Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

Chapitre I : les pouvoirs et les moyens du contrôle fiscal sur place

Dans la première section on rappellera les pouvoirs détenus par la D.G.I pour un contrôle fiscal sur place. Ensuite, dans la seconde, on expliquera deux articles liés à la vérification de comptabilité, à savoir l'obligation de conservation de comptabilité et le pouvoir d'appréciation de l'administration.

SECTION 1 : LES POUVOIRS DU CONTRÔLE FISCAL SUR PLACE

Paragraphe 1 : la vérification17(*) de comptabilité18(*)

Comme définition scientifique, la vérification de comptabilité est le processus systématique qui consiste à obtenir et à évaluer objectivement des éléments probants concernant une assertion vérifiable portant sur des activités et des faits, en vue d'établir le degré de conformité de l'assertion avec des critères établis et à communiquer en suite les résultats aux utilisateurs intéressés^19(*).

La vérification de comptabilité est énoncée par le législateur à l'article 212 du C.G.I mais seulement en précisant ces règles de mise en oeuvre. Cependant, l'article 210 "droit de contrôle" prévoit que : « les contribuables, personnes physiques ou morales, sont tenus de fournir toutes justifications nécessaires et présenter tous les documents comptables aux agents assermentés de l'administration fiscale (...) ». En effet, une vérification de comptabilité est un contrôle fiscal proprement dit.

La vérification de comptabilité vise principalement l'activité professionnelle du contribuable, son entreprise , autorise un examen au fond et au forme par le vérificateur des documents comptables du contribuable concerné^20(*) : «  En cas de vérification de comptabilité par l'administration (...) les documents comptables sont présentés dans les locaux (...) aux agents de l'administration qui vérifient la sincérité des écritures comptables^21(*) et des déclarations^22(*) souscrites par les contribuables et s'assurent, sur place, de l'existence matérielle des biens figurant à l'actif (...)^23(*)» et C'est ainsi qu'on va essayer de définir la notion par ses modalités de mise en oeuvre.

L'article 212 du C.G.I porte principalement sur l'obligation de notifier au contribuable un avis de vérification, le lieu et la durée da la vérification et les procédures à respecter en admettant que tout manquement de la part de l'administration risque d'entraîner la nullité da la procédure. Le moyen juridique utilisé pour garantir les droits et les obligations des deux parties, le fisc et le contribuable vérifié, est la procédure.

1. Le déroulement chronologique de la vérification de comptabilité

A. L'envoi de l'avis de vérification

Puisque la vérification de comptabilité a pour objet d'examiner la comptabilité dans les locaux des entreprises, la procédure ne peut engager sans que le contribuable en ait été informé par un avis de vérification, dans les formes de l'article 219, au moins avant 15 jours de la date fixée pour la vérification. L'administration utilise souvent un imprimé modèle dénommé  « avis de vérification de comptabilité » et doit comporter :

- Le nom et le grade de l'agent vérificateur, le numéro et date de sa carte de commission, avoir au moins grade d'inspecteur adjoint et doit être commissionné pour procéder à la vérification de comptabilité ;

- Le destinataire de l'avis : la désignation de contribuable doit être exacte et précise ;

- La période concernée par la vérification : généralement l'administration utilise la mention "exercices non prescrits" ;

- La nature des impôts à vérifier : soit sur tous les impôts et les taxes afférents à la période non prescrite, soit sur un ou plusieurs impôts et taxes ou quelques postes ou opérations déterminés figurant sur une déclaration ou/et ses annexes se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrit ;

- La date de l'opération de vérification : l'opération de vérification ne peut commencer qu'à l'expiration du délai minimum de 15 jours.

En d'autre part, l'avis doit être accompagné de la charte du contribuable, document qui informe le contribuable des droits et des obligations des deux parties lors des opérations de vérifications et au cours de la procédure contradictoire de rectification.

Si le délai minimum de 15 jours n'est pas respecté ou l'avis de vérification n'est pas accompagné da la charte du contribuable, la procédure est frappée de nullité^24(*).

Ensuite, au début de l'opération de vérification, les agents de l'administration fiscale procèdent à la rédaction d'un procès-verbal signé par les deux parties dont une copie est remise au contribuable^25(*). Ainsi l'administration fiscale procède à l'examen de la comptabilité selon les heures normales d'ouverture des locaux professionnels du contribuable^26(*).

B. Le lieu et la durée de vérification

Les opérations de vérification sont effectuées dans :

- Le siège social ou le principal établissement pour les personnes morales^27(*) ;

- Pour les personnes physiques, le domicile fiscal ou le principal établissement^28(*) ;

- Par dérogation au principe de vérification de comptabilité sur place, le contribuable peut demander au vérificateur qu'il emporte la comptabilité pour que son examen s'effectue dans les locaux de l'administration. Si le fisc accepte la demande, il doit lui délivrer un récépissé détaillé des dites documents comptables emportés. Le vérificateur doit restituer l'ensemble de documents comptables emportés, en principe, avant la fin de l'opération de vérification.

De plus le législateur a limité la durée de vérification de comptabilité, qui ne doit pas excéder et à compter du 16 ème jour suivant la date de notification de l'avis de vérification :

- 6 mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires^29(*), hors TVA, au titre des exercices soumis au contrôle, est inférieur ou égal 50 millions de dirhams.

- 12 mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 50 millions de dirhams.

Les délais de vérification ne tiennent pas compte des suspensions de la vérification pour défaut de présentation des documents comptables obligatoire ou refus de soumettre au contrôle. Ainsi, le dépassement du délai légal par l'administration constitue une atteinte aux droits du contribuable et par conséquent devrait entraîner la nullité de la procédure dans son ensemble^30(*).

C. Refus de présentation des documents comptables

Dans l'hypothèse ou le contribuable vérifié refuse de se mettre à disposition de l'inspecteur les documents comptables nécessaires à la vérification de ses déclarations. Et d'après l'article 191-I : « Une amende de deux mille (2000) dirhams et, le cas échéant, une astreinte de cent (100) dirhams par jour de retard dans la limite de mille (1000) dirhams est applicable, dans les conditions prévues à l'article 229^31(*), aux contribuables qui ne présentent pas les documents comptables et pièces justificatives (...), ou qui refusent de se soumettre au contrôle fiscal prévues à l'article 212^32(*) (...) » et l'administration engage la procédure de mise en oeuvre réglementée par l'article 219 (forme de notification), sur laquelle peut aboutir à une taxation d'office^33(*).

D. Clôture et résultat de la vérification

La date de clôture des travaux de vérification doit être portée à la connaissance du contribuable dans les formes prévues à l'article 219^34(*). En pratique, le vérificateur est obligé d'établir conjointement avec le contribuable ou son représentant deux procès-verbaux, le premier à la date du début de l'opération, le deuxième à la date de clôture et dans une copie est remise au contribuable. Notons que les dates consignées dans les deux procès servent de référence en cas de contention suite à non respect des délais de vérification.

Par ailleurs et à l'issue du contrôle fiscal sur place^35(*) :

- Si les écritures comptables présentent des irrégularités graves de natures à mettre en cause la valeur probante de la comptabilité ou en cas d'insuffisance du chiffre d'affaires déclaré. L'administration a la possibilité de déterminer une nouvelle base d'imposition^36(*) et doit engager, selon le cas, la procédure normale de rectification des impositions (article 220), soit la procédure accélérée de rectification des impositions (article 221)^37(*).

- l'administration et tenue, au cas où la vérification n'aboutit à aucun redressement, d'informer le contribuable.

2. La vérification ponctuelle de comptabilité

La loi de finances de 2011^38(*) a introduit une mesure, dernier alinéa de l'article 212, qui prévoyait la possibilité d'opérer une vérification de comptabilité, soit :

- De tous les impôts et taxes afférents à la période non prescrite.

- D'une ou plusieurs impôts et taxes ou quelques postes ou opérations déterminées figurant sur une déclaration et/ou ses annexes se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrite.

Et c'est pourquoi l'administration possède le droit d'effectuer, soit une vérification de comptabilité qui constitue un examen approfondie et critique de l'ensemble de la comptabilité, englobant tous les impôts et taxes des exercices non prescrits. Soit seulement, une vérification ponctuelle de comptabilité, dite aussi vérification partielle, ciblée et non-exhaustif et qui porte notamment sur quelques postes ou opérations d'une ou plusieurs impôts, pour une partie de la période non prescrite.

La vérification ponctuelle obéit aux mêmes règles de procédure qui régissent la vérification générale de la comptabilité^39(*), tel que le contribuable doit être préalablement informé. Cette fois par un avis de vérification spécifique dénommé "avis de vérification ponctuelle", accompagné de la charte du contribuable au moins avant 15 jours de la date fixée pour la vérification ponctuelle...

Ce contrôle ne doit en aucun cas porter sur toute la comptabilité, devra se limiter aux écritures rattachées au poste ou à l'opération objet du contrôle. De même, les documents comptables et pièces justificatives exigées doivent concerner les postes ou opérations comptables liés à l'objet du contrôle fiscal.

D'ailleurs, le délai de vérification ponctuelle sur place est indéfini par la législation en vigueur, pourtant et s'agissant comme un contrôle partiel, la vérification ponctuelle doit être exécutée en principe dans un délai raisonnablement très court^40(*).

D'après la note circulaire, la vérification ponctuelle peut porter notamment sur :

- En matière de TVA, les remboursements des crédits de taxes au titre d'une ou plusieurs périodes, la régularité des déductions, les taux pratiqués, la régularisation d'une opération de livraison à soi-même ainsi la régularité du chiffre d'affaires déclaré exonérer de TVA ;

- Le dépouillement des avantages en argent et en nature en matière de l'IR établis sur les salaires ;

- Les postes et opérations concernées par la discordance entre les montants déclarés et ceux recoupées (achat, vente...) ;

- Les postes ou opérations relatifs à la discordance significative entre les différentes déclarations déposées (CA/TVA, CA/IS).

- Les provisions moins value ou d'autres postes particuliers au titre d'une année ou période.

Il est à noter que ce nouveau dispositif est une procédure ciblée, plus rapide, moins contraignant pour le contribuable. Peut constituer un prolongement du contrôle sur pièce en cas d'absence de réponse du contribuable suite à une demande de communication. Voir lors de découvert d'anomalies graves, par la vérification ponctuelle, nécessitant des recherches plus approfondies, la vérification ponctuelle peut être suivie d'une vérification de la comptabilité^41(*)sans que la durée cumulée de la 1^re (vérification ponctuelle) et de la 2^ème (vérification de comptabilité) intervention sur place ne doit en aucun cas excéder la durée de vérification (6 ou 12 mois).

3. Rappel des règles applicables en matière de prescription^42(*) : les exercices contrôlés

La prescription est le mode d'acquisition ou de perte d'un droit par l'écoulement d'un délai défini par la loi. En droit civil par exemple, la prescription permet l'acquisition de la propriété d'un immeuble par qui en a la possession depuis 30 ans. En droit fiscal, l'administration perd son droit de réparer^43(*) « les insuffisances, les erreurs et les omissions totales ou partielles constatées dans la détermination des bases d'imposition, le calcule de l'impôt, de la taxe ou des droit d'enregistrement (...) » se rapportant à une période couverte par la prescription.

C'est-à-dire que l'administration peut procéder à la notification d'un avis de vérification pour contrôler, seulement, les écritures non prescrits. Le droit de réparation est fixé au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est émise.

Par exemple : une entreprise a déclarée un résultat fiscal de 50.000 DH aux cours de l'exercice 2010. Mais la comptabilité tenue par cette entreprise présente des fautes graves en négligeant la réintégration des charges non-déductibles lors du passage du résultat comptable au résultat fiscal. L'administration peut réparer cette erreur, par un contrôle ultérieur, avant la fin de l'année 2014 (31 décembre de la quatrième année suivant celle de la clôture de l'exercice où l`erreur est constatée). Au-delà de cette date, le droit de rectification, droit de réparer, le droit de reprise^44(*) est prescrit.

De surcroît, les délais de prescription sont déterminés selon la nature des impôts. Le droit de réparer des insuffisances, erreurs ou omissions constatées dans la détermination de la base d'imposition ou le calcul de l'impôt au titre d'un exercice comptable déterminé, peut être exercé par l'administration jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant :

- Pou l'IS : (suivant) celle de la clôture de l'exercice concerné.

- Pour l'IR : la clôture d'exercice au cours du laquelle le contribuable a acquis le revenu imposable.

- Pour la TVA : celle au titre de laquelle la taxe est due.

- Droit d'enregistrement : à compter de la date d'enregistrement de l'acte ou da la convention.

En d'autres parts et par dérogation à la règle de délais de prescription, l'article 232-III prévoit que :

- L'administration a le droit de vérifier, même les 4 derniers exercices prescrits, lorsque des déficits^45(*) efférents à des exercices comptables prescrits ont été imputés sur les revenus (pour l'IR) ou les résultats d'un exercice (pour l'IS) d'une période non prescrite. Par exemple une entreprise a reçu un avis de vérification le 10 mars 2011, en conséquence la période non prescrite soumise à vérification est 2010, 2009, 2008 et 2007. Pourtant, un déficit constaté en 2006 (exercice inclus dans la période prescrit) est reporté sur l'année 2007 et c'est pourquoi, même les 4 dernières années prescrites, 2006- 2005- 2004 et 2003, vont être soumis à une vérification.

- De même, si un contribuable en matière de TVA, dispose au début de la première année non atteinte par la prescription d'un crédit de la taxe, l'administration et en droit de vérifier l'exactitude de ce crédit, en vérifiant les quatre derniers exercices prescrits.

- De sortes que la vérification des exercices prescrits ne puisse aboutir qu'à la rédaction ou l'annulation du déficit ou le crédit. Sans aucune rectification des bases imposables déjà prescrites.

- Ainsi, le délai de prescription est interrompu par la première lettre de notification des redressements envisagés dans le cadre des procédures de rectification des impositions ou de la procédure de taxation d'office (l'avis de vérification est non concerné). L'interruption a pour effet d'annuler la prescription commencée et de faire courir un nouveau délai de prescription de même durée que celui interrompu. Par exemple, en cas de l'IS, l'exercice comptable clos pour l'année 2010 est prescrit le 31 décembre 2014. cependant, une notification de redressement interviendrait le 10 octobre 2012, elle aurait pour effet de faire courir un nouveau délai de prescription allant jusqu'au 10 octobre 2016.

L'administration fiscale, donc, vérifie la comptabilité tenue pendant les 4 exercices non prescrits et suite à un report de crédit ou de déficit, la période s'allonge jusqu'à 8 ans (4 prescrits+ 4 non prescrits) et dans la mesure ou les documents comptables, objet de la vérification, doivent être conservées, par le contribuable, durant 10 ans^46(*).

En France, comme modèle comparatif, le pouvoir de vérification de comptabilité consiste à s'assurer de la sincérité d'une déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs : «  La vérification de comptabilité (L13 du LPF) est un ensemble d'opérations qui a pour objet d'examiner, sur place, la comptabilité d'une entreprise individuelle ou instituée sous forme de société ou d'une personne de droit public qui serait passible de l'impôt sur les sociétés (art.206 du CGI) ou soumit à la TVA (art 256 B et 260 A du CGI), et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d'assurer éventuellement les rectifications nécessaires, qu'il s'agisse de revenus catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu, d'IS, de taxes sur le chiffre d'affaires ou de droits d'enregistrement »^47(*). Ainsi, la vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise en mains propres d'un avis de vérification^48(*), qui doit être accompagné de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et en respectant un certain délai qui doit être laissé entre la réception de l'avis de vérification et la première intervention (en pratique 15 jours le plus souvent). Et tous cela est presque identique à ce qui prévoit la législation marocaine.

Cependant, pour ses modalités d'exercice la vérification de comptabilité française comporte notamment^49(*) :

- La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec le registre et les documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le CGI et par le code de commerce ;

- L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication et de contrôle matériels^50(*).

Quand à son délai d'intervention sur place, la durée légale d'intervention est limitée à 3 mois seulement pour les petites entreprises. Cependant, aucun délai d'intervention n'est déterminé pour les grandes entreprises. En outre, et dans tous les cas, les opérations de contrôle menées dans le cadre d'une vérification de comptabilité se traduisent soit par l'envois d'une proposition de rectification, soit par l'envoi d'un avis d'absence de rectifications dans l'hypothèse où le chiffres déclaré n'a pas été remise en cause.

Finalement nous rappelons que les pouvoirs de vérificateur, en matière de vérification de comptabilité, englobent le droit de contrôle et le droit de communication et d'échange d'informations. L'objet de contrôle, la comptabilité, doit être conservée et la vérification se termine par un pouvoir d'appréciation de l'administration. Ainsi, et en réalité, la vérification de comptabilité constitue le « total », pour reprendre l'expression employée par les inspecteurs et les avocats^51(*).

* ¹⁷ Examen d'une écriture dont on doute et contre laquelle il y a inscription de faux, pour savoir si elle est vraie ou fausse. Ce dit aussi de l'éclaircissement de la vérité sur plusieurs faits. Dictionnaire universel François et latin, tome premier, THA-Z, Volume 7, livre numérique Google, p. 728.

* ¹⁸ Un groupe d'étude de l'American Accounting Association définit la comptabilité comme étant «  le processus par lequel l'information économique est identifiée, mesurée et communiquée aux utilisateurs dans le but de leur permettre de formuler des décisions et des jugements éclairés.

* ¹⁹ American Accounting Association, A Statement of Basic Auditing concepts, Studies in Accounting Research, n°6, 1973.

* ²⁰ Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, KHALIL HALOUI, op.cit,

* ²¹ Le fisc vérifie que la comptabilité est tenue dans le respect des conditions de forme et de fond. Voir les conditions de régularité de comptabilité, paragraphe 2 : conservation des documents comptables.

* ²² S'assurer de l'exactitude des déclarations.

* ²³ Article 212 du C.G.I Maroc : vérification de comptabilité.

* ²⁴ Voir garanties et droit de contribuables, deuxième partie, première chapitre, section 2.

* ²⁵ Article 7 de la loi de finances n° 43-10 pour l'année budgétaire 2011.

* ²⁶ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, op.cit, p. 32.

* ²⁷ Pour les sociétés en liquidation le lieu de conservation des documents comptables da la société en liquidation.

* ²⁸ Pour les personnes physiques non-résidents le domicile fiscal élu.

* ²⁹ C'est le chiffre d'affaires déclaré au compte de produits et charges, correspond au montant des ventes de biens et de services, réalisées par l'entreprise avec des tiers dans l'exercice de son activité professionnelle courante, nettes des réductions commerciales.

* ³⁰ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, po.cit, p. 38.

* ³¹ Taxation d'office pour infraction aux dispositions relatives à la présentation des documents comptables et au droit de contrôle.

* ³² CGI : article 212, « Pouvoir de vérification de comptabilité ».

* ³³ Notes circulaires N° 717, tome 3, direction générale des impôts MAROC, 2011, p. 210^.

* ³⁴ Article 212-I- 6 alinéa du C.G.I Maroc.

* ³⁵ Article 212-II-1 alinéa du C.G.I Maroc.

* ³⁶ Voir paragraphe 2 ci dessus : « pouvoir d'appréciation de l'administration ».

* ³⁷ Voir chapitre 1 dans la deuxième partie dudit mémoire.

* ³⁸ L'article 7 de la loi de finances n°43-10 pour l'année budgétaire 2011.

* ³⁹ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 203.

* ⁴⁰ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 204.

* ⁴¹ Si la vérification ponctuelle est transformée en vérification générale, un nouvel avis de vérification doit être envoyé au contribuable.

* ⁴² REMI MOUZAN, Le contrôle fiscal des sociétés, Editions LITEC, 1990, p.9.

* ⁴³ Article 232 du C.G.I Maroc : dispositions générales relatives aux délais de prescription.

* ⁴⁴ L'administration à la possibilité de réparer les insuffisances, erreurs et omissions constatées dans le calcul de l'impôt à l'intérieur d'un délai nommé « délais de reprise ». Ce délai est appelé en droit fiscal délai de reprise et en droit commun « prescription ».

* ⁴⁵ Le déficit d'un exercice comptable peut être déduit du bénéfice de l'exercice comptable suivant. Article 12 du C.G.I Maroc.

* ⁴⁶ Voir paragraphe 2, section 2, première partie dudit mémoire : «  l'obligation de conservation de comptabilité ».

* ⁴⁷ www.bofip.impots.gouv.fr

* ⁴⁸ Article L13 du LPF France: L'avis de vérification doit indiquer : le jour et l'heure de la première intervention du contrôleur, les coordonnées de ce dernier, les impôts, droits ou taxes vérifiés, le nom et l'adresse du supérieur hiérarchique du vérificateur, le nom et l'adresse de "l'interlocuteur départemental" qui est adressé en cas de difficulté avec le vérificateur...

* ⁴⁹ Article R^* 13-1 du LPF France.

* ⁵⁰ La vérification de comptabilité implique des contrôles matériels (ou contrôles extra-comptables) qui permettent de confronter la comptabilité avec certaines données de fait ou matérielles : stocks, productions intermédiaires, main-d'oeuvre, consommation, immobilisations, etc.

* ⁵¹ Comment traiter avec l'administration fiscale, article publié dans le journal le monde agent, France, édition dimanche 3-lundi 4 avril 2005.