Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

SECTION 2 : LES POUVOIRS D'INVESTIGATION

Ont pour but la recherche et la demande d'information concernant les contribuables et leurs opérations. Le législateur a doté l'administration de ces pouvoirs puisque l'information constitue la phase préliminaire du contrôle fiscal, si on ne dit pas qu'il ne peut pas y avoir de contrôle fiscal sans recherche d'information. Les droits d'investigations de l'administration, droit de communication (paragraphe 1) et droit de constatation (paragraphe 2), constituent les pouvoirs d'obtention de l'information fiscale par la D.G.I. Par eux, l'administration décidera qui sera contrôlé sur place, de savoir où existe un risque d'indiscipline fiscal et à construire une idée sur la situation des contribuables (...).

Paragraphe 1 : Droit de communication et échange d'informations185(*)

Le législateur a donné à l'administration ce pouvoir dénommé exercice du droit de communication^186(*) qui confie à l'administration une palette de compétences plus ou moins contraignantes, lui permet d'obtenir des informations, soit auprès des contribuables dont on souhait régulariser le dossier fiscal, soit auprès de tiers à cette personne, afin de compléter les renseignements dont elle dispose grâce aux déclarations des contribuables^187(*).

Le droit de communication s'exerce dans un cadre précis et ne doit être confondu avec aucun autre droit^188(*). Et peut-être pratiqué soit :

· A l'intérieur du Maroc ;

· demander communication des informations auprès des administrations

fiscales des Etats ayant conclues avec le Maroc des conventions de non-double imposition en matière d'impôts sur le revenu.

· demander communication des informations et documents pour les opérations effectuées avec des entreprises situées hors du Maroc.

1. L'exercice du droit de communication 

L'exercice du droit de communication permet à l'administration fiscale d'avoir à sa disposition des renseignements divers auprès de différentes entreprises ou administrations qui sont en rapport avec l'entreprise contrôlée^189(*). Quand l'administration faite recourt au droit de communication, elle se doit de respecter certains principes et conditions :

A. Documents à communiquer

L'administration des impôts peut demander communication :

· des documents de service ou comptables détenus par les administrations de l'Etat, les collectivités locales, les établissements publics et tout organisme soumis au contrôle de l'Etat, sans que puisse être opposé le secret professionnel^190(*) ;

· des livres et documents, dont la tenue est rendue obligatoire par les lois ou règlements en vigueur, ainsi que tous les actes, écrits, registres et dossiers, détenus par les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts, droits et taxes.

· des actes, écrits, registres et dossiers, détenus ou conservés par les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts, droits et taxes.

· des registres de transcription tenus par les cadis chargés du taoutiq.

· En résumé, la totalité de comptabilité^191(*).

B. Personnes soumises au droit de communication 

Pour régulariser un dossier fiscal, l'administration des impôts utilise son droit de communication des documents soit auprès de l'entreprise, soit le plus souvent, en s'adressant aux tiers de l'entreprise^192(*) :

· Les administrations publiques ;

· Les collectivités locales ;

· Les établissements publics ;

· Tout organisme soumis au control de l'ETAT ;

· Les personnes physiques ou morales passibles des impôts, droits et taxes, y compris celles exonérées totalement au partiellement (banques, fournisseur...) ;

· Les cadis chargés de taoutiq.

Notons que les personnes et entités soumises au droit de communication ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents des impôts habilités à cet effet^193(*). En plus et en vue de renforcer la collaboration en matière d'échange d'informations entre l'administration fiscale et les autres entités pour lesquelles cet échange est nécessaire pour la réalisation des missions de services publiques qui leur sont dévolues, l'article 246^194(*) est complété par un paragraphe II qui prévoit des dérogations au principe du secret professionnel en permettant la levée de ce secret au profit de l'administrations des Douanes et Impôts Indirects, l'Office des changes, la Trésorerie Générale du Royaume et la Caisse Nationale de Sécurité Sociale^195(*).En effet, les agents de l'administration et les organismes demandeurs d'informations sont tenus au secret professionnel conformément à la législation pénale en vigueur.

Cet échange d'informations permettra à l'administration fiscale de posséder d'autres informations concernant le contribuable. Par exemple, l'administration demandera les résultats des contrôles effectués par la CNSS ou des informations concernant les opérations de change effectuées par le contribuable. Ces informations peuvent l'aider dans sa tache de contrôle, puisqu'elles vont la permettre, en premier lieu, à dégager des caractéristiques de personne vérifiée, à faire sa connaissance et le plus important, d'importer et de posséder des informations qui peuvent justifier et prouver son pouvoir de rectification .

À ce propos, au niveau mondial, en 29 octobre 2014, 65 juridictions ( le Maroc est non engagé) se sont publiquement engagé à mettre en oeuvre la Norme commune de déclaration, avec plus de 40 qui sont entendues sur un calendrier spécifique et ambitieux aboutissant aux premiers échanges automatiques en 2017, qui contient les éléments fondamentaux nécessaires à l'établissement d'une norme mondiale commune et unique pour l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (« la nouvelle norme mondiale unique »), offrant ainsi aux administrations fiscales du monde entier un nouvel outil très efficace pour lutter contre la fraude et l'indiscipline fiscales internationales^196(*).

2. la procédure de droit de communication

La demande de communication doit être formulée par écrit et comporter l'adresse complète et le numéro de téléphone du service qui l'à envoyé^197(*).

Le droit de communication s'exerce dans les locaux du siège social ou du principal établissement des personnes physiques et morales concernées (sur place) et les renseignements exigés peuvent être fournis par écrit ou remettre aux agents habilités contre récépissé. Ainsi, notons qu'en cas de demande de communication des informations auprès des administrations fiscales des Etats ayant conclu avec le Maroc des conventions de non-double imposition^198(*) , les demandes doivent être formulées par écrit et adressées par la Direction Générale des Impôts aux autorités compétentes des Etats contractants^199(*).

Lorsque la partie saisie (droit de communication exercé à l'intérieur du Maroc) ne présente pas les documents demandés^200(*), il lui est adressé une lettre, dans les formes prévues à l'article 219 du C.G.I., l'invitant à satisfaire à la demande de communication des pièces dans un délai de quinze (15) jours, à compter de la date de réception de la dite lettre. A défaut de présentation des documents demandés dans le délai précité, la partie concernée est sanctionnée par une amende de 2.000 DH et l'administration l'informe de cette sanction et lui accord un délai supplémentaire de 15 jours à compter de la réception de ladite lettre, pour s'exécuter ou justifier le défaut de présentation des documents. Si le défaut persiste, la partie concernée est sanctionnée par une astreinte de 100 dirhams par jour de retard dans la limite de 1000 DH^201(*). Et notons que les administrations de l'Etat, les collectivités locales et les cadis chargés du taoutiq ne sont pas concernés par ces sanctions.

De plus et en vue de contrôler les bénéfices transférés à l'étranger, l'administration a le droit de demander à des entreprises marocaines la communication des informations et documents pour les opérations effectuées avec les entreprises hors du Maroc. La demande est effectuée dans les conditions visées à l'article 219 du C.G.I " formes de notification" et porte sur :

- La nature des services rendus ou des produits commercialisés ;

- Les méthodes de détermination des prix des opérations réalisées et les éléments qui la justifient ;

- Les régimes et les taux d'imposition des entreprises situées hors du Maroc ;

Cette mesure s'inscrit dans le cadre de l'exercice de droit de communication, en vue d'établir l'existence de lien de dépendance, et le cas échéant de contrôler les bénéfices transférés à l'étranger.

A défaut de réponse dans le délai de 30 jours suivant la date de réception de la demande de communication, le lien de dépendance entre ces entreprises est supposé établie ; et en utilisant son pouvoir d'appréciation l'administration fiscale en cas des bénéfices constatés indirectement transférés, soit par voie de majorations ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par toute autre moyenne, rapporte le montant transféré au résultat fiscal et /ou au chiffre^202(*) d'affaires déclarés^203(*). En principe, c'est le seul cas où une rectification de la base imposable se produit suite à une procédure de droit de communication depuis le bureau.

En France le droit de communication figure au chapitre II, du titre II du livre des procédures fiscales Français où l'article L.81 qui prévoit que «  le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements(...) ». Et c'est la même définition de législateur Marocain, cependant, la législation française donne beaucoup des cas de son exercice et ne se limite pas à, le cas du Maroc, à un article pour l'expliquer^204(*). De plus on trouve une deuxième section qui définit des renseignements communiqués à l'administration sans demande de sa part^205(*) (L 97 à L102 AC). En outre, la doctrine rappelle que « la loi ne prévoyant aucune procédure spécifique lorsque l'administration exerce son droit de communication, la jurisprudence confirme que celui-ci assortis d'aucune formalité particulière^206(*). Cependant, l'article L10 prévoit certaines modalités de son exercice, en stipulant que l'administration peut demander aux contribuables tous renseignements^207(*), justifications^208(*) ou éclaircissements^209(*) relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés et que le délai accordé aux contribuables pour répondre est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification^210(*).

En cas de non-réponse, même en dehors d'une procédure de contrôle sur place, le contribuable encourt des amendes importantes, « le refus de communication des documents et renseignements demandés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ou tout comportement faisant obstacle à la communication entraine l'application d'une amende de 5000 €. Cette amende s'applique pour chaque demande... sans que le total des amendes puisse être supérieur à 10.000 €»^211(*), Voir d'une peine d'emprisonnement de six mois en application de l'article 1789 du même code.

Revenant à la législation Marocaine, les informations obtenues, suite à l'exercice du droit de communication, peuvent être utilisées par l'administration a fin d'accomplir ses attributions en matière d'assiette, de contrôle, de contentieux et de recouvrement des impôts, droits et taxes^212(*). Ainsi, il constitue la condition de fond pour le cas de contrôle approfondi de la comptabilité^213(*) et couvre même les périodes touchées par la prescription, tant que le délai de dix ans prévu pour la conservation des documents comptables n'est pas écoulé.^214(*) Ainsi, l'administration dispose de la faculté d'exercer son droit de communication avant, pendant ou après une vérification de comptabilité^215(*).

* ¹⁸⁵ Article 212 du C.G.I Maroc : droit de communication et échange d'information.

* ¹⁸⁶ Thierry Lambert, Procédures fiscales, Montchrestien, 2013, p.45.

* ¹⁸⁷ Martin Collet, Procédures fiscales contrôle, contentieux et recouvrement de l'impôt, Presse universitaire de France, 2011. Page 19.

* ¹⁸⁸ La différence entre le droit de communication et la vérification de comptabilité est l'absence de limitation de durée, d'une procédure contradictoire et de l'unicité de la procédure de vérification alors que l'exercice du droit de communication peut être répété sans limitation.

* ¹⁸⁹ L. Trotabas, J.M. Cotteret, droit fiscal, DALLOZ Décembre 1991, p. 154.

* ¹⁹⁰ en ce qui concerne les professions libérales dont l'exercice implique des prestations de service à caractère juridique, fiscal ou comptable ( avocats, notaires, huissiers de justice, expert comptable...) , le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier.

* ¹⁹¹ Jean-Paul Tran Thiet, Jacques Guenot, Serge Levet, Pascal Morin, Jean-Paul Ouksel. Quand le fisc vous contrôle ! op.cit, p 32.

* ¹⁹² Alain Chatty - Didier Marchat , Le contrôle fiscal de l'entreprise.. L'HERMES, 1^ère édition 1996. P. 48.

* ¹⁹³ Notes circulaires N° 717, tome 3, direction générale des impôts MAROC, 2011, page 217.

* ¹⁹⁴ L'administration fiscale est tenue au secret professionnel et ne peut communiquer les renseignements aux parties, autres que les contractants ou contribuables concernés, que sur ordonnance de juge compétent.

* ¹⁹⁵ Article 4 de la loi de finances n°110-13 pour l'année budgétaire 2014.

* ¹⁹⁶ Déclaration relative à l'échange automatique de renseignements en matières fiscales, adoptée le 6 mai 2014, article publié par l'OCDE.

* ¹⁹⁷ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 217.

* ¹⁹⁸ l'administration fiscale est signataire de plusieurs conventions tendant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu avec des Etats étrangers lui permettant de demander communication des informations dont ils disposent concernant des contribuables installés au Maroc.

* ¹⁹⁹ Voire la deuxième partie, section 2, paragraphe 2, 3 : division des vérifications nationales.

* ²⁰⁰ Le pouvoir de communication est exercé, ici, à l'intérieur du Maroc et de façon indépendante d'un contrôle sur place.

* ²⁰¹ Article 185 du C.G.I Maroc : sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de communication.

* ²⁰² Sont déterminés soit par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voit d'appréciation direct sur la base d'informations dont dispose l'administration.

* ²⁰³ Article 213-II du C.G.I Maroc : pouvoirs d'appréciation de l'administration.

* ²⁰⁴ (L 82 A) Personnes versant des honoraires ou des droits d'auteur. (L 83 B) Employeurs et débirentiers, (L82 C) ministère public, (L83 à L84) Administrations et entreprises publiques, établissements ou organismes contrôlés par l'autorité administrative. (L84A) Commission nationale des comptes de compagne et des financements politiques. (L85) Personnes ayant la qualité de commerçant. ... (L96 J) Concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisse.

* ²⁰⁵ Par exemple les médecins, chirurgien-dentiste, sage-femme, laboratoires d'analyses médicales...Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif...

* ²⁰⁶ Par exemple la communication entre services de l'administration fiscale s'effectue le plus souvent sans formalités particulières. Pour les autres services, une demande verbale sauf pour ce qui concerne la communication de pièces ou de dossiers par l'autorité judiciaire ou le ministre public qui peut s'effectuer spontanément.

* ²⁰⁷ Une simple demande d'information qui vise à compléter les informations dont dispose l'administration fiscale. Aucun délai de réponse, n'est imposé eu contribuable, qui n'est pas tenu d'y répondre.

* ²⁰⁸ L'administration demande cette fois des éléments de preuve et le contribuable dispose d'un délai pour répondre inférieur à deux moi et il a le droit de solliciter un délai complémentaire... si l'administration n'obtient pas de réponse, elle déclenche une procédure de taxation d'office.

* ²⁰⁹ Constitue une demande des informations complémentaires et porte que sur les éléments mentionnés dans la déclaration de revenus de contribuables...

* ²¹⁰ Article L11 du LPF France.

* ²¹¹ Article 1734 du code des impôts France.

* ²¹² Article 7 de la loi de finances n°40-08 pour l'année budgétaire 2009.

* ²¹³ HAMMOU LAAFOU, Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, mémoire présenté en vue de l'obtention du diplôme national d'expert-comptable, ISCE, 2004, p. 24.

* ²¹⁴Le contrôle fiscal au Maroc : cadre légal et rôle de l'expert comptable, HAMMOU LAAFOU, op.cit, p. 25.

* ²¹⁵ KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit Marocain, thèse pour obtenir le grade de docteur de l'université de GRENOBLE, https://tel.archives-ouvertes.fr/tel-00683303, 2011, p.26.