »

Sur le plan légal, les attitudes des différents acteurs au contrôle fiscal sont soumises à des règles qui aboutissent à des mesures (Chapitre 2) qui relèvent soit de la protection, soit des sanctions.

Les opérations qui permettent de payer l'impôt sont matérialisées dans les déclarations que le contribuable fournit à l'Administration fiscale. Accomplies dans les normes ou en méconnaissance des textes applicables, elle confirme leur licéité ou au contraire elles subissent une procédure de régularisation.

Puisque les règles d'audit externe ou de contrôle de l'Administration fiscale ne sont pas toujours à la portée de la compréhension de tous, lorsque les déclarations parviennent à l'Administration fiscale, elle se rassure que les erreurs ou omissions qu'elles contiennent sont volontaires et conscientes car le contribuable doit avoir en principe procédé à son niveau à un audit interne pour supprimer toute éventualité d'irrégularités provenant de son propre chef.

Ainsi, les effets de la psychologie des acteurs au contrôle fiscal seront observés sur l'accomplissement des obligations du contribuable par des infractions particulières (Section 1) puis sur les infractions provenant du pouvoir d'inspection (Section 2).

¹³ Raymond MBADIFFO, Introduction du ours d'audit fiscal, ISEM-IBCG Douala, juillet 2009.

Les obligations du contribuable sont d'ordre comptable, déclaratif et liquidatif. En cas de manquement envers ces obligations, le législateur fiscal à travers le CGI distingue des infractions dont la catégorisation est toute particulière et sans communes mesures avec les infractions de droit commun.

On parle alors ici d'omission, d'erreur, d'insuffisance, de dissimulation et de fraude comme fait caractérisant le comportement du contribuable pendant la réalisation de ses obligations.

Par omission, il est question de manquer à faire ou à dire. Un fait omis a une connotation d'oubli. Le Petit Larousse parle pour sa part d'omission volontaire¹⁴. En droit pénal l'omission suppose une infraction réalisée par le fait de s'abstenir volontairement. L'A.U portant droit comptable¹⁵ définit les erreurs (comptables) comme des irrégularités, omissions, inexactitudes provenant :

- de manipulations malencontreuses et involontaires de données ; - d'évaluations mal faites ;

Ces différentes perceptions de l'omission nous force à penser qu'en principe l'omission est un fait volontaire et par exception un acte inconscient.

Par erreur nous entendons communément une faute, une méprise voire une maladresse. En droit civil il est admis que l'erreur est une « appréciation inexacte portant sur l'existence ou les qualités d'un fait, ou sur l'existence ou l'interprétation d'une règle de droit »¹⁶.

La fréquence des erreurs quant à elle implique la mauvaise foi. Il est difficile de plaider l'innocence quand on se trompe, de façon régulière et répétée, et toujours à son avantage...

Soulignons que lorsque l'erreur ou l'omission est minime par rapport aux sommes en jeu, la bonne foi est très souvent admise. Par contre, la bonne foi est plus difficilement admise quand le contribuable, personne physique ou société, oublie de déclarer une bonne partie de ses revenus ou de ses bénéfices.

La nature des erreurs entre aussi en ligne de compte, c'est le cas par exemple lorsque certaines règles comptables ou fiscales simples sont supposées connues des contribuables. La bonne foi est donc difficilement admise quand, par exemple, des dépenses manifestement personnelles sont passées en frais professionnels, quand il y a cumul d'allocations forfaitaires et de remboursements de frais, etc.

Somme toute, ici on est face à une situation plus ou moins indépendante de la volonté de son auteur et donc, susceptible de tolérance même auprès de l'Administration. La locution latine ne dit-elle pas « Errare humanum est »¹⁷ ?

¹⁷ Locution latine qui s'emploie pour expliquer, pour pallier une faute, une chute morale et signifie qu'il est de la nature humaine de se tromper.

La dissimulation à son tour admet une tendance aux cachotteries. C'est l'action de cacher. Elle inclut de toute évidence l'intervention de la volonté libre et délibérée de celui qui dissimule.

L'insuffisance par contre fait généralement allusion à la carence et au manque de quantité. Le CGI évoque cette notion dans le cadre des droits d'enregistrement en établissant sa distinction de la dissimulation (art.324 à 326 du CGI). Cette notion apparaît également dans le cadre des sanctions fiscales dans laquelle elle est associée à l'omission ou inexactitudes (art. L95) pour les intérêts de retard, puis est aussi associée à l'omission ou dissimulation comme fondement de la sanction selon la bonne foi, mauvaise foi ou manoeuvres frauduleuses.

Ces différentes précisions sur l'omission, l'erreur et la dissimulation nous permettent de distinguer parmi elles les notions qui prêtent le flan à la volonté et celles qui sont considérées comme inconscientes.

La frontière entre ces notions restant très floue, l'étude de chacun de ces cas est particulière et jugée en fonction des circonstances propres à chaque affaire. Toujours est-il qu'en pratique lorsque l'erreur ou l'omission est minime par rapport aux sommes en jeu par exemple, la bonne foi est très souvent admise.

Dès lors, il va sans dire que ces appellations renvoient à des constructions mentales d'où leur classification parmi les faits psychiques caractéristiques de la psychologie du contribuable. Qu'en est-il de l'inspecteur des impôts dans la pratique de ses opérations d'inspection ?

SECTION 2 : Les infractions du vérificateur en contrôle.

Le vérificateur dans sa mission d'audit externe des obligations du contribuable a la charge de vérifier :

- que les opérations du contribuable assujetti sont celles prévues par la loi ; que le contribuable a satisfait aux règles fiscales en vigueur sur l'espace géographique qu'il occupe ;

- l'assiette de l'impôt c'est-à-dire veiller que la matière imposable et son évaluation ont été accomplies en respect de la loi par le contribuable ;

l'accomplissement par le contribuable donne naissance à la dette envers le fisc ;

- la comptabilisation de l'impôt dû par le contribuable c'est-à-dire que le calcul de l'impôt auquel est assujetti le redevable ainsi que les principes qui régissent le calcul dudit impôt sont respectés ;

- la liquidation de l'impôt par le contribuable c'est-à-dire que l'impôt auquel est assujetti le contribuable est effectivement payé au Trésor public.

Toutes ces vérifications que l'agent de l'Administration fiscale, l'inspecteur des impôts doit effectuer sur le terrain lui confère le rôle du juge de l'impôt et à ce titre il ne doit pas statuer « infra petita ou supra petita »18

Le cadre dans lequel l'inspection de l'agent du fisc doit mener son action étant ainsi défini, il convient de déterminer les infractions qu'il peut commettre lorsqu'il va au-delà ou en deçà de sa compétence.

¹⁸ Expression latine en procédure civile qui signifie « en deçà ou au-delà de la demande »

Le CP de la République du Cameroun a clairement établi les infractions commises par les fonctionnaires dans l'exercice de leurs fonctions, infractions qui vont l'objet du chapitre 3 du deuxième livre dudit code.

Ainsi, la loi n° 77-23 du 6 décembre 1977 aux art.134 à 136 dispose sur les avantages illégitimes des fonctionnaires et agents publics qui reçoivent un intérêt ou participent dans une affaire. Cette loi va même plus loin et

dispose à l'art.134 bis (1) sur la corruption dont le fonctionnaire serait l'auteur.

C- La complicité de fuite devant l'impôt

La fuite sous entend ici le refus du contribuable. Dans la pratique, l'inspecteur agent vérificateur des impôts participe au présent refus lorsqu'au cours d'un contrôle sur place il accepte par exemple le pourboire du contribuable pour ne pas effectuer le contrôle ou de tronquer ce dernier.

Les actes ainsi posés participent de la complicité de refus de l'impôt énoncée à l'art.183 du CP camerounais. Soulignons que cette complicité est généralement le fait des contrôleurs paresseux.

à l'impôt et un comportement mental du contribuable. Par ailleurs,
l'inspection menée par l'agent vérificateur en contrôle peut être accomplie
dans les règles de l'art. Mais lorsque le contrôleur provoque lui-même une
infraction, il tombe alors sur la réglementation qui prévoit à son endroit tout
comme à celui du contribuable vérifié des mesures sous forme de sanctions.

Le système fiscal camerounais est un système déclaratif dans lequel le contribuable de son propre chef informe l'administration sur les activités qu'il mène ou entend mener puis s'acquitte des impôts auxquels il est assujetti de façon automatique ou spontanée. Ce système doit en principe susciter auprès du contribuable des qualités de loyauté et de sincérité.

Pourtant face au poids des impôts qu'il supporte, le contribuable imagine souvent des voies de contournement pour se soustraire à la contrainte et au contrôle de l'Administration par la fraude et la mauvaise foi.

A contrario lorsque le contribuable par suite d'omissions ou d'erreurs effectue ses déclarations de bonne foi et se voit appliquer des sanctions, nous nous interrogeons alors sur l'opportunité d'une telle mesure en émettant deux hypothèses :

Dans le premier cas, (Section 1) nous abordons les voies et moyens mis en oeuvre par le législateur pour assurer la protection du contribuable à travers des droits et garanties. Dans le second cas par contre, apparaît la puissance

régalienne de l'Etat qui règlement puis sanctionne l'inobservation des règles établies (Section 2).

Au sein des organismes internationaux on observe que la protection des adhérents est assurée à condition que ceux-ci remplissent de bonne foi leurs obligations envers l'organisme en question.

A ce propos, la Charte des Nations Unies dispose : « Les Membres de l'Organisation, afin d'assurer à tous la jouissance des droits et avantages résultant de leur qualité de Membre, doivent remplir de bonne foi les obligations qu'ils ont assumées aux termes de la présente Charte. »19

Les protections envisagées dans cette partie sont le reflet des droits et garanties dont jouit le contribuable avant, pendant et après le contrôle fiscal.

A- La protection du contribuable avant le contrôle.

Avant le déroulement proprement dit des opérations d'inspection dans les locaux du contribuable, il est prévu un certain nombre de mesures telles que la remise de l'avis de vérification (en cas de VG, VP ou de vérification de la situation fiscale d'ensemble) ou l'avis de passage (en cas de contrôle ponctuel) qui comportent la possibilité pour le contribuable de se faire assister par le conseil de son choix.

A cet avis de vérification ou de passage doit être associé la charte du contribuable qui résume les droits et obligations du contribuable ainsi que les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal (cf. art. L11 al.1 ; art. L13 à L17 du LPF.)

B- La protection du contribuable pendant le contrôle.

Pendant le contrôle fiscal, la protection du contribuable se manifeste également à travers des mesures qui visent à limiter la durée dudit contrôle dans le temps. A cet effet, les opérations de VC sont limitées à une période maximale de 3 mois sauf circonstances exceptionnelles en ce qui concerne la VG.

Par contre, les opérations de vérification de la situation fiscale personnelle d'ensemble ne doivent pas excéder 1 an entre la date de remise de l'avis de vérification et la date de remise de la notification de redressement ou de l'avis d'absence de redressement (cf. art. L38 et art. L40 du LPF).

Très souvent il arrive que le contrôleur suscite au cours des opérations d'inspection sur place qu'il effectue, un débat oral et contradictoire qui vise à obtenir des corrections ou des arrangements amiables avec l'Administration afin d'éviter dans la poursuite du contrôle, un contentieux qui n'est pas toujours profitable au contribuable.

C- La protection post vérification du contribuable.

prévu la limitation du droit de reprise (ou droit de contrôle) jusqu'à la fin de la quatrième année dans les conditions prévues à l'art. L34 du LPF.

Il ne peut être procédé à un redressement par suite d'un effet rétroactif de la loi sur les opérations du contribuable déjà vérifié ou encore par suite d'interprétation ultérieure de la loi. A cet effet, le législateur du CGI protège le contribuable contre les changements de doctrine (voir art. L33 Bis al.2 du LPF).

Ces protections découlent d'une psychologie comportementale mise sur pieds par l'Etat dans le but de rassurer le contribuable qui a toujours perçu le rôle régulateur de l'Administration sous forme de sanction.

SECTION 2 : La sanction des infractions des acteurs au

L'examen détaillé des obligations du contribuable peut laisser paraître des zones d'ombre que le contrôleur désire mieux comprendre. Lorsque les sollicitations du contrôleur vérificateur à cet effet restent sans réponse ou qu'il n'a pu être satisfait par les explications du contrôlé, alors le CGI prévoit des sanctions qui nous le verrons peuvent être fiscales ou pénales.

Dans certaines situations, ces sanctions sont plus ou moins atténuées selon qu'il s'agit pour le législateur de « la bonne foi » de « la mauvaise foi » ou enfin de « manoeuvres frauduleuses». Ces expressions d'apparition rare tout au long du CGI, ont pourtant une importance non moins négligeable du fait de l'ampleur des effets qu'elles produisent.

A- Les sanctions fiscales

L'Administration fiscale applique des sanctions fiscales aux manquements des obligations du contribuable qui contrevient à la réglementation. Il s'agit soit des intérêts de retard de l'ordre de 1,5% à 50% des droits mis à la charge du contribuable, soit des majorations de l'ordre de 30% à 150% selon qu'il s'agit de la bonne foi, mauvaise foi ou fraude, lesdites majorations venant en ajout aux intérêts de retard.²⁰

En droit français, le contribuable est redevable d'un intérêt de retard de 0,40% par mois. Au Cameroun les sanctions fiscales ont trait à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, mais toujours est-il que l'Administration fiscale se fonde sur des notions vagues de bonne foi, mauvaise foi ou manoeuvres frauduleuses.

La bonne foi sous entend l'ensemble des dispositions morales d'un individu ainsi jugé ou qualifié du fait de sa loyauté, de sa sincérité. Elle est sanctionnée par une majoration de 30% dans le cas d'une déclaration de paiement déposée hors délai en plus des intérêts de retard.

Être de bonne foi nous dit le Petit Larousse c'est être convaincu de la vérité de ce que l'on dit.²¹ Le Lexique des Termes Juridiques dans sa 10^ème édition parue chez Dalloz quant à lui définit la bonne foi en droit civil comme « ...la loyauté dans la conclusion et l'exécution des actes juridiques. C'est également la croyance erronée et non fautive en l'existence ou l'inexistence d'un fait, d'un droit ou d'une règle juridique. »

Il convient de préciser que la bonne foi est toujours présumée et perçue en fonction de la personne (vu la cause) et en fonction de l'acte (vu l'effet).

Par ailleurs l'Administration exclut la bonne foi quand le contribuable était au courant des faits qui ont provoqué le redressement. C'est notamment le cas quand sa déclaration ne correspond pas aux documents comptables en sa possession ou aux renseignements fournis par les banques, clients ou fournisseurs de l'intéressé.

La mauvaise foi est perceptible lorsque l'erreur ou l'insuffisance du contribuable est volontaire, sans qu'il se soit livré à des manoeuvres frauduleuses. La mauvaise foi est plus facilement admise quand le contribuable, personne physique ou morale, oublie de déclarer une bonne partie de ses revenus ou de ses bénéfices. La sanction est la majoration de 100% pour les déclarations de paiement produites de mauvaise foi en plus des intérêts de retard.

En France en cas de mauvaise foi, le contribuable doit acquitter une majoration de 40% en plus des intérêts de retard. Par ailleurs la mauvaise foi ne peut concerner qu'une partie des insuffisances ou omissions constatées et la majoration ne s'applique alors qu'en proportion de cette partie.

La nature des erreurs entre aussi en ligne de compte dans la détermination de la mauvaise foi. Elle est facilement établie lorsque des dépenses manifestement personnelles sont passées en frais professionnels, quand il y a cumul d'allocations forfaitaires et de remboursements de frais, etc. De même, il est difficile de plaider l'innocence quand on se trompe, de

façon régulière, répétée et toujours à son avantage. Ainsi on peut associer dans certains cas la mauvaise foi à l'erreur.

La mauvaise foi est un terme employé en droit général pour désigner « un comportement incorrect qui participe, à des degrés divers, de l'insincérité, de l'infidélité, voire de la déloyauté. Conduit toujours à un régime de faveur qui se marque, selon les cas, par l'aggravation de la responsabilité, la perte d'un bénéfice ou l'amoindrissement d'un droit »22

La mauvaise foi est également pénalement considérée comme une intention, «Conscience éclairée et volonté libre de transgresser les prescriptions de la loi pénale. »

Il en va autrement pour ce qui est de la manoeuvre frauduleuse dans la mesure où elle vise à tromper, à induire expressément en erreur une personne.

La manoeuvre frauduleuse est une faute grave puisque la pénalité atteint 150% du montant à reverser au Trésor, sans compter les intérêts de retard de 1,5% par mois ou fraction de mois, plafonné à 50% des droits mis à la charge du contribuable (cf. art. L95 et art. L96 du LPF).

D'après le Code des Impôts français, toute vente de marchandises sans factures est supposée être une fraude à la taxe sur le chiffre d'affaires et en cas de manoeuvres frauduleuses, le contribuable doit acquitter une majoration de 80% en plus des intérêts de retard. Le même fait est sanctionné ici au Cameroun par une amende dans les conditions de l'art. L102 du LPF.

D'une manière générale, il y a manoeuvres frauduleuses quand le contribuable tente de tromper le fisc dans son pouvoir de contrôle et de vérification. L'A.U portant droit commercial général en son art. 68 sanctionne le contribuable pour inscription effectuée par fraude.

Pris sous cet angle, les manoeuvres frauduleuses s'apparentent à la dissimulation. Il s'agit donc d'actes volontaires et conscients destinés à masquer la réalité sous l'apparence de la sincérité, le plus souvent en utilisant des procédés matériels (documents comptables, etc.).

La manoeuvre dilatoire²³ est la pratique volontaire d'un tiers dans le but de gagner du temps. En droit, c'est le fait de retarder un jugement, de prolonger un procès. Dans le cadre de la procédure fiscale, c'est lorsque le contribuable essaye de retarder une décision de recouvrement contre lui. Ici, il est évident que la volonté y est prépondérante car c'est délibérément que le contribuable perd du temps au fisc. Cette procédure est beaucoup plus utilisée pendant la phase contentieuse.

Aussi, lors du contrôle fiscal il revient à l'Administration d'apporter la preuve qu'il y a bonne foi, mauvaise foi ou manoeuvres frauduleuses et à ce titre la nuance est subtile et subjective.

Le législateur sanctionne le contribuable en matière de contribution de patente lorsque celui-ci n'effectue pas son paiement par la taxation d'office et la majoration des cotisations du contribuable de 50 ou 100% selon que sa bonne foi est ou non établie.²⁴

²³ Cf. art.L104 al.2 du LPF sur la sanction en matière d'opposition à l'exécution de l'avis à tiers détenteur.

En observant la psychologie du contribuable, le juge fiscal est à même de dire que le défaut de paiement de la patente pour le cas visé ici est délibéré et matériellement caractérisé par la récidive.

Pour ce faire, l'infraction d'absence ou de défaut de déclaration ici sera sanctionnée par la taxation d'office et la majoration de 150% appliquée après une mise en demeure de déclarer. Par contre, lorsqu'il est simplement question d'absence de déclaration sans récidive, le contribuable est soumis à la taxation d'office et à une majoration de 100% du montant de la patente due.

En droit d'enregistrement, la mutation de jouissance d'immeuble dans laquelle les parties au contrat déclarent un prix autre à la place du prix réel de l'immeuble constitue soit une simulation soit une dissimulation.

Eu égard au contrat ostensible les parties en arrivent même parfois à la signature d'un autre contrat secret dans lequel elles expriment clairement leur intention.

Dans le cas ainsi présenté, l'inspecteur sanctionne le contribuable par un versement en plus des droits exigés par le CGI, d'un montant égal à 300% des droits en principal du fait de la dissimulation avec existence d'une contre lettre²⁵ (cf. articles 318, 323 à 329 sur la sanction de l'omission, l'insuffisance et la dissimulation en droit d'enregistrement.)

B- Les sanctions pénales

Les sanctions pénales en ce qui concerne les infractions fiscales sont issues de plaintes introduites par le ministre chargé des finances dans les conditions prévues par les articles L112 et suiv. du LPF.

Les infractions de droit commun issues de dénonciations de tiers sans constitution de partie civile sont quant à elles issues de l'action du Procureur de la République membre du parquet et représentant le pouvoir exécutif devenu ici partie civile.

Néanmoins, les sanctions pénales qui découlent des infractions fiscales des obligations déclaratives et comptables du contribuable sont visées aux articles L107 à L110 du LPF et concernent les amendes de 500 000 à 5 000 000 de francs ou les peines privatives de liberté d'1 à 5 ans d'emprisonnement pour les contrevenants. Ces peines sont doublées en cas de récidive.

Le même Livre du CGI prévoit en guise de peines complémentaires, la déchéance, l'interdiction temporaire ou la publication dans un J.O. Tout comme l'A.U en son art.111 al. 2 prévoit des sanctions pénales dans le cadre de la non fiabilité des états financiers de l'entreprise.

Le CP camerounais en ce qui le concerne sanctionne le contribuable à l'art. 183 sur le refus de l'impôt, alors que le même art. 183 (2) vise non seulement les contribuables délinquants mais aussi les fonctionnaires indélicats.

Les infractions commises par les fonctionnaires agents publics en service évoquées dans notre recherche entraînent à l'endroit de ces agents publics des sanctions qui sont prévues non pas par le CGI mais par les dispositions du CP camerounais.

Qu'il s'agisse de l'abus de pouvoir, de la complicité de refus de l'impôt, de la prise d'intérêt, les sanctions sont également constituées d'amendes et de peines privatives de liberté.

CONCLUSION DE LA DEUXIÈME PARTIE

Le contrôle fiscal est la technique d'inspection par excellence dans laquelle l'observation des parties en présence dévoile chacune, dans l'accomplissement de sa mission, la teneur de la psychologie comportementale dont elle est douée.

Les obligations du contribuable ont suscité auprès de ce dernier une somme de pensées, d'idées et de comportements qui confrontés aux suspicions du contrôleur rendu sur le terrain de la vérification font naître des réactions précises. Ceci soulève de façon automatique des conséquences que nous avons relevées à travers la création d'un environnement qui prête le flan aux infractions.

Certes, il n'y a pas de sanction sans faute préalable et la nature humaine atteste par expérience que les lois sont faites pour être violées. Dès lors, les constitutionnalistes camerounais énoncent que « Nul ne peut être contraint de faire ce que la loi n'ordonne pas ». Ce qui laisse le soin a chacun d'assumer la responsabilité de ses actes, que ce soit dans les conditions de l'art. 1382 du CC ou de l'art. 74 du CPC.

Cette analyse nous procure la raison pour laquelle le législateur a prévu des mesures non pas seulement pour réprimer les infractions commises par le contribuable et l'inspecteur en contrôle, mais aussi pour les protéger des éventuelles dérapages inhérents au contrôle fiscal, contrôle dont l'objectif principal est de permettre simplement que les citoyens participent légalement et efficacement aux charges publiques.

CONCLUSION GÉNÉRALE

La subtilité de l'agencement des attitudes du contribuable contrôlé et de l'inspecteur vérificateur en contrôle a suscité une inquiétude marquée dans notre esprit par le désire de comprendre la psychologie des acteurs au contrôle fiscal.

L'Etat en établissant des normes que doivent suivre les uns et les autres tout au long de cette procédure vise à assurer la fiabilité et l'efficacité du prélèvement de l'impôt auprès du contribuable, or il arrive que ces objectifs de l'administration ne soient pas toujours respectés du fait de l'état d'esprit des acteurs au contrôle fiscal.

En pratique, cet état d'esprit apparaît dans l'accomplissement des obligations des uns et dans la manifestation du pouvoir des autres. C'est ^ainsiqu'il en découle, mieux il en émerge des catégories de contribuable et des types de contrôleurs.

Les premiers sont mus par la peur, l'incertitude ou la sérénité face à la réalisation de leurs obligations déclaratives et comptables, tandis que les seconds sont motivés par l'excès de zèle, la tolérance dite administrative ou pire encore, la paresse dans l'exercice de leurs pouvoirs de contrôle.

Nous nous rendons alors compte que le comportement des acteurs au contrôle crée de part et d'autre des fautes, des insuffisances ou omissions plus ou moins graves mais somme toute, des infractions réprimées et sanctionnées par les textes et lois en vigueurs.

La présente recherche est un travail qui vise entre autres à établir une sympathie entre les contribuables et l'Administration fiscale du fait que les contribuables s'imaginent que le poids fiscal est ici élevé, qu'alors l'issue pour eux est d'emprunter des voies de contournement afin de ne pas payer ou de payer moins d'impôts.

A ce sujet, soulignons que l'Administration n'est pas dupe. Le Chef de Centre Départemental des Impôts de la ville d'Edéa, M. Polycarpe TANGA AWONO déclare que "La pression fiscale n'est pas élevée dans le pays elle est environ de 14% contrairement à d'autres pays où elle est de 40% " pour cette raison, tout le monde devrait payer l'impôt car il y va du bien être de tous et de chacun²⁶.

En outre les agents du fisc tentés d'user des pouvoirs qu'ils possèdent de façon exagérée, dans notre analyse courent également d'énormes risques vu qu'à leur égard, c'est le législateur qui n'est pas dupe.

Ainsi, on s'aperçoit qu'il existe une troisième partie au contrôle qui est un acteur central sur qui le contribuable et le contrôleur peuvent valablement compter, en cas de besoin recourir : l'ETAT.

Prélever le juste impôt auprès du contribuable présente des avantages. Mais comment éliminer le risque auquel est exposé l'inspecteur vérificateur dont la rémunération n'est pas proportionnelle aux sommes d'argent qu'il est supposé prélever au contribuable dans la mesure où cette rémunération ne le met malheureusement pas à l'abri du besoin ?

²⁶ Pierre V. NOGOS, TANGA AWONO ou comment rendre l'impôt sympathique, Diapason .n"86, septembre 2009

Tout comme contribuer aux charges publiques possède des vertus. Or comment demander au contribuable dont les moyens de survie sont réduits de participer aux charges publiques sans réticence ? Encore qu'une locution latine l'atteste : « Summum jus, summa injuria »27

A travers notre analyse nous pensons avoir entrepris assez insuffisamment d'apporter quelques éléments de réponses à ces questions. Force est de reconnaître qu'un autre début de solution pourrait sérieusement être envisagé dans la vulgarisation de la culture de l'impôt par l'Etat et ses représentants auprès des populations, mais également par les praticiens des impôts que sont les conseils et auditeurs fiscaux.

²⁷ Traduction latine de «Trop de droits, tue le droit » qui signifie que : poussé jusqu'au bout, le droit peut entraîner les injustices les plus graves.

ANNEXES

- Annexe 1 : Avis de vérification générale - Annexe 2 : Charte du contribuable

BIBLIOGRAPHIE

1 - Pierre BOUBOU, Le droit à la portée de tous, Tome1, Ed. Avenir, Douala, 1998.

2 - Raymond MBADIFFO, Droit fiscal camerounais, Tome1, Ed. Macacos, Douala, Mai 2009.

8 - Code Pénal de la République du Cameroun, les Editions de l'Imprimerie Nationale 200

9 - Constitution de la République du Cameroun, les Editions de l'Imprimerie Nationale, Février 1996

12 - Polycarpe TANGA AWONO, Cours de contrôle et procédures de contrôle fiscal, Formation des fiscalistes (auditeurs fiscaux), Juillet 2009

13 - Urbain AYISSI ZOMO, Cours de fiscalité locale, Formation de fiscalistes (Auditeurs fiscaux), Février 2009

B - Dans l'accomplissement des obligations comptables 8
Section 2 : Le contribuable mû par l'incertitude 9

Section 1 : La psychologie du contrôleur pendant la phase d'enquête ...... 14 Section 2 : La psychologie du contrôleur et le droit de communication .... 15

2ème PARTIE : L'IMPACT DE LA PSYCHOLOGIE DES ACTEURS SUR LA PROCÉDURE DE CONTRÔLE FISCAL .. 21

DES ACTEURS AU CONTRÔLE FISCAL 30 Section 1 : Les mesures de protection : droits et garanties du contribuable .31 A - La protection du contribuable avant le contrôle .. 31